РЕШЕНИЕ
№ 1299
гр. Пловдив, 06.07. 2023 год.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – ПЛОВДИВ, ХXІX състав, в публично заседание на двадесет
и първи януари, две хиляди двадесет и първата година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛАНА МЕТОДИЕВА
при секретаря Ваня Петкова,
като разгледа докладваното от съдията административно
дело № 1063 по описа за 2020 г., за
да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда
на чл.156, ал.1 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „БКС
Асеновград“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в
гр.Асеновград против Ревизионен акт № Р-16001619004286-091-001/24.01.2020 г.,
издаден от Началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, в потвърдената му с Решение №
178/23.04.2020 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика“ - гр. Пловдив част, с който на оспорващия са определени допълнително
задължения, както следва: корпоративен данък за 2017 г. в размер на 9445,58 лв.
и лихви от 1742,32 лева; корпоративен данък за 2018 г. от 2212,11 лева с лихви
от 183,74 лева; ДДС за периода 01.07.2014 г. до 31.05.2019 г. в размер на 20545,72 лева, ведно с лихви от
5798,65 лева, или общо задължения, възлизащи на сумата от 32203,41 лева и лихва
от от 7724,71 лева.
В жалбата се навеждат доводи за
незаконосъобразност на ревизионния акт /РА/, като се сочи, че при извършеното
от страна на органа по приходите преобразуване на счетоводния финансов резултат
в увеличение за годините 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.
и облагане на позитивната разлика с данък печелба, органът по приходите е
действал едностранчиво. Посочва се, че при приложението на чл.78 от ЗКПО е
следвало след като е прието, че дружеството-жалбоподател е реализирало приход
от отдаването под наем на недвижими имоти, то също така е следвало да бъде
прието и че е извършило разход в размер на получените от наемателя охранителни
услуги. Сочи се, че тази връзка от една страна е прието, че за да се определи
прихода като размер на наема е взета предвид сумата на преките разходи за
охрана, а от друга страна, разходът на наемодателя за тази услуга не е бил
зачетен. Сочи се, че е неправилна констатацията на решаващия орган относно
това, че разходът не е свързан с икономическата дейност на жалбоподателя.
Посочено е каква данъчна загуба по години би следвало да бъде установена от
органите по приходите според жалбоподателя. По отношение на частта на РА по
ЗДДС се сочи, че ако се приеме, че е налице бартер, то понеже разменените блага
са на еднаква стойност, то това би довело до прихващане на ДДС за внасяне и ДДС
за възстановяване за съответните данъчни периоди, което изключва ощетяване на
фиска. Жалбата се поддържа в съдебно заседание от пълномощника на жалбоподателя
адв.Н., като се твърди, че макар да няма съставяне фактури от
дружеството-жалбоподател и контрагента му, то на практика стопанските операции
са били осчетоводявани в двете дружества въз основа на съществуващите търговски
взаимоотношения. Претендират се направените по делото разноски по представен
списък.
Директорът на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Пловдив при Централно
управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си
представител юрисконсулт Я., в съдебно заседание, заявява становище за неоснователност
на жалбата и моли да бъде отхвърлена, както и да се присъди юрисконсултско
възнаграждение. Възразява се за прекомерност на адвокатското възнаграждение за
другата страна. Доводи в подкрепа на
искането си за отхвърляне на жалбата процесуалният представител на ответника
излага в представената по делото писмена защита, в която се излагат конкретни
съображения за доказаност на изводите на органите по приходите по въпросите,
свързани с преобразуването на финансовия резултат на дружеството- жалбоподател по
реда на чл.78 от ЗКПО, както и по приложението на ЗДДС.
Окръжна прокуратура
Пловдив, надлежно уведомена за възможността да встъпи в производството, не е
изпратила представител.
Съдът, като
прецени становищата на страните и събраните по делото доказателства намери
следното:
Жалбата е допустима, като подадена от надлежна
страна с правен интерес от обжалване, в предвидения в чл.156,
ал.1 от ДОПК срок за обжалване и след осъществено обжалване по административен
ред на ревизионния акт, в рамките на което с
решение същият е бил отчасти потвърден, като оспорването касае именно
потвърдителната част.
Разгледана по същество,
жалбата е неоснователна.
От фактическа страна по делото е установено, че със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001619004286-020-001/05.07.2019 г. на Началник Сектор при ТД на НАП – гр. Пловдив е
възложена такава по отношение на дружеството-жалбоподател с обхват:
корпоративен данък за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2019 г. и данък върху
добавената стойност за периода: 01.07.2014 г. – 31.05.2019 г., като бил
определен срок за извършване ревизията до три месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което било сторено на 15.07.2019 г. по електронен път. С
последващи заповеди за изменение на ЗВР от 14.10.2019 г.- и 14.11.2019 г., също
връчени по електронен път, бил удължаван срокът за завършване на ревизията,
последно до 13.12.2019 г. В хода на ревизията били отправени искания за
представяне на документи, сведения и писмени обяснения, включително до „ПСК
Амбелино“ ЕООД гр.Асеновград, чийто управител и едноличен собственик на
капитала съвпадал с усправителя на жалбоподателя. Въз основа на събраните доказателства при ревизията
бил издаден Ревизионен доклад № Р-16001619004286-092-001/20.12.2019 г., срещу който не
било депозирано възражение в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК. Въз основа на така
изготвения РД бил издаден и
обжалваният Ревизионен акт № Р-16001619004286-091-001/24.01.2020 г., с който в частта
му по ЗКПО било извършено преобразуване на данъчния финансов резултат за 2013 г.,
2014 г., 2015 г. , като за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. били установени
допълнително задължения за корпоративен данък, а в частта по ДДС на дружеството
–жалбоподател били определени задължения в резултат от неначислен ДДС.
Ревизионният акт бил обжалван изцяло от „БКС Асеновград“ ЕООД по
административен ред, като по жалбата било издадено Решение № 178/23.04.2020 г.
от Директора на дирекция „ОДОП“ - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА бил
потвърден в частта му за установения данъчен финансов резултат за годините 2013
г., 2014 г., 2015 г., както и за допълнително установените задължения за
корпоративен данък за 2017 г. в размер на 9445,58 лева и лихви от 1742,32 лева
и за 2018 г. в размер на данъка 2212,11 лева. С Решението на Директор ДОДОП
ревизионният акт бил изменен по отношение на установените лихви за
корпоративния данък за 2018 г., като от 408,04 лева, същите били намалени на
183,74 лева. Със същото решение обжалваният ревизионен акт бил отменен в частта
му, с която допълнително бил установен
корпоративен данък за 2016 г. в размер на 662,87 лева и прилежащи лихви от 189,
49 лева. Според приетото в ревизионния
доклад, съставляващ неразделна част от обжалвания ревизионен акт, в частта по ЗКПО било посочено, че дружеството- жалбоподател е било с предмет на дейност благоустройствено и
комунално строителство, поддържане и стопанисване на жилищния фонд,
строителство и комунални услуги на граждани и фирми, озеленяване, комунална
дейност, строителство, производство на бетонови изделия, търговия и др., като през
ревизирания период е извършвана дейност по отдаване под наем на базата на
дружеството в гр.Асеновград с наемател „ПСК Амбелино“
ЕООД с ЕИК ********* с деклариран код на икономическа дейност
6832 – управление на недвижими имоти. Прието било, че „ПСК Амбелино“ ЕООД е свързано лице, тъй като неговият
едноличен собственик С. П. Ж. е управител и на „БКС
Асеновград“ ЕООД. Констатирано
било, че за ревизирания период дружеството е отчитало приходи в в ГОД - Други
приходи в съответни размери– префактуриране
на консумативни разходи /ел.енергия, вода/ за отдадена под наем база. Констатирано било, че съгласно договор за наем от 27.06.2013 г.,
действащ от 01.07.2013 г. за срок от пет години и договор за наем от 20.06.2018
г., действащ от 01.07.2018 г., дружството-жалбоподател е отдало под наем на
„ПСК Амбелино“ ЕООД за временно и възмездно ползване собствените си недвижими
имоти, подробно описани договорите, съставляващи бетонов възел, асфалтова база,
поземлени имоти със сгради, сред които сграда за обществено хранене,
административна сграда, складова база, селскостопанска сграда. Установено било,
че както в договора за наем от 2013 г., така и в този от 2018 г. в раздела „Цена
и начин на плащане“ било уговорено, че наемателят се задължава вместо месечен
наем да осигури охрана на наетите обекти, както и да ги стопанисва /договора от
2013г./, а в договора от 2018 г. – да осигури охрана на наетите обекти и да ги
стопанисва и поддържа. Освен това, по договорите за наем било установено да е
уговорено, че наемателят следва да заплаща разходите за поправка и отстраняване
на повреди, както и че наемателят има право да извършва и трайни подобрения,
реконструкции, преустройства и други строителни дейности в обектите под наем,
документите за които са съгласували изрично с наемодателя и всички подобрения
остават собственост на наемодателя, без да се дължат обезщетения за тях, както
и направените разходи са за сметка на наемателя. По РД била отразена
констатацията, че от представените първични счетоводни документи и
счетоводни регистри от жалбоподателя и дружеството –наемател на имотите,
било
видно, че от „БКС Асеновград“
ЕООД не са издавани фактури и не е отчитан приход от отдаването под наем на
недвижимите имоти на „ПСК Амбелино“
ЕООД, като и че не са осчетоводени и фактури,
които от своя страна „ПСК
Амбелино“ ЕООД е
следвало да издаде, но не е издало, за извъшени
услуги – охрана, подобрения, реконструкции, преустройства и др.строителни
дейности в имота. Констатирало се, че единствено консумативните разходи
за иметоти /ел.енергия, вода/ се заплащали от наемателя по партидата на
наемодателя, за което в последствие наемодателят издавал на наемателя фактура
за месечен консумативен разход.
Във връзка с
получения от наемателя отговор, към който била
приложена справка за извършените от „ПСК Амбелино“
ЕООД преки разходи за извършване на предоставените на „БКС
Асеновград“ ЕООД услуги по охрана, подобрения,
реконструкции, преустройства и др.строителни дейности в наетите имоти и данните за размера на същите, в РД било пирето, че „БКС
Асеновград“ ЕООД е следвало да отчете приход от наема
по справедлива стойност, равняваща се именно
на получените услуги по охрана, подобрения, реконструкции, преустройства и
др.строителни дейности в имотите. Посочено било, че моментът на
признаването на тези приходи за счетоводен приход е годината на извършване на
услуги – 2013 г.,
2014 г., 2015 г.,
2016 г.,
2017 г. и
2018 г., тъй
като към този момент са изпълнени условията на СС 18. Освен това, било посочено, че чл.4, ал.1, т.1/чл.26,
ал.1, т.4 от Закона за счетоводството
предвижда, че предприятията осъществяват своето счетоводство и съставят своите
финансови отчети съобразно принципа за текущо начисляване, според който
приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития се начисляват към
момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или
плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят. В тази връзка и било посочено, че от „БКС
Асеновград“ ЕООД не са отчетени приходи от отдаване
под наем на недвижими имоти на „ПСК Амбелино“ ЕООД и затова и в
съответствие с принципите, залегнали в ЗС, на основание чл.78 от ЗКПО, с ревизията се извършили
преобразувания на декларираните финансови резултати в увеличение със сумите на общия размер на разходите за охрана, стопанисване и
поддръжка и трайни подобрения на наетите имоти, посочени от„ПСК
Амбелино“ ЕООД, както следва:
за
2013 г. –
8 442,65 лв; за 2014 г. – 15
915,36 лв; за 2015 г.
- 15 514,92 лв;
за 2016 г.
– 22 800,00 лв ; за 2017 г.
– 24 464,00 лв; за 2018 г.
– 24 034,17 лв. Освен това, в РД залегнала и констатацията, че при при
извършената проврека в инф.система на НАП и АВ, документирана с Протокол №
1576356/18.11.2018 г.
се установило, че в имотния регистър по партидите на „БКС
Асеновград“ ЕООД е отбелязано прехвърляне /придобиване
чрез публичен търг/ с постановление за възлагане на недвижим
имот по изп.дело № 735/2015 г.
по описа на ЧСИ рег.№ 758 Обретенова, влязло в сила на 09.03.2017 г., с което за
купувач било записано дружеството Запрянови – 03
ООД с ЕИК ********* за имот с идентификатор 00702.530.2016 - поземлен имот
1,449 дка гр.Асеновград, ул. „Васил Петлешков“,
и сграда от 137 м.2 на същия адрес с идентификатор 00702.530.216.1 – сграда за
енергопроизводство – паракотелно. Съгласно Разпределение от 21.09.2017 г. по
изпълнителното дело № 20157580400735, за купувач на
недвижимия имот бил
обявен наддавачът „Запрянови 03“
ООД с ЕИК ********* за сумата от 96 381 лв с ДДС. На основание чл.131 от ЗДДС на НАП била преведена сумата в размер на
16 063,50 лв. Съгласно правилата на чл.136 от ЗЗД общата сума за
разпределение била насочена за покриване на такси по ЗЧСИ
и задължения на „БКС Асеновград“
ЕООД към Община Асеновград и Корпоративна търговска банка. Обсъдени били изискванията на Закона за счетоводството, като било посочено, че активите, собственият капитал,
пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване
или възникване по историческата им цена или друга цена, в съответствие с
приложимите счетоводни стандарти. Коментиран бил и
Счетоводен стандарт 18 – Приходи, който
определя счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове
сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване. Посочено било, че стандартът
се прилага при отчитане на приходите от продажбата на продукция и стоки, от
извършването на услуги, от използването от други лица на активите на
предприятието, които носят лихви, лицензионни възнаграждения, дивиденти и др. Отразено било и че съгласно
стандарта, приход е брутният поток от икономически изгоди през периода,
създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води
до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с
вноските на собствениците. Приходите включват брутните потоци от икономически
изгоди, получени от и дължими на предприятието. Отбелязано
било в РД, че съгласно СС 18
в Извършване на продажба на продукция и стоки, т. 6.1 било
посочено, че приходът, свързан с продажба на продукция и стоки, се признава
когато са изпълнени едновременно следните условия: а) продавачът е прехвърлил
на купувача значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на
продукцията и стоките; б) продавачът не запазва участие в управлението или
ефективен контрол върху продаваните продукция и стоки; в) сумата на прихода
може да бъде надеждно изчислена; г) продавачът има икономическа изгода,
свързана със сделката по продажбата; д) направените разходи или тези, които ще
бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени, а т.6.4.
от СС 18 пояснява, че изискванията по т.6.1 се прилагат и при продажба на
активи. Съгласно т.3.1. от СС 18 приходът се определя по справедливата
стойност на полученото или подлежащото на получаване възнаграждение под формата
на парични средства. Справедлива стойност е сумата, за която един актив може да
се размени или един пасив може да се уреди между информирани и желаещи страни в
пряка сделка помежду им. При това било прието, че независимо
от това, че получените от продажбата чрез ЧСИ на
недвижимия имот на дружеството-жалбоподател на адрес
гр.Асеновград, ул.“Васил Петлешков“
парични средства са били насочени директно за покриване на
задължения на „БКС Асеновград“,
то ревизираното лице е следвало да отчете приход от тази сделка, понеже
са изпълнени всички условия залегнали в СС18, но от „БКС
Асеновград“ ЕООД не е отчетен приход от продажбата
на недвижимия имот. Приходът, които не е отчело ревизираното лице е бил
определен в Протокол № 98/17.02.2017 г.
и Уведомление № 16000173066750/17.02.2017 г.
и той е с данъчна основа в размер 80 317,50 лв / без
ДДС /, като поради това и „БКС Асеновград“
ЕООД е следвало да отчете приход по справедлива стойност, равняваща се на
определената данъчна основа 80 317,50 лв. Моментът на признаването
на този приход за счетоводен приход е прието да е
годината, когато продавачът е прехвърлил на
купувача значителните рискове и изгоди, свързани със собстеността на недвижимия
имот – 2017 г., тъй
като към този момент са изпълнени условията на СС 18. Освен това било посочено, чл.4, ал.1, т.1 / чл.26,
ал.1, т.4 от Закона за счетоводството
предвиждат, че предприятията осъществяват своето
счетоводство и съставят своите финансови отчети съобразно принципа за текущо
начисляване, според който приходите и разходите, произтичащи от сделки и
събития се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента
на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се
включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Затова и съгласно чл.78 от ЗКПО и с оглед на определената
стойност на неотчетения приход от „БКС Асеновград“
ЕООД с данъчна основа в размер 80 317,50 лв / без ДДС /, както и размера на неотчетените
разходи, който се определя съгласно представената с вх.№
70-00-10804/27.11.2019 г.
от „БКС Асеновград“
информация за земя,
заведена в сметка 201, с инвентарен номер 4005, балансова стойност 44,42 лв.
и за
сграда, заведена в сметка 203, с инвентарен
номер 420, балансова стойност 0 лв, с ревизията
се извършили преобразувания на декларираните
финансови резултати в увеличение за
2017 г. –
80 273,08 лв /80 317,50 лв – 44,42 лв = 80 273,08 лв./ Посочено било, че не са установени
други суми, с които да се преобразуват декларираните финансови резултати
за ревизираните периоди, освен декларираните данъчни загуби от предходни години от 2009 г. до 2012 г., посочени в ГДД на жалбоподателя.
Отразено било, че съгласно чл.70, ал.1
от ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба,
формирана по реда на тази част. Когато данъчно задължено лице е избрало да
пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до
изчерпването през следващите 5 години, а според ал.2 на чл.70 от ЗКПО данъчно задълженото лице упражнява
правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година
след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало
положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
Когато до датата на данъчния контрол данъчно задълженото лице не е формирало
положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба,
смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчна
загуба. Предвид тези констатации и коментар на приложимата
нормативна уредба в РД, в крайна сметка при приложение на чл.78 и чл.70 от ЗКПО
била извършена корекция като за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. бил установен нулев
данъчен финансов резултат и не били определени допълнителни задължения за
корпоративен данък и лихви, а за 2016 г., 2017г. и 2018г. били определени
допълнително задължения за корпоративен данък и лихви.
В РД в частта по ЗДДС било констатирано, че през
ревизирания период 01.07.2014 г.
- 31.05.2019 г. „БКС
Асеновград“ ЕООД е декларирало извършени доставки
по смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС във връзка с чл.6, ал.1 и чл.9 от същия
закон, които са документирани с данъчни документи по смисъла на чл.112 от ЗДДС.
ДО от облагаемите доставки са формирани от префактуриране на ел.енергия и вода.
За извършените облагаеми доставки регистрираното лице издава данъчни фактури и
начислява данъка в съответствие с разпоредбите на чл.67 от ЗДДС със ставка 20
на сто, съгласно чл.66 от същия закон. За ревизирания период единственият
контрагент на „БКС Асеновград“
ЕООД е „ПСК Амбелино
ЕООД“ с ЕИК *********. По повод на представените договори за наем между двете дружества, както и
представените от тях обяснения по ревизията, от страна на органите по приходите
в РД било прието, че по своята същност сделките,
сключени с Договор за наем от 27.05.2013 г.
и от 20.06.2018 г.
между „БКС Асеновград“
ЕООД - наемодател и „ПСК Амбелино“
ЕООД – наемател, представляват бартер. Посочено било, че съгласно чл.130 ал.1 от ЗДДС,
когато е налице доставка, по която възнаграждението
/изцяло или частично/ е определено в стоки или усулги, приема се, че са налице
две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това,
което дава, и за купувач на това, което получава. Прието било, че в случая „БКС Асеновград“
ЕООД се смята за продавач на услугата по отдаване под наем на
недвижими имоти и за купувач на услуги,
извършени от „ПСК Амбелино“
ЕООД – охрана, подобрения, реконструкции, преустройства и др.строителни дейности
в имотите под наем. Констатирано било
обаче, че за
доставките по отдаване под наем на недвижими имоти от „БКС
Асеновград“ ЕООД няма издадени фактури и начислен
ДДС. Понеже между двете дружества не били
уговорени дати, на които плащанията да са дължими / чл.25 ал.4 от ЗДДС /, било прието, че за тези доставки са приложими разпоредбите на чл.25
ал.5 от ЗДДС – доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период,
по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период
по-дълъг от една година. За такива доставки било посочено, че се
счита, че данъчното събитие настъпва в края на
всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на
доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките. Посочено било, че съгласно чл.130,
ал.3 и ал.4 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчното
събитие се смята за авансово плащане по втората доставка
и размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на
размера на данъчната основа на доставката с по - ранна
дата, като било прието, че доставките по
охрана, подобрения, реконструкции, преустройства и др.строителни дейности в
имотите са с по-ранни дати на възникване. Посочено било, че съгласно
разпоредбите на чл.26, ал.7 от ЗДДС, според
който когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или
услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на
всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната
основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случай
на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за
извършване на предоставената услуга. Посочено било и че
съгласно
чл.25 ал.5 от ЗДДС на датата на настъпване на данъчното събитие данъкът по този
закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за
регистрираното лице да го начисли по реда на чл.86 от ЗДДС. Затова и на основание чл.86, чл.25,
ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.130 от ЗДДС с ревизията бил
начислен ДДС на „БКС Асеновград“
ЕООД в размери,
както следва: за м.12.2014 г.
– 3 183,08 лв ; за м.12.2015 г.
– 3 102,99 лв;
за м.12.2016 г.
– 4 560,00 лв;
за м.12.2017 г.
– 4 892,80 лв;
за м.12.2018 г.
– 4 806,84 лв.
Изводите на РД били възприети в РА, с който се установили задълженията на
дружеството-жалбоподател по ЗКПО и ЗДДС.
С решението си, постановено в хода на
административното обжалване на РА, Директорът на Дирекция ОДОП отменил
ревизионния акт в частта относно определения корпоративен данък за 2016 г.,
като в тази връзка било посочено, че при проверка за правилното пренасяне на данъчна
загуба по реда на чл.70 от ЗКПО се установява неточност при последователното
приспадане до изчерпването ѝ, а именно през 2016 г. е имало възможност и
е трябвало по силата на горната разпоредба да се извърши намаление, освен с
данъчната загуба от 2011 г. и с тази от 2012 г. В резултат на това за 2016 г.
данъчната основа е 0, поради което и е прието, че следва да се отменят
установените корпоративен данък и лихви, а за 2017 г. следва да се пренесе
по-малко загуба, респ. да се установи по-голяма данъчна печалба и корпоративен
данък, но по аргумент на чл.155, ал.8 от ДОПК, доколкото с решението на
решаващия орган ревизионният акт не може да се изменя във вреда на
жалбоподателя, това не е извършено. В Решението на контролния административен
орган е отразено, че от лихвения лист към РД и от констативната част на РА, било
видно, че без основание е посочено
олихвяване от 01.04.2018
г. за допълнително установения
корпоративен данък за 2018 г. На основание чл.93 от ЗКПО данъчно задължените
лица внасят корпоративния данък за съответната година в срок до 31 март на следващата годината
след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година. С оглед на
това и съгласно чл.175 от ДОПК, чл.9 от ЗКПО и чл.1 от ЗЛВДТДПДВ, лихвата за
този период е изменена в решението в намаление от 408,04 лв. на 183,74 лв.
По отношение приложението на ЗКПО в решението на
ответника била отчетена констатацията, че от „БКС Асеновград“ ЕООД не са
издавани фактури и не е отчитан приход от отдаването под наем на недвижимите
имоти на „ПСК Амбелино“ ЕООД. Не са установени и осчетоводени фактури, които
„ПСК Амбелино“ ЕООД е следвало да издаде, за извършени услуги - охрана,
подобрения, реконструкции, преустройства и др. строителни дейности в имота,
като в тази връзка и било прието, че приходите, които е следвало, но не е
отчело ревизираното лице, са договорените възнаграждения - охрана, подобрения,
реконструкции, преустройства и др. строителни дейности в имота, които следва да
извършва „ПСК Амбелино“ ЕООД и за които това дружество е представило данни и
обяснения. В тази връзка е отчетено, че правилно е било извършено процесното
увеличение на СФР на дружеството по чл.78 от ЗКПО за съответните години със сумите,
посочени от наемателя съставляващи договорените възнаграждения по договора за
наем и в резултат на това е пренесена и данъчна загуба от минали години (2009
г. - 2012 г.), последователно до изчерпването ѝ през следващите 5 години,
съгласно чл.70 от ЗКПО, с което допълнително от ревизията е намален СФР, което
не е било и оспорено от ревизираното дружество. Във връзка с възражението на
жалбоподателя относно това дали е следвало в същия размер да се признаят и
разходи за охрана за ревизираните години, в решението си Директорът на ДОДОП-
Пловдив е посочил, че в хода на ревизията по несъмнен начин е доказано, че
дружеството не е начислило и отчело приходи от наем по представените договори,
което се признава и в жалбата му. Посочил е, че ревизиращите органи са
определили размера на приходите според представените договори и данни от
наемателя, което също не се оспорва, като по този начин е подходено по възможно
най-благоприятния за РЛ ред. Отразено е, че приложената норма на чл.78 от ЗКПО постановява
по този ред да се извършва корекция с размера на приходите и разходи, които е
следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен
акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Прието е, че в случая
обаче, не е установено и от РЛ не е доказано, че претендираните разходи за
охрана е следвало да бъдат отразени през отчетените периоди в дружеството, че
същите са свързани с процесиите приходи, или изобщо с дейността му за
ревизирания период. Отчетено било, че данъчното третиране на разходите по реда
на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта
от извършването им за реализиране на целите и предмета на дейност на
предприятието. Взето било предвид, че и от двете страни по договора за наем
ясно е обяснено, че „БКС Асеновград“ ЕООД отдава всички свои недвижими имоти
под наем на „ПСК Амбелино“ ЕООД, който наемател пък отдава под наем на външни
наематели имоти, собственост на „БКС Асеновград“ ЕООД, по договор, сключен
между фирмите. За предоставянето на сградите под наем, наемателят има
задължението да поддържа, стопанисва и опазва имота, което включва да заплаща
текущите разходи (ел. енергия и вода). В
тази връзка е заключено и че наетите сгради са използвани от „ПСК Амбелино“
ЕООД да осъществява своята дейност, като съответно извършените от него разходи
за охрана и др. разходи за поддръжка са свързани с нея, евентуално и с дейността на външните
наематели, но не и с дейността на ревизираното лице. В тази насока и при
коментар и на разпоредбите на ЗЗД, относими към договора за наем, било прието,
че неясни остават посочените в жалбата доводи, че охранителни услуги следва да
се признаят за разходи в ревизираното дружеството, тъй като те са консумативни
разходи на наемателя, не са разходи за дейността на РЛ, нямат пряко отношение
към възникването и признаването на процесиите приходи от наем. Посочено било и
че по силата на договорите за наем между двете дружества, в хода на ревизията
размерът на тези разходи е бил използван само като средство за определяне на
размера на наема и това е било в полза на РЛ, което не е било и оспорено в
жалбата му до административния орган. Отразено било, че в противен случай,
следвало да се счете, че не е договорена конкретна цена в наемния договор, а
количеството, площта и предназначението на отдадените имоти, както и
обстоятелството, че същите се преотдават на трети лица, предполагат и възможен
по-висок размер на наемна цена. Освен това, било прието, че жалбоподателят не
представя доказателства, които да обосноват друг правен извод, различен от този
на органа по приходите, а съгласно счетоводния принцип за текущо начисляване,
приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към
момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или
плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във
финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Затова и бил приет за основателен изводът на органите по приходите за наличие
на предпоставките за прилагане на чл.78 от ЗКПО и че обосновано е извършено
процесното увеличение на счетоводния финансов резултат
на дружеството за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., като
не са били признати при това претендираните разходи за охранителни услуги.
В частта по ЗДДС било отразено
в решението установеното обстоятелство, че от представените първични счетоводни
документи и счетоводни регистри не е видно „БКС Асеновград“ ЕООД да е издавало
фактури и че не е отчитан приход от отдаването под наем на недвижимите имоти на
„ПСК Амбелино“ ЕООД, както и че не са осчетоводени и фактури, които „ПСК Амбелино“
ЕООД е следвало да издаде, за извършените услуги - охрана, подобрения,
реконструкции, преустройства и др.строителни дейности в имота. Тъй като през
2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. от РЛ не са издавани
фактури за извършени услуги по отдаване под наем на недвижими имоти, прието е,
че размерът на приходите от наем, които не са отчетени, представлява
договорените възнаграждения по охрана, подобрения, реконструкции, преустройства
и др. строителни дейности в имотите, които наемателят „ПСК Амбелино“ ЕООД
извършва и че сделките представляват бартер по смисъла на чл.130, ал.1 от ЗДДС,
съгласно който, когато е налице доставка, по която възнаграждението / изцяло
или частично / е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две
насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това,
което дава, и за купувач на това,
което получава. Поради това е прието, че „БКС Асеновград“ ЕООД е продавач на
услуга по отдаване под наем на недвижими имоти, и купувач на услуги, извършени
от наемателя „ПСК Амбелино“ ЕООД по охрана, подобрения, реконструкции,
преустройства и др.строителни дейности в имотите. Прието е в решението и че по
силата на чл.130, ал.3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на
данъчното събитие се смята за авансово плащане по втората доставка, като доставките
по охрана, подобрения, реконструкции, преустройства и др.строителни дейности в
имотите са с по-ранни дати на възникване на данъчното събитие, а размерът на
данъчната основа се определя по реда на чл.130, ал.4 от ЗДДС и е равен на
размера на данъчната основа на доставката с по-ранната дата, т.е. на
направените разходи от наемателя за охрана, подобрения, реконструкция и др.
строителни дейности. Относно датата на данъчното събитие е посочено, че поради
липсата на уговорени дати, на които плащанията да са дължими /визирано в чл. 25
ал.4 от ЗДДС/ следва да се приложи разпоредбата на чл.25, ал.5 от ЗДДС - налице
са доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от
една година, за които не е налице дължимост за плащане за период по-дълъг от
една година. За такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края
на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на
доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.
В случая за дата на данъчното събитие на услугата по отдаване по наем на имоти
е приета датата 31.12. на съответната година от ревизирания период. Отчетено
било, че по-ранната дата на доставка е тази на услугите по охрана, подобрения,
реконструкции, преустройства и др.строителни дейности в имотите, защото, от
наличните по преписката справки, предоставени от „ПСК Амбелино“ ЕООД, в тях се
посочва месечният размер на извършените разходи по охрана, поддръжка и ремонт.
Т.е. данъчното събитие на услугата по охрана, поддръжка и стопанисване,
възниквало към края на всеки месец. Съгласно правилото на чл.25, ал.2 от ЗДДС,
данъчното събитие при доставка на услуга възниква, когато услугата бъде
извършена. Според чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС, на датата на възникване на
данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по този закон става изискуем за
облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го
начисли. Следователно, според разпоредбите на чл.113, ал.1 и ал.4 от ЗДДС, било
посочено, че в пет дневен срок от датата на данъчното събитие е следвало „ПСК Амбелино“
ЕООД да издаде документ на „БКС Асеновград“ ЕООД за извършената услуга по
охрана, стопанисване и поддръжката на наетите обекти и да начисли ДДС по реда
на чл.86 от ЗДДС за всеки данъчен период от ревизираните периоди, което, както
и наемателят, не е извършвал. По силата на чл.130, ал.4 от ЗДДС тази първа
доставка представлява авансово плащане по втората доставка и това е доставката
на услуга от страна на ревизираното дружество, свързана с отдаването под наем
на недвижими имоти, която също не е документирана от него и за която то също е
следвало да издава фактура за всеки данъчен период, но не го е сторило. Същевременно,
по силата на чл.25, ал.5 от ЗДДС, към 31.12. на съответната година „БКС Асеновград“
ЕООД е следвало да издава окончателна изравнителна фактура за услугата по
отдаването под наем на недвижимите имоти. Това също не е сторено от РЛ. Затова,
предвид цитираната разпоредба на чл.25, ал.5 от ЗДДС, както и предвид
уговореното, че размерът на месечния
наем на отдадените под наем имоти се равнява на охраната, поддръжката и
стопанисването им от наемателя, то прието било, че правилно при ревизията е
начислен ДДС именно към м.12 на всяка от годините на ревизирания период, а
данъчната основа на услугата по предоставяне на имоти под наем, извършена от
РЛ, е определена в размер, равен на този на извършените разходи за това,
направени от наемателя, в годишен аспект - към 31.12 на съответната година от
ревизирания период, което е направено и в полза на ревизираното лице. По повод
възражението на жалбоподателя, че в случай, че се приемело наличие на бартер,
то разменените блага биха били на еднаква стойност - декларираните доставки от
РЛ и получените такива от наемателя ще са на еднакви стойности, което би довело
до прихващане на ДДС за внасяне с ДДС за възстановяване в съответните данъчни
периоди и това изключва твърдяното от органите по приходите ощетяване на фиска,
т.е. би бил налице нулев ефект, в решението на Директор ДОДОП било подчертано,
че в случаи като този правото на
приспадане на данъчен кредит не може да се приложи служебно от органите по
приходите. За да възникне това право за получателя - ревизираното дружество,
следва да е изпълнено изискването на чл.71, т.1 от ЗДДС, като е необходимо той
да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114
и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред, а за да бъде упражнено
правото на данъчен кредит за получения документ следва лицето да е изпълнило
изискванията на чл. 72 от ЗДДС, като посочените изисквания не са налице за
ревизираното дружество, като безспорно било установено при ревизията, че нито една от двете страни - наемодател и
наемател не са издавали данъчни документи и не са документирали извършените
доставки на услуги.
С
разпореждането за образуване на делото е била разпределена доказателствената
тежест между страните, в която връзка са ангажирани доказателства от същите. По
делото е приета съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ по искане на жалбоподателя,
оспорена от страна на ответника, която макар и съдът да намира за изготвена с
необходимите професионални знания и опит, на практика е основана на допускане
на една хипотеза, при която жалбоподателят, респективно неговият контрагент по
договора за наем, биха били издали фактури за осъществените от тях насрещни
доставки, съответно бе налице и необходимата документална обоснованост на
извъшените от страна на жалбоподателя разходи. Фактически обаче, а и това не се
оспорва от страна на жалбоподателя, освен осъщественото от страна на
жалбоподателя префактуриране на режийни разходи за вода и ток за наетите
обекти, нито дружеството –жалбоподател, нито „ПСК Амбелино“ ЕООД са издавали
фактури. В тази насока и следва да се има предвид, че изводите на органите по приходите са направени въз основа
на фактическите им констатации относно действителното положение на нещата, като
поради това и експертно заключение, основано на факти, които в действителност
не са се сложили в правния мир, не може да бъде съобразено по делото в насоката,
очаквана от жалбоподателя.
При така
установеното от фактическа страна, от правна такава, на първо място, съдът
намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, съгласно
чл.119, ал.2 от ДОПК, във вр. с чл.112, ал.2 от ДОПК, както и при спазване на
административнопроизводствените правила. Установява се и валидността на
електронните подписи, положени под всички документи, подписвани с електронен
подпис, като по делото са представени съответните справки за валидност,
установяващи валидността на квалифицираните електронни подписи на длъжностните
лица, взели участие в ревизионното произвоство, съгласно Закона за електронния
документ. Всички протоколи от извършени
насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения
от трети лица са надлежно оформени по реда на ДОПК, като представляват годни
доказателствени средства. Не са налице според съда при извършената му проверка
констатирани съществени нарушения в административното производство, като
липсват и конкретни вързажения на жалбоподателя в тази насока.
По съществото на спора съдът намвира следното:
1.По
Закона за корпоративно подоходно облагане –
Оспорено е от
страна на дружеството –жалбоподател извършеното от органите по приходите
преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели, чрез
увеличението му по реда на чл.78 от ЗКПО за годините 2013 г., 2014 г.
2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., съответно в размер на 8 442,65 лв., 15
915,36 лв., 15 514,92 лв., 22 800,00 лв., 24 464,00 лв. и 24 034,17 лв., които
суми съставляват неотчетените от страна на жалбоподателя приходи по договорите
му за наем с „ ПСК Амбелино“ ЕООД и по-конкретно оспорването е по
отношение на предприетия от страна на органите по приходите подход при
прилагането на чл.78 от ЗКПО да не бъдат отчетени и разходи в размер на
получените охранителни услуги от „ПСК Амбелино“ ЕООД. В жалбата е посочено, че
органите по приходите са извършили погрешно преизчисление на финансовия
резултат за 2013 г. и 2014 г., предвид
неспазване на сроковете по чл.171 от ДОПК, което е довело до неправилно
определяне на печалба в последващите данъчни периоди, като в жалбата се сочи,
че ревизиращият екип е следвало да установи данъчна загуба за 2013 г. от 6682
лв., за 2014 г. – в размер на 1543,37 лева, за 2015 г. – 0 лева, за 2016 г. –
1781,38 лв., за 2017 г. – 1611,36 лева и за 2018 г. – 1913,09 лева. На първо
място, с оглед обстоятелството, че се касае до корпоративен данък, който
подлежи на внасяне в годината, следваща тази, за която се отнася, то очевидно
е, че към момента на възлагането на ревизията сроковете по чл.171 ог ДОПК не са
били изтекли. Отделно от това, както е видно от съдържанието на РД, а той
именно съставлява неразделна част и мотиви на оспорения РА, в таблиците на стр
18 до стр. 22 от РД от страна на органите по приходите е посочена точно данъчна
загуба именно в размерите, които и сам жалбоподателят е заявил в своята жалба,
че следвало да бъдат установени и които, с изключение на 2016 г. и 2017 г. е
установило и вещото лице по експертизата. В тази връзка и с решението на
Директор ДОДОП изрично е отменено задължението за 2016 г., като е счетено, че
не е било правилно извършено намалението по чл.70 от ЗКПО. Впрочем, по
отношение на получените разлики от вещото лице в сравнение с органите по
приходите в ДФР конкретно за 2017 г. следва да се има предвид, че вещото лице
не е взело в изчисленията си за тази година увеличението, по което и не се и
спори от жалбоподателя, че е следвало да се вземе предвид, свързано с прихода
от осъществената чрез ЧСИ продажба на недвижим имот на жалбоподателя. В тази
част, от страна на жалбоподателя не са изложени конкретни възражения, като
според съда подходът на органите по приходите е бил правилен, като се има
предвид, че на практика при извършеното от страна на ЧСИ разпределение на сумата
от публичната продан на недвижимия имот на жалбоподателя, с част от нея са
погасени задължения на същия, независимо от факта, че плащането им е станало
чрез ЧСИ, сиреч полученото плащане от продажбата е използвано за намаляване
задължения на дружеството-жалбоподател, или най-общо за него е налице
икономическа изгода, като доколкото според коментирания СС18 приходът при
продажба на активи се определя по справедливата стойност на полученото или
подлежащото на получаване възнаграждение под формата на парични средства, то
следвало е същият да бъде отчетен от ревизираното лице. При това и напълно
корктно при съобразяване на предоставените от жалбоподателя записвания за
балансовата стойност на продадените имоти, за 2017 г. е извършено преобразуване
на декларираните финансови резултаки, като е извършено увеличение със сумата от
80273,08 лева, която е следвало да бъде отчетена като приход от посочената
продажба.
Няма спор между
страните относно обстоятелството, че по договорите за наем между двете
дружества, фактически е била уговорена като наемна цена стойността на
дейностите на наемателя по охраната, стопанисването и поддръжката на наетите
недвижими имоти, което изрично е залегнало в съдържанието на договорите. При
това ревизиращите органи са определили размера на приходите
от наема според представените договори и данните от наемателя досежно размера
на направените от него разходи за охрана и съответно стопанисването на имотите,
предмет на наемните договори, което, видно от представената от „ПСК Амбелино“
ЕООД справка - информация включва разходи за възнаграждения на охранители по
трудови и граждански договори, както и разходи за стопанисване и поддръжка и за
трайни подобрения. Именно сумите на тези разходи по години са взети предвид
като определящи за размера на приходите от наема за жалбоподателя, макар, както
е посочено и в решението на Директора на ОДОП, според чл.232 от ЗЗД принципно
разходите, свързани с ползването на наетата вещ по предназначение се дължат
отделно от наема. В тази насока и действително при извършването на такава
преценка от органите по приходите е подходено по възможно най-благоприятния
начин за ревизираното лице, доколкото в противен случай, като се има предвид и
че договорите за наем са между свързани лица, би следвало да се търси пазарната
немна цена, която, предвид характера на отданените под наем активи би била и
по-висока. Впрочем, по отношение на посочения подход за определяне размера на
приходите, както се посочи, не е налице конкретно оспорване от страна на
жалбоподателя. Относно прихода от наем - този приход е част от
приходите на дружеството в качеството му на данъчно задължено лице, чиито
финансови резултати се формират и подлежат на облагане съгласно ЗКПО. За
времето, в което вместо наем то е получавало доставка на услуги, именно тяхната
стойност се явява за него приход, който то следва да отчете и обложи по
съответния ред. Както се каза, единственото възражение на
жалбоподателя се отнася до липсата на отчитане при извършената корекция и на
разходите за охранителните услуги в идентичен размер, като взетия предвид за
определяне на прихода, което би довело до липса на увеличение на финасовия
резултат за който и да било от ревизираните периоди и съответно липса на
основание за определяне на данък. На първо място, посоченият извод не може да е
коректен по отношение на всеки от периодите, доколкото, както се каза, през
2017 г. е налице увеличение с приход от продажба на недвижими имоти, а през
2018 г. - увеличение и с основание
чл.28, ал.2 от ЗКПО – брак на материални запаси, по отношение на което също
липсва оспорване от жалбоподателя и то е извършено правлино, предвид събраните
по преписката доказателства от самия жалбоподател. На второ място, разходи от
страна на жалбоподателя не са били отчетени и не се твърди да са били отчетени.
Вярно е, че съгласно чл.78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният
финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е
следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на
нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато
впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат
отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни
цели. За
разлика от приходите обаче, по отношение на разходите е налице изискване за
тяхната документална обоснованост. При това, дори и да бяха отчетени такива, то те, без да са
документално обосновани, биха формирали данъчна постоянна разлика по чл.26, т.2
от ЗКПО и нямаше да се признаят за данъчни цели. От гледна точка на
признаването на разходите именно за данъчни цели разпоредбата на чл.10, ал.1 от ЗКПО изисква те да са документално обосновани чрез издаване на първичен
счетоводен документ по
смисъла на Закона за счетоводството,
отразяващ вярно стопанската операция. В случая не се спори, че такава
документална обоснованост липсва понеже не са издавани фактури за въпросните
разходи и те не са били отчитани от жалбоподателя. Данъчното
третиране на разходите по реда на ЗКПО освен това е в зависимост не само от
документалното им доказване, но и с оглед необходимостта от извършването им за
реализиране на целите и предмета на дейност на предприятието. Законодателят е
предвидил, че нарушението на изискванията за документална обоснованост или
установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, са основание за
извършване на данъчната регулация по реда на чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО, като
непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане. За да
бъде признат счетоводен разход за данъчни цели ЗКПО изисква извършването му да е пряко
свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно
задълженото лице, да е налице съпоставимост на приходи и разходи и разходът да
е пряко относим към отчетния период, за който следва да се намали финансовият
резултат. В случая, действително, на пръв поглед, би могло да се приеме, че
понеже е налице дейност по отдаване под наем на недвижими имоти, то разходите,
свързани с тяхната охрана и стопанисване са свързани с дейността на наемодателя.
Правилни са разсъжденията на органите по приходите обаче, за непризнаване на
претендираните от жалбоподателя разходи за ревизираните години, доколкото в
случая, с оглед на обясненията дадени и от „БКС Асеновград“ ЕООД и от „ПСК
Амбелино“ ЕООД става ясно, че разходите за охрана, респективно поддръжка на
недвижимите имоти се осъществяват от наемателя и именно поради това същият не
дължи отделна сума за наем, доколкото се счита, че цената на наема е в размер
на така осъществените разходи. Отделно от това, от обясненията на наемателя
става ясно,че същият преотдава имотите на трети лица и това впрочем е в
съответствие с уговореното по чл.7 от всеки от двата договора за наем от 2013 г.
и 2018 г. право на наемателя да преотдава под наем наетите имоти на трети лица
без изрично писмено съгласие на наемодателя. В тази насока и разходите за
стапанисването на имотите и тяхната поддръжка, включително и охраната им, са
такива, които са били свързани с икономическата дейност на наемателя,
респективно на третите лица, на които имотите са преотдадени от „ПСК Амбелино“
ЕООД, доколкото дейността по
стопанисване и особено ползването на отделните обекти е на наемателя
/наемателите/ на обектите, а не на ревизираното лице, а именно тази дейност е
определяща по отношение и преценката за съпоставимост на приходите и разходите.
В тази насока е и съдебната практика по сходни случаи, при които е прието, че е
налице основанието по чл.26, т.1 от ЗКПО, съгласно която разпоредба не се
признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността /напр. Решение №
3194/2021 г. по адм. дело № 13225/2020 г. и Решение № 6561/2023 г. по адм. дело
№ 8866/2022 г. на ВАС/ С оглед на изложеното и съдът намира за неоснователни
възраженията на жалбоподателя за признаване на извършени разходи в идентичен
размер като приетите от ревизиращите приходи по договорите за наем, предвид
наличието на условията на чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО и поради това и намира за
ненужно да обсъжда и в конкретика приетата ССЕ, по която такива разходи се
предвиждат. При това положение и съдът намира, че издаденият РА в обжалваната
му потвърдена с решението на Директор ДОДОП част за допълнително установен
корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г., ведно с лихви, а по отношение
конкретно на данъка за 2018 г.- намалените лихви с решението на Директор ДОДОП
в полза на жалбоподателя, се явява законосъобразно издаден при съобразяване и
на позоваването на решаващия административен орган на нормата на чл.155, ал.8
от ДОПК по отношение на данъка за 2017 г. и съответно относимата към съда норма
на чл.160, ал.6 от ДОПК.
2. В частта По ЗДДС:
С атакувания ревизионен акт на
жалбоподателя е определено задължение за ДДС за периода от 01.07.2014 г. до
31.05.2019 г. по отношение на услугите по отдаване под наем на недвижими имоти
на „ПСК Амбелино“ ЕООД. По тази част са изложени конкретни възражения в
жалбата, а именно, че ако се приеме наличието на бартер, то разменените блага
са на еднаква стойност и декларирането на получени и съответно извършени
доставки би довело до прихващане на ДДС за внасяне с ДДС за възстановяване в
съответните данъчни периоди, което изключва определяне на данък. Правилно
според настоящия съдебен състав с оглед спецификата на разглеждания случай е отчетено, че се касае до бартер по смисъла
на чл.130 от ЗДДС. Съгласно
чл.130, ал.1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението
(изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице
две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това,
което дава, и за купувач на това, което получава. В конкретния случай е налице
именно такава хипотеза, доколкото съгласно договорите за наем, възнаграждението
е уговорено изцяло в услуги. Съгласно разписаното в СС 18 т.3.4 При продажба на стоки или извършване на услуги в замяна на
несходни стоки или услуги размяната се разглежда като сделка, която създава
приход. Приходът се определя по справедливата стойност на получените стоки или
услуги, коригирана със сумата на всички преведени парични средства или парични
еквиваленти. В случая правилно е прието, че „БКС Асеновград“
ЕООД се явява продавач на услуга по отдаване под наем на недвижими имоти и
едновременно с това купувач на услуги, извършени от наемателя „ПСК Амбелино“
ЕООД по охрана и др., съгласно посоченото в договорите за наем в частта им за
цената на наема. Сиреч, налице е възмездност на отношенията. Както се сочи в Решението на СЕС от 26 септември 2013 г. по дело
С-283/12, точка 37, възможността една сделка да бъде квалифицирана като
възмездна, предполага единствено съществуване на пряка връзка между доставката
на стоки или на услуги и реално получена от данъчнозадълженото лице насрещна
престация. Подобна пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя
съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като
полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната
равностойност на услугата, предоставена на получателя. С
получаването на престацията от всяко едно от дружествата, то е получило
цялостно плащане по насрещната доставка с произтичащите от това плащане правни
последици - изискуемост на данъка за размера на плащането и задължение за
начисляването му. В случая, безспорно е установено, че за доставките по отдаване под
наем на недвижими имоти от страна на „БКС Асеновград“ ЕООД няма издадени
фактури и не е начислен ДДС. По отношение на определянето на данъчната основа
на доставките според съда органите по приходите са съобразили представените и
от двете страни по наемните договори обяснения и съответно доказателства от
„ПСК Амбелино“ ЕООД за стойността на осъществените от него разходи за охрана,
стопанисване, поддръжка и подобрения на наетите имоти, като отново е подходено в полза на
ревизираното лице, доколкото не е изрично отчетено, че се касае до свързани
лица по смисъла на §1, т.3, б.“д“ от ДР на ДОПК поради идентичност на
управителитие на двете дружества, страни по договорите за наем. Така данъчната основа е определена в съответствие
с чл.73 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета във връзка с чл.26, ал.7 от ЗДДС, а
не е търсена пазарна цена на наема. Доколкото размерът на данъчната основа се определя по реда на
чл.130, ал. 4 от ЗДДС при бартер и е равен на размера на данъчната основа на
доставката с по-ранната дата, то правлино е прието, че това е размерът на
данъчната основа на доставката на услуга от наемателя и е в размер на
направените разходи от наемателя за охрана, подобрения, реконструкция и др. Що
се касае до определянето на датата на данъчното събитие по доставките, то с
оглед и на изричните разпоредби на чл.130, ал.2 и ал.3 от ЗДДС и общите
разпоредби относно настъпването на данъчно събитие при доставка на услуга, то
правилно, предвид момента на възникване на данъчното събитие на услугата по
охрана, поддръжка и ремонти, възникващо към края на всеки месец, това е
счетено, че е първата доставка, която съставлява и авансово плащане по втората -
от страна на ревизираното дружество. С оглед спецификата на отношенията между
ревизираното лице и наемателят на имотите му приложима е нормата на чл.25, ал.5
от ЗДДС - налице са доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за
период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за
период по-дълъг от една година. За такива доставки се счита, че данъчното
събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година
на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на
прекратяване на доставките. Затова и
правилно за дата на данъчното събитие на услугата по отдаване по наем на имоти
е приета датата 31.12. на съответната година от ревизирания период, която е
по-късната дата. При това
положение и доколкото на датата на настъпване на данъчното събитие в края на всяка календарна
година съгласно чл.25, ал.5 и ал.6 от ЗДДС данъкът по този закон става изискуем
за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице за
неговото начисляване, то понеже това не е сторено от страна на
дружеството-жалбоподател, което е било регистрирано по ЗДДС и доставките не са
освободени, с РА е бил начислен ДДС съответно за м.12.2014 г. – 3 183,08 лв; за
м.12.2015 г. – 3 102,99 лв.; за м.12.2016 г. – 4 560,00 лв.; за м.12.2017
г. – 4 892,80 лв. и за м.12.2018 г. – 4 806,84 лв. Действително в заключението на ССЕ е посочено, че ако ревизираното
дружество и „ПСК Амбелино“ ЕООД бяха издали фактури, в които да е начислен ДДС
по извършените услуги за наем и съответно по охрана, ремонти и пр. на наетатата
материална база, то не би имало промени в крайните резултати за
дружеството-жалбоподател за процесните периоди в справката-декларазция и
дневниците по ЗДДС. Предвид факта, че е налице идентичност в стойността на
насрещните услуги, посоченият извод на експерта би следвало да се приеме.
Същевременно обаче, както се каза, практически в случая нито едно от двете
посочени дружества не е издавало фактури за доставките на услуги, с които да
начисли ДДС, макар да е било задължено. След като жалбоподателят е бил регистрирано
по ДДС лице за процесните периоди, то същото е следвало да начисли данък върху
стойността на наема, като поради това и правилно е било приложението от страна
на ревизиращите органи на разпоредбата на чл.86 от ЗДДС. В тази връзка и
доколкото принципно, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит,
следва да е изпълнено изискването на чл.71, т.1 от ЗДДС, като е необходимо
дружеството да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с
изискванията на чл.114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред
и да е изпълнило изискванията на чл.72 от ЗДДС, то при липса на тези условия,
не е било възможно извършването на това приспадане при ревизията. Установеното плащане на услугата
по наем е основание за изискуемост на данъка за размера на плащането и
задължение за начисляването му. В тази връзка и ще липсва облагодетелстване от
страна на ревизираното дружество, тъй като резултатът за периода не ще се
промени, но при налично отразяване на двете насрещни фактури, а в
случая, както се каза, не е налице такова поведение, защото липсват изобщо
издадени фактури. Ако в счетоводството на дружеството бяха налични фактури по
отношение на доставката на услугите за наем, но данък не бе начислен, съответно
отчетени такива за получените услуги от „ПСК Амбелино“ ЕООД, то при
начисляването на данъка с РА биха били налице основания и да се признае правото
на данъчен кредит на жалбоподателя в размер на начисления с ревизионния
акт данък /така напр. Решение № 13784/2013 г. по адм. дело № 5207/2012 г. на
ВАС/. В случая, както вече се посочи подобни условия не са били налице.
Предвид
изложеното и съдът намери, че жалбата е неоснователна и следва да се отхвърли.
При този изход на спора следва на основание чл.161, ал.1, пр. посл. от ДОПК,
във връзка с чл.8, ал.1, т.4 от Наредбата за минималните размери на
адвокатските възнаграждения в редакцията, относима към момента на осъществяване
представителството от юросконсулт, на ответната страна да се присъди
юрисконсултско възнаграждение от 1727,84 лева.
По
изложените мотиви и Съдът
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „БКС Асеновград“ ЕООД, ЕИК *********,
със седалище и адрес на управление в гр.Асеновград против Ревизионен акт №
Р-16001619004286-091-001/24.01.2020 г., издаден от Началник сектор, възложил
ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на
НАП - Пловдив, в потвърдената му с Решение № 178/23.04.2020 г. на Директора на
дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр. Пловдив част, с
който на оспорващия са определени допълнително задължения, както следва:
корпоративен данък за 2017 г. в размер на 9445,58 лв. и лихви от 1742,32 лева;
корпоративен данък за 2018 г. от 2212,11 лева с лихви от 183,74 лева; ДДС за
периода 01.07.2014г. до 31.05.2019 г. в
размер на 20545,72 лева, ведно с лихви от 5798,65 лева, или общо задължения
възлизащи на сумата от 32203,41 лева и лихва от 7724,71 лева.
ОСЪЖДА „БКС Асеновград“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в
гр.Асеновград, ул.“Св.Княз Борис I“ № 42 да
заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ -
Пловдив при ЦУ на НАП, сумата от от 1727,84 лева /хиляда
седемстотин двадесет и седем лева и осемдесет и четири стотинки/, съставляваща
размер на юрисконсултско
възнаграждение.
Решението подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република
България в 14 - дневен срок от съобщаването на страните за
неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: