Р
Е Ш Е
Н И Е
№
……………..
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – гр.
Варна, ХХХІІІ-ти състав, в открито съдебно заседание на трети ноември две
хиляди двадесет и първа година, в състав:
Председател:
Мария Ганева
при секретаря Пенка Михайлова и
с участието на прокурора като разгледа докладваното от съдията адм. дело №
577/2021 г. по описа на Административен съд – гр. Варна, за да се произнесе взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл.
156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК /и е
образувано по изпратена по подсъдност от Адм. съд София град жалба на „ЦБА” АД, ЕИК ****, представлявано от изп.
директор на дружеството М. М. К. , със седалище и
адрес на управление гр. Варна, ж.к. „Аспарухово“, ул.
„Народни будители“ №2 , ет. 3 и съдебен адрес *** , срещу
ревизионен акт /РА/ №Р-29002919008438-091- 001/01.10.2020 г., издаден от органи
по приходите на НАП , потвърден с решение № 1920/17.12.2020 г. на директора на дирекция „ ОДОП“
– София при ЦУ на НАП , в частта в която
на оспорващото дружество са определени данъчни задължения както следва : корпоративен данък за 2014 г. в размер на 51.85 лв. и
законна лихва от 28.98 лв. ; ., данък върху социалните разходи, предоставяни в натура в
размер на 99 300,97 лв. и лихви в размер на 55 492,33 лв. и лихви за ДДС за м. 07.2014 г. и м.
12.2014 г. в размер на 34,13 лв.
Жалбоподателят релевира необоснованост на издадения РА, тъй като
ревизиращият екип не е кредитирал доказателствата, депозирани с писменото
възражение срещу ревизионния доклад. На това основание се твърди и нарушен
принцип на обективност. Според подателя
на жалбата необоснован е изводът на приходната администрация , че договорът за
цесия между „Пилко
„ ЕООД и „ЦБА“ АД е привидна сделка като се позовава на законовата
презумпция по чл. 26, ал.2 от ЗЗД. Ненастъпилото събиране на вземането от „Инспирация“
ЕООД не следва да се тълкува като
сигурен знак за симулативност
на договора, още повече че има отправена покана за доброволно изпълнение от
жалбоподателя към „Инспирация“ ЕООД.
В жалбата се обективара
позиция за материална
незаконосъобразност на постановения рев. акт и поради липсата на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения
на търговското дружество, което се установява от представени 4 бр.
удостоверения на НАП по чл. 87, ал. 6 от ДОПК . В тази връзка се твърди
изпълнение на изискванията на чл. 208 и
чл. 209 от ЗКПО. Цитираното в рев. акт НП № В-0027061/15.05.2014 г. е влязло в
сила на 07.07.2015 г. и поради тази причина няма правно действие към
ревизирания период. Твърди се, че изпращането на покана за доброволно
изпълнение не е действие по принудително събиране на публични задължения като
се цитира и съдебна практика в тази насока. Правилното тълкуване на чл. 209,
ал.1 , т.2 ЗКПО според
жалбоподателя е в смисъл на липса на подлежащи на
принудително изпълнение задължение, а не изобщо липса на такива задължения към
конкретен момент.
На посочените основания се иска
от съда отмяна в оспорената част на издадения ревизионен акт.
В съдебно заседание
жалбоподателят се представлява от адв. Р.В. , която поддържа жалбата на
изложените в нея основания . Претендира се присъжда на съдебно-деловодни
разноски съобразно представен техен
списък. Депозират се писмени бележки с подробна
аргументация на правната теза на жалбоподателя.
Ответникът в производството –
директорът на дирекция „ОДОП“ – София ,
редовно призован, не се явява и не се представлява .
Съдът, след като се съобрази с
изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства,
приема за установено от фактическа и правна страна следното:
Със заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-2900291900843 8-020- 001/20.12.2019 г., издадена
от Р. Г С, на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки“ - 2 в отдел
„Контрол“ при ТД на НАП-ГДО, е
инициирала ревизия на „ЦБА „ АД .
Този орган по приходите е овластен за издава на ЗВР по силата на заповед
№ГДО-132/13.07.2018 г. на директора на ТД на НАП ГДО.
Предмет на рев. производство са били задълженията за
корпоративен данък, за данък върху представителните разходи, за данък върху
социалните разходи, предоставяни в натура, за данък върху разходите за превозни
средства, за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически
лица, за данък върху доходите на чуждестранни лица и за данък върху добавената
стойност, за периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г.
На 26.02.2020 г. е била издадена заповед от възложителя
на ревизията за нейното спиране на основание чл. 34 , ал. 1, т. 4 от ДОПК ,
впоследствие възобновена със заповед №Р-29002919008438-143-001/27.05.2020 г.,
издадена от същия орган.
Със заповед за изменение на ЗВР
№Р-29002919008438-020-002/17.06.2020 г., издадена от възложителя на ревизията
срокът на производството е бил удължен до 21.08.2020 г.
На 04.09.2020 г. е бил съставен ревизионен доклад /РД/
№Р- 29002919008438-092-001/04.09.2020 г., връчен на 04.09.2020 г. на РЛ.
В срока по чл. 117 ал. 5 от ДОПК е било подадено
възражение от „ ЦБА“ АД.
На 01.10.2002 г. е бил издаден РА
№Р-29002919008438-091-001/01.10.2020 г., издаден от Р. Г С- орган, възложил
ревизията и Е Ц А, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП ГДО
- ръководител на ревизията. РА е бил връчен по електронен път на 05.10.2020 г.
Органите по приходи на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО са
преобразували /увеличили/ счетоводния финансов резултат със сумата от 518,47
лв.. представляваща разлика между счетоводно отчетения разход - 706,09 лв. и
декларираните липси на материални запаси в ГДД по чл. 92 от ЗКПО - 187,62 лв.
Приходната администрация е приела за привидна сделка
договорът за цесия между „ЦБА“
АД/цесионер/ и „Пилко“
ЕООД /цедент/ , като действителната такава е
безвъзмездно погасяване на задължението на свързано лице /“Инспирация “
ЕООД/. В резултат на това са увеличили финансовия резултат за 2014 г. със
сумата от 212 578,00 лв.. на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, като данъчна
постоянна разлика, вместо извършеното от страна на ревизираното лице в ГДД по
чл. 92 от ЗКПО за 2014 г. увеличение с посочената сума, на основание чл. 34 от ЗКПО, като данъчна временна разлика.
Органите по приходи са приели за облагаеми разходите за
ваучери за храна и за застраховки „Живот“, начислени от „ЦБА“ АД през 2014 г. в
общ размер от 993 009,65 лв., на
основание чл. 204, т. 2 от ЗКПО като са определили размер на дължимия данък
върху разходите в размер на 99 300,97 лв. и лихви за просрочие в размер на 55 492,33
лв. поради съществуването на непогасени
публични вземания от „ЦБА“ АД – влезли в сила наказателни постановления ,
подробно изброени на л. 7 от решението на ответника , които подлежат на принудително изпълнение по чл.
209, ал.1 , т. 2 ЗКПО.
Органите по приходите са констатирали, че „ЦБА“ АД е
упражнило два пъти право на данъчен кредит по един и същ данъчен документ -
фактура №1... 12969/30.05.2014 г., фактура: №1... 14083/30.09.2014 г.. №1...
14393/31.10.2014 г. и №1..14611/28.11.2014 г., всички издадени от „ТОП КОПИ“
ООД . За времето на неправомерно упражненото право на данъчен кредит е била
начислена лихва в общ размер от 34.13 лв.
С нарочно определение съдът се е
произнесъл по допустимостта на оспорването / л. 6 от делото/, а при изследване
на неговата основателност съдът прецени следното:
Частично обжалваният по съдебен ред ревизионен акт е
издаден от органа, възложил ревизията и
от нейния ръководител . Възложителят на ревизията е началник сектор „Ревизии“ в дирекция „ при ТД
„ Големи данъкоплатци и осигурители“ ,
който е сред кръга от овластени лица за издаване на ЗВР от директора на ТД
„Големи данъкоплатци и осигурители“ по реда на чл. 112, ал.2 , т.1 от ДОПК
предвид заповед № ГДО/132/13.07.2018 г. на последния .
Според правилото на чл. 119 ,
ал.2 от ДОПК ревизионният акт се издава от
органа, възложил ревизията , и нейният ръководител . Предвид изложените
фактически данни се налага извод за спазване на нормативното предписание на
чл.119 , ал.2 от ДОПК. Авторите на акта са разполагали с материална компетентност и такава по степен .
Съдът счита, че е налице и териториална компетентност на
същите, тъй като авторите на акта са част
от структурата на дирекция на НАП
„Големи данъкоплатци и осигурители “, която според Устройствения правилник на
НАП е със седалище гр. София и териториален обхват- територията
на Република България, а съгласно заповед № ЗЦУ-1739/20.12.2017г. на изп.
директор на НАП , обнародвана в неофициалния раздел на „Държавен вестник“ ,бр.
1/2018 г., влязла в сила на 01.01.2018 г. „ЦБА“ АД е включено е актуалния
списък на юридическите лица в обхвата на ТД на НАП „Големи данъкоплатци и
осигурители“ – приложение № 1 .
Атакуваният РА обективира волеизявление на органи по приходи по определяне
на данъчни задължения по вид и периоди, попадащи в обхвата на ревизията по ЗВР. Постановената
ЗВР е била надлежно връчена на РЛ при спазване на чл. 113, ал.2 от ДОПК. РД е бил изготвен в рамките на
удължения срок на рев. производство при съблюдаване на чл. 114 от ДОПК. Докладът е бил надлежно
връчен на ревизираното дружество ,
поради което същото е могло да упражни процесуалното право на писмено
възражение. Неговото възражение е било обсъдено от рев. екип при постановяване
на рев. акт , което навежда на съждение за спазено изискване на чл. 120, ал.2
от ДОПК. Рев. акт е бил издаден при спазване на разпоредбата на чл. 119 от ДОПК.
Оплакването на РЛ за нарушен
принцип на обективност поради некредитиране на
представени удостоверения по чл. 87, ал. 6 ДОПК е несъстоятелно , тъй като некредитирането им рефлектира върху обосноваността на акта, а не предполага съждение за допуснато нарушение на
административната процедура . Органите по приходи са длъжни да обсъдят представените с писмено възражение
доказателства по арг. на чл. 120, ал.2 ДОПК, което в
настоящия случай е направено предвид съдържанието на рев. акт и по-специално
страница 11 от същия.
В обобщение няма допуснати
съществени процесуални нарушения в производството по издаване на рев. акт.
Атакуваният ревизионен акт ,
чиято неразделна част е ревизионния доклад / РД/ , обективира както
фактическите основания на органа по приходите във връзка с определените
задължения за данъци на РЛ, така и правните основания за неговото издаване .
Публичните вземания са конкретизирани в достатъчна степен на яснота по
основание, размер и субект . Посочени са
данни за РЛ, за име и длъжност на авторите на РА. Съдържа се информация за
обхвата на ревизията . Посочен е срока и органа, пред който може да се обжалва
съобразно изискванията на чл. 120 от ДОПК.
При извършена от съда проверка по
реда на чл. 184 ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК
съдът установи следното:
1. Заповед за възлагане на
ревизия № Р-29002919008438-020-001 / 20.12.2019 г. е подписана от Р. Г Сна 20.12.2019 г. При зареждане на удостоверението към
файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Р. Г
С, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust
Operational CA QES” и е валиден от 04.06.2019 г. до
03.06.2020 г.
2. Заповед за изменение на
заповед за възлагане на ревизия № Р-29002919008438-020-002 / 17.06.2020 г. е
подписана от Р. Г Сна 17.06.2020 г. При зареждане на
удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е
електронният подпис на Р. Г С, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е
валиден от 02.06.2020 г. до 02.06.2021 г.
3. Заповед №
Р-29002919008438-023-001 / 26.02.2020 г. за спиране на Производството по
извършване на ревизия, възложена със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-29002919008438-020-001 / 20.12.2019г. е подписана от Р. Г Сна
26.02.2020 г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис
се установява, че това е електронният подпис на Р. Г С, както и че електронният
подпис е издаден от „B-Trust Operational
CA QES” и е валиден от 04.06.2019 г. до 03.06.2020 г.
4. Ревизионен акт №
Р-29002919008438-091-001 / 01.10.2020 г. е подписан от Е Ц А на 01.10.2020 г.
При зареждане на удостоверението към файла е електронния подпис се установява,
че това е електронният подпис на Е Ц А, както и че електронният подпис е
издаден от „B-Trust Operational
CA QES” и е валиден от 09.06.2020 г. до 09.06.2021 г.
Ревизионният акт е подписан и от Р.
Г Сна 01.10.2020 г. При зареждане на удостоверението
към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Р.
Г С, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust
Operational CA QES” и е валиден от 02.06.2020 г. до
02.06.2021 г.
5. Ревизионен доклад №
Р-29002919008438-092-001 / 04.09.2020 г. е подписан от Е Ц А на 04.09.2020 г.
При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява,
че това е електронният подпис на Е Ц А, както и че електронният подпис е
издаден от „B-Trust Operational
CA QES” и е валиден от 09.06.2020 г. до 09.06.2021 г.
Ревизионният доклад е подписан и
от А В Тна 04.09.2020г. При зареждане на
удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е
електронният подпис на А В Т, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е
валиден от 25.11.2019 г. до 24.11.2020 г.
Ревизионният доклад е подписан и
от К Т Кна 04.09.2020г. При зареждане на
удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е
електронният подпис на К Т К, както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е
валиден от 02.06.2020 г. до 02.06.2021 г.
6. Заповед №
Р-29002919008438-143-001 / 27.05.2020 г. за възобновяване Производството по
извършване на ревизия, спряно със Заповед № Р-29002919008438-023-001 от
26.02.2020г. е подписана от Р. Г Сна 27.05.2020 г.
При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява,
че това е електронният подпис на Р. Г С, както и че електронният подпис е
издаден от „B-Trust Operational
CA QES” и е валиден от 04.06.2019 г. до 03.06.2020г.
РА и РД, който е негова
неразделна част , са подписани с квалифициран електронен подпис по чл.13, ал.3
от ЗЕДЕУУ. Електронният подпис е приравнен на саморъчен съгласно изричното
указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ. По определението на чл.13, ал.1 от ЗЕДЕУУ,
електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент
(ЕС) № 910/2014. Съгласно последната разпоредба „електронен подпис"
означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в
електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на
електронния подпис използва, за да се подписва.
Квалифициран електронен подпис съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ е
електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014,
според който „квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван
електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран
електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни
подписи. А съгласно чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ правната сила на електронния подпис
и на усъвършенствания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния
подпис, когато това е уговорено между страните. Удостоверението за електронен
подпис е средство за електронна идентификация и потвърждаване на самоличността
на лицето, подписващо даден документ /файл/. Удостоверението за електронен
подпис е законово признато за еквивалент на саморъчен подпис за лицата, които
притежават такова удостоверение. От представените удостоверения, като прикачен
файл е видно, че подписите са положени от съответните лица, в периода на срока
на действие на удостоверението. В тази връзка се установи, че РА е подписан с
електронен подпис от лицата, посочени като негови издатели, с КЕП и в периода
на действие на удостоверението. В контекста на изложеното съдът приема
оспорения по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма
на адм. акт по чл. 120 от ДОПК.
Изследвайки обосноваността и
материалната законосъобразност на частично обжалвания РА , съдът се съобрази
със следното :
Относно установените задължения
по ЗКПО
1.1.Относно преобразуването по чл.28, ал.2 ЗКПО;
Основната дейност на „ЦБА“ АД е
търговия на дребно с хранителни продукти.
Страните не спорят, че „ЦБА“АД е
декларирало в ГДД по ЗКПО за 2014 г.
други липси в размер на 187,62лв, докато по протоколи за брак и описи на
бракувани стоки липсите на материални запаси са 706.09лв т.е. налице е разлика
от 518.47 лв. между декларирани данни от РЛ и действителни липси на материални запаси.
Според разпоредбата на чл.28,
ал.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак
на материални запаси . Това нормативно правило изисква с посочената сума от
518.47 лв. да бъде увеличен счетоводния финансов резултат на ЦБА „АД“ за д.п. 2014 г. , поради което подходът на приходната
администрация в насока на подобно преобразуване е законосъобразно решение. Цитираните липси не попадат сред изключенията по чл.28, ал.3 ЗКПО и именно поради тази причина в хода
на съдебното обжалване „ЦБА“ АД не оспорва
правилността на предприетото от рев. екип увеличение на неговия
счетоводен финансов резултат . В контекста на изложеното обосновано и
съответстващо на нормативните правила е решението на рев. екип да определи
задължения за корпоративен данък за 2014 г. от
51.85 лв. и лихва за забава от 28.98 лв.
1.2 Относно неприемане на увеличение по чл. 34 ЗКПО в ГДД за 2014 г.
на сумата 212 578 лв.
Съгласно ГДД по чл. 92 от ЗКПО с
вх. №2900И0018812/30.03.2015 г. за 2014 г. ревизираното лице е увеличило
счетоводния финансов резултат по реда на чл. 34 от ЗКПО с разходи от последващи
оценки и от отписване на вземания като несъбираеми, в размер на 228 232,00 лв.,
в т. ч. с обезценени вземания в размер на 212 578,00 лв. по договор за продажба
на вземания /дълг на „Инспирация“ ООД с ЕИК ****/, сключен с „Пилко“ ЕООД с ЕИК ****./
На 03.06.2014 г. е бил сключен
договор за цесия между „Пилко“
ЕООД /цедент/ и „ЦБА“ АД /цесионер/, с който цедентьт
прехвърля изцяло и възмездно на цесионера вземането си към „Инспирация“ ЕООД
/предишно наименование „ЦБА ТЪРГОВИЯ“ ЕООД/ в размер на
237 183,00 лв., възникнало по силата на търговски сделки, надлежно
документирани с данъчни фактури, подробно описани в Приложение 1 към
договора/213 фактури с дата на издаване от 16.09.2011 г. до 22.01.2013 г./.
Цесионерът се е съгласил да придобие вземането на цедента към „Инспирация“ ЕООД
при крайна цена от 237 183,00 лв. по номинал на размера на прехвърленото
вземане и да заплати на цедента цената на вноски.
На 03.06.2014 г. е била сключена извънсъдебна спогодба
между „Пилко“ ЕООД и „ЦБА“ АД във връзка с
възникналите между страните правоотношения по договора за цесия. С Анекс 1 от
03.06.2014 г. към спогодбата, страните са се съгласили дължимата сума да бъде
намалена с 24 605,00 лв., като в резултат на това цената на цесията след
подписания анекс става 212 578,00 лв., от които главница 187 972,10 лв. и
законова лихва за забава в размер на 24 605,90 лв.
Към 31.12.2014 г. ЦБА“ АД е
начислило обезценка на цялото
вземане предвид представена в ревизия справка от дружеството
за взета счетоводна операция на 31.12.20154 г.
: Дебит 609/Кредит 252 за
212 578.00 лв.
„ЦБА" АД е платило на „Пилко
„ЕООД с пл.нареждане от 19.06.2014г. 50 000лв. ;
50 000 лв. с пл. нареждане от 25.06.2014г.; с пл.нареждане
от 30.04.2015г. са платени 3 050,95лв., с пл. нареждане от 08.01.2015г.- 25
000лв. Видно от представените хронологични описи, по с/ка
503 „Прокредитбанк" за 2014 са платени 100
000лв., за 2015г.- 28 050,95лв., а остатък от дължимите суми по договора за
цесия са прихванати, съгласно подписаните протоколи за прихващане. „ЦБА"
представя 15 броя протоколи за прихващане, издадени през периода 17.07.2014г,-
29.04.2015г., с които "ПИЛКО“ЕООД и „ЦБА" АД се споразумяват
задълженията на "ПИЛКО" ЕООД по фактури, описани стойности и ДДС, да се прихванат от
задълженията на "ЦБА" АД по договора за цесия от 03.06.3014г.
Публикуваните данни в търговския регистър сочат, че „ЦБА АСЕТ МЕНИДЖМЪНТ“ АД е учредило на 20.09.2011 г.
„ЦБА ТЪРГОВИЯ“ ЕООД , на което е едноличен собственик на капитала . Фирменото наименование „ ЦБА ТЪРГОВИЯ „ е било променено на „Инспирация“ на 09.05.2014 г.
На 04.03.2014 г.
„ЦБА АСЕТ МЕНИДЖМЪНТ“ АД е продало
на „КОРЕКТ -А“ ЕООД 63 580 дружествени дяла от дъщерното си
дружество „ЦБА „ТЪРГОВИЯ“ ЕООД , но тази сделка е била обявена за
нищожна с решение №430/30.04.2015 г. по гр. д. №1396/2014 г. Районен съд Велико
Търново, оставено в сила с решение от 26.11.2015 г. на Окръжен съд гр. Велико
Търново.
Към 2014 г. жалбоподателят - „ЦБА“ АД , е бил собственост на „ЦБА ИНВЕСТМЪНТ“ ООД с
ЕИК ********* - 50 на сто и на „ЕС ПИ ЕМ ИН“ АД с ЕИК ********* - 50 на сто.
Едноличен собственик на капитала на „ЕС ПИ ЕМ ИН“ АД е „ЦБА АСЕТ МЕНИДЖМЪНТ“
АД.
Освен това според данните от търговския регистър и по-специално от
решението на Комисията за защита на
конкуренцията се установява, че „ЦБА АСЕТ МЕНИДЖМЪНТ“ АД е публично
акционерно дружество с капитал , разпределен между 136 акционери . Р И В
и К С Г притежават по 34.99 % от капитала т.е. тези две физически лица
притежават повече от 25 % от акционерния капитал на дружество „ЦБА АСЕТ
МЕНИДЖМЪНТ“ АД , което дружество не само
е едноличен собственик на капитала на „Инспирация“ ЕООД, но е едноличен
собственик на капитала и на „ЕС ПИ ЕМ ИН „АД , което пък притежава 50 % от капитала на жалбоподателя
/ЦБА „АД“/ .
Тези фактически данни налагат
извод, че „ЦБА „ АД „ и „Инспирация“ ЕООД са свързани лица по смисъла на §1 , т. 3 във вр. с т. 4 от
ДОПК, тъй като тяхната дейност се
контролира от едно и също трето лице - „ ЦБА АСЕТ МЕНИДЖМЪНТ“ АД . „ ЦБА АСЕТ МЕНИДЖМЪНТ“ АД е едноличен
собственик на капитала на „Инспирация“
ЕООД , а чрез дъщерното си дружество „ЕС ПИ ЕМ ИН „ ЕООД упражнява решаващо влияние върху
вземането на решения , свързани с дейността на жалбоподателя – ЦБА „
АД.
В обжалвания РА е обектирана позиция на органите по приходи за отклонение от данъчно облагане по смисъла на
чл. 16 ЗКПО във връзка с договора за
цесия между „Пилко
„ ЕООД и „ЦБА“ АД , защото това
договорно съглашение е привидна сделка, която прикрива действителната сделка по
„безвъзмездно поемане на задълженията на
„Инспирация“ ЕООД от „ЦБА „ АД„ .
Според цитираната разпоредба на
чл. 16 ЗКПО когато една или повече сделки,
включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение
води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се
вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма,
а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване
на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане
на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно
облагане.
Изрично в алинея трета на същата
правна норма законодателят е посочил, че когато чрез привидна сделка се
прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на
прикритата сделка.
Правното твърдение на приходната
администрация е, че няма прехвърляне на вземане от „Пилко
„ ЕООД на „ЦБА“ АД , а има заместване в дълг на „Инспирация „ ЕООД от „ЦБА“ АД.
На тази правна теза оспорващото
дружество прави възражение, позовавайки се на
разпоредбата на чл. 26 ЗЗД , че основанието на договорите се предполага до доказване на противното , но
събраните данни по делото постигат ефекта на обратното доказване
предвид следното:
Приобщеният писмен договор за
цесия от 03.06.2016 г. дава сведение, че „ЦБА“ АД /свързано лице с „Инспирация“
ЕООД / е поело задължение да плати 237 183.00 лв. на „Пилко
„ ЕООД , за да придобие вземане за 237 183.00 лв. с длъжник „Инспирация“ ЕООД т.е. „ЦБА „ АД „ срещу сумата от 237 183
лв. придобива парично вземане за
237 183.00 лв. към негово свързано
лице –„Инспирация „ ЕООД, което е в тежко финансово състояние. Договорът за цесия
е сключен на 03.06.2014г. , а по
оборотната ведомост на „Инспирация“ ЕООД към 30.04.2014 г. е видно,
че това дружество има задължения по група 40
: доставчици в размер на 7 790 548.89
лв. и вземания по група 417 :клиенти -
2 194 874 .98 лв.
След като цесионерът и длъжникът са свързани лица, то „ЦБА „ АД съгласявайки се да придобие
вземането на „Пилко „ ЕООД към „Инспирация“ ЕООД , е знаело за лошото
финансово положение на длъжника. Не само поради свързаността на тези две
търговски дружества „ЦБА“ АД е имало информация за финансовото състояние на
„Инспирация“ ЕООД, но и предвид публично оповестените данни от годишните
финансови отчети на „Инспирация “ ЕООД в търговския регистър. В търговския
регистър „ Инспирация“ ЕООД е оповестило
годишен финансов отчет за 2012 г., според който дружеството е приключило предходния данъчен период /2011 г./ , със
загуба в размер на 2 555 000 лв., а данъчната 2012 г. – със загуба от
2 701 000 лв. Тази общодостъпна информация, включително и за „ЦБА“
АД“ , свидетелства за лошо финансово положение на търговеца – поредни
данъчни периоди , приключили не само с голям размер на данъчните загуби , но и с тенденция за
тяхното увеличаване .
Според нормалната стопанска
логика търговските дружества осъществяват
своята икономическа дейност, за да реализират печалби, а не загуби и
именно поради тази причина е икономически необяснимо защо „ЦБА“ АД сключва
сделка , по която се задължава да плати 237 183 лв. , за да придобие
несъбираемо вземане към „Инспирация“
ЕООД . Такова търговско съглашение
гарантира финансови загуби за „ЦБА“ АД . Възможното обяснение
на този казус е, че след като „ЦБА“ АД и „Инспирация“ ЕООД са свързани
лица чрез тяхното контролиране от „ ЦБА АСЕТ МЕНИДЖМЪНТ“ АД , то именно това
контролиращо дружество е целяло жалбоподателят „ЦБА“ АД да погаси дълга на неговото дъщерно дружество „Инспирация „
ЕООД „ към „Пилко „ ЕООД.
Обичайна търговска практика е
когато един търговец има парично задължение към друг , кредиторът да прояви
активност за събиране на вземането по доброволен или принудителен ред, но
приобщените доказателства в хода на ревизията и във връзка с дадените от съда
указания / л.6-7 от делото/ сочат , че „ЦБА“АД е изпратило само една писмена
покана до „Инспирация“ за погасяване
на задължението на 03.04.2015 г. Тази пасивност на цесионера е
доказателство за твърдяната от органите по приходи правна конструкция на относителна симулация.
Поредното доказателство за
съществуването на привидна и прикрита сделка е фактът, че към 31.12.2014 г. ,
ЦБА „ АД вече е начислило обезценка на цялото вземане със счетоводна операция Дебит
609/Кредит 252 за 212 578.00 лв. Жалбоподателят без да
е предприел каквито и било действия по събиране
на вземането и още на петия месец след като е придобил вземането , вече
го е осчетоводил като несъбираемо.
В обобщение конкретиката на случая сочи за сключена
привидна сделка - прехвърляне на вземане
от „Пилко“ ЕООД на „ЦБА“ с длъжник „“Инспирация“
ЕООД, както и съществуването на прикрита такава - заместване в дълг към „Пилко
„ ЕООД на „Инспирация“ ЕООД от „ЦБА „ АД . Новелата на чл. 16, ал.3 ЗКПО
предписва, че когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното
задължение се определя при условията на прикритата сделка. В тази връзка
правилно органите по приходи не са признали декларирането на сумата от 212 578 в ГДД за 2014 г. на „ЦБА“ АД като данъчна
временна разлика по смисъла на чл. 34 ЗКПО във връзка с отписване на вземания
като несъбираеми . Действителната правна сделка по заместване в дълг
представлява данъчна постоянна разлика по смисъла на чл. 26, т. 11 от цитирания
нормативен акт , защото се касае за разходи, които са „скрито разпределение на
печалба“. Легалното определение на това понятие се съдържа в разпоредбата на §
1 т. 5, б „ а“ от ДР на ЗКПО , според която това са сумите, несвързани с
осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните
пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в
полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица .
2. Относно установените задължения за данък върху социалните разходи по
ЗКПО, предоставен в натура
В ГДД по ЗКПО за 2014 г. „ЦБА“АД е декларирало
необлагаеми социални разходи, предоставени в натура, в размер на 1 199 159,73
лв., от които 539 010,00 лв. разходи за ваучери за храна и 659 983,05 лв.
разходи за вноски /премии/ за застраховки „Живот“, данък върху социалните разходи ,
предоставени в натура- 0 лв.
РЛ е представило заповед №1 от 15.01.2014 г. на изп.
директор на дружеството за осъществяване на социална политика чрез предоставяне
на ваучери за храна. Предоставени са ваучери в размер на 60,00 лв. месечно.
През ревизирания период ваучери са предоставяни на всички работници и
служители. Разходите за ваучери за храна не са били облагани по реда на чл.
204, т. 2 от ЗКПО.
Съгласно заповед
№2 от 15.01.2014 г. на изп. директор на „ЦБА“ АД предвидените и осигурени от
работодателя по реда на чл. 292 от Кодекса на труда КТ/ средства за
социално-битово и културно обслужване се използват за ежемесечно осигуряване на
премийни вноски застраховка „Живот“. Съгласно решение на ръководството през
ревизирания период са предоставяни средства за вноски /премии/ за застраховка
„Живот“ за работниците и служителите на дружеството. Същите не са били облагани
като социален разход по реда на чл. 204, т. 2 от ЗКПО.
РЛ представя удостоверения по чл.
87, ал. 6 ДОПК , сочещи за липса на публични задължения на „ЦБА“ АД към датите
28.02.2014 г. , 11.04.2014 г., 12.05.2013 г. , 21.05.2014 г. 28.02.2013 г.
Срещу жалбоподателя е било издадено
НП № В-27010/10.10.2013 г. на директора на регионална дирекция за
областите Варна ,Добрич, Шумен, Разград, Търговище и Силистра към КЗП,
потвърдено с решение № 116 от 14.05.2014 г. на Административен съд гр. Варна по
канд. № 1587/14 г. , като задължението по него е било
платено на 03.10.2014 г.
Издадено срещу „ЦБА“ АД НП № В - 028368/15.04.2013 г. от Комисия за защита
на потребителите /КЗП/ за областите Варна, Добрич, Шумен, Търговище, Разград и
Силистра е било потвърдено с решение № 1804 от 17.07.2014 г. на Адм. съд -
Варна, и е било платено на части за периода от 03.07.2014 г. до 14.12.2014 г.
Според правилото на чл. 204 , ал.1 ЗКПО с данък върху разходите се облагат
следните документално обосновани разходи:
1. представителните разходи,
свързани с дейността;
2. социалните разходи,
предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за
управление и контрол (наети лица); социалните разходи, предоставени в натура
включват и:
а) разходите за вноски (премии)
за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за
застраховки "Живот";
б) разходите за ваучери за храна;
Субекти на данъчното задължение
са работодателите / чл. 207, ал.2 ЗКПО/.
Законодателят е предвидил правна
възможност за освобождаване от облагане на социалните разходи за вноски и
премии за допълнителното социално осигуряване и застраховки "Живот" и
на социалните разходи за ваучери за храна /чл.208 и 209 ЗКПО/, като една от
предпоставките за ползване на това
данъчно облекчение е към края на месеца, през който са начислени разходите,
данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични
задължения. Липсата на подлежащи на принудително изпълнение
публични задължения е дефинирана в същите разпоредби като отсъствие на задължения отразени в данъчно-осигурителната сметка или
отразени като предявени за принудително изпълнение в
Националната агенция за приходите към края на месеца, през който са начислени
разходите.
В настоящия случай рев. екип е отказал
да признае право на освобождаване на социалните разходи за застраховка „Живот “ и за ваучери за храна
поради преценка за подлежащи на
принудително изпълнение публични задължения на „ЦБА“АД пред ревизирания период , позовавайки се на
три влезли в законна сила наказателни постановления /стр. 7 от решението на
ответника/ , докато РЛ твърди липса на
такива задължения , представяйки удостоверения по чл. 87, ал. 6 ДОПК , сочещи
за липса на публични задължения на „ЦБА“ АД към датите 28.02.2014 г. , 11.04.2014
г., 12.05.2013 г. , 21.05.2014 г. 28.02.2013 г.
Върху органите по приходи лежи
тежестта по доказване на положителния юридически факт по чл. 208 и чл.209, ал.
1 ,т.2 ЗКПО , а именно „подлежащи на
принудително изпълнение публични задължения „ и съдът с нарочно определение му
даде указание в тази насока / л. 116 от делото/, но в хода на съд.
производство ответникът не ангажира
никакви доказателства, поради което съдът изследва дали съществуват подлежащи
на принудително изпълнение публични задължения на „ЦБА“ АД въз основа на
събраните доказателствени източници в хода на ревизията.
Прилагането на нормативните
правила относно определянето на данъчни задължения на правните субекти не
допуска разширителното им тълкуване. Именно поради тази причина и
предвид съдържанието на чл. 208 и чл.209, ал.1 т.2 ЗКПО съдът следва да се
провери дали спрямо ЦБА „ АД има задължения, „предявени за принудително
изпълнение в Националната агенция за приходите към края на месеца, през който
са начислени разходите“. Предявяването на
публични задължения за принудително събиране не означава само наличие на
ликвидно и изискуемо публично вземане , а изисква и съществуването на
допълнителен факт - тяхното предявяване за принудително събиране. Подобно
предявяване означава заявяване за принудително изпълнение на публичните
вземания.
Принудителното изпълнение на публични вземания е регламентирано в глава ХХV на ДОПК , като в чл. 210 ДОПК са посочените страните
в това производство, в чл. 215 са изброени способите за принудително изпълнение,
а чл.220 ДОПК изисква образуването на изпълнително дело от публичен изпълнител
към НАП.
Въпреки дадените указания
ответникът не представи доказателства за образувани изпълнителни дела по
принудително събиране на вземанията по
процесните три наказателни постановления
и то към края на всеки месец ,
през който са начислени разходите за ваучери за храна и за застраховки „Живот“.
Съгласно правилото на чл. 79,
ал.1 ЗАНН наказателните
постановления се изпълняват по
реда за събиране на държавните
вземания . Вземанията по влезли в сила наказателни постановления са публични
вземания, което се събират по реда на
дял ІV на ДОПК. Публичните вземания се събират от публични изпълнители при НАП /чл. 163, ал.3 ДОПК/. Влязлото в сила
НП е годно изпълнително основание / чл.
209, ал.1 т. 5 ДОПК/.
След като според правната
доктрина недоказаните факти съдът е
длъжен да приеме за неосъществени , то в конкретния случай съдът приема, че
няма образувани изпълнителни дела , което означава, че няма и предявени за принудително изпълнение в НАП вземания по
трите наказателни постановления.
Допълнителен аргумент в насока
липсата на образувани изпълнителни дела е установеният от приходната
администрация факт на погасяването на задълженията по трите наказателни постановления
– стр. 8 и 9 от ревизионния акт.
Ответникът не представи и
извлечения от данъчно-осигурителната сметка на „ЦБА“АД към края на всеки един
от месеците , през които „ЦБА“АД е начислило разходите и с тази си процесуална
пасивност не проведе главно, съответно пълно доказване , че задълженията по
процесните три наказателни постановления са отразени в данъчно-осигурителната
сметка на това търговско дружество. При
липсата на подобно отразяване в данъчно- осигурителната сметка данъчно
задълженото лице е в невъзможност да узнае наличието на подлежащи на
принудително изпълнение публични задължения. В тази връзка е и становище на
изпълнителния директор на НАП с изх. № 92-00-1299/4.10.2017 г., според което
най-късният момент, от който следва да се приеме, че е налице узнаване на
публично задължение, е датата на отразяване на същото в данъчно-осигурителната
сметка на лицето.
На следващо място, жалбоподателят
проведе успешно насрещно доказване , представяйки удостоверения за липса
на публични задължения. Тези
удостоверения са издадени на основание чл. 87, ал. 6 ДОПК и представляват
официални свидетелстващи документи, изходящи
именно от НАП. След като същите имат тази правна характеристика и
тяхната вярност не беше оспорена от ответника в процеса , то същите обвързват
съда със своята материална доказателствена сила , респективно съдът е длъжен да
приеме, че към датата на тяхното издаване „ЦБА „АД не е имало непогасени
публични задължения, вкл. непогасени задължения по образувани изпълнителни дела
от публични изпълнители на НАП.
В контекста на изложените по-горе
разсъждения необосновано е твърдението на
органите по приходи , че „ЦБА“АД е имало подлежащи на принудително
изпълнение публични задължения по три наказателни постановления , поради което
незаконосъобразно с обжалвания РА са му били определени задължения за данък върху социалните разходи, предоставяни в натура в
размер на 99 300,97 лв. и за лихви в размер на 55 492,33 лв.
ІІІ. Относно установените задължения за лихви върху ДДС
Страните не спорят, че „ЦБА“АД е упражнило два пъти
право на данъчен кредит в размер на 203.71 лв. по фактурата №
12969/30.05.2014г., издадена от „ТОП КОПИ“ ООД, описана на стр. 8 от решението
на Директора на ОДОП - през м. 06/ 14 г.
и през м.07 /14 г.,като корекция и плащане на
дължимия ДДС е била извършена на 14.04.2015 г.
Съгласно нормативното предписание
на чл. 175 ДОПК за неплатени в срок публични задължения се дължи
лихва в размер , определен със съответен закон , в случая чл.1 от ЗЛВДТДПДВ. В тази
връзка заради неоснователно упражненото право на приспадане на ДДС се
дължи лихва за забава
за периода от 15.08.2014 г. до
14.04.2015 г., която е в размер на 13.78 лв., изчислена при ползване на
лихвения калкулатор в портала за електронни услуги на НАП .
Безспорен факт е и двукратно
упражнено право на приспадане на ДДС от
„ЦБА“АД в размер на 801.54 лв. по фактури №14083/30.09.2014г. ; № 14393 от
31.10.2014г. и № 1…14611/28.11.2014 г. , издадени от „ТОП КОПИ“ и извършена
корекция от страна „ЦБА“ АД на
14.04.2015 г. Тези факти обуславят дължимост на закъснителна лихва върху данъка за периода от
15.01.2015 г. до 14.04.2015 г., която изчислена при ползване на лихвения
калкулатор в портала за електронни услуги на НАП е 20.06 лв.
В обобщение обосновано и
съответстващо на правната уредба е решението на органи по приходи за дължимост на
лихви върху ДДС, обективирано в обжалвания РА.
Изложените по-горе правни
съображения налагат заключение, че частично оспореният ревизионен акт подлежи
на отмяна само в частта на установените
спрямо „ЦБА“АД задължения за данък върху социалните разходи,
предоставяни в натура в размер на 99 300,97 лв. и лихви за забава в размер на
55 492,33 лв.
С оглед изхода на правния спор
съдът следва да удовлетвори искането на оспорващото дружество за присъждане на
съдебно-деловодни разноски. В тази връзка при спазване на предписанието на чл.
161 ДОПК и предвид уважената част на жалбата
НАП следва да възстанови на „ЦБА“ АД разноски по водене на делото в
размер на 4 999.50 лв.
Мотивиран от изложените
съображения Административен съд гр. Варна
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен
акт №Р-29002919008438-091-001/01.10.2020 г., издаден от органи по приходите на
НАП , в частта в която на „ЦБА“ АД с ЕИК **** за 2014 г. са определени данък върху социалните разходи, предоставяни в натура в
размер на 99 300,97 лв. и лихва за забава в размер на 55 492,33 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите
гр. София да заплати на „ЦБА” АД, ЕИК ****, със седалище и
адрес на управление гр. Варна, ж.к. „Аспарухово“, ул.
„Народни будители“ №2 , ет. 3 , сумата
от 4 999.50 лв. , представляваща направени разходи по водене на
делото.
Решението подлежи на обжалване
пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от неговото съобщаване на
страните.
Административен
съдия: