Р Е Ш Е Н И Е
№ 233
07.12.2023г. град Кюстендил
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Кюстендилският административен съд
на
двадесет и седми ноември две хиляди двадесет и
трета година
в
открито съдебно заседание в следния състав:
Административен
съдия: МИЛЕНА АЛЕКСОВА-СТОИЛОВА
при секретаря Лидия Стоилова
като разгледа докладваното
от съдия Алексова-Стоилова
административно
дело № 96 по описа на съда за 2023г.
и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда 156 и сл. от ДОПК.
Компетентността на съда е ангажирана въз основа на
определение №2120/10.03.2023г. по адм.д.№2010/2023г. на АССГ.
Адв.Н.Г.Н. *** като пълномощник на А.А.Я., ЕГН ********** ***
оспорва Ревизионен акт /РА/ №Р-22002222000555-091-001/07.09.2022г. на органи по
приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение №1888/02.12.2022г. на
директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП за ангажираната отговорност
по чл.19, ал.2 от ДОПК за задълженията на „Специалремонт 201“ ЕООД през периода
01.12.2017г. – 31.12.2019г. в общ размер на 433 056.95лв. /главница и
лихви/, както следва:
-за ДОО за
осигурители – в размер на 160 734.88лв.
главница и 62 081.92лв. лихви,
-за УПФ за осигурители – в размер на 26 359.17лв.
главница и 10 180.61лв. лихви,
-за ЗЗО за здравноосигурителни вноски за осигурители – в
размер на 67 598.02лв. главница и 26 117.73лв. лихви и
-за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях
правоотношения – в размер на 57 765.01лв. главница и 22 219.61лв.
лихви. Твърди нарушение на материалния закон при издаване на РА поради
неосъществен фактически състав по чл.19, ал.2 от ДОПК и незаконосъобразен
размер на отговорността във връзка с чл.19, ал.4 от ДОПК. Моли за отмяна на РА
изцяло или частично до размера на действителната отговорност. Претендира
адвокатско възнаграждение по чл.38 във вр. с чл.36, ал.2 от ЗА.
В с.з. адв.Н. поддържа жалбата. Претендира сторените деловодни
разноски и адвокатско възнаграждение.
В писмени молби главен юрисконсулт В. И. М. като пълномощник
на ответния решаващ орган – директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП
оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Кюстендилският административен съд, след запознаване с
жалбата и събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност,
намира за установена следната фактическата обстановка по спора:
Ревизионното производство е повторно, след като решение №51/10.01.2022г.
на директора на дирекция ОДОП пи ЦУ на НАП е отменен РА
№Р-22001020004107-091-001/19.10.2021г., издаден от органи по приходите, с който
на жалбоподателя е ангажирана отговорността за процесните задължения на
дружеството и преписката е върната на органа, възложил ревизията с указания за
издаване на нова заповед за извършване на ревизия от друг ревизиращ екип и
провеждане на ревизионното производство, съобразно указанията в мотивите на
решението. Указанията са свързани със събиране на документи от „Специалремонт
201“ ЕООД във вид на финансови отчети и приложенията им, както и ГДД с техните
приложения, събиране и проверка на първичните
счетоводни документи /ПКО, РКО и ведомости за заплати за взетите стопански
операции/, проверка достоверността на информацията в представените счетоводни
регистри по сметки 501 „Каса“, 503 „Банка“ и 421 „Разчети с работници и
служители“, проверка на основанията за направените счетоводни операции по
теглене на суми и тяхното заприходяване в касата. Указанията включват
приобщаване на доказателства за начина на разпореждане с изтеглените парични
средства от касата и извършените в полза на дружеството плащания, установяване
на финансовите отношения на дружеството с управителя и Л. Д. Я., която е
внасяла многократно суми по банковата сметка на жалбоподателя, поради което следва
да се установи произхода на тези средства и да се направи паралел с теглените
от управителя парични средства от банковата сметка на дружеството. Указанията
включват установяване движението на банковите сметки на дружеството и дали
имуществото на жалбоподателя е нараснало, дали дружеството е разполагало в края
на ревизираните периоди с парични средства в брой и по банкови сметки, има ли
вземания на трети лица и/или материални запаси. Органът е указал и събиране на
доказателства за имущественото състояние на дружеството, за предприетите
действия по събиране на задълженията и при какви обстоятелства дългът е
квалифициран като несъбираем. В аспекта на чл.19, ал.2 от АПК органът е указал
да се установи дали има плащания, представляващи скрито разпределение на
печалба или безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството.
Повторното ревизионно производство е образувано със заповед
за възлагане на ревизия №Р-2200222200555-020-001/07.02.2022г., изменена със
заповеди №Р-22002222000555-020-002/11.04.2022г. и №Р-22002222000555-020-003/12.05.2022г.,
издадени от А. Г. М. като началник сектор по отношение на жалбоподателя за
установяване на отговорността му за задължения на „Специалремонт 201“ ЕООД, ЕИК
********* за периода 01.12.2017г. – 31.12.2019г., както следва: отговорност за
Данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения; отговорност
за ДОО – за осигурители, отговорност за Вноски за здравно осигуряване – за
осигурители и отговорност за УПО – за осигурители. И трите заповеди за връчени
на жалбоподателя. За ръководител на ревизията е определен гл.инспектор по
приходите Й. Н. И., а за член на екипа гл.инспектор М. Х. И..
В повторното ревизионно производство са приобщени писмени
доказателства във връзка с ИПДПОЗЛ №П-2200-**********-040-001/02.03.2022г. до
„Специалремонт 201“ ЕООД, връчено на 04.03.2022г. и ИПДПОЗЛ
№П-2200-**********-040-001/02.03.2023г. до Л. Д. Я., връчено на 12.04.2022г. От
дружеството е представен отговор вх.№53-00-615/21.03.2022г. от жалбоподателя
като негов управител, ведно с декларация, финансови отчети за 2017г.-2019г.,
извлечения от сметки, рекапитулация на трудови възнаграждения и банкови
извлечения. От Л. Д. Я. е получена декларация и документи с
вх.№53-00-615-1/31.05.2022г. във вид на 2бр. декларации, декларация от главния
счетоводител на дружеството И. К. Ф., договор с Филипов, извлечения от с/ка
Каса в „Райфайзенбанк“ ЕАД за 2017г.-2019г. и извлечение от с/ка за заплати на
работници и служители. Извършена е проверка в НАП относно Я., като данните са
обективирани в ПИНП №П-22001022036408-141-001/05.05.2022г. Съгласно
декларацията от жалбоподателя, дружеството няма свързани лица, няма финансови
активи, работи с производствени мощности и ДМА на „Специалремонт“ ЕООД по
договор, като финансирането на дейността е от оборота на фирмата и с лични
средства на управителя. Жалбоподателят е декларирал, че всички операции са
извършени с негово участие и контрол – издадени и получени фактури, ГДД,
трудови договори, разчетно-платежни ведомости и осигурителни правоотношения. В
документите от Л.Я.същата е декларирала, че получените средства по банковата й
сметка за процесния период са от оборота на дружеството и са изразходвани за
заплати и разходи на фирмата, т.к. банковите сметки на фирмата са били
блокирани.
Я. не е предоставяла парични средства на жалбоподателя като физическо лице, а
получените средства по личната й сметка са предавани на главния счетоводител на
дружеството за разпращане на заплати на персонала и разходи за издръжка.
Главният счетоводител на дружеството И. К. Ф. е декларирал, че всички получени
от Я. парични средства са предадени на него и са използвани за заплати на
работници и служители и за издръжка на фирмата.
Приходните органи са установили, че Я. няма задължения и не е подала ГДД по
чл.50 от ЗДДФЛ.
Повторната ревизия е извършила проверка в информационната система
на НАП за процесния период при която са установени подадени уведомления по
чл.62, ал.5 от КТ за назначени в дружеството лица по трудово правоотношение
през исковия период на различни длъжности – техник механик, промишлен дизайнер,
инженер производство, шивачи, моделиер, гладач и др. Подаден е ГФО за 2017г. и
липса на подадени ГФО за 2018г. и 2019г. Подадени са ГДД по чл.92 от ЗКПО.
Дружеството не притежава имоти и превозни средства.
До жалбоподателя са отправени 2бр.ИППОЗЛ №Р-22002222000555-040-001/02.03.2022г.
и №Р-22002222000555-040-002/10.05.2022г., връчени лично без представени по тях
доказателства.
Съгласно отговор №С220010-178-0014093/13.06.2022г. от
дирекция „Събиране“, на дружеството не са налагани предварителни обезпечителни,
има образувано изпълнително дело №*********/2018г., по което са наложени запори
на банкови сметки, постъпила е сума от 41.08лв. от сметката в „Инернешънъл Асен
Банк“ АД, което дело е прекратено поради несъбираемост на дълга по чл.225,
ал.1, т.4 от ДОПК с писмо изх.№С190010-035-0215479/21.02.2019г. За новите
задължения през периода 31.12.2018г. - 30.11.2021г. е образувано изпълнително
дело №*********/2019г., но няма започнало принудително изпълнение.
С протоколи №Р-22002222000555-ППД-001 и №Р-22002222000555-ППД-002
от 14.06.2022г. са приобщени доказателствата от предходната ревизия, приключила
с отменения РА №Р-22001020004107-091-001/19.10.2021г.
Резултатите от повторната ревизия са обективирани в РД
№Р-22002222000555-092-001/18.07.2022г. на ревизиращия екип. От приобщените в
ревизията писмени документи и обяснения на лицата са формирани следните
констатации:
-жалбоподателят е управител и едноличен собственик на
капитала на „Специалремонт 201“ ЕООД от 16.11.2017г. Основната дейност на
дружеството е извършване на услуги и работа на ишлеме. В дружеството са
назначени 77 лица на трудов договор. Няма подадена справка по чл.73 от ЗДДФЛ.
Подадени са ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2017г., 2018г. и 2019г.
-дружеството има сметки в две банки – „Райфайзенбанк България“
ЕАД с BG86RZBB91551008798136
и „Интернешънъл Асет Банк“ АД с BG59IABG74901000971601. По сметката в „Райфайзенбанк България“ ЕАД са установени
преводи, както следва: на 12.12.2017г. сумата 11 726.27лв. от „Джи ем ти“
ЕООД ДДС за м.11.2017г., на 16.02.2018г. сумата 41 990.02лв. и на
28.02.2018г. сумата 1595.69лв. от „Rofa Moden Faller“
по инвойс фактури, на 07.03.2018г. сумата 4200лв. и на 15.03.2018г. сумата
600лв. от „Телебилд“ ООД. По сметката в „Интернешънъл Асет Банк“ АД на
13.11.2018г. е преведена сумата 6 682.98лв. за ДДС м.10.2018г. от „Джи ем ти“
ЕООД. Сумите от сметките са изтеглени на каса от жалбоподателя, но не са
представени доказателства за заприходяването им в касата на дружеството.
Подобни са данните и от анализа на аналичните регистри по сметка 503, т.к. няма
издадени ПКО и РКО.
-от анализа на сметки 501 „Каса“, 503 „Банка“ и 421 „Разчети
с работници и служители“ е установено, че от касата са теглени суми за плащане
по фактури на доставчици и работни заплати на персонала без издадени РКО.
С оглед на горното, изводът в РД е за отговорност на
жалбоподателя по чл.19, ал.2 от ДОПК. Твърди се, че през ревизирания период Я.
като управител на дружеството е извършил действия, свързани с теглене на суми,
които са осчетоводени, че са внасяни в касата, но няма първични счетоводни
документи /ПКО и РКО/ и не е съдействал и не е осигурил достъп до
счетоводството на дружеството. Посочено е, че с отказа за съдействие е укрил
факти и обстоятелства, които е бил длъжен да обяви пред органите по приходите,
с което се цели избягване на данъчни задължения. Изтеглените от банковите
сметки на дружеството суми не са документално обосновани.
РД е връчен на адресата на 09.08.2022г. Жалбоподателят не е
подал възражения.
РА №Р-22002222000555-091-001/07.09.2022г. е издаден от
възложилия ревизията началник сектор А. Г. М. /с функции на компетентен орган
по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК по заповед №РД-01-128/18.02.2020г. на директора на
ТД на НАП – София – вж. л.17-18/ и от ръководителя на ревизията гл.инспектор по
приходите Й. Н. И.. РА съдържа кратко изложение на фактите и обстоятелствата по
РД и обективира извода в РД за ангажиране на отговорността на жалбоподателя по
реда на чл.19, ал.2 от ДОПК по следните мотиви:
-от касата на дружеството са теглени суми за плащане по
фактури на доставчици и изплащане на работни заплати на персонала без да може
да се провери достоверността на информацията в представените аналитични
регистри,
-от „Райфайзенбанк България“ ЕАД са теглени суми,
осчетоводени като внесени в касата на дружеството, но не са представени
първични счетоводни документи – ПКО и РКО, въз основа на които са взети
стопанските операции, поради което не може да провери достоверността на
информацията в представените аналитични регистри,
-жалбоподателят не съдейства и не осигурява достъп до
счетоводството на дружеството, следователно е укрил факти и обстоятелства,
които е длъжен да обяви пред органите на НАП, като целта е избягване на данъчни
задължения.
Установеният с РА размер на задълженията е
433 056.95лв., в т.ч. главници и лихви. РА е връчен на адресата на
13.09.2022г. Жалбоподателят е подал жалба срещу РА вх.№94-А-551/28.09.2022г.,
постъпила при органа на 23.09.2023г. В жалбата е оспорил основанията за
ангажиране на отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК, сочейки, че изтеглените
суми от „Райфайзенбанк България“ ЕАД са осчетоводени на каса, а изтеглената
сума от „Интернешънъл Асет Банк“ АД е използвана за покриване на текущи нужди.
Евентуално е възразил за прилагане на чл.19, ал.4 от ДОПК, сочейки, че
отговорността следва да бъде до размера на постъпленията в банките от
66 794.94лв.
С решение №1888/02.12.2022г. на директора на дирекция ОДОП
при ЦУ на НАП е потвърден оспорения РА за ангажирана отговорност на
жалбоподателя по чл.19, ал.2 от ДОПК за задълженията на „Специалремонт 201“
ЕООД през периода 01.12.2017г. – 31.12.2019г. като управител на дружеството в
общ размер 433 056.95лв. /главница и лихви/, както следва:
-за ДОО за осигурители – 160 734.88лв. главница и
62 081.92лв. лихви,
-за УПФ за осигурители – 26 359.17лв. главница и
10 180.61лв. лихви,
-за ЗЗО за здравноосигурителни вноски за осигурители –
67 598.02лв. главница и 26 117.73лв. лихви и
-за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях
правоотношения –57 765.01лв. главница и 22 219.61лв. лихви.
В мотивите на решението органът е посочи, че е осъществен
фактическият състав за отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК, т.к. няма спор, че
през ревизирания период жалбоподателят е управител на дружеството, че
задълженията не са погасени без възможност да се съберат от имуществото на
дружеството, т.к. дългът е несъбираем. По отношение деятелността на жалбоподателят
органът е установил извършени от лицето плащания от имуществото на дружеството,
представляващи „скрито разпределение на печалба“ по §1, т.5, б.“а“ от ДР на
ЗКПО. Изводът е формирал поради следните констатации:
-изтеглените от жалбоподателя средства от банковата сметка
на дружеството няма доказателства, че са внесени в касата на дружеството и са
използвани за заплати. Представени са единствено разпечатки от аналитични
регистри на сметки 503/5- Банка, 510-Каса и 421-Персонал, като няма първични
документи.
-изтеглените от жалбоподателя средства от банковата сметка
на съпругата му няма доказателства, че са използвани за изплащане на заплати.
Съпругата няма имущество и доходи, които да обезпечат средствата по банковата й
сметка.
-дружеството няма наличности в банковата сметка и активи,
поради което не е ясно как се е разплащало с персонала и контрагентите.
-установено е междубанково захранване на сметката на
дружеството от сметката на съпругата на жалбоподателя, като за съпругата има
единствено данни, че е назначена на длъжност „инженер производствен ефект“ с
основна заплата 650лв.
-при анализа на аналитичен регистър 501-Каса е установено
периодично отразяване на суми по дебита на сметката срещу кредита на сметка
498/1-Служебен партньор, а в края на годината тези средства са теглени от
касата и са отразявани по сметка 498/1, с което е намалявало задължението. Няма
яснота за контрагента и произхода на постъпленията. Даден е пример за
счетоводните записвания през 2018г., когато по дебита на сметка 501 е отразена
сумата 330 000лв. срещу кредита на сметка 498/1, а в края на 2018г. в
оборотната ведомост е отразено задължение по сметка 498/1. За 2019г. с
№245/30.12.2019г. е дебитирана сметка 498 срещу кредитиране на сметка 501 със
сумата 100 000лв., като е прието намаление на касовите наличности без да
има документална обоснованост за изтеглената сума с първичен документ. Няма
доказателства, че постъпилите в касата суми са използвани за плащания на
разходи и задължения за стопанската дейност на дружеството и няма доказателства
за произхода на постъпилите средства. Налице е отклонение на средства или
т.нар. „червена каса“.
Решението е връчено на адресата на 05.01.2023г., който го е
оспорил с жалбата по делото, изпратена по пощата на 19.01.2023г.
По делото са приети публикуваните от дружеството ГФО за
2017г., 2018г. и 2019г., чието съдържание коректно е отразено в актовете по ревизията.
От приетата по делото съдебно-икономическа експертиза на
вещо лице М.К.В. се установява, че от името на дружеството са подавани
справки-декларации по ЗДДС и декларация обр.6, но декларираните задължения не
са внесени. За 2017г. вещото лице е прегледало хронологичен регистър на
счетоводните операции, счетоводния софтуер на дружеството и аналитичния
регистър на движението по банковата сметка в „Райфайзен банк“ ЕАД, като е
установило изплатени от касата 8 фактури към доставчици за 600лв. с източник
сметката на собственика и е захранена касата с изтеглени от банковата сметка
средства в размер на 11670лв. Не са изплащани възнаграждения на работници и не
са получавани приходи от клиенти. В края на годината салдото е
10 723.61лв. Счетоводният софтуер автоматично е генерирал пореден номер на
съответния ПКО. Не са представени ПКО на хартия със съответните реквизити и
подписи. За 2018г. вещото лице е прегледало аналитичните регистри на
счетоводните операции на сметка 501-Каса и за движението по банковата сметка в
„Райфайзен банк“ ЕАД. От аналитичния регистър на сметка 501 установява платени
суми на доставчици, възнаграждения на персонала и осчетоводени 8 постъпления на
каса на стойност 330 000лв., осчетоводени по сметка 498/1-Партньор,
служебен с основание „захранване“. Счетоводният софтуер автоматично е генерирал
пореден номер на счетоводната операция, съответно ПКО. Не са представени ПКО на
хартия и няма данни за отрязък – квитанция, връчен на вносителя. Сумата от
330 000лв. е прехвърлена като салдо по сметката в 2019г. По дебита на
сметка 501 са отразени внесените суми от клиенти. В аналитичният регистър за
движението по банковата сметка са осчетоводени всички извършени транзити, които
съвпадат с начално и крайно салдо. Има вноски от касата на дружеството по
банковата сметка на стойност 100лв. и са изтеглени 48 700лв. Всички
счетоводни операции са в кореспонденция със сметка 501-Каса. За 2019г. вещото
лице е прегледало хронологичния регистър на счетоводните операции, съгласно
който са платени суми на доставчици – 36 броя /основно в брой са заплащани
горива, като е осчетоводявано първо задължението към доставчика, след което –
плащането в брой/, платени са месечни суми за възнаграждения за персонала
/всички осчетоводявания са с автоматично генериран номер на счетоводната
операция, всеки номер е с хронологична последователност/, осчетоводени са 10
постъпления в касата на приходи от клиенти /с номера на фактури и
основание-шивашки услуги/ и по дебита на сметка 501-Каса са отразени внесени
суми на 30.01.2019г. от 30 000лв. и на 29.03.2019г. от 70 000лв.
срещу кореспонденция на сметка 498/1-Служебен партньор, а на 30.12.2019г.
партидата на сметка 498/1 е закрита – възстановени са внесените 100 000лв.
Счетоводните операции получават автоматично номер на контиране, като номерата
са последователни. Вещото лице установява, че съгласно публикуваните в ТР ГФО
за 2017г., 2018г., и 2019г. са реализирани загуби. Общата загуба е в размер на
258 000лв. Съгласно счетоводните регистри, от сметката на дружеството в
„Райфайзен банк“ ЕАД жалбоподателят е изтеглил през 2017г. и 2018г. установените
в хода на ревизията суми, които са осчетоводени като приход в касата /11 670лв.
за 2017г. и 48 700лв. за 2018г./. Изтеглената от жалбоподателя през 2018г.
сума от сметката на дружеството в „Интернешънъл Асен Банк“ АД от 6 650лв.
няма данни да е внесена в касата на дружеството. През ревизирания период в
дружеството са работили между 86 и 76 работници. През 2017г. /от м.11.2017г. до
31.12.20217г./ няма плащания на персонала. През 2018г. касово платените суми за
възнаграждения са в общ размер от 365 875.98лв. През 2019г. платените суми
за възнаграждения са в общ размер от 247 614.50лв. с крайно салдо по
сметка 501 – 0.00лв. Дружеството има несъбрани вземания от контрагенти в размер
на 747 611.80лв. съгласно справка за вземания от партньори и оборотната
ведомост към 31.12.2019г. За целите на експертизата, от дружеството е
представена автоматично генерирана от счетоводния софтуер Касова книга за всяка
година с информация за постъпили и изплатени суми, дата, вид на документа,
партньор, приход и кореспондираща сметка кредит, разход и салдо. Не са
представени ПКО и РКО на хартия. Дружеството не разполага с имущество.
Констатациите на вещото лице за внесени по сметка 498/1 през 2018г. суми в общ
размер на 330 000лв., постъпили в касата на дружеството, съвпадат с
данните от ревизията. Подобна е констатацията на вещото лице и за постъпилите
през 2019г. и отчетени по сметката общо 100 000лв., които в края на
годината са осчетоводени като възстановени. По отношение на постъпилите от
сметката на Л.Я.суми по сметката на жалбоподателя вещото лице потвърждава
данните от ревизията, че тези суми са теглени в деня на превода от
жалбоподателя на каса. В съдебно заседание вещото лице сочи, че при преглед на
хронологичните и аналитични регистри, всички стопански операции са получили
автоматично номер от счетоводната система, вървят в хронологичен ред без
по-късни или по-ранни записвания, различни от датата на съответния документ.
Касовата книга е на електронен носител. Същата като вторичен счетоводен
регистър следва да се води и на хартиен носител. Проверената от вещото лице
счетоводна документация е без отклоняване на средства. Според вещото лице, от
проверената счетоводна отчетност, въпреки липсата на ПКО и РКО, може да се
направи извод, че счетоводството е водено редовно в съответствие с изискванията
на ЗСч.
Заключението на вещото лице съдът намира за обективно и
достоверно, т.к. съответства на писмените доказателства по делото и е вътрешно
логично и последователно. Оспорването на част от изводите на вещото лице в
молбата на пълномощника на ответника на л.563 от делото касае съществото на
спора.
Горната фактическа обстановка се установява и доказва от
посочените доказателства.
С оглед установената фактическа
обстановка по делото, съдът намира жалбата за допустима. Подадена е от надлежен
правен субект по см. на чл.147, ал.1 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК. Адресат
на РА е жалбоподателя, което обстоятелство го определя като легитимирано лице
за неговото оспорване. РА е с утежняващ за адресата характер. Оспорването е
осъществено в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК пред компетентния административен
съд.
Разгледана по същество, при
условията на чл.160, ал.2 и ал.5 от ДОПК, жалбата е основателна. Съображенията
за това са следните:
РА е издаден от компетентни органи.
Съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, РА се издава от органа, възложил ревизията и
ръководителя на ревизията. Органът с правомощие да възлага ревизията е
определен в чл.112, ал.2 от ДОПК. Със заповед №РД-01-128/18.02.2020г. на
директора на ТД на НАП – София възлагането на ревизията е осъществено в
хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК – от орган по приходите, определен от
директора на ТД на НАП. В случая, това е лицето А. Г. М., която е издател на
РА. По правилото на чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК възложителят на ревизията с
издаване на заповедта за възлагане на ревизията определя нейния ръководител. Със
заповедта за възлагане и изменителните заповеди като ръководител на ревизията е
определена Й. Н. И. на длъжност главен инспектор по приходите. РА е подписан от
посочените органи по приходите с електронни подписи и е издаден във формата на
електронен документ. Страните не спорят относно компетентността.
РА съответства
на предвидената за него мотивирана писмена форма по чл.120, ал.1 и ал.2 от ДОПК. Съдържа данни относно издателите, РЛ, обхвата на ревизията, има мотиви и
разпоредителна част. Към РА е приложен РД, който е със съдържанието по чл.117,
ал.2 от ДОПК, съставен от екипа ревизори по заповедите за възлагане на
ревизията. РД е придружен от писмените доказателства, негови приложения. РА
съдържа обсъждане от събраните в ревизионното производство писмени доказателства.
РА е издаден при спазване на формалната процедура по ДОПК.
Съгласно правилото на чл.108, ал.1 от ДОПК, данъчните задължения се установяват
с РА по чл.118 от ДОПК. Нормата на чл.110, ал.2 от ДОПК определя ревизията като
съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на
задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Тези действия са
регламентирани в чл.112 и сл. от ДОПК и включват образуване на ревизионно
производство посредством издаване на заповед за възлагане на ревизия от
компетентното длъжно лице, връчване на заповедта на РЛ и нейните изменения,
спазване на срока за извършване на ревизията /вж. чл.114 от ДОПК/ в съответното
място /чл.115 от ДОПК/, изготвяне на РД по чл.117 от ДОПК и издаване на РА по
чл.118-120 от ДОПК с осигуряване право на РЛ за възражения и представяне на
доказателства.
По делото съдът констатира нарушаване на срока по чл.117,
ал.1 от ДОПК за съставяне на РД. Този срок е до 14 дни след изтичане на срока
за извършване на ревизията. В заповед за изменение на заповед за възлагане на
ревизия №Р-22002222000555-020-003/12.05.2022г. възложителят на ревизията е
определил срок за нейното завършване до 15.06.2022г. По правилата за броене на
сроковете по чл.22, ал.6 от ДОПК, 14-дневния срок за издаване на РД е изтекъл
на 29.06.2022г. РД обаче е издаден на 18.07.2022г., т.е. след изтичане на
законоустановения срок. Това определя формално нарушение на срока. Нарушението
на процедурата обаче не е съществено. Срокът по чл.117, ал.1 от ДОПК е
инструктивен и с изтичането му не се изчерпва по време материалната
компетентност за издаване на РД. В практиката на ВАС безпротиворечиво се
приема, че срокът не е преклузивен, а изтичането му се отразява единствено на
годността на събраните след този момент доказателства. В случая по делото, след
29.06.2022г. органите по приходите не са предприели процесуални действия за
събиране на доказателства. Неспазването на срока не води и до нарушаване
правото на защита на РЛ. По арг. от чл.119, ал.2 от ДОПК, РД е неразделна част
от РА и неговата законосъобразност не подлежи на самостоятелен съдебен контрол,
а се преценява във връзка с основанията за законосъобразност на РА. РА е
издаден в срока по чл.119, ал.2 от ДОПК.
Жалбоподателят е уведомен за РД на 09.08.2022г. Срокът за възражения по чл.117,
ал.5 от ДОПК е изтекъл на 23.08.2022г. РА следва да се издаде до 14 дни от
изтичане на срока за възражения, т.е. на 07.09.2022г. по см. на чл.22, ал.7 от ДОПК.
Налице е произнасяне на директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ
на НАП като решаващ орган по чл.152, ал.2 от ДОПК в рамките на срока по чл.155,
ал.1 от ДОПК. Произнасянето е повторно, след като с решение №51/10.01.2022г. по
реда на чл.155, ал.4 от ДОПК органът е отменил предходния РА за отговорността
на жалбоподателя с №Р-22001020004107-091-001/19.10.2021г., издаден от органи по
приходите и е върнал преписката поради непълнота на доказателствата. В рамките
на повторната процедура е спазена нормата на чл.155, ал.6 от ДОПК, като
ревизионното производство е започнало от начало – с издаване на нова заповед за
извършване на ревизията. В рамките на новото ревизионно производство органите
по приходите са изпълнили указанията на решаващия орган, приобщавайки възможните
доказателства в обхвата на указанията.
Оспорения РА обаче е издаден в нарушение на материалния
закон.
Отговорността на жалбоподателя в РА е ангажирана в качеството на трето лице – управител на „Специалремонт 201“ ЕООД. Изводите на органите в РА и решението на ответника касаят правното основание за отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК. Макар в РА органите да обсъждат действията на жалбоподателя като укриване на факти и обстоятелства, които е длъжен да обяви пред органите на НАП, тези действия са по отношение липсата на осигурен достъп до счетоводството на дружеството за проверка на водената първична счетоводна отчетност, поради което действията не се субсумират по фактическият състав на чл.19, ал.1 от ДОПК, не такава е и дадената правна квалификация. Отделно от това, липсват съставомерни действия във връзка с отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК - отсъстват данни за укрити факти и обстоятелства пред приходната администрация. Управителят в рамките на правомощията си е подавал регулярно информация за задълженията на ЮЛ за данъци и осигурителни плащания към НАП, като достоверността на тази информация по отделни видове задължения и дължими суми е доказана в ревизионното производство, за което страните не спорят. Данните в РА и решението на ответника сочат за ангажирана отговорност по чл.19, ал.2, т.1, пр.1 от ДОПК поради извършени плащания в пари от имуществото на ЗЛ, представляващи скрито разпределение на печалба.
С оглед обхвата на ангажираната отговорност, фактическият състав
по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК включва установяване на следните кумулативни
елемента:
1/субект на отговорността – качеството на жалбоподателя като
управител на дружеството, което е задължено лице по чл.14, т.1 или т.2 от ДОПК
през ревизирания период,
2/наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни
вноски от задълженото дружество,
3/извършване на посочените в РА и решението на ответника действия
от управителя: плащания в пари от имуществото на задълженото лице,
представляващи скрито разпределение на печалба,
4/действието да е извършено недобросъвестно,
5/причинно-следствена връзка между извършеното действие,
намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат
погасени задълженията,
6/граници на отговорността – отговорността за непогасените
задължения е до размера на извършените плащания, съответно до размера на
намалението на имуществото и
7/отговорността се реализира само субсидиарно – когато се
окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат
от дружеството.
Жалбоподателят не оспорва и доказателствата по делото
установяват наличие на първите два елемента от състава за отговорността.
Приобщените в ревизионното производство документи от проверките в ИС на НАП за
дейността на дружеството и вписванията в ТР по партидата на дружеството установяват
качеството на жалбоподателя като управител на „Специалремонт 201“ ЕООД през
периода 01.12.2017г. – 31.12.2019г. и качеството на дружеството като юридическо
лице по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК, т.к. същото е носител на задължението за
данъци и задължителни осигурителни вноски в обхвата на процесната ревизия.
Доказателствата сочат и за наличие на неизплатени от дружеството данъци и задължителни
осигурителни вноски, идентични с тези по предмета на ревизията. Задълженията на
дружеството съществуват, т.к. са определени от самото дружество по основание и
размер с подаване на съответните декларации. Сумите по задълженията са надлежно
определени от приходните органи, за което има образувани две изпълнителни дела,
едното от които прекратено поради несъбираемост на дълга. Сумите за главници и
лихви са в съответствие със задължението по РА.
Спорът по делото е по отношение на останалите елементи от
фактическия състав на отговорността – извършените действия, недобросъвестността
на жалбоподателя, причинно-следствената връзка, границите на отговорността и
доказване на нейната субсидиарност.
Изводът в РА за извършени от управителя плащания в пари от
имуществото на ЮЛ е формиран след анализ на доказателствения материал в
ревизионното производство. Видно от приложените документи, дружеството е
вписано в ТР на 16.11.2017г. с управител жалбоподателя, под чиито контрол през
ревизирания период дружеството е извършвало стопанската дейност и нейното
счетоводно отчитане. През периода дружеството е имало разкрити сметки в две
търговски банки, по които през 2017г.-2019г. са постъпили суми от контрагенти.
Сумите са теглени на каса от жалбоподателя и съгласно аналитичните регистри по
сметка 501-Каса на дружеството, са заприходявани в касата с основание „БИ“ с
изключение на сумата от 6 682.98лв., постъпила по сметката в „Интернешънъл
Асет Банк“ АД на 13.11.2018г. Изтеглените от жалбоподателя суми от банковата
сметка на дружеството в „Райфайзен банк“ АД са в размер от 11670лв. за 2017г. и
48 700лв. за 2018г., а от банковата сметка на дружеството в „Интернешънъл
Асет Банг“ ЕАД за в размер на 6682.98лв. за 2018г. Изтеглените суми от
„Райфайзен банк“ АД в общ размер от 60 370лв. по счетоводни данни са
заприходени в касата на дружеството по сметка 501-Каса. За тези суми няма
издадени ПКО на хартиен носител, а такива са автоматично генерирани от
счетоводни софтуер на предприятието. За разходването на сумите няма издадени и
РКО на хартиен носител, а отново такива са генерирани от счетоводния софтуер. Отделно
от това е установено, че по личната банкова сметка ***али регулярно парични
средства през ревизирания период, които са превеждани по личната сметка на
жалбоподателя с основание „захранване на сметка“ и са теглени от него на каса.
Съпругата му Л. Д. Я. декларира, че средствата са от оборота на фирмата и са
разходвани за заплати и разходи поради блокиране на банковите сметки на
дружеството. Подобно деклариране е извършено от жалбоподателя и главния
счетоводител на фирмата И. К. Ф.. Аналитичните регистри на дружеството и
данните от заключението на вещото лице сочат, че дружеството е имало наети лица
по трудово правоотношение /между 86 и 76 за ревизирания период/, за които има
отчетени касово платени възнаграждения за 2018г. и 2019г. в посочените от
вещото лице на л.570 и л.571 суми /365 875.98лв. и 247 614.50лв./. В
същото време, съгласно справката на вещото лице за вземанията на дружеството,
сумата на дължимите от контрагентите вземания е 747 611.80лв. Отделно от
това, съгласно аналитичните регистри на сметка 501-Каса на дружеството е видно,
че преди изплащане на трудовите възнаграждения на персонала по сметка 421
периодично всеки месец през 2018г. са осчетоводявани суми по дебита на сметка
501 срещу кредита на сметка 498/1 от служебен партньор в общ размер от
330 000лв., които не са върнати на вносителя, а за 2019г. тези суми са в
общ размер от 100 000лв., които са върнати в края на периода /вж.
аналитичните регистри л.147-153 и л.159-160/. В обяснението на жалбоподателя на
л.185 при предходната ревизия същият сочи, че средствата за финансиране са
лични негови средства като собственик на дружеството /вж. л.184, том 2/. Сумите
по сметка 498 са надлежно отразени и в оборотните ведомости на дружеството.
Установено е че дружеството не е имало собствени активи и ДМА, а за
осъществяване на дейността има сключени договори за наем от 01.12.2017г. и
07.01.2019г. със „Специалремонт“ ЕООД за временно и безвъзмездно ползване на
производствени помещения и оборудване /вж. л.191-192, том 2/. При предходната
ревизия е установено, че жалбоподателят е управител и едноличен собственик на
капитала на още четири сдружения и три търговски дружества, като собствеността
на дружествата е от м.06.2019г. и м.11.2019г., а собствеността на
„Специалремонт“ ЕООД датира от началото
на ревизирания период с оглед договорите за наем между двете дружества.
Съгласно публикуваните ГФО за 2017г., 2018г. и 2019г. касата на дружеството е
положително число.
Изложеното обосновава извод, че макар да липсват първични
счетоводни документи във вид на ПКО и РКО на хартиен носител, въведеният в
дружеството софтуер за счетоводно отчитане е генерирал записи и въз основа на
него са изготвени вторични счетоводни документи, чието съдържание сочи за
последователно, хронологично записване на стопанските операции. Доказателствата
сочат, че през ревизирания период дружеството е осъществявало стопанска дейност,
имало е наети работници, изплащало е трудови възнаграждения и се е разплащало с
контрагентите. Налични са неизплатени вземания от контрагенти. Касовото салдо
не е отрицателно. Ниските постъпления по банковите сметки на дружеството от
доставки на услуги са компенсирани с постъпления от банковата сметка на
съпругата на жалбоподателя и посредством вноските от т.нар. служебен партньор.
Така, съгласно заключението на вещото лице, от банковите сметки на дружеството
са изтеглени преведените от контрагентите суми в общ размер 67 020лв. /11
670лв. през 2017г., 48 700лв. през 2018г. по едната банкова сметка ***.
през 2018г. по другата банкова сметка/, ***ля са изтеглени суми в общ размер от
104 419.24лв. /вж. л.51 и л.87 от том 2 и л.286-291 от том 3/, постъпили
от сметката на съпругата му и декларирани като средства на дружеството и през
2018г. и 2019г. сметка 501-Каса на дружеството е захранена със суми в общ
размер от 430 000лв. /330 000лв. през 2018г. и 100 000лв. през 2019г./
от външен партньор. Общата сума на тези постъпления е 601 439.24лв. За
разлика от сумите по банковите сметки на дружеството, останалите суми са без
ясно установен произход от страна на жалбоподателя – съпругата на жалбоподателя
няма собствени приходи в размер, достатъчен да генерира посочените постъпления
по банковата й сметка и не е ясен кой е външния партньор и какъв е произхода на
неговите средства. В същото време обаче приходните органи не са изследвали дали
от дейността на останалите фирми, в които е собственик жалбоподателя, има кумулирани
достатъчно средства за формиране на постъпленията. Отделно от това, ораните не
са извършили насрещни проверки при контрагентите, които са малко на брой фирми за
да се установи какво е движението по счетоводните сметки относно сделките с
дружеството и евентуално изследване достоверността на тезата на съпругата на
жалбоподателя. Доказателствата сочат, че поради запориране на банковите сметки
на дружеството, управителят е предприел действия по пренасочване на част от
паричния поток на средствата от стопанската дейност на фирмата - вместо по
сметките на дружеството паричните средства са постъпвали по банковата сметка на
съпругата му, сумите са превеждани веднага по сметката на жалбоподателя и
теглени от него, като отделно от това средствата са постъпвали в счетоводството
на дружеството под формата на служебен партньор, по-голямата част от които не
са възстановени на вносителя. Очевидна е волята на управителя да осъществява
стопанската дейност на дружеството с генерираните от тази дейност парични
средства, като извършва разплащания с контрагентите и работниците за сметка на
задълженията към държавния бюджет. Този начин на функциониране на дружеството
обаче не формира извод за т.нар.“червена каса“, съгласно решението на ответника,
т.к. приходните органи не доказват счетоводен дефицит на парични средства в
касата. През ревизирания период касата не е отрицателно число. Следователно,
ревизиращите органи не доказват тезата, че посоченият начин на стопанско
управление на фирмата представлява „скрито разпределение на печалба“ по §1,
т.5, б.“а“ от ДР на ЗКПО - няма преки или косвени доказателства, че сумите са
разпределени в полза на собственика на дружеството или свързани с него лица. Напротив,
доказателствата установяват, че отчетените на каса суми са свързани с осъществяваната
от ЮЛ стопанска дейност и са предназначени за осъществяването на тази дейност – с тях са погасявани задължения
към контрагенти и персонал.
Ревизията не твърди и няма данни плащанията от имуществото
на ЮЛ да са в полза на управителя, респ. на останалите лица по §1, т.5 от ДР на
ЗКПО под формата на заеми и разходи за лихви. Не се твърди от страна на приходните
органи и не се доказва свързаност между управителя на ЮЛ от една страна и
контрагентите, респ. персонала, от друга, по см. на §1, т.3 от ДР на ДОПК. Липсват доказателства, че с плащанията в пари от имуществото
на ЮЛ са изплатени дивиденти по см. на §1, т.4 от ДР на ЗКПО.
Не е осъществено и доказано безвъзмездно отчуждаване на
имущество на ЮЛ или отчуждаване по цени значително по-ниски от пазарните.
Тежестта за доказване на предпоставките за реализиране на отговорността на лицето е на органите по приходите. Органите по приходите не са доказали наличие на недобросъвестни действия на жалбоподателя, включени в обхвата на отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК. От тук, не е налице и причинно-следствената връзка между извършените действия, намаляването на имуществото на ЮЛ и невъзможността да бъдат погасени задълженията.
Изводът от изложеното е за липса на съставомерни действия по
начина на тяхната правна уредба в чл.19, ал.2 от ДОПК, т.к. само тези действия
са правно определящи за отговорността на управителя. Това ще рече, че дори в
резултат на извършените от жалбоподателя действия по РА да е налице намаляване
на разполагаемото имущество на ЮЛ и по този начин да не могат да се погасят
задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, отсъствието на
характера на действията като такива по скрито разпределение на печалба,
дивидент или безвъзмездно отчуждаване на имущество или отчуждаване по цени,
значително по-ниски от пазарните, не позволява ангажиране на отговорността на
жалбоподателя за задълженията на ЮЛ. Негативния резултат от управлението през
ревизирания период /декларираните в ГФО финансови загуби/ не може да бъде
основание на приходната администрация да задължи управителя да отговаря за
публичните задължения на ЮЛ извън хипотезите на специалната субсидиарна
отговорност по чл.19 от ДОПК.
За пълнота на мотивите по отношение на възраженията в
жалбата досежно границата на отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК и
субсидиарния характер на отговорността по см. на чл.20 от ДОПК съдът ще посочи
следното:
Границата на отговорността на жалбоподателя за непогасените
задължения на ЮЛ по чл.19, ал.2 от ДОПК е до размера на извършените плащания, съответно
до размера на намалението на имуществото. В случая по делото се касае за суми,
свързани с действия на управителя, чиито размер надвишава сумата по РА.
Задължението на ЮЛ за публични вземания през ревизирания период е в общ размер
от 433 056.95лв. /главница и лихви/, който размер е по-нисък от
ангажираната отговорност на жалбоподателя по отделните финансови източници
/изтеглени суми от банковите сметки на дружеството, преведени суми по личната
сметка от сметката на съпругата му и внесени суми в дружеството от служебен
партньор/.
Установен е субсидиарния характер на отговорността по см. на
чл.20 от ДОПК, т.к. е невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски
да се съберат от имуществото на дружеството. Жалбоподателят не оспорва
съдържанието на писмото от началника на отдел „Събиране“ при ТД на НАП за
несъбираемост на дълга.
С оглед на изложеното, оспорения РА подлежи на отмяна.
На основание чл.161, ал.1 от ДОПК и §1, т.6 от ДР на АПК във
вр. с §2 от ДР на ДОПК НАП дължи заплащане на жалбоподателя на деловодни
разноски в размер на 430лв., включващ 10лв. ДТ и 420лв. за вещо лице. Отделно
от това на основание чл.38, ал.2 от ЗА във вр. с чл.7, ал.2, т.5 и чл.8, ал.1
от Наредба №1/09.07.2024г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения НАП дължи заплащане на адвокатско възнаграждение на адв.Н.Г.Н. в
размер на 21 972.28лв. /8650лв. + 4% за горницата от 333 056.95лв.,
което е 13 322.28лв./. По делото е прилоен договор за правна защита и
съдействие между жалбоподателя и адв.Н. с договорено безплатно възнаграждение
на основание чл.38, ал.1, т.2 във вр. с
чл.36, ал.2 от ЗА.
Поради изхода от спора ответникът няма право на
юрисконсултско възнаграждение.
Мотивиран
от горното, съдът
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-22002222000555-091-001/07.09.2022г. на органи
по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение №1888/02.12.2022г. на
директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП за ангажираната отговорност на
А.А.Я. по чл.19, ал.2 от ДОПК за задълженията на „Специалремонт 201“ ЕООД през
периода 01.12.2017г. – 31.12.2019г. в общ размер на 433 056.95лв.
/главница и лихви/, както следва:
-за ДОО за осигурители – в размер на 160 734.88лв.
главница и 62 081.92лв. лихви,
-за УПФ за осигурители – в размер на 26 359.17лв.
главница и 10 180.61лв. лихви,
-за ЗЗО за здравноосигурителни вноски за осигурители – в
размер на 67 598.02лв. главница и 26 117.73лв. лихви и
-за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях
правоотношения – в размер на 57 765.01лв. главница и 22 219.61лв.
лихви.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ да заплати на А.А.Я. деловодни разноски в размер на 430лв. /четиристотин
и тридесет лева/.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ да заплати на адвокат Н.Г.Н.
адвокатско възнаграждение по чл.38, ал.2
от ЗА в размер на 21 972.28лв. /двадесет и един хиляди деветстотин
седемдесет и два лева и двадесет и осем стотинки/.
Решението подлежи на касационно обжалване от страните пред
ВАС в 14-дневен срок получаване на съобщенията за изготвянето му.
Решението да се съобщи на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: