Решение по дело №144/2021 на Административен съд - Русе

Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

№ 15

гр.Русе, 12.05.2021 г.

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

Административен съд-Русе, 7 състав, в открито заседание на дванадесети април, през две хиляди двадесет и първа година, в състав:

                                                               СЪДИЯ: Йълдъз Агуш

при секретаря Мария Станчева като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 144 по описа за 2021 г., за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

         Образувано е по жалба на „КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ“ ДЗЗД, със седалище гр.Русе, представлявано от Н.В.В., срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03001820002440-091-001/20.11.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 321/04.02.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, в частта, с която на основание чл.26, т.2 от ЗКПО, е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат, с размера на начислената от съдружниците печалба, в издадените от тях фактури и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018г. в размер на 50516.69лв. и лихва за забава в размер на 8420.12лв. и за 2019г. в размер на 27720.05лв., както и лихва за забава в размер на 1101.19лв.

Жалбоподателят твърди, че РА е постановен при съществени нарушения на административнопроизводствените, както и при неправилно приложение на материалния закон.

Конкретно релевира следните възражения : 1. твърди, че е неправилен  изводът на ревизиращите органи, че отношенията между дружеството и съдружниците се регулират от счетоводен стандарт /СС/ 28 „Отчитане на инвестиции в асоциирани предприятия" и СС 31 „Отчитане на дялове в смесени предприятия", 2. твърди, че отношенията между „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД и „Вектор" ЕООД и „Инфрабулпак" ЕООД са единствено по пазарни цени и при пазарни условия, 3. развива съображения, че при формиране на цената и отчитането на печалба следва да се изследват и анализират всички допълнителни разходи - административни, управленски, амортизации, банкови кредити, лихви по привлечени средства и др.

Твърди, че отчетените разходи по фактури, издадени от съдружниците „Вектор" ЕООД и „Инфрабулпак" ЕООД са документално доказани, както и че е правно необосновано прехвърлянето на данъчната тежест от едно неперсонифицирано дружество върху съдружниците в него.

Претендира се отмяната на оспорения РА, в обжалваната част.

Ответната страна – директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна, чрез процесуалния си представител юрк.З.Е. оспорва жалбата по подробни съображения, изложени в РА и РД, както и в решение № 321/04.02.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна.

Претендира присъждане на разноски по делото, съобразно представения списък на разноските.

Съдът, след преценка на събраните доказателства, приема за установени следните  факти, релевантни за правния спор, предмет на делото:

Ревизията на „КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ“ ДЗЗД, със седалище гр.Русе, е възложена със заповед за възлагане на ревизия № Р-03001820002440-020- 001/29.04.2020г., изменена със заповед № Р-03001820002440-020-002/15.06.2020г.

         Цитираните заповеди са издадени от А.Ц.Б., в качеството й на началник сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, оправомощена да възлага ревизии видно от заповед на директора на ТД на НАП – Варна, приложена на л.7-8 от адм.преписка.

В срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК е съставен РД № Р-03001820002440-092-001/29.10.2020г., фактическите констатации в който, ведно с предложените за установяване задължения са потвърдени с РА Р-03001820002440-091-001/20.11.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна.

РА е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, който с Решение № 321/04.02.2021 г., връчено на 05.02.2021 г.  го е потвърдил изцяло.

         Цитираните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис. Електронните документи са представени по делото на оптичен носител (CD) и са приети като доказателства в с.з, проведено на 12.04.2021 г.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 12.04.2021 г. чрез визуализация, в присъствието на страните, на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител.

Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК.

Всички актове са връчени по предвидения в чл.29, ал.4  от ДОПК ред – по електронен път като това е удостоверено чрез активиране на наличната електронна препратка – чл.30, ал.6 от същия кодекс.

По тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите и в кръга на техните правомощия.

Ревизионният акт е издаден в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Съдът не констатира допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби.

В хода на ревизията са установени следните релевантни факти, които не са спорни между страните по делото:

Видно от договор за създаване на Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД, сключен на 16.07.2012г./приложен на л.69-65 от адм.преписка/, с нотариална заверка на подписите на управителите на търговските дружества участващи в него, то е учредено като гражданско дружество по чл. 357 от ЗЗД, като договорът съдържа следните съществени елементи:

-„Инфрабулпак" ЕООД, с ЕИК *********, представлявано от Миглена Георгиева Кръстева, с ЕГН **********, в качеството на управител от една страна и

-„Вектор" ЕООД, с ЕИК *********, представлявано от Н.В.В. с ЕГН **********, в качеството на управител, от друга страна, наричани за по-кратко Съдружници, на основание чл.276 от Търговския закон във вр. с чл.357-364 от Закона за задълженията и договорите, подписват договор за създаване на Консорциум, при следните условия, регламентирани в в чл.1.1 от договора:

         Съдружниците са отговорни, заедно и поотделно за подготовка на офертата за обществена поръчка с предмет: „Поддържане и облагородяване на зелените площи - общинска собственост на територията на град Русе и кварталите: „Средна кула", „Долапите", „Образцов чифлик и ДЗС" и за изпълнението на бъдещия договор по нея.

         Съдружниците постигнаха съгласие да обединят усилията си за съвместното извършване на дейности по обществена поръчка с предмет „Поддържане и облагородяване на зелените площи - общинска собственост па територията на град Русе и кварталите: „Средна кула", „Долапите" и „Образцов чифлик и ДЗС".

         Цялостното изпълнение на бъдещия договор е солидарна отговорност на двамата съдружници.

Всеки съдружник ще осъществява дейност в изпълнение на общата цел от свое име, но за сметка на всички съдружници. Съдружниците се договарят, че физическото разделяне на позициите в поръчката не е от значение, възложената работа по позиции ще се извършва заедно и поотделно, като съотношението на извършената работа ще бъде по 50% за всеки един от двамата съдружници.

         Съдружниците запазват своята организационна, икономическа и юридическа самостоятелност.

Органите по приходите са анализирали клаузите в сключените допълнителни споразумения между съдружниците в консорциума и сключените от консорциума договори за извършване на услуги, както следва: допълнително споразумение № 1 от 21.07.2012г., допълнително споразумение № 2 /анекс/ от 24.11.2014г., по договор № ЗОП - 19 от 02.04.2014г., сключен с Община Русе, по договор № ЗОП - 20 от 02.04.2014г., сключен с Община Русе, по договор № ЗОП - 21 от 02.04.2014г., сключен с Община Русе, по договор № ЗОП - 22 от 02.04.2014г., сключен с Община Русе, по договор за извършване на услуги № ЗОП - 25 от 03.04.2019г., сключен с Община Русе, 2 бр. рамков договор за предоставяне на услуги по почистване на автобусни спирки в град Русе от 04.12.2018г., сключени с „Табак Трафик" ЕАД и „Фактор плюс" ЕООД.

С допълнително споразумение №2 /анекс/ от 24.11.2014г. между съдружниците са договорени следните изменения:

чл. З се изменя, както следва: цялостното изпълнение на договора „Поддържане и облагородяване на зелените площи - общинска собственост на територията на град Русе и кварталите:"Средна кула","Долапите", "Образцов чифлик" и „ДЗС" е солидарна отговорност на двамата съдружници. „Инфрабулпак" ЕООД и „Вектор" ЕООД участват в изпълнението на договора срещу ежемесечно заплащане с равен дял по 50%. Данъчните взаимоотношения между „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД, като търговско дружество и съдружниците в него ще се документират и облагат по общия ред като възмездна доставка на услуги между отделни стопански субекти облагаема по смисъла на ЗДДС,

чл.4 се изменя, както следва: всеки съдружник ще осъществява дейност в изпълнение на общата цел от свое име и за своя сметка. Съдружниците се договарят, че физическото разделяне на позициите в поръчката не е от значение, възложената работа по позиции ще се извършва заедно и поотделно, като съотношението на извършената работа ще бъде по 50% за всеки един от двамата съдружници. Съдружниците  запазват своята организационна, икономическа и юридическа самостоятелност.

Консорциум Паркстрой" ДЗЗД е регистрирано лице в НАП Варна, считано от 21.08.2012г., с ЕИК по Булстат *********, с адрес на управление в град Русе ул.„Асен Златаров"№ 20.

В хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на съдружниците в КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ ДЗЗД, резултатите от които са както следва:

Проверката на ВЕКТОР ЕООД е извършена от орган по приходите-член на ревизиращия екип, за резултатите от която е съставен протокол за извършена насрещна проверка №П-03001820098867-141-001/30.07.2020г. С проверката е констатирано следното:

До ВЕКТОР ЕООД е отправено ИПДПОЗЛ с №П-03001820098867-040-001/24.06.2020г. което е връчено по електронен път на 25.06.2020г. Във връзка с искането, чрез пощенски оператор, ВЕКТОР ЕООД представени исканите документи. Същите са входирани в деловодната система на НАП с вх.№ 31046/09.07.2020г.

Представени са следните документи: оборотна ведомост и главна книга за 2019 година, справка за формирана стойност по издадени през 2019 година фактури за продажби с получател КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ ДЗЗД, оборотна ведомост и главна книга за 2018 година, справка за формирана стойност по издадени през 2018 година, фактури за продажби с получател КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ ДЗЗД.

Въз основа на представените документи с проверката е констатирано следното:

За 2019 година:

През периода ВЕКТОР ЕООД е издател на фактури за продажби с клиент КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ ДЗЗД на стойност в общ размер на 1320081.52лв. и начислен ДДС в общ размер на 264016.30лв. Съгласно справка за формирана стойност по издадени фактури с получател КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ ДЗЗД, през периода ВЕКТОР ЕООД е направило разходи по икономически елементи както следва: -разходи за материали /сметка 601/ в размер на 87200.46лв. -разходи за външни услуги /сметка 602/ в размер на 80551.37лв. -разходи за амортизации /сметка 603/ в размер на 6720.30лв. -разходи за заплати /сметка 604/ в размер на 986294.94лв. -разходи за осигуровки /сметка 605/ в размер на 71781.87лв. -други разходи /сметка 609/ в размер на 32268.78лв. -общо разходи в размер на 1264817.69лв.

В случая в годишен аспект от дейността е формирана печалба в размер на 55263.83лв., при счетоводен финансов резултат за 2019 година - положителен в размер на 20368.63лв.

         Проверката на ИНФРАБУЛПАК ЕООД е извършена от орган по приходите-член на ревизиращия екип, за резултатите от която е съставен протокол за извършена насрещна проверка №П-03001820098866-141-001/30.07.2020г. С проверката е констатирано следното:

До ИНФРАБУЛПАК ЕООД е отправено ИПДПОЗЛ с №П-03001820098866-040-001/23.06.2020г. което е връчено по електронен път на 24.06.2020г. Във връзка с искането, чрез система ИС Контрол, ИНФРАБУЛПАК ЕООД е представило исканите документи. Същите са приети с придружително писмо №П-03001820098866-ПРД-001/08.07.2020г.

Представени са следните документи: оборотна ведомост и главна книга за 2019 година, справка за формирана стойност по издадени през периода от 01.07.2019г. до 31.12.2019г. фактури за продажби с получател КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ ДЗЗД, писмено обяснение от ИНФРАБУЛПАК ЕООД.

Въз основа на представените документи с проверката е констатирано следното:

В хода на извършвана проверка за установяване на факти и обстоятелства на ИНФРАБУЛПАК ЕООД от съдружника е представена справка за формираната стойност по всяка една фактура с получател КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ ДЗЗД, в периода от 01.01.2018г. до 30.06.2019г., с които са фактурирани услуги за поддържане на зелените площи на територията на град Русе, във връзка с изпълнения на договори №ЗОП-19/02.04.2014г., №ЗОП-20/02.04.2014г., №ЗОП- 21/02.04.2014г., №ЗОП-22/02.04.2014г. и №ЗОП-25/03.04.2019г. Справката е присъединена към производството с протокол за присъединяване №П-03001820098866-ППД-001/23.06.2020г. Обобщената информация за себестойността на доставките по години за 2018г. и за 2019г., извлечена от справка за формирана себестойност за периода от 01.01.2018г. до 30.06.2019г./присъединена/ и справка за формирана себестойност за периода от 01.07.2019г. до 31.12.2019г., представена от ИНФРАБУЛПАК ЕООД в хода на извършената насрещна проверка е както следва: за 2019 година:

 

Във връзка с фактурите, издадени през 2018 г. с получател „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД,  се констатира следното:

-от „Вектор" ЕООД са издадени фактури на обща стойност 1 237 244.53 лв., през годината са отчетени разходи по икономически елементи на обща стойност 1 196 584,98 лв. и е формирана печалба в размер на 40 659.55 лв.

-от „Инфрабулпак" ЕООД са издадени фактури на обща стойност 1 249 655.63 лв., през годината са отчетени разходи по сч. сметки 601. 602. 603, 604. 605 и 614 на обща стойност 785 148,30 лв. и е формирана печалба в размер на 464 507.33 лв.

Във връзка с фактурите, издадени през 2019 г. с получател Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД е констатирано следното:

-от „Вектор" ЕООД са издадени фактури на обща стойност 1 320 081.52 лв., през годината са отчетени разходи по икономически елементи на обща стойност 1 264 817,69 лв. и е формирана печалба в размер на 55 263.83 лв.

-от „Инфрабулпак" ЕООД са издадени фактури на обща стойност 1 324 988.25 лв., през годината са отчетени разходи по сч. сметки 601, 602, 603, 604, 605 и 614 на обща стойност 1 103 051.51 лв. и е формирана печалба в размер на 221936.74 лв.

По тези факти не се формира спор между страните по делото, като те се установяват по безспорен начин и от представените писмени доказателства : оборотна ведомост и главна книга за 2019г. и за 2018г. на „Вектор“ ЕООД, справка за формирана стойност по издадени през 2018г. и през 2019г. фактури за продажби с получател Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД, издадени от „Вектор“ ЕООД, приложени от л.200-185 от адм.преписка, оборотна ведомост и главна книга за 2019г. на „Инфрабулпак“ ЕООД, справка за формирана стойност по издадени през 2019г. фактури за продажби от „Инфрабулпак“ ЕООД, с получател Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД, оборотна ведомост и главна книга за 2018г.  и справка за формирана стойност по издадени през 2018г. фактури за продажби от „Инфрабулпак“ ЕООД, с получател Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД.

От съвкупния анализ на посочените писмени доказателства се установява, че е включена печалба във фактурите, издадени от „Вектор" ЕООД и „Инфрабулпак" ЕООД, с получател „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД, в които е фактурирано възнаграждение за услугите, извършени от съдружниците за постигане изпълнението на сключените договори от „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД, в качеството му на изпълнител, с Община Русе, „Табак Трафик" ЕАД и „Фактор плюс" ЕООД.

В доклад, изготвен от управителя на „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД, приложе /л.85-83 от преписката/ се посочва, че дружеството е създадено за съвместна дейност на две фирми „Вектор" ЕООД и „Инфрабулпак" ЕООД. В двете дружества са назначени работници за изпълнение на съвместната дейност, разпределени по бригади. Основна дейност на Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД е поддържане на зелените площи на територията на гр. Русе 2500 - дка. В края на всеки месец се изготвя справка за извършените дейности. Справката се проверява от представител па Община Русе, като се посещават всички обекти, за да се установи количеството и качеството на свършената работа. След проверка на обектите се изготвят протоколи за извършената работа за съответния месец със Заглавие Инвеститор: Община Русе, Изпълнител: Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД, съгласно сключения договор. След проверка на протоколите от всички контрольори се съставя Констативен протокол, съдържащ обектите и окончателните суми за плащане. След предаване на фактурите в Община Русе, се изчислява печалба на Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД за съответния месец.

Общата сума, която ще бъде получена от дружеството по ЗЗД, се намалява със сума равна на 3% от печалбата и се разделя на две. Получената сума е стойността на фактурите, които „Вектор'^“ ЕООД и „Инфрабулпак" ЕООД издават към „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД. Съгласно решение на Управителния съвет на „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД, 3% от печалбата остава в сметката на дружеството за плащане на такси, застраховки на дейността, глоби и др.   Останалата сума се разпределя по равно между двете дружества -съдружниците.

На основание чл. 2. ал. 2 от ЗКПО, органите по приходите са приели, че за целите на облагането по ЗКПО неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица. Като самостоятелни правни субекти дружествата, регистрирани по Закона за задълженията и договорите /ДЗЗД/ формират резултат от стопанската си дейност, поради което резултатът от дейността на дружеството не трябва да се образува на ниво участници в него. Прието е, че съдружниците в консорциума не следва да формират печалба за услугите и стоките, които влагат като съвместно участие съгласно договора за консорциум.

Предвид разпоредбите на СС 28 и СС 31, които са приложими към дружествата по чл. 357 от ЗЗД, е прието, че участието в съвместната дейност се отчита от всеки съдружник по себестойностен метод. Участниците в консорциума следва да документират участието си в изпълнение на общите задачи по нетна стойност, без да включват печалба, и резултатът от стопанската дейност следва да се формира на ниво консорциум. „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД е следвало да отчита разходи на съдружниците за съвместната дейност в изпълнение на поетите дялове по тяхната нетна стойност.

На основание чл.26, ал.2 от ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат, както следва:

-За 2018г. със сумата 505 166.88 лв., включваща фактурирана печалба от „Вектор" ЕООД в размер на 40 659.55 лв. и фактурирана печалба от „Инфрабулпак" ЕООД в размер на 464 507.33 лв. Установен е допълнителен корпоративен данък в размер на 50 516.69 лв.

-За 2019г. със сумата 277 200.57 лв., включваща фактурирана печалба от „Вектор" ЕООД в размер на 55 263.83 лв. и фактурирана печалба от „Инфрабулпак" ЕООД в размер на 221 936.74 лв. Установен е допълнителен корпоративен данък в размер на 27 720.05 лв.

Съдът, при така установените релевантни факти, прави следните правни изводи:

         Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК, след изчерпване на задължителния административен контрол и в частта, потвърдена от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна с решение № 321/04.02.2021 г., поради което е ДОПУСТИМА.

         При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал.2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – възложителя и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, обуславящи неговата нищожност.

Разгледана по същество, жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.

         Не се спори, че жалбоподателят „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД е гражданско дружество по чл. 357 от ЗЗД, учредено с договор за създаване на Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД, сключен на 16.07.2012г., изменен с допълнително споразумение № 1 от 21.07.2012г. и допълнително споразумение № 2 /анекс/ от 24.11.2014г., със съдружници: „Вектор'^“ ЕООД и „Инфрабулпак" ЕООД, с цел: подготовка на офертата за обществена поръчка с предмет: „Поддържане и облагородяване на зелените площи – общинска собственост на територията на гр.Русе и кварталите : кв.Средна кула, кв.Долапите, кв.Образцов чифлик и ДЗС и изпълнението на бъдещия договор по нея.

Съдружниците в „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД са сключили и следните споразумения:

1/ допълнително споразумение №1 от 21.07.2012г., съгласно което е извършено разпределяне на правата и задълженията, свързани с изпълнението на договора, а именно: съдружниците възлагат цялостното финансово управление на сключените от Консорциума договори за възлагане на обществени поръчки на ИНФРАБУЛПАК ЕООД, с ЕИК *********, като за целите на споразумението „финансово управление" включва но не само дейностите свързани с:

-планирането, управлението и отчитането на средствата, с оглед постигане на целите на Консорциума -управление и разходване на собствените и привлечени средства на Консорциума -разпореждане с банковите сметки на Консорциума, като действията включват избор на банки, откриване и закриване на банкови сметки и извършване на разплащания с всички налични средства по тези сметки

-управление и разходване на касовите наличности

-документиране на всички операции с парични средства, свързани с дейността на Консорциума

2/ допълнително споразумение №2 /анекс/ от 24.11.2014г., съгласно което:

-чл.3 се изменя както следва: цялостното изпълнение на договора „Поддържане и облагородяване на зелените площи - общинска собственост на територията на град Русе и кварталите: кв.Средна кула, кв.Долапите, кв.Образцов чифлик и ДЗС" е солидарна отговорност на двамата съдружници. Инфрабулпак ЕООД и Вектор ЕООД участват в изпълнението на договора срещу ежемесечно заплащане с равен дял по 50%. Данъчните взаимоотношения между Консорциум Паркстрой ДЗЗД, като търговско дружество и съдружниците в него ще се документират и облагат по общия ред като възмездна доставка на услуги между отделни стопански субекти облагаема по смисъла на ЗДДС.

-чл.4 се изменя както следва: всеки съдружник ще осъществява дейност в изпълнение на общата цел от свое име и за своя сметка. Съдружниците се договарят, че физическото разделяне на позициите в поръчката не е от значение, възложената работа по позиции ще се извършва заедно и поотделно, като съотношението на извършената работа ще бъде по 50% за всеки един от двамата съдружници. Съдружниците запазват своята организационна, икономическа и юридическа самостоятелност.

Основната осъществена дейност, през ревизирания период, от дружеството е следната: Консорциум Паркстрой ДДЗД е страна (изпълнител) по договори, с възложител Община Русе, както следва:

1. по договор за извършване на услуги № ЗОП - 25 от 03.04.2019г. / поддържане и почистване на озеленени площи, резидба и премахване на дървесна растителност, поддръжка и изграждане на поливни системи и залесяване, зацветяване и затревяване/,

2.по договор №ЗОП - 22 от 02.04.2014г. Поддържане и облагородяване на зелени площи - общинска собственост на територията на град Русе и кварталите Средна кула, Долапите, Образцов чифлик и ДЗС" по обособени позиции- район Възраждане,

3.по договор №ЗОП - 20 от 02.04.2014г. Поддържане и облагородяване на зелени площи - общинска собственост на територията на град Русе и кварталите Средна кула, Долапите, Образцов чифлик и ДЗС" по обособени позиции- район Дружба-Чародейка,

4.по договор №ЗОП - 21 от 02.04.2014г. Поддържане и облагородяване на зелени площи - общинска собственост на територията на град Русе и кварталите Средна кула, Долапите, Образцов чифлик и ДЗС" по обособени позиции- район Здравец – Родина,

5.по договор №ЗОП - 19 от 02.04.2014г. Поддържане и облагородяване на зелени площи - общинска собственост на територията на град Русе и кварталите Средна кула, Долапите, Образцов чифлик и ДЗС" по обособени позиции- район централна градска част,

6.по рамков договор за предоставяне на услуги по почистване на автобусни спирки в град Русе от 04.12.2018г. с Табак Трафик ЕАД, с ЕИК *********,

7.по рамков договор за предоставяне на услуги по почистване на автобусни спирки в град Русе от 04.12.2018г. с Фактор Плюс ЕООД, с ЕИК *********.

В случая в годишен аспект от дейността е формирана печалба в размер на 221936.74лв., при счетоводен финансов резултат за 2019 година - положителен в размер на 2191973.88лв.

Спорът между страните е относно наличието на основание за включване на печалба във фактурите, издадени от „Вектор" ЕООД и „Инфрабулпак" ЕООД, с получател „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД, в които е фактурирано възнаграждение за услугите, извършени от съдружниците за постигане изпълнението на сключените договори от „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД, в качеството му на изпълнител, сключени с Община Русе, „Табак Трафик" ЕАД и „Фактор плюс" ЕООД.

 

За разрешаване на така формирания правен спор, съдът съобрази следното:

Съгласно чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон, консорциумът е договорно обединяване на търговци за осъществяването на определена дейност, за което се прилагат правилата на гражданското дружество, уредени в ЗЗД, освен ако страните не са го организирали във формата на друго дружество. Договорът за гражданско дружество е уреден в чл. 357 ЗЗД, където е дадена легална дефиниция на този вид дружество, а именно: договор, с който две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. В тази връзка съдружниците могат да уговорят и вноски в пари или в други имоти – чл. 358, ал.1 от ЗЗД.

         На базата на тази легална дефиниция теорията определя гражданското дружество, като неперсонифицирано дружество, създадено с договор между две или повече лица за обединяване на своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За разлика от търговските дружества, гражданското дружество не е юридическо лице, не се вписва в търговския регистър при Агенцията по вписванията, няма органи и не може да бъде обявено в несъстоятелност.

За целите на данъчното облагане обаче, съгласно чл. 9, ал.2 от ДОПК и чл.2, ал.2 от ЗКПО, те са приравнени на юридическите лица и са самостоятелни данъчнозадължени лица. Съгласно чл. 1, ал.2 от Закона за счетоводството (отм.);, сега чл. 2, т.4 от ЗСч, неперсонифицираните дружества са предприятия и съответно имат задължение за водене на счетоводна отчетност, т.е. за целите на данъчното облагане консорциумът е самостоятелно задължено лице. Доколкото осъществява независима икономическа дейност, съгласно чл. 3 от ЗДДС, консорциумът е и данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС, и за доставките извършени от него към трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС – вж.Решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wroclaw, C-276/14, EU:C:2015:635, т.28.

Същевременно, извън третирането си за целите на данъчното облагане, консорциумът не е самостоятелен правен субект и не може да се разглежда като такъв. От гледна точка на гражданското право неперсонифицираните дружества не могат да бъдат страна по облигационни и търговски правоотношения, нито да притежават имущество. Консорциумът е основан не на двустранен, а на многостранен договор, при който липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество. При договорите за съвместна дейност страните /участници/ не поемат взаимно обуславящи се задължения, а се обединяват около една обща цел, която е и правното основание за задължаването им. Всеки от съдружниците в гражданското дружество е длъжен да внесе по арг. на чл. 358 от ЗЗД имущество, пари или друго, за което не се дължи възнаграждение, т.к. е с оглед постигането на общата цел, заради която консорциумът се създава.

Разпоредбата на чл. 2, ал.2 от ЗКПО, за целите на облагането по ЗКПО, приравнява неперсонифицираните дружества на юридически лица. Признаването на неперсонифицираните дружества като самостоятелни правни субекти за целите на данъчното облагане, предполага обособяването и на резултата, който се реализира посредством дейността, от което следва, че резултатът от дейността на консорциума не трябва да се образува на ниво участници в него. Следователно, участниците не би следвало да формират печалба за услугите и стоките, които влагат като съвместно участие съгласно договора за консорциум.

Както следва от т.7.2 от СС-31 – Отчитане на дяловете в смесени предприятия и т.5.1 от СС-28 – Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия – и двата стандарта приложими към дружествата по чл. 357 от ЗЗД, участието в съвместната дейност се отчита от всеки съдружник по себестойностен метод. Съгласно т.5.3 от СС-28 приход от инвестицията се отчита доколкото се получава дял при разпределение на натрупаната печалба на предприятието, в което е инвестирано, възникнала след датата на придобиване на инвестицията.

От изложеното следва, че консорциумът може да отчита разходи на съдружниците извършени за съвместната дейност и в изпълнение на поетите дялове, само по тяхната нетна стойност. Т.е., когато участниците документират отношенията си с консорциума – за целите на неговата аналитична отчетност; като елемент за определяне на резултата от дейността и за да се отрази участието на всеки от тях в общите усилия – в стойността на тези операции не следва да се включва печалба, а същите да се представят по нетна стойност. В противен случай и доколкото цялата дейност на консорциума се осъществява чрез съдружниците, при правните ограничения на гражданския закон, в тях никога няма да е възможно да се формира данъчна основа за облагане, която да кореспондира с осъществяваната за постигането на общата цел дейност.

В контекста на настоящия казус         от гореизложеното следва, че отчитането на дейността по поддържане на зелените площи на територията на гр.Русе 2500 - дка по договори с Община Русе и изпълнение на договори с „Табак трафик" ЕАД и „Фактор плюс" ЕООД, съответно дължимите данъци, съобразно изискването на ЗКПО следва да бъде отчитано от консорциума, а не от съдружниците, които на практика осъществяват предмета на сключените от консорциума договори.

Съдружниците в „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД, имат право да отчетат само и единствено нетната стойност на разходите, които е направил всеки от тях за постигане на общата цел.

Процесните фактури, издадени през 2018 г. от „Вектор" ЕООД с получател „Консорциум Паркстрой" ДЗЗД,  на обща стойност 1 237 244.53 лв., през годината с отчетени разходи по икономически елементи на обща стойност 1 196 584.98 лв. и е формирана печалба в размер на 40 659.55 лв., от „Инфрабулпак" ЕООД издадени фактури на обща стойност 1 249 655.63 лв., през годината са отчетени разходи по сч. сметки 601. 602. 603, 604. 605 и 614 на обща стойност 785 148,30 лв. и е формирана печалба в размер на 464 507.33 лв., фактури, издадени през 2019 г. с получател Консорциум „Паркстрой" ДЗЗД от „Вектор" ЕООД на обща стойност 1 320 081.52 лв., през годината са отчетени разходи по икономически елементи на обща стойност 1 264 817,69 лв. и е формирана печалба в размер на 55 263.83 лв., издадени от „Инфрабулпак" ЕООД фактури на обща стойност 1 324 988.25 лв., през годината са отчетени разходи по сч. сметки 601, 602, 603, 604, 605 и 614 на обща стойност 1 103 051.51 лв. и е формирана печалба в размер на 221936.74 лв.

За 2018г. в годишен аспект Вектор ЕООД е образувало печалба за услугите, които е влагало като съвместно усилие съгласно договора за консорциум в размер на 40659.55лв., като в годишен аспект Инфрабулпак ЕООД е образувало печалба за услугите, които е влагало като съвместно усилие, съгласно договора за консорциум в размер на 464507.33лв.

В годишен аспект Вектор ЕООД е образувало печалба за услугите, които е изпълнило като съвместно усилие съгласно договора за консорциум в размер на 55263.83лв. ( при счетоводен финансов резултат за 2019г. - положителен в размер на 20368.63лв.). В годишен аспект Инфрабулпак ЕООД е образувало печалба за услугите, които е изпълнило като съвместно усилие, съгласно договора за консорциум в размер на 221936.74лв.,(при счетоводен финансов резултат за 2019г. - положителен в размер на 2191973.88лв.

Резултатът от дейността на консорциума не трябва да се образува на ниво съдружници в консорциума, следователно съдружниците не би следвало да образуват печалба за услугите и стоките, които влагат като съвместно усилие, съгласно договора за консорциум.

За нуждите на счетоводната отчетност на консорциума, всяка една икономическа операция, отразяваща взаимоотношенията на консорциума с неговите съдружници следва да бъде документирана с издаване на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/ - фактура или друг първичен счетоводен документ. За вложените стоки или услуги от съдружниците в консорциума същите следва да издават фактури, в които стойността на "престацията" не следва да включва печалба. В тази връзка издаваните фактури от съдружниците към консорциума би следвало да обслужват нуждите на аналитичното счетоводство на последния, като от една страна служат като елемент за определяне на резултата от дейността му/най-общо разликата между прихода от дейността и себестойността на вложените стоки и услуги от съдружниците/, а от друга, отразят участието на всеки един от съдружниците в предвидените общи усилия, които трябва да положат съгласно договора за консорциум.

Следователно, отчитането на дейността /вкл. приходите и разходите, свързани с поддържане на зелените площи на територията на град Русе на Консорциум Паркстрой ДЗЗД, съответно дължимите данъци за тази негова дейност, съобразно изискванията на ЗКПО следва да бъде осъществено чрез и от името на консорциума, а не чрез съдружниците, които на практика осъществяват предмета на процесните Договори №ЗОП-19/02.04.2014г., №ЗОП-20/02.04.2014г., №ЗОП-21/02.04.2014г., №ЗОП- 22/02.04.2014г. и №ЗОП-25/03.04.2019г.

С оглед гореизложеното, правилно е извършената корекция на счетоводния финансов резултат в посока увеличение с размера на начислената от съдружниците Вектор ЕООД и Инфрабулпак ЕООД печалба, чрез включване в издадените към дружеството фактури. Същата е документално необоснован разход и на основание чл.26, т.2 от ЗКПО със сумата в размер на 50516.69лв. се преобразува счетоводния финансов резултат за 2018г. на Консорциум Паркстрой ДЗЗД, а за 2019г. със сумата от 27720.05лв.

По отношение на документалната обоснованост па отчетените от консорциума разходи, следва да се посочи, че същите не са документално обосновани  т.к. са нарушени принципите на ЗКПО, който не позволява прехвърляне на данъчната тежест от едно неперсонифицирано дружество върху съдружниците в него, поради което изводите на органите по приходите, че отчетените разходи, представляващи включена печалба oт „Вектор" ЕООД и „Инфрабулпак" ЕООД са правилни. В съответствие с т.5.3 от СС 28 и чл. 194 от ЗКПО, съдружниците в консорциума не се облагат пряко за печалбите си, реализирани oт дейността на същия. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез разпределените от консорциума дивиденти по см. на § 1. т. 4, б."б" от ДР на ЗКПО.

По изложените съображения, съдът намира, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен, поради което подадената срещу него жалба следва да бъде отхвърлена.

На основание чл.161, ал.1, пр.3 от ДОПК ответникът по жалбата има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на  3162.74 лева съгласно чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, изчислено върху материалния интерес по ревизионния акт, включващ установения корпоративен данък и лихвата върху него от общо 87758.05 лева. Както се приема и в Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г.на ВАС, възнаграждението следва да се присъди в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ“ ДЗЗД, със седалище гр.Русе, представлявано от Н.В.В., срещу ревизионен акт № Р-03001820002440-091-001/20.11.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 321/04.02.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, в частта, с която на основание чл.26, т.2 от ЗКПО, е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат, с размера на начислената от съдружниците печалба в издадените от тях фактури, и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018г. в размер на 50516.69лв. и лихва за забава в размер на 8420.12лв. и за 2019г. в размер на 27720.05лв., както и лихва за забава в размер на 1101.19лв., като неоснователна.

ОСЪЖДА „КОНСОРЦИУМ ПАРКСТРОЙ“ ДЗЗД, със седалище гр.Русе, с адрес на управление : ул.“Асен Златаров“ № 20, представлявано от Н.В.В., с ЕИК *********, да заплати на Националната агенция за приходите, представлявана от изпълнителния директор Галя Димитрова, сумата от 3162.74 лева – юрисконсултско възнаграждение.

        

 

 

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

Административен съдия: