Р Е Ш Е Н И Е
№ 32
град Велико
Търново 14.02.2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – гр. Велико Търново, ІХ–ти състав, в публично съдебно заседание на двадесет и трети януари
две хиляди и деветнадесета година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Константин Калчев
при участието на секретаря В.Г. като
разгледа доклханото от съдия Калчев адм. д. № 238/2018
г. по описа на Административен съд – гр. Велико Търново, за да се произнесе
взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156
и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Производството
е образувано по
жалба на „Ти Ес Ти България“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес
на управление гр. Монтана, *******, представлявано от управителя М.А., срещу
Ревизионен акт /РА/ № Р-04001217003833-091-001/14.12.2017 г. на органи по
приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 56/12.03.2018
г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” гр.
Велико Търново при ЦУ на НАП. В жалбата се поддържа, че
с РА незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит по доставки от „Ей би
ди си корп“ ЕООД, „Живас“
ООД и „Джет такси Лом“ ЕООД. Твърди се, че връчването на ИПДПОЗЛ при
насрещните проверки на доставчиците е нередовно. Жалбоподателят излага доводи,
че приходната администрация не е индивидуализирала и доказала твърденията за
данъчни злоупотреби, и не е отчела овластяването на ревизираното лице да се
разпорежда с фактурираните стоки. Възразява срещу аргументите в РА за липса на съпроводителни
документи, които по принцип не са задължителни за съставяне. Позовава се на практика
на СЕС и излага подробни съображения, че доставките са реално изпълнени. По тези съображения, допълнени с представена от х. К.
писмена защита, жалбоподателят моли оспорения ревизионен акт
да бъде отменен като незаконосъобразен. Алтернативно, с представената писмена
защита, е заявено искане за провъзгласяване на РА за нищожен. Моли за
присъждане на направените по делото разноски, за което представя списък.
Ответникът по жалбата, директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново, чрез процесуалния си представител юриск. М., оспорва същата като неоснователна и недоказана. Счита, че събраните по делото доказателства в пълнота подкрепят констатациите в РА. Претендира за разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 823,82 лв.
Въз основа на събраните по
делото доказателства, съдът прие за
установено следното:
На „Ти
Ес Ти България“ ЕООД е извършена ревизия за установяване на задължения за данък
върху добавена стойност за данъчните периоди от 01.10.2015 г. до 30.06.2016 г.
Ревизионното производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-04001217003833-020-001/20.06.2017
г., издадена като електронен документ и подписана с електронен подпис от Р.Ф.– началник
сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – гр. Велико Търново, оправомощен за това по силата на Заповед № 452/15.07.2014
г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново. ЗВР е връчена на 27.07.2017 г.
лично на Ц.Т.– управител към този момент, и определя двумесечен срок от тази
дата за приключване на производството. Със ЗВР е уточнен и съставът на
ревизиращия екип, чийто ръководител е Л.Ц.– главен инспектор по приходите. Със
Заповед за изменение на ЗВР № Р-04001217003833-020-002/25.09.2017 г. на органа,
възложил ревизията, е удължен срокът на производството до 27.11.2017 г.
Ревизията
е протекла по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като в отговор на ИПДПОЗЛ № Р-04001217003833-040-001/29.06.2017
г., с което конкретно са изискани търговски и първични счетоводни документи,
както и пълната счетоводна отчетност, регистри и справки, ревизираното
дружество е представило единствено месечни оборотни ведомости за ревизирания
период и оборотна ведомост с натрупване към 30.06.2016 г., справки и декларации
за вземания от трети лица, за вида и характера на извършваната дейност и за
банкови сметки. Обстоятелството, че липсва или не е представена счетоводна
отчетност е квалифицирано по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК и е послужило като основание
за преминаване на ревизията по особения ред. За това, че основата за облагане ще
бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК, на „Ти Ес Ти България“ ЕООД е
изпратено Уведомление № Р-04001417003833-113-001/04.09.2017 г. по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, както и такова по чл. 17, ал. 1,
т. 2 от ДОПК – Уведомление № Р-04001217003833-139-001/04.09.2017 г. С ИПДПОЗЛ №
Р-04001217003833-040-002/04.09.2017 г. са изискани попълнени декларации по чл.
124, ал. 3 от ДОПК за ревизирания период. Представена е такава само за 2016 г.
На 21.09.2017 г. е предприета проверка в счетоводния офис на „Ти Ес Ти
България“ ЕООД, резултатите от която са отразени в Протокол № 1187906 от същата
дата, включително и приобщаването на определени фактури, издадени от „Ей би си
ди корп“ ЕООД с приложени описи към тях и приемо-предавателни протоколи. Последвало е ИПДПОЗЛ №
Р-04001217003833-040-003/25.09.2017 г., с което повторно е изискана пълната
счетоводна отчетност на дружеството. Представените документи се изчерпват до
Опис на стоки, заприходени в склад към 01.10.2015 г.,
Опис на налични стоки към 31.12.2015 г. и към 30.06.2016 г., два договора за
техническо обслужване и ремонт и отговор от управителя. С ИПДПОЗЛ №
Р-04001217003833-040-004/06.10.2017 г. счетоводните документи и регистри са
изискани в електронен вариант и съответно по електронен път от ревизираното
лице са изпратени уведомително писмо, декларация, главна книга към 30.06.2016
г., главна книга към 31.12.2015 г., хронологичен регистър 01.10.2015 г. – 30.06.2016 г. и оборотни ведомости.
На
основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на прекия доставчик „Ей
би ди си корп“ ЕООД, както и на предходни доставчици назад
по веригата предвид налични данни за организирана схема за данъчни злоупотреби:
„Глобъл нет България“ ЕООД,
„Пилето на Лари“ ЕООД и „Еко мулти плант“ ЕООД. Насрещна проверка е извършена и на „Джет секюрити“ ЕООД – клиент на ревизираното дружество. Приобщени
са ревизионен доклад и ревизионен акт, съставени на „Пилето на Лари“ ЕООД.
Междувременно,
на 07.08.2017 г., в хода на ревизията е предприето разпореждане с активите на
„Ти Ес Ти България“ ЕООД. На 10.08.2017 г.
капиталът на дружеството е прехвърлен от едноличния собственик и
управител Ц.Т.на М.А., с когото ревизиращите са били възпрепятствани да
осъществят контакт, поради което е потърсено съдействие от ОД на МВР.
Проведената среща е отразена в Протокол № 1187894/01.11.2017 г., видно от който
лицето не е в течение за неприключилото ревизионно производство, както и не е
изпращало представените от негово име документи и писмени обяснения по повод
изброените ИПДПОЗЛ.
Въз
основа на така събраните доказателства ревизиращият екип е установил, че
основната дейност на „Ти Ес Ти България“ ЕООД е търговия на дребно с компютри,
периферни устройства и програмни продукти. Дружеството е регистрирано по ЗДДС
на 01.04.2015 г., но поради наличие на обстоятелства по чл. 176, т. 6 от ЗДДС
регистрацията му е прекратена в хода на ревизията. За ревизирания период има
регистриран ЕКАФП и двама служители по трудов договор – оперативен счетоводител
и технически сътрудник. Няма данни за собствени или наети автомобили, както и за
търговски и складови помещения, с изключение на стопанисван обособен гараж в
гр. Монтана. Проверката на счетоводството е показала липса на текущо счетоводно
отчитане в съответствие със Закона за счетоводството и счетоводните стандарти.
Заприходените стоки
за ревизирания период са с отчетна стойност в общ размер на 41 792,65
лева, като 40 849,00 лева без ДДС по 5 фактури са доставки на техника и
системи за видеонаблюдение и контрол от „Ей би си ди корп“ ЕООД. Доставките са отразени само стойностно по дебита на сметка 304 „Стоки“ в много
по-късен данъчен период. При жалбоподателя са намерени описи за вида и
количеството на доставените стоки, каквито не се открити при насрещната
проверка на доставчика. Не са установени данни за извършени плащания. Основната
дейност на доставчика е била консултантски дейности по стопанско и друго
управление. Дружеството е имало служители до края на 2014 г., а регистриран
ЕКАФП е бил въведен в експлоатация през юни 2017 г. При съпоставка между
фактурите, представени от „Ти Ес Ти България“ ЕООД и „Ей би си ди корп“ ЕООД ревизиращият екип е констатирал видими различия,
а при проследяване назад по веригата не са установени никакви плащания. Липсата
на документи и доказателства е мотивирала ревизията да приеме, че не е доказано
наличието на извършени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и на данъчно
събитие по чл. 25 от ЗДДС между двете дружества, а е документиран фиктивен
оборот без наличие на реално прехвърляне на стоки. Това е обосновало
отказването на право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 122 от ДОПК, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1
от ЗДДС в общ размер на 8 169,80 лева.
От
представения хронологичен регистър и прегледа на счетоводни документи
ревизиращият екип е установил неоснователно ползван данъчен кредит по фактура №
30092/23.11.2015 г., издадена от „Живас“ ООД за
доставка на дезинфектанти за басейни с данъчна основа 60 лева и ДДС – 12 лева.
Аналогично, „Ти Ес Ти България“ ЕООД е заприходило по
дебита на сметка 302 „Материали“ получена доставка по фактура № 2/28.10.2015
г., издадена от „Джет такси – Лом“ ЕООД с предмет на доставката – авточасти, с
данъчна основа 1 300,00 лева и ползван данъчен кредит 260,00 лева. Тъй
като е установено, че ревизираното дружество не разполага нито с транспортни
средства, нито с басейн, е заключено, че покупки от този вид са неотносими към икономическата му дейност, а ползваният ДДС
– неправомерен. Това е мотивирало отказването на правото на приспадане на данъчен
кредит на основание чл. 122 от ДОПК, вр. чл. 70, ал.
1, т. 2 от ЗДДС в общ размер на 1 312 лева.
За
тези констатации е съставен Ревизионен доклад № Р-04001217003833-092-001/28.11.2017
г., срещу който дружеството не е подало
възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Ревизията е завършила с установяване
на предложените с РД задължения за данъчни периоди м. 10.2015 г., м.
02, 03, 05 и 06.2016 г. по фактури, издадени от „Ей би си ди корп“ ЕООД, „Джет такси – Лом“ ЕООД и „Живас“
ООД, за което е издаден Ревизионен акт № Р-04001217003833-091-001/14.12.2017 г.
от Р.Ф.в качеството на възложил
ревизията и Л.Ц.– ръководител на ревизията, с който са определени задължения за
внасяне за ДДС в общ размер на 8 441,80 лв. и лихви върху тях – 1 434,65
лв. Посочените
задължения ревизираното лице е обжалвало по административен ред. С Решение № 56/12.03.2018 г. директорът на
Дирекция „ОДОП“ – гр. Велико Търново е потвърдил РА по аналогични мотиви. Основанието за
отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Ей
би си ди корп“ ЕООД е допълнено чрез позоваване на
чл. 71, т. 1, вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Решението на директора на Дирекция „ОДОП“
– гр. В. Търново е връчено на жалбоподателя на 20.03.2018 г.
Последвало е оспорване по
съдебен ред с жалба, подадена чрез пощенски оператор на 28.03.2018 г., въз
основа на която е образувано настоящото производство, в хода на което от страна от ответната администрация е
представена ревизионната преписка, тази от оспорването по административен ред и
1 бр. CD-R, съдържащ електронни документи от административната преписка (ЗВР, ЗИЗВР,
РД и РА). По искане на жалбоподателя е изслушана съдебно-счетоводна експертиза,
чието заключение ще бъде коментирано по-долу и от жалбоподателя са представени писмени
доказателства, представляващи негови счетоводни документи и такива на
доставчиците му – „Ей би си ди корп“ ЕООД и „Джет
такси Лом“ ЕООД, по които е работило вещото лице по повод приетата по делото съдебно-счетоводна
експертиза.
В
хода на съдебното производство жалбоподателят оттегли оспорването си срещу РА в
частта за отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2016 г. по
фактура № 30092/23.11.2015 г., издадена от „Живас“
ЕООД. Производството в тази част е прекратено и предмет на настоящото дело е
РА, в потвърдената му част, с която е отказано право на приспадане на данъчен
кредит в общ размер на 8 429,80 лева и съответните лихви за данъчни
периоди м. 10.2015 г., м. 02, 03, 05 и 06.2016 г. по фактури, издадени от „Ей
би си ди корп“ ЕООД и „Джет такси – Лом“ ЕООД.
Съдът като взе предвид констатациите
в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените
по делото доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена
от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на
административния контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал.
1 от ДОПК. От външна страна същата
отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално
допустима за разглеждане по същество.
В
настоящото производство и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността
и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от
компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. След служебно извършена проверка съдът установи, че обжалваният ревизионен акт е валиден, доколкото е издаден от оправомощени органи в
съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Заповедите за възлагане и изменение на ревизията също са
издадени от компетентен орган съгласно приложената Заповед № 452/15.07.2014
г. на директора на ТД на НАП – В. Търново, в кръга на неговите правомощия и
отговарят на изискванията на чл. 113 от ДОПК. Не се спори, че електронните
документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис от
съответните органи по приходите на посочените в тях дати. Ревизионният акт е
издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на
фактическите и правните основания за постановяването му. Ревизията е приключила
в срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК и РД е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Съобразени са особените правила за ревизиране по чл. 122 и сл. от ДОПК. Не
се установяват пороци, касаещи формалната и процесуалната законосъобразност на
РА, както и компетентността на издателите му.
Във
връзка с проверката за правилното приложение на материалноправните
норми съдът намира следното:
Същата
в пълнота и дословно преповтаря жалбата по административен ред, на възраженията
на която решаващият орган е отговорил подробно и обосновано. Доколкото съдът
споделя мотивите, изложени по този повод, няма да ги преповтаря, а ще ги
допълни съобразно доказателствата по делото.
1. Относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 8 169,80
лева за м. 10.2015 г., м. 02, 03, 05 и 06.2016 г. по фактурите, издадени от „Ей
би си ди корп“ ЕООД:
Само действително осъществена доставка може да породи изискуемост на
данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на
останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане
по принцип не може да бъде ограничавано. Тоест, от значение в случая е
доказването на фактическото изпълнение на фактурираните към „Ти Ес Ти България“
ЕООД доставки на стоки – техника и системи за контрол и видеонаблюдение.
За тази цел, в хода на ревизията от ревизираното дружество са представени
спорните пет фактури с приложени към всяка от тях фискални бонове, описи, приемо-предавателни протоколи и счетоводни регистри. При
насрещната проверка на „Ей би си ди корп“ ЕООД, от
доставчика са представени само фактурите, издадени от него /без съпровождащи
документи/, фактури от предходни доставчици и счетоводни регистри.
В хода на съдебното производство на основание чл. 193 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК е открито производство по оспорване на
истинността – автентичността на подписите, положени от името на получателя и
доставчика в приемо-предавателните протоколи. Въпреки
указанията на съда и претенцията да се ползва от оспорените документи,
жалбоподателят не ангажира доказателства в подкрепа на авторството им /разпит
на свидетели или съдебно-графическа експертиза/. Това пасивно процесуално
поведение възпрепятства проверката на оспорените документи с други безспорни
доказателства и неуспешно проведеното доказване налага тяхното изключване от доказателствения материал по делото.
Както правилно е отбелязано в потвърдителното
решение на директора на ДОДОП, описите не носят дата, подпис и индивидуализация
на лицето, което ги е изготвило, поради което същите не съставляват годни документи.
Описите не съдържат и подписи на страните по доставката, поради което не могат
да се приемат за доказателство за фактическото движение на стоките от „Ей би си
ди корп“ ЕООД към „Ти Ес Ти България“ ЕООД. Същите не
са обвързани с фактурите чрез цитиране на номера и дати, поради което липсва проследимост и документална обоснованост. Неубедителност в
съдържателната им стойност провокира и обстоятелството, че са изготвени,
съхранявани и представени единствено от жалбоподателя, което навежда извод, че
е възможно създаването им за целите на оспорването с оглед доказване на
благоприятни за него факти. Липсва еднозначна кореспонденция между документите,
обосноваващи доставките, при доставчика и получателя на стоките. Липсата на означение
на количеството и вида на стоките във фактурите /арг.
чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС/ и липсата на други безспорни доказателства за
индивидуализацията на фактурираните стоки, с които да бъдат сравнени описите, поставя
под съмнение достоверността и целта на съставянето им. Това дисквалифицира
тяхната доказателствена стойност.
В тази връзка следва да се съобрази, че разпоредбата на чл. 226 от
Директива 2006/112/ЕО императивно налага минимално необходимото съдържание на
фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато
съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221),
както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният
закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да
издаде фактура, отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релвантната информация както за целите на приспадането,
така и за целите на контрола. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи,
че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е
условие за упражняване на правото на приспадане. Съгласно разпоредбата на чл.
71, т. 1 от ЗДДС, за да ползва право на данъчен кредит данъчнозадълженото лице
следва да притежава данъчен документ (фактура), съставен в съответствие с
изискванията на чл. 114 от закона.
Както бе посочено по-горе, процесните фактури са с предмет „Техника за видеонаблюдение по опис“. Предвид това съдържанието на
фактурите не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226,
т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9 – количество и вид на стоката, вид
на услугата). Така съставена фактурата дава
възможност за изготвяне /вкл. впоследствие/ на всевъзможни документи за
оправдаване на нейната стойност, според нуждите на жалбоподателя, като по
отношение на доказателствената стойност на
представените описи вече бе изразено становище. Действително,
от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно
подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на
формални задължения, без да вземе предвид материалноправните
изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен
когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на
сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните
изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С–273/11. Именно последното е
налице в настоящия случай, тъй като естеството на престацията
до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във
фактурата /която е решителното доказателство, обуславящо приспадането/, нито
пък в допълващи я документи. Неустановените престации
не могат да са предмет на ДДС. В решението си по дело С-271/12 СЕС изрично е
посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица,
получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение
на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация
с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. От
прочита на т. 27 - 36 от това решение на СЕС следва аргумента, че изначалната
непълнота на фактурата /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно
посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС, тъй като
пълнотата им обуславя необходимото за правилното събиране на ДДС и за целите на
контрола, като липсата й преодолява действителното извършване на сделките, при
положение, че доставчикът не е извършил своевременна корекция на своите данъчни
документи /в този смисъл т. 43 от решение по дело С-368/09/. При това от
тълкуването на т. 38 - 44 от първото решение следва, че отказът да се приспадне
ДДС в ситуация като процесната, не противоречи на
неутралността на ДДС, тъй като общата система на ДДС не подчинява изискуемостта
на косвения данък на упражняването на приспадането му, дори когато
действителното осъществяване на сделките води до правомерност на плащането на
ДДС от платеца му. С оглед изложеното за жалбоподателя не е изпълнено
изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, което е самостоятелно основание да бъде
отказано правото на данъчен кредит. В този смисъл е и константната практика на
ВАС по аналогични казуси – напр. Решение № 141 от 07.01.2019 г. по адм. д. № 6522/2018 г., Решение № 2085 от 15.02.2018 г. по адм. д. № 1221/2017 г., Решение № 13635 от 13.12.2016 г. по
адм. д. № 9605/2015 г., Решение № 2531 от 8.03.2016
г. по адм. д. № 7305/2015 г., Решение № 3895 от
7.04.2015 г. по адм. д. № 1169/2015 г., Решение №
14059 от 25.11.2014 г. по адм. д. № 1811/2014 г. и
др.
На следващо място, във фактурите е означен начин на плащане „по
сметка“, но нито се твърди, нито се доказва извършването на банкови преводи.
Същевременно към фактурите на жалбоподателя са прикачени фискални бонове, които
предполагат разплащане в брой. Боновете датират от доста по-късен момент – м.
06 и 07.2017 г., след започване на ревизията. В хода на ревизията приходните
органи не са установили счетоводни или други данни за извършени каквито и да е
плащания. Съдебно-счетоводната експертиза е намерила записи, свидетелстващи
извършено плащане, но няма данни от кога датират – очевидно след приключване на
ревизията. Икономическата логика изключва кредитирането на подобно закъсняло
плащане, при все че няма данни доставчикът да е търсил съдебно или извънсъдебно
вземанията си. Съмнение за извършване на плащането поражда и обстоятелството,
че е отразено в период, който не попада в обхвата на ревизията, и за този
период има данни, че дружествата не извършват дейност. Тези крайни противоречия
разколебават факта, че е извършено действително разплащане по фактурите като
насрещна престация за доставката на техника за
видеоконтрол и наблюдение.
Представените към фактурите приемо-предавателни
протоколи са със съдържание, че „доставчикът предава на купувача стоката
изрично упомената във фактура №…“,
но както бе посочено, в нито една от фактурите не е посочена конкретна стока, а
по отношение доказателствената сила на описите, към
които липсва препращане в ППП, вече бе изразено становище.
Предвид изложеното не остават преки първични доказателствени
средства, които да установяват твърдените от задълженото лице благоприятни за
него факти – наличие на материалните предпоставки за ползване на данъчното
предимство.
Приетата по делото съдебно-счетоводната експертиза дава заключение, че принципно
воденото при жалбоподателя счетоводство отговаря на приложимите закони и
счетоводни стандарти. Прегледът на документите, по които е работила
експертизата /част от които неуспешно доказани в хода на производството по
оспорване/ обаче не защитават извод за редовност на счетоводството. Поясненията
на вещото лице, направени в съдебно заседание, конкретизират, че липсва
аналитична отчетност. Именно това възпрепятства проследяемостта
на доставките, включително и последващата реализация
на фактурираните от „Ей би си ди корп“ ЕООД към „Ти
Ес Ти България“ ЕООД специфични стоки, които не са индивидуализирани дори във
фактурите /по фабричен номер примерно/. Опитът на експертизата да извърши проверка
за движението на стоките се свежда до анализ за това дали стойностно всички
стоки са изписани в края на периода. Този подход не може да се приеме за
обективен и безспорно достоверен, показател за което е и неувереното изявление
на вещото лице в съдебно заседание /л.70 от делото/: „Би трябвало да са
отчуждени /бел. моя стоките/ към последната фактура от 07.10.2017 г...“ В
този смисъл вещото лице уточнява, че не е възможно да се проследят самите доставки
и конкретните стоки по тях, тъй като в счетоводството на жалбоподателя се
използва метода на средно претеглената цена. Противно на твърденията в
писмената защита на жалбоподателя, експертизата не е изследвала дали „Ти Ес Ти
България“ ЕООД е получавало аналогични стоки от трети лица – различни от
доставчика. В случай, че в предходни периоди при жалбоподателя са заприходени сходни стоки, то допълнително се разколебава
изводът за последващата реализация на конкретно
получените от „Ей би си ди корп“ ЕООД стоки. Всъщност,
от оспорващото дружество е поставена задача на вещото лице да установи дали
доставчикът „Ей би си ди корп“ ЕООД е придобивал
идентични стоки. Констатацията, че за процесните периоди в счетоводството на „Ей
би си ди корп“ ЕООД е заприходена
техника от аналогичен вид не е самостоятелно и достатъчно доказателство, че
доставчикът е имал право да се разпорежда с фактурираните стоки и най-вече, че
ги е предал на „Ти Ес Ти България“ ЕООД по повод коментираните доставки. Не
може да се толерира становището на експертизата, че заведената счетоводна отчетност
при „Ей би си ди корп“ ЕООД отговаря на закона и
счетоводните стандарти. Извод за редовност следва да се базира на цялостна
проверка, а не както е сторено в случая – по представени таблични справки,
които нямат дори характер на счетоводни регистри и извлечения, най-малко защото
не съдържат означение и подпис на лицето, което ги е изготвило и е отговорно за
верността им. Невъзможна остава съпоставката между счетоводното отразяване на
конкретните стопански операции при получателя „Ти Ес Ти България“ ЕООД и при
доставчика „Ей би си ди корп“ ЕООД, поради което
липсва потвърждение на кореспонденцията между счетоводните им записвания. Предвид
изложеното съдът намира, че дори да кредитира изводите на експертизата, те не
потвърждават верността и реалността на процесните доставки, в което се изразява
спора по делото.
Ревизията се е занимала подробно и задълбочено с изследването на
предходни доставки по веригата предвид данните за наличие на данъчни
злоупотреби. Направените констатации не са опровергани в хода на съдебното
производство и същите, ценени съвкупно с останалите доказателства по делото,
косвено подкрепят извода, че не са доказани материалноправните
предпоставки за приспадане на данъчен кредит. Следва обаче да се държи сметка,
че съдебната практика на ВАС и тази на Съда на ЕС е константна, че в случаи
като процесния предмет на обсъждане са само
доставките, извършени от прекия доставчик, по които ревизираното лице е
получател. Тоест, изискванията за възникване право на приспадане на данъчен
кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано
това право, а не по всяка друга доставка на същата стока, осъществена между
други лица в процеса на реализацията й, явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. В този смисъл е и решение от
06.12.2012 г. на СЕС по дело С-285/11 – не се допуска на данъчнозадължено лице
да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това
че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо
тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз
основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело
или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава
правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност,
извършена нагоре или надолу по веригата от доставки. Анализът, направен от
приходната администрация в настоящия случай относно веригата назад: „Ей би си
ди корп“ ЕООД – „Глобъл нет България“ ЕООД – „Пилето на Лари“ ЕООД – „Еко мулти плант“ ЕООД навежда данни
за данъчни злоупотреби, но не доказва обективно, безспорно и непротиворечиво, че
„Ти Ес Ти България“ ЕООД е знаело или е трябвало да знае, че посочените от него
сделки, на които основава правото на приспадане, са част от измама с ДДС.
Въпреки това, самостоятелно и достатъчно основание за постановения отказ на
право на приспадане на данъчен кредит е обстоятелството, че жалбоподателят не
съумя да докаже, че прекият доставчик „Ей би си ди корп“
ЕООД му е предал фактурираните стоки. Недоказано по делото остана и обстоятелството, че процесните стоки са били
във владение на прекия доставчик, доколкото, както правилно подчертава
жалбоподателя, съгласно легалната дефиниция на понятието „Доставка на стоки“,
дадено в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО за доказване реалността на доставката
от значение е да се прехвърли не правото на собственост върху стоките, а
правото на разпореждане с материална вещ като собственик. От това следва, че
доставчикът може да не е собственик на стоките, стига да се докаже, че ги е
притежавал и е могъл да се разпореди с тях, като ги предаде на получателя,
което беше осуетено по настоящото дело.
В тежест на жалбоподателя е доказването на реалността на доставките по арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК вр.
§ 2 от ДР на ДОПК, както съдът му е указал още с разпореждането за насрочване
на делото, което не бе сторено от негова страна. Стоките не са еднозначно
индивидуализирани. Липсват двустранни документи за предаването им, както и
такива за тяхното фактическо движение от доставчика към жалбоподателя /примерно
транспортни документи/. Не е установена и разполагаемостта
на доставчика с тях. Правно ирелевантно за ползването
на данъчен кредит е извършено ли е плащане по спорните фактури, тъй като
плащането не е предпоставка за правото на данъчен кредит и установяването на
това обстоятелство може да бъде само косвено доказателство, като в случая този
факт е съществено разколебан. Както в хода на ревизията, така и в хода на
съдебното производство не се доказа самата доставка – получаването на стоките от
„Ти Ес Ти България“ ЕООД по фактурите, издадени от „Ей би си ди корп“ ЕООД, и противно на възраженията на жалбоподателя,
съдът намира, че приходната администрация системно и последователно в РД, РА и потвърдителното решение обосновава наличието на хипотезата за
абсолютна симулация, доколкото липсват доказателства въобще за получаване на
стоки и тяхното влагане и/или за последваща реализация.
Под съмнение е и редовното осчетоводяване на стопанските операции – предмет на
процесните фактури, както при жалбоподателя, така и при доставчика. Представените
от ревизираното лице документи не очертават надеждна одитна
следа съгласно чл. 114, ал. 10 от ЗДДС, свързваща процесните фактури за покупки
с реално получени доставки. В аспекта на Директива 2010/45/ЕС от 13.07.2010 г.
за изменение на Директива 2006/112/ЕС относно общата система на ДДС по
отношение правилата на фактуриране, фактурата не е самостоятелен отделен
документ, а част от документите, които се съставят в рамките на търговския и счетоводен
процес. В настоящия случай в счетоводната документация на ревизираното лице, а
и на доставчика му, липсва документален поток за сделките, който да доказва, че
фактурираните стоки са реално получени. Въз основа на извършения
анализ и съпоставка на установените обстоятелства в тяхната взаимовръзка, органите по приходите правилно
са приели, че за издадените
фактури липсват безспорни доказателства, обосноваващи реално извършени доставки по смисъла на
чл. 6 от ЗДДС, поради което на
основание чл. 68 от ЗДДС правилно е отказано правото на приспадане на
данъчен кредит по фактурите от „Ей би си ди корп“ ЕООД. С оглед изложеното настоящият състав счита, че
РА е законосъобразен в тази му част.
2. Относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 260 лева за
м. 10.2015 г. по фактура за авточасти, издадена от „Джет такси – Лом“ ЕООД:
Отказът е постановен на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като
е намерено, че стоките, предмет на фактура № 2/28.10.2015 г. – авточасти, са
предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на „Ти ес Ти
България“ ЕООД. В хода на ревизията е установено, а от приложената Главна книга
към 31.12.2015 г. се потвърждава, че част от авточастите на стойност 936,80
лева са отразени като текущ разход по дебита на сметка 601 „Разходи за
материали“. Същевременно за процесния период
дружеството не е ползвало нито собствени, нито наети автомобили, което е видно
от подадените в хода на ревизията декларация за наличие на МПС /л. 348 от Папка
№ 2/ и декларация по чл. 124 от ДОПК /л. 363 гръб от Папка № 2/.
Според заключението на съдебно-счетоводната експертиза фактурата е
осчетоводена както при жалбоподателя, така и при доставчика, включително е
отразено разплащане в брой. Експертизата е намерила данни, че за процесните периоди
„Джет такси – Лом“ ЕООД е придобивало идентични стоки. Всички тези констатации
нямат съществено отношение към спора, който е концентриран върху това дали
авточастите, за които жалбоподателят е приспаднал данъчен кредит, имат пряка и
непосредствена връзка с основната му икономическа дейност.
Икономическата дейност на жалбоподателя по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС за ревизирания период е търговия на дребно с компютри, периферни
устройства и програмни продукти. Сам той е декларирал и не оспорва, че дейността
на дружеството не се обслужва със собствени и/или наети автомобили и не е
заявил да търгува с авточасти, което поставя резонния въпрос какво отношение
към предмета на дейността му намират доставените авточасти. Въпросът дали
данъчнозадълженото лице е придобило стоката в това си качество, тоест за целите
на своята икономическа дейност, е фактически и следва да се преценява с оглед
на всички данни по случая, сред които е естеството на дадената стока. При
извършването на обективна оценка за съдържанието на процесната
доставка, връзка между нея и облагаемата дейност на жалбоподателя не е
установена от приходната администрация. Такава не е доказана и пред съда, като
всъщност от „Ти Ес Ти България“ ЕООД констатациите в този смисъл не се оспорват,
а се търси тълкуване на закона и позоваване на съдебната практика на СЕС, които
по някакъв начин да обосноват законосъобразност на правото на приспадане на
данъчния кредит. Оспорването обаче е неоснователно. В конкретния случай доставените
авточасти биха послужили за ремонт и поддръжка на определена марка и модел
автомобил, с какъвто жалбоподателят не разполага, а предметът му на дейност не
обхваща търгуването с авточасти. Налага се извод, че извършените консумативни
разходи за авточасти не се обвързват по никакъв начин нито с обслужването на
МПС, нито с облагаемата дейност на дружеството. Правилно органите на приходната
администрация са отказали право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура. В тази обжалвана част РА се явява законосъобразен.
Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на АСВТ приема, че
обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и в съответната
форма, като са спазени процесуалните и материалноправните
разпоредби по издаването му и не страда от пороци, обуславящи неговата отмяна.
При този изход на делото на жалбоподателя не се следват разноски. На
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Велико Търново, на
основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се заплатят разноски за
юрисконсултско възнаграждение, поискано в последното съдебно заседание, в
размер на 823,12 лв. съгласно защитения материален интерес.
По изложените съображения и на основание чл. 160 от ДОПК,
съдът
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Ти Ес Ти България“ ЕООД, ЕИК *********,
със седалище и адрес на управление гр. Монтана, *******, представлявано от
управителя М.А., срещу Ревизионен акт № Р-04001217003833-091-001/14.12.2017 г.
на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение №
56/12.03.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика” гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта относно отказано право на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8429,80 лева и съответните лихви в
размер на 1432,52
лв. за данъчни периоди м. 10.2015 г., м. 02, 03, 05 и 06.2016 г. по фактури,
издадени от „Ей би си ди корп“ ЕООД и „Джет такси –
Лом“ ЕООД.
ОСЪЖДА на „Ти Ес Ти България“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление гр. Монтана, *******, представлявано от
управителя М.А., да заплати на Дирекция „Обжалване
и данъчно – осигурителна практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП разноски
по делото в размер на 823,12 лв. (осемстотин двадесет и три лева и дванадесет стотинки).
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховен административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Решението
да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137
от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: