№ 107
гр.
Велико Търново, 14.04.2021г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – пети състав, в съдебно заседание на
двадесет и трети март две хиляди двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Мария Данаилова
при участието на секретаря С.М. и на прокурора от
Окръжна прокуратура – Велико Търново – Светлана Иванова, изслуша докладваното
от съдия Данаилова адм. дело № 388 по
описа за 2020 година и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано
е по жалба от „ЕКОСТИЙЛ“ ЕООД, ЕИК *****, гр. София, бул. „Ал. Стамболийски“ № 89Б,
ет. 1, ап. 2, представлявано от ***Б.А., чрез *** Б., против Ревизионен акт №Р-040004190005535-091-001/18.03.2020
г. на ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение №98/12.06.2020 г. на
директора на Дирекция „ОДОП” – Велико Търново, с който са определени допълнителни
задължения за корпоративен данък: за 2013 г. в размер на 81 725,58 лв. и
лихви за него – 48 719,26 лв.; за 2014 г. в размер на 21 307,60 лв. и
лихви за него – 10 747,15 лв.; за 2015 г. в размер на 4 922,33 лв. и
лихви за него – 1 981,53 лв.; за 2016 г. в размер на 9 416,22 лв. и
лихви за него – 2 835,56 лв.; за 2017 г. в размер на 100 303,73 лв. и
лихви за него – 18 945,89 лв., за 2012 г. е намалена данъчната загуба от
59 760,14 лв. на 26 976,14 лв. и са определени лихви за невнесени
авансови вноски в размер на 53,02 лв. С РА са извършени корекции в СД по ЗДДС
за данъчни периоди м. 05.2014 г., м. 11.2014 г., м. 12.2016 г. и м. 12.2017 г.,
в резултат на които не са установени допълнителни задължения.
Жалбоподателят твърди, че ревизионният
акт е незаконосъобразност поради съществено нарушение на производствените
правила и противоречие с разпоредбите на материалния закон. Претендира се цялостната му отмяна
и присъждане на сторените по делото разноски. Конкретните доводи за отмяната
са, че РА е процесуално незаконосъобразен поради нарушаване на принципите по
чл. 2, чл. 3 и чл. 5 от ДОПК, тъй като счита, че органите по приходите не са
събрали по предвидения в ДОПК ред доказателства за всички относими факти и
обстоятелства и не са извършили обективна преценка и анализ. Относно
материалната незаконосъобразност се поддържа, че неправилно е преобразуван финансовият
резултат по ЗКПО поради отклонение от данъчното облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4
от ЗКПО във връзка с фактурираните към „Екостийл“ ЕООД доставки от „Ревалон“
ЕООД, „Булсенд“ ЕООД, „Мартеник“ ЕООД, „Торимекс“ ЕООД, „Виптрон“ ЕООД,
„Унитрейд комерс“ ЕООД и „Промишлени суровини“ ЕООД с предмет „събиране на излезли
от употреба превозни средства“. Жалбоподателят се позовава на договори,
декларации за произход, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и
товарителници, които според него доказват получаването на отпадъците и
респективно – реалността на доставките. В подкрепа на това сочи, че е доказана и
последващата реализация на превозните средства, за което има и потвърждения на
контрагентите. Счита, че е валидно представянето на доказателства от
доставчиците по електронната поща на НАП вместо физически в отговор на
връчените им искания. В тази връзка се позовава и на нормата на чл. 301 от ТЗ,
че доставчиците не са се противопоставили на спорните действия. С тези
съображения възразява срещу констатациите и изводите в РА, че доставките на
услугата „събиране на излезли от употреба превозни средства“ е калкулирана в
цената на самите стоки „излезли от употреба МПС“ и следователно фактурите с
предмет „събиране“ са издадени без основание. Излага доводи, че приходните
органи не са доказали, че сделките са симулативни и водят до избягване на
данъчна тежест, за което цитира съдебна практика на СЕС и ВАС. Изразява
становище, че отклонение от данъчното облагане съществува само ако води до
загуба за фиска, доказана по надлежен начин, каквато в случая няма. Бланкетно оспорва
корекциите в частта по ЗДДС. Във връзка с фактури от „Хефти металс“ ЕООД за
„разкомплектоване на 1 280 броя излезли от употреба МПС за 2014 г. твърди,
че сделките са развалени, издадени са известия към фактурите, плащането е
възстановено и няма реализирани приходи.
В съдебно заседание *** С. поддържа
жалбата и моли да се постанови решение, с което да се отмени процесният РА като
незаконосъобразен. Допълнителни съображения излага в представени писмени
бележки. Претендира присъждане на съдебни разноски, за което представя списък. Прави
възражение за прекомерност на поисканото юрисконсултско възнаграждение в
случай, че жалбата бъде отхвърлена.
Ответникът
по жалбата, директорът на Дирекция „ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния
си представител ***М., оспорва същата като неоснователна и недоказана и моли да
бъде отхвърлена. Намира,
че обжалвания РА е законосъобразен и в съдебното производство не са събрани
доказателства, които да опровергаят констатациите в него. Изготвените
съдебно-счетоводни експертизи не доказват спорния въпрос – осъществяването на
доставките на услуги по събиране. Подчертава, че предмет на спора са единствено
фактурите за „събиране“, а през процесния период е имало много други фактури за
доставки на стоки „излезли от употреба МПС“ между същите дружества, които са
признати. Твърди, че събраните в хода на ревизията доказателства – договори,
протоколи и други, не касаят процесните услуги, а доставянето на стоки, като
едва пред съда са ангажирани приемо-предавателни протоколи, обвързани с
конкретните фактури, предмет на спора. Счита, че тези новопредставени документи
следва да бъдат изключени от доказателствата по делото, доколкото не е доказана
оспорената им автентичност и достоверност. В противен случай, моли да бъде
съобразена разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Намира, че реалността на
доставките не е доказана и от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, доколкото
изводите на същата се основават изцяло на новопредставените документи без да е
извършена проверка в счетоводствата на доставчиците. Претендира присъждане в
полза на ДОДОП на разноски в размер на 6 858,74 лева съобразно материалния
интерес по делото, за което представя списък.
Прокурорът по делото дава становище
за недоказаност и неоснователност на жалбата. Намира, че са спазени
процесуалните правила при издаването на РА, изводите и констатациите в него са
съответни на събраните доказателства и относимите материлноправни норми са
правилно приложени. Фактическите и правните изводи в РА не са опровергани.
Споделя доводите на ответника относно изслушаните експертизи и
новопредставените доказателства. Предлага жалбата да бъде отхвърлена.
Съдът като
взе предвид становищата на страните и събраните по делото доказателства от
фактическа страна намира за установено следното:
Ревизията
на „Екостийл“ ЕООД е повторна и е във връзка с Решение №112/19.08.2019 г. на
директора на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, с което по реда на чл. 155, ал.
4 от ДОПК е отменен РА №Р-04000418006240-091-001/22.05.2019 г. в обжалваната
част и преписката е върната на ТД на НАП – Велико Търново за извършване на нова
ревизия по ЗДДС и по ЗКПО за съответните периоди.
Настоящата
ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия
№Р-04000419005535-020-001/23.08.2019 г., връчена по електронен път на 02.09.2019
г., която е изменена със заповеди за изменение на ЗВР
№Р-04000419005535-020-002/27.11.2019 г. и № Р-04000419005535-020-003/23.12.2019
г. Предмет на ревизията е установяването на задължения за ДДС за данъчни
периоди от 01.11.2013 г. до 31.08.2014 г., от 01.11.2014 г. до 31.12.2017 г. и за
корпоративен данък за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г.
Въз основа на процесуалните действия, предприетите в
хода на ревизията, са събрани следните доказателства и са съставени протоколи
по чл. 50 от ДОПК, както следва.
На
ревизираното дружество са връчени четири искания за представяне на документи и
писмени обяснения с №Р-04000419005535-040-001/02.09.2019 г., №Р-04000419005535-040-002/06.11.2019
г., №Р-04000419005535-040-003/30.12.2019 г. и №Р-
04000419005535-040-004/20.01.2012 г., в отговор на които са представени
регистрационни и разрешителни документи за дейността с отпадъци, договори за
предаване и приемане на отпадъци с „Торимекс“ ЕООД, „Виптрон“ ЕООД, „Унитрейд
комерс“ ЕООД, „Ревалон“ ЕООД /както и с други две дружества - „Мартеник“ ЕООД,
„Булсенд“ ЕООД, които не касаят установените с РА задължения/ и фактури за
транспортни услуги от същите дружества и от „Промишлени суровини“ ЕООД, писмени обяснения относно
механизма на работа, включително транспортирането на отпадъците до „Екостийл“
ЕООД, счетоводни справки и извлечения за извършени плащания по фактурите за
транспорт, годишни отчети за третиране на излезли от употреба МПС за периода от
2013 г. до 2018 г., отчетни книги и доклад за дейността за периода 2013 г. –
2018 г., декларация от счетоводителя на ревизираното лице, че в цената на
услугата по събиране на ИУМПС по фактурите на „Виптрон“ ЕООД е включена
покупната цена на всяка бройка МПС, справка за периода за приходи и разходи по
количество и по стойност, счетоводни справки и извлечения за приходите и
разходите, справка за произхода на получените отпадъци, за третираните отпадъци
и образувани отпадъци от третиране; фактури, кредитни известия, декларации за
произход, приемо-предавателни протоколи, товарителници, протокол по чл. 163б,
ал. 1 от ЗДДС, кантарни бележки за доставки на стоки /видове отпадъци/ към
„Екостийл“ ЕООД.
Органите
по приходите са извършили две посещения в счетоводството на ревизираното
дружество, за което са съставени протоколи №1559526/22.11.2019 г. и №1559531/16.01.2020
г. От тях се установява, че са проверени първични счетоводни документи за
периода 2013 г. – 2017 г., събрани са фактури, справки за закупени ИУМПС за
2013 г. и 2014 г., аналитичен регистър /дневник/ за приходи по оползотворяване
и хронология на кредита на сметка 703 за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и
2017 г., както и 11 фактури, издадени от „Ревалон“ ЕООД на 29.12.2017 г. към
жалбоподателя с предмет „приходи от събиране на ИУМПС и приспаднати аванси по
тях.
Протокол
№1559530/14.01.2020 г. отразява прегледа на документи, иззети и съхранявани в
НС „БОП“ гр. София.
В хода на
ревизията са извършени насрещни проверки на „Промишлени суровини“ ООД,
„Торимекс“ ЕООД, „Виптрон“ ЕООД, „Унитрейд комерс“ ЕООД и „Ревалон“ ЕООД, които
са преки доставчици на задълженото лице. „Промишлени суровини“ ООД, „Виптрон“
ЕООД и „Унитрейд комерс“ ЕООД с в ликвидация и от страна на ликвидаторите не са
представени доказателства. Впоследствие в приходната администрация са постъпили
единствено спорните фактури и писмени обяснения относно събирането и
доставянето на излезли от употреба МПС. От „Торимекс“ ЕООД е „Ревалон“ ЕООД
също са представени само фактурите и писмени обяснения. В предходната ревизия
от „Ревалон“ ЕООД е приложен рамков договор, но както в предходната, така и в
настоящата изпълнението на същия не е обосновано с доказателства.
Събрани
са данни и доказателства от трети лица - „Българска организация за автомобили“
АД, „Норд 2 авто“ ЕООД и „Хефти металс“ ЕООД – крайни потребители: организации
по оползотворяване на излезли от употреба МПС. Доставките от „Екостийл“ ЕООД
към тези дружества са доказани и не се оспорват.
С
Протокол №Р-04000419005535-П73-002/24.01.2020 г. са приобщени доказателства,
събрани в хода на предходната ревизия, приключила с отменения PA.
За
резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад
№Р-04000419005535-092-001/14.02.2020 г., връчен по електронен път на 14.02.2020
г. В срока, удължен по реда чл. 117, ал. 5, изр. последно от ДОПК, е подадено
възражение срещу РД. Същото не е прието за основателно и предложените с
ревизионния доклад задължения са установени с издадения Ревизионен акт №Р-040004190005535-091-001/18.03.2020
г. РА е връчен по електронна поща на 23.03.2020 г. С него по ЗКПО за
ревизираните периоди от 01.01.2013 г. до 31.12.2017 г. са определени
допълнителни задължения за корпоративен данък общо в размер на 217 675,46
лв. /от които за довнасяне – 194 593,63 лв./ и лихви общо в размер на 83 229,39
лв. /от които за довнасяне – 83 097,92 лева/. За 2012 г. са установени
лихви за невнесени авансови вноски в размер на 53,02 лв. и е увеличен
финансовият резултат с 32 784,00 лв., в резултат на което е намалена
данъчната загуба от 59 760,14 лв. на 26 976,14 лв. В частта по ЗДДС
не са определени допълнителни задължения, но са извършени корекции за данъчни
периоди м. 05.2014 г., м. 11.2014 г., м. 12.2016 г. и м. 12.2017 г., като не са
признати упражненото право на приспадане на данъчен кредит и начисленият данък
по протоколи по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, съставени от жалбоподателя във връзка с
фактурите за „събиране на ИУМПС“, издадени от „Виптрон“ ЕООД, „Торимекс“ ЕООД,
„Унитрейд комерс“ ЕООД и „Ревалон“ ЕООД. За голяма част от ревизираните периоди
на „Екостийл“ ЕООД е установен ДДС за възстановяване общо в размер на 239 453,35
лв. Извършено е прихващане /на текущи задължения в размер на 8 329,31 лв.
и на част от установените с РА задължения в общ размер на 231 123,69 лева,
в това число цялата главница за довнасяне 194 593,65 лв. и част от лихвите
– 36 530,04 лева/. Така след извършено прихващане и възстановяване, с
обжалвания РА са установени задължения за довнасяне, представляващи лихви за
корпоративен данък общо в размер на 46 568,05 лв.
Недоволен
от РА, жалбоподателят го е оспорил по административен ред относно всички
допълнително установени задължения по ЗКПО общо в размер на 300 957,87 лв.
/217 675,46 лева корпоративен данък + 83 229,39 лева лихви върху
корпоративни данък + 53,02 лева лихви за невнесени авансови вноски/ и извършените
корекции на начисления ДДС и ползвания данъчен кредит в СД за м. 05.2014 г., м.
11.2014 г., м. 12.2016 г. и м. 12.2017 г. РА не е обжалван и е влязъл в сила в
частта за данъчни периоди от 01.11.2013 г. до 30.04.2014 г., от 01.06.2014 г.
до 31.08.2014 г., от 01.12.2014 г. до 30.11.2016 г., от 01.01.2017 г. до
30.11.2017 г. Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП го е потвърдил като законосъобразен с
Решение №98/12.06.2020 г., което е съобщено на ревизираното лице по електронен
път на 23.06.2020 г. Жалбата срещу
ревизионния акт пред АСВТ е подадена директно в съда на 01.07.2020 г. видно от товарителницата
на пощенския оператор.
Въз основа на тази жалба е образувано настоящото
дело. На основание чл. 171, ал. 4 от АПК, вр. с §2
от ДОПК с определението за насрочване е разпределена доказателствента тежест. На
жалбоподателя е указано, че от доказване се нуждаят фактите и обстоятелствата
относно реалното възникнаване и изпълнение на облигационните взаимоотношения
между него и „Промишлени суровини“ ЕООД, „Виптрон“ ЕООД, „Торимекс“ ЕООД,
„Унитрейд комерс“ ЕООД, вкл. договори и споразумения, вида и начина на
калкулиране на цената на услугата „събиране на ИУМПС“, платежни документи,
удостоверяващи плащания по процесните фактури, доказателства, удостоверяващи
реалното извършване и получаване на услуги „събиране на ИУМПС“. По отношение на
„Ревалон“ ЕООД – доказателства за изпълнението на Рамков договор от 06.01.2016
г., спецификации, заявки, оферти и други документи, с които са му възложени
доставките /услуги по събиране на ИУМПС/, с конкретни параметри по процесните
фактури, както и приемо-предавателни протоколи за предаване на доставките на „Екостийл“
ЕООД, данни за лицата, участвали при събирането на ИУМПС, начина на калкулиране
на цената на фактурираните услуги и нейните елементи – материали, труд и др. На
ответника е указано, че върху него лежи доказателствената тежест за
установяване на съществуването на фактическите основания, посочени в акта и
изпълнението на законовите изисквания при издаването му.
В хода на съдебното производство като доказателства са приети материалите,
съдържащи се в преписката по съставянето и оспорването по административен ред
на РА, изпратена с писмо изх. №1116/09.07.2020 г. от ДОДОП –
Велико Търново, съдържаща общо 3 861 листа.
Като веществено доказателство е
приет представения от ответника диск, съдържащ ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА.
По искане на процесуалния представител на
жалбоподателя е назначена и изслушана съдебно-счетоводна експертиза за изясняване на въпроса относно
извършените към „Екостийл“ ЕООД доставки по процесните фактури, издадени от „Ревалон“
ЕООД, „Торимекс“ ЕООД, „Виптрон“ ЕООД, „Унитрейд комерс“ ЕООД и „Промишлени
суровини“ ЕООД. След изготвяне на основното заключение от страна на
жалбоподателя е направено възражение, че не е спазена задачата, поставена на
експертизата – вещото лице да извърши проверка на място, в счетоводството на
жалбоподателя, а заключението е изготвено само въз основа на доказателствата по
делото. От съда е възложено извършването на документална проверка в
счетоводството, където са открити нови документи, непредставяне досега –
приемо-предавателни портоколи, конкретно обвързани с процесните фактури.
Съобразявайки и тях вещото лице е изготвило допълнително заключение. Двете
заключения са приети като доказателства по делото с оспорване от страна на
ответника с аргумент, че допълнителното е изготвено въз основа на несъбрани по
делото документи, както и че няма връзка с процесните доставки на услуги, а
касае доставки на стоки от тези периоди, които обаче са признати от органа по
приходите.
Според основното заключение общият
размер на разходите, отчетени от „Екостийл“ ЕООД по процесните фактури в
рамките на ревизирания период е: за 2012 г. общо за външни услуги
37 743,39 лева, от които за събиране на ИУМПС – 32 784,00 лева; за
2013 г. общо – 949 153,28 лева, от които за събиране на ИУМПС –
832 600,00 лева и за транспортни разходи – 36 320,05 лева; за 2014 г.
общо – 1 252 712,81 лева, за събиране на ИУМПС – 211 871,00 лева
и за транспорт – 202 959,56 лева; за 2015 г. – общо 314 932,99 лева,
за събиране на ИУМПС – 0,00 лева и за транспорт – 184 391,89 лева; за 2016
г. общо 339 599,57 лева, за събиране на ИУМПС – 24 750,00 лева и за
транспорт 110 288,13 лева и за 2017 г. общо 1 300 197,48 лева, за
събиране на ИУМПС – 985 150,00 лева и за транспорт – 100 029,68 лева.
Вещото лице е описало наличните по делото счетоводни и търговски документи,
придружаващи спорните фактури, като е посочило, че договорите, събрани в хода
на ревизията касаят събирането и предаването на отпадъци. Установено е, че по
процесните фактури, по които не е признат данъчен кредит, в счетоводството на
„Екостийл“ ЕООД са отчетени разходи за услуги по събиране на ИУМПС, като тези
разходи участват при формиране на годишния финансов резултат за процесните
периоди. От експертизата е направила съпоставка по доставчици между
количеството на отпадъците – ИУМПС, получени от задълженото лице в неговите
площадки и центрове за разкомплектоване според отчетните му книги. От
обобщената справка прави впечатление, че освен процесните доставчици: „Виптрон“
ЕООД и „Торимекс“ ЕООД /за 2013 г./, „Ревалон“ ЕООД /за 2015 г., 2016 г. и 2017
г./ има и други физически и юридически лица, доставяли по-малки количества
отпадъци. Проверката е показала последваща реализация на резултатите от
услугите, получени от процесните доставчици, която е обвързана по стойност на
придобиване и стойност от реализация. Като следващ получател са намерени „Норд
униконсулт“ ЕООД /и „Хефти металс“ ЕООД, за които има дебитно известие/ за 2013
г., „Норд 2 авто“ ЕООД за 2014 г. и 2015 г., „БОА“ АД за 2016 г. и 2017 г.
Видно от допълнителното заключение
за доставките от „Промишлени суровини“ ООД не са представени никакви
съпроводителни документи освен фактура №208/01.03.2012 г. на стойност
32 784,00 лева. При „Екостийл“ ЕООД същата е осчетоводена като
производствени разходи за външни услуги. Към фактура №39/21.03.2014 г.,
издадена от „Торимекс“ ЕООД на стойност 85 320,00 лева с предмет „събиране
ИУМПС“, са приложени Договор за предаване и приемане на отпадъци от 30.04.2013
г., декларация за произход на отпадъците, сертификат за произход, кантарна
бележка, товарителница и новооткритият приемо-предавателен протокол от
21.03.2014 г. за извършена услуга по събиране на ИУМПС – общо 450 450,00
кг за 2013 г. Транспортът е договорен да е по шосе, с посочени транспортни
средства рег. № СА 7199 МТ и рег. № СА 4592 МТ. Фактурите, издадени от
„Виптрон“ ЕООД /в ликвидация/ са за „събиране на ИУМПС“, както следва:
№37/27.03.2014 г. на стойност 379 420,00 лева , №38/27.03.2014 г. на
стойност 201 930,00 лева и №39/27.03.2014 г. на стойност 165 930,00
лева. Те са комплектовани с Договор за предаване и приемане на отпадъци от
черни и цветни метали /ОЧЦМ/ от 30.04.2013 г., декларация и сертификат за
произход, кантарна бележка, товарителница и новопредставения
Приемо-предавателен протокол от 27.03.2014 г. за извършена услуга по събиране
на ИУМПС – общо 568 200,00 кг за 2013 г. Транспортът е уговорен по шосе с
превозни средства рег. №***и рег. №***. От „Унитрейд комерс“ ЕООД /в
ликвидация/ са издадени фактури за „събиране на ИУМПС“ №180/29.08.2014 г. на
стойност 159 698,00 лева, №181/01.09.2014 г. на стойност 26 554,00
лева и №182/15.09.2014 г. на стойност 25619,00 лева. Към тях са приложени
Договор за предаване и приемане на отпадъци от 30.04.2013 г., сертификат и
декларация за произход, кантарна бележка и товарителница и новопредставения
приемо-предавателен протокол от 30.09.2014 г. за събрани и получени през 2013
г.общо 1 133 броя ИУМПС. Транспортът е уговорен по шосе с превозни
средства рег. №*** и рег. №***. Фактурата, издадени за събиране на ИУМПС от
„Ревлон“ ЕООД за 2016 г. е №167/30.12.2016 г. на стойност 24 750,00 лева.
За 2017 г. фактурите са №39/29.12.2017 г., №40/29.12.2017 г., №41/29.12.2017
г., №42/29.12.2017 г., №43/29.12.2017 г., №44/29.12.2017 г., №45/29.12.2017 г.,
№46/29.12.2017 г., №47/29.12.2017 г., №48/29.12.2017 г. и №49/29.12.2017 г. Към
тях вещото лице е открило Договор за предаване и приемане на отпадъци от
01.09.2014 г., Рамков договор от 06.01.2016 г., сертификат и декларация за
произход, кантарна бележка и новопредставените Приемо-предавателен протокол от
30.12.2016 г. за получени 825 кг ИУМПС през 2016 г. и Приемо-предавателен
протокол от 29.12.2017 г. за получени 991 броя ИУМПС през 2017 г.
Като писмени доказателства са приети
представените за първи път пред съда приемо-предавателни протоколи, по които е
работило вещото лице за изготвяне на допълнителното заключение, а именно: Приемо-предавателен
протокол от 21.03.2014 г., сключен между „Екостийл“ ЕООД и „Торимекс“ ЕООД, Приемо-предавателен
протокол от 27.03.2014 година, сключен между „Екостийл“ ЕООД и „Виптрон“ ЕООД, Приемо-предавателен
протокол от 30.09.2014 година, сключен между „Екостийл“ ЕООД и „Унитрейд комерс“
ЕООД, Приемо-предавателен протокол от 30.12.2016 година, сключен между „Екостийл“
ЕООД и „Ревалон“ ЕООД и Приемо-предавателен протокол от 29.12.2017 г., сключен
между „Екостийл“ ЕООД и „Ревалон“ ЕООД.
Всички нови протоколи са оспорени от
ответника относно автентичността на подписите на доставчиците и доколкото
жалбоподателят заяви воля, че ще се ползва от тях, съдът откри производство по чл.
193 от ГПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК и указа на жалбоподателя, че върху него лежи
доказателствената тежест за обосноваване автентичността на оспорените
документи. Без да ангажира доказателства за установяване авторството на
подписите, жалбоподателят се позова на чл. 301 от ТЗ, според който при действия
на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът
потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването, а
такова противопоставяне в случая не било извършено. Отделно, на основание
Решение №134/24.03.2008 г. по т.д. №626/2007 на ВКС прави извод, че без
значение кое физическо лице е подписало протоколите, частните свидетелстващи
документи трябва да бъдат разгледани от съда при съпоставка с останалия
доказателствен материал.
При така
установената фактическа обстановка, съдът осъществявайки пълна служебна
проверка на валидността и законосъобразността на РА, съгласно разпоредбата на
чл. 168 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, намира от правна страна следното:
Жалбата е
допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от ревизираното
лице, до компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното
оспорване на РА. Разгледана по същество жалбата е неоснователна по следните
мотиви:
При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът
констатира, че обжалваният РА не страда от пороци, водещи до неговата нищожност
и е валиден акт, като издаден от компетентен орган съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК – органът, възложил ревизията, и ръководителят на ревизията, при спазване
на изискванията за формата, предвидени в чл. 120, ал. 1 от ДОПК.
Ревизията в възложена от компетентен орган по силата на Заповед
№6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново. Ревизионното
производство е приключило в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок,
надлежно определен от органа, който я е възложил, и определя данъчни задължения
за периода, за който е възложена ревизията. РА съдържа всички реквизити,
предвидени в чл. 120 от ДОПК и е съставен като електронен документ с
квалифицирани електронни подписи. Ревизионен доклад №Р-04000419005535-092-001/14.02.2020
г. е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от същия кодекс и е връчен на
жалбоподател с електронно съобщение при спазване на разпоредбата чл. 117, ал. 4
от ДОПК.
В съдържанието на заповедите за възлагане на ревизията, заповедите за
изменение на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт е отразено, че са
издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ,
подписан с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл.
184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУО/, вр. с чл.
3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от
23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните
услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО
/Регламент (ЕС) № 910/2014/, електронен подпис означава данни в електронна
форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически
свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се
подписва. По аргумент от чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУО само квалифицираният
електронен подпис всякога има обвързващото всички значение на саморъчен подпис.
Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУО, вр. с чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) №
910/2014, квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис,
който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и
се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. От своя
страна разпоредбите на чл. 25, ал. 1 и ал. 5 и чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУО създават
задължения за доставчика на удостоверителни услуги, по искане на титуляря да
издава удостоверение за квалифициран електронен подпис, както и да води
електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен подпис,
които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и
списъка на прекратените удостоверения.
В случая по отношение на електронния подпис на Илия Христов Кунчев /орган,
възложил ревизията/ във ЗВР, ЗИЗВР и РА служебно извършената справка в
публичния регистър на електронните подписи на доставчика на удостоверителни
услуги установи, че лицето е имало валиден квалифициран електронен подпис за
ревизирания период. По отношение на електронния подпис на Л.Д.Р./ръководител на
ревизията/ също е валиден квалифициран електронен подпис.
Предвид цитираната нормативна уредба и въз основа на наличните по делото
доказателства, документите по хода на ревизията са валидни такива и не са
налице основания да се считат за нищожни като неподписани от техните издатели.
Следва да се отбележи за пълнота, че при липсата на валиден квалифициран
електронен подпис в процесните електронни документи, при разпечатването на
същите на хартиен носител не биха се появили цифрите и символите от алгоритъма
за създаване и проверка на КЕП, каквито се съдържат във всички тях.
Противно на твърденията в жалбата, принципите на обективност, законност и
служебно начало, прогласени в чл. 2, чл. 3 и чл. 5 от ДОПК са спазени. При
издаване на обжалвания РА приходната администрация стриктно се е придържала към
основните начала на данъчно-осигурителния процес и не са допуснати нарушения на
тези основни начала, които като краен резултат да водят до процесуална или
материална незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт. В настоящия
случай, жалбоподателят е запознат с всички действия и актове на приходната
администрация, осигурена му е възможност за участие в производството,
включително многократно са му изисквани писмени обяснения и документи, обезпечено
е реализирането на защитата му, от което същият се е възползвал видно от
съдържащите се в ревизионната преписка документи. От преписката не се
установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на
доказателствата и формирането на фактическите и правните изводи на приходните
органи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращия
екип при упражняване на процесуалните му права. Не се установява и приходните
органи да са извършили действия, надвишаващи законовите им правомощия. Липсват
данни, а и не се твърди, в хода на ревизионното производство ревизираното
дружество да е имало някакви съмнения в обективността на органите по приходите
и да е поискало член на ревизиращия екип да бъде отстранен, тъй като не е
обективен. Няма основание да се приеме, че някое от действията на приходната
администрация, извършени за изясняване на всички правнорелевантни факти, не е в
съответствие с реда и средствата, предвидени за изясняване на относимите факти
по ДОПК.
На следващо място, относимостта и значението на събраните доказателства
за данъчните задължения е въпрос по съществото на спора и дори и да се приеме,
че са допуснати пропуски в ревизионното производство при събирането и
обсъждането на доказателствата, процесуалната възможност на ревизираното лице
да предяви аргументите си в този смисъл пред горестоящия административен орган
и пред съда не е преклудирана на този етап. Обстоятелството, че оспорващият не
е доволен от събраните от приходния орган доказателства и от процесуалното
поведение на ответника, не опорочава крайния акт на ревизията до степен, водеща
отмяната му. По аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по
същество и след преценка на относимите доказателства, без да е обвързан от
фактическите и правни констатации на ревизиращите, следва да реши въпроса дължи
ли се определеният с РА данък и ако да – дали в посочения размер.
Предвид това, съдът намира, че при извършване на ревизията, както и при
постановяването на свързаните с това актове, приходната администрация е
действала в съответствие с вменените й задължения, формулирани като основни
принципи в данъчно-осигурителното производство. От събраните по делото
доказателства не се установява да са допуснати съществени процесуални нарушения
при извършването на ревизията.
Не се установяват пороци, касаещи формалната законосъобразност на РА,
както и компетентността на издателите му. Съдът намира, че процедурата по
издаване на оспорения ревизионен акт е съобразена с приложимите за случая
процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения, засягащи
неговата законосъобразност в цялост.
По материалната законосъобразност на оспорения РА:
Въз основа на доказателствата по делото от фактическа страна се
установява, че „Екостийл“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 27.12.2011 г. През
ревизираните периоди от 2012 г. до 2016 г. основната му икономическа дейност е
била търговия на едро с отпадъци и скрап /изкупуване на отпадъци от черни и
цветни метали/. За 2017 г. е декларирана дейност – разкомплектоване на
отпадъци. Дружеството разполага с нужните разрешителни за тази дейност. За набиране
на стока „Екостийл“ ЕООД е сключило договори за приемане и предаване на отпадъци
от черни и цветни метали със следните доставчици: „Торимекс“ ЕООД, „Виптрон“
ЕООД /в ликвидация/, „Унитрейд комерс“ ЕООД /в ликвидация/, „Ревалон“ ЕООД /л.
25, л.81, л. 158 и л. 333 от Папка 2 от административната преписка, описани и в
допълнителното заключение на вещото лице/. За последващо реализиране
/продаване/ на отпадъците през 2014 г. са сключени договори за приемане и предаване
на излезли от употреба МПС, сключени между „Екостийл“ ЕООД, в качеството му на
предавател, и „Норд униконсулт“ ЕООД /с нова фирма „Норд 2 авто“ ЕООД/, в
качеството на приемател. Между „Екостийл“ ЕООД и „Българска организация за
автомобили“ АД е сключен договор от 21.04.2015 г. за оползотворяване на излезли
от употреба МПС.
От тези договори и от писмените обяснения на ревизираното лице се извеждат
данни за организацията на работата на жалбоподателя. „Българска организация за
автомобили“ АД възлага на „Екостийл“ ЕООД количеството ИУМПС, необходимо за
събиране и разкомплектоване в изпълнение на целите й. Договорно задължение на
„Екостийл“ ЕООД е да събере и разкомплектова определен брой ИУМПС, като
образуваните отпадъци от тях следва да предаде за последващо оползотворяване
и/или рециклиране на неоползотворимите материали. В обхвата на дейностите по
договора се включва организирането на система за събиране на ИУМПС,
съхраняване, разкомплектоване, отделяне на части и компоненти за повторна
употреба и организиране на последващо оползотворяване на отпадъците, получени
от дейностите по предварително третиране на събраните ИУМПС, предаване на
компонентите за рециклиране, а на неоползотворимите отпадъци за обезвреждане,
както и документиране на всички операции. За събирането на отпадъци „Екостийл“
ЕООД е сключило договори с доставчиците „Торимекс“ ЕООД, „Виптрон“ ЕООД /в
ликвидация/, „Унитрейд комерс“ ЕООД /в ликвидация/, „Ревалон“ ЕООД, според
които е длъжно да приема на свои площадки, вписани в разрешението по ЗУО, предадените
му отпадъците. Без да е сключен писмен договор отпадъци са доставяни и от
„Промишлени стоки“ ЕООД. За реализиране на отпадъците, които не попадат в
количествата за „БОА“ АД, „Екостийл“ ЕООД е сключило договори с „Норд
униконсулт“ ЕООД /с нова фирма „Норд 2 авто“ ЕООД/.
В изпълнение на договорите с „Торимекс“ ЕООД, „Виптрон“ ЕООД /в
ликвидация/, „Унитрейд комерс“ ЕООД /в ликвидация/, „Ревалон“ ЕООД и „Промишлени
стоки“ ЕООД на „Екостийл“ ЕООД са съставяни фактури с предмет: „ИУМПС“, „услуга
по събиране на ИУМПС“ и „транспортна услуга. Изпълнението на основната
икономическа дейност на дружеството не е оспорена от приходната администрация,
поради което ревизията е признала доставките на стоките и съответните разходи
за тях. Не така стои въпросът относно фактурираните услуги „събиране на ИУМПС“,
за доставките по които приходните органи са приели, че не са доказани, в
резултат на което разходите, отчетени въз основа на тези фактури, не са
документално обосновани по смисъла на ЗКПО и не могат да бъдат признати за
данъчни цели.
Така в частта по ЗКПО с обжалвания РА на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО,
вр. чл. 10, ал. 1 и чл. 16 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовите
резултати на „Екостийл“ ЕООД по всички фактури, които са му издадени с предмет услуги
„събиране на излезли от употреба МПС“, както следва:
-
за 2012 г. със сума в размер на 32 784,00 лв.,
представляваща отчетени разходи по фактура №208/01.03.2012 г., издадена от „Промишлени
суровини“ ООД;
-
за 2013 г. със сума в размер на 832 600,00 лв.
– отчетени разходи в размер на 747 280,00 лв. по фактури №37, №38 и №39 от
29.03.2014 г., издадени от „Виптрон“ ЕООД, и в размер на 85 320,00 лв. по
фактура №39/21.03.2014 г., издадена от „Торимекс“ ЕООД;
-
за 2014 г. със сума в размер на 211 871,00
лв., представляваща отчетени разходи по фактури №180/29.08.2014 г.,
№181/01.09.2014 г. и №182/15.09.2014 г., издадени от „Унитрейд комерс“ ЕООД;
-
за 2016 г. със сума в размер на 24 750,00 лв.
– отчетени разходи по фактура №1167/30.12.2016 г., издадена от „Ревалон“ ЕООД;
-
за 2017 г. със сума в размер на 985 150,00 лв.,
представляваща отчетени разходи по 11 фактури, издадени от „Ревалон“ ЕООД.
На основание чл. 78 от ЗКПО за 2014 г. е извършено увеличение на
финансовия резултат със сумата от 89 600,00 лв., представляваща неотчетени
приходи по Договор с „Хефти металс“ ЕООД.
Извършена е и корекция на намалението на финансовите резултати по реда
на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО - приспадане на данъчни загуби, както следва:
-
за 2013 г. е признато по-голямо намаление на
финансовия резултат – приспадане на данъчни загуби, отколкото декларираното от
ревизираното лице, като разликата е в размер на 15 344,21 лв.;
-
за 2015 г. не е признато намаление на финансовия
резултат – приспадане на данъчни загуби в размер на 49 223,26 лв.;
-
за
-
за 2017 г. не е признато намаление на финансовия
резултат – приспадане на данъчни загуби в размер на 17 887,36 лв.
В резултат на извършените преобразувания на финансовите резултати по
периоди са установени процесните допълнителни задължения за корпоративен данък.
Съдът намира, че същите са определени законосъобразно.
В хода на ревизията нито от страна на жалбоподателя, нито от доставчиците
са представени доказателства, обосноваващи доставките на услуга „събиране на
ИУМПС“. От събраните писмени обяснения, договори, товарителници, кантарни
бележки декларации и протоколи се налага изводът, че отпадъци са доставяни на
„Екостийл“ ЕООД, но това не гарантира автоматично изводът, че тези дружества са
извършвали дейности по събиране в полза на „Екостийл“ ЕООД и съответно не е
повод за дублиране на доставките чрез допълнително, отделно фактуриране на услугата
„събиране“. В административната преписка не се откриват възлагателни писма,
спецификации, заявки, оферти и други документи, с които да са възложени услуги
по събиране на ИУМПС, с конкретни параметри по процесиите фактури. Няма
представени и други документи – приемо-предавателни протоколи, данни за
организацията на извършване на събирането, включително данни за лицата,
участвали при събирането на ИУМПС. Няма информация не само за договаряне за
събиране /тъй като представените договори касаят приемането и предаването на
ИУМПС без значение как ще бъдат набавени същите/, но няма информация и за начина
на калкулиране на цената на фактурираните услуги и нейните елементи –
материали, труд и др. Никъде в документацията не е диференцирано самостоятелно
заплащане за „събиране“. Липсват платежни документи и доказателства за реалното
извършване на услуги „събиране на ИУМПС“. Единствената налична следа за услуги по
„събиране на ИУМПС“ са представените от ревизираното лице фактури и счетоводни
справки /извлечения/ за отчитането им в разходите за периода от 2012 г. до 2017
г.
Фактурите нямат
прехвърлително действие и сами по себе си не са доказателство за прехвърляне на
собственост или извършване на услуга и съответно – основание за настъпване на данъчно събитие, ако не отразяват реални
доставки. Същевременно, недоказана реална доставка,
макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за задълженото
лице както по отношение на преките, така и по отношение на косвените данъци. Доказаните
търговски отношения между дружествата не
обосновават извод за реалността на доставките на услуги по събиране на
ИУМПС и не допускат безразборно фактуриране. Съгласно установената съдебна практика, доставката, за която е
издадена определена фактура, трябва да е била изпълнена именно от лицето,
вписано във фактурата като доставчик. Правилно
в този смисъл е позоваването, направено в потвърдителното решение на ДОДОП на
дефиницията по § 1, т. 41 от ДР на ЗУО, според която „събиране“ е натрупването
на отпадъци, включително предварителното сортиране и предварителното
съхраняване на отпадъци, с цел транспортирането им до съоръжение за третиране
на отпадъци. Доказателства за извършено в полза на „Екостийл“ ЕООД от
„Промишлени суровини“ ЕООД, „Виптрон“ ЕООД, „Торимекс“ ЕООД, „Унитрейд комерс“
ЕООД и „Ревалон“ ЕООД „събиране“ по смисъла на цитираната разпоредба не се
откриват по делото.
Именно в този смисъл ревизията е признала доставките на ИУМПС, но не и тези
на услугите по събиране, което в пълнота се споделя от настоящия състав.
Житейски необяснимо е как контрагентите биха доставили стоки, подлежащи на
специален режим и изисквания по ЗУО, без предварително да ги съберат и обратно
какъв би бил търговският резултат от получаване на услуга „събиране“ в
хипотеза, при която липсва доставка на събраното, какъвто всъщност е случаят с
„Промишлени суровини“ ЕООД. Аналогично, обезсмисля се издаването на фактури за
стоки „ИУМПС“ от „Виптрон“ ЕООД предвид декларираното от счетоводителя на ревизираното лице /л. 9 гръб, папка
4/, че в цената на услугата по събиране на ИУМПС по фактурите на „Виптрон“ ЕООД
е включена покупната цена на всяка бройка МПС. Тоест, ако се приеме, че
действително „Екостийл“ ЕООД е платило и получило „събиране“ /което не е
доказано/, за съда остава неясен смисълът от похарчените за това средства
предвид липсата на самата стока, която би генерирала приходи чрез последваща
реализация – продажба или оползотворяване. Търговският оборот и основните икономически
принципи предполагат при ценообразуването на дадена стока да бъдат съобразени и
съпътстващите разходи на доставчика при формиране на нейната себестойност.
Тоест, в случая логично би било в цената на ИУМПС да са предвидени разходите по
събиране. Дори да се приеме, че „Екостийл“ ЕООД е възложило на доставчиците си
организирането на мрежа за събиране на отпадъци /каквото не е доказано по
делото/, по делото нито се твърди, нито се доказва такава действително да е
съставена. Липсата на каквато и да е документална следа, която убедително да
удостовери и икономически да обясни смисъла от заплащане на разходи за
получаването на стоки и отделно на разходи за събирането на същите тези стоки,
води до извод за дублиране на тези разходи. Противното би означавало, че в
търговския оборот няма да е необичайно да се фактурират доставки на дадени
стоки и отделно доставки за набавянето на самите тези стоки, което е лишено от
логика. Нещо повече, в случая фактурирането от процесните доставчици към
„Екостийл“ ЕООД не се изчерпва само с отпадъците и събирането им, доколкото е
фактуриран и транспорт, който също е признат от ревизията.
Изводите, че доставките на процесните услуги и съответно документалната
обоснованост на разходите за тях са недоказани, не се променят и въпреки
събраните в хода на съдебното дело доказателства.
За първи път пред съда са представени приемо-предавателни протоколи
конкретно съставени за изпълнението на услуги по събиране на излезли от
употреба МПС и изрично обвързани с процесните фактури. Надлежно в протоколите е
вписано количество събрани отпадъци в килограми и е посочено точно дължимо
възнаграждение с отбелязване в тъмен шрифт, че същото е насрещна престация за
„събирането на събраните и предадени ИУМПС“.
Съгласно разпоредбата на чл. 181, ал.
1 от ГПК, приложима субсидиарно съгласно препращащата разпоредба на § 2 от ДР на
ДОПК, частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в
който е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа
невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня,
в който съдържанието на документа е възпроизведено в официален документ, или от
деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото
го съставяне на документа. По отношение на представените протоколи по делото не
е настъпил факт по смисъла на чл. 181, ал.
1 от ГПК, който да гарантира достоверността на посочените в тях дати
преди този момент и съответно тяхното съществуване към датите, на които се
твърди, че услугите са получени от „Екостийл“ ЕООД, които датират между 4 и 7
години преди съдебното заседание, в което са представени.
В подкрепа на горния извод е и обстоятелството, че подобни доказателства
са изисквани, но непредставяни в хода на две ревизии както от ревизираното
лице, така и от доставчиците му. Имало е възможност да се представят при
оспорването по административен ред, както и в първите шест съдебни заседания по
това дело, но те са приложени едва след съставяне на съдебно-счетоводната
експертиза в предпоследното заседание. Датата на съставяне на частния документ
не се ползва с обвързваща доказателствена сила за разлика от официалните
документи, поради което недоказано е твърдението, че доставките са реално
осъществени към посочените в приемо-предавателните документи дати и че тези
протоколи обосновават направените за тях разходи.
От ответника е оспорена автентичността на подписите, положени от името
на доставчиците в новопредставените протоколи. Въпреки изявлението на жалбоподателя,
че ще се ползва от оспорените документи, оспорването не е доказано, тъй като не
са ангажирани никакви доказателства, установяващи авторството на подписите. Съдът
дължи проверка по реда на чл. 194, ал. 1
от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК чрез сравняването им с други безспорни документи,
чрез разпит на свидетели или чрез вещи лица. Други безспорни документи не са
налични, доколкото за доставката на услугата по събиране до момента преди
представянето на протоколите са ангажирани само спорните фактури. По делото е
изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която не може да обоснове
автентичността и достоверността на датите на съставяне на протоколите.
Допълнителното заключение е работило с тези новооткрити при жалбоподателя
документи и в изпълнение на поставената задача по същество вещото лице просто е
констатирало наличието им в счетоводството в момент от съдебното дирене, когато
без да ги е представил, жалбоподателя се позовава на тях. Това, че вещото лице
ги е открило при извършена проверка едва в съдебната фаза на производството, не
увеличава доказателствената им тежест и не опровергава съмнителната им
достоверност. При липса на други доказателства за извършване на съпоставка,
съдът намира, че приемо-предавателните протоколи не разколебават констатациите
и изводите, направени в РА.
По делото остава недоказан основният факт по спора за реалност на
доставката – фактът на изпълнението на услугите по събиране на ИУМПС от
доставчиците в полза на получателя на фактурите. Основното заключение на
съдебно-счетоводната експертиза в частта, касаеща облагането по ЗКПО, също не
оборва констатациите на ревизионния акт за липса на реални доставки и
документална обоснованост на разходите. Вещото лице е установило размера на
разходите, отчетени по фактури, издадени от процесните доставчици за „събиране
ИУМПС“ и за транспортни разходи. Сумите, относими към спора по делото са тези
за събиране и те напълно се припокриват с констатациите на РА.
Изчисленията на експертизата за количеството и броя фактурирани към
„Екостийл“ ЕООД ИУМПС и реализираните такива към „Българска организация за
автомобили“ АД също не води до изводи, различни от тези в РА. Такива сметки не обосновават реалната
възможност и изпълнение на услугите, както и не изключват целта да се намали
финансовият резултат чрез отчитане на разходи в по-висок размер. Освен
това, калкулациите на експертизата не могат да бъдат обвързани с процесиите
фактури, доколкото последните не съдържат задължителния реквизит „предмет и
натурално изражение на стопанската операция“ по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч
(отм.) и чл. 6, ал. 1, т. 4 от ЗСч, а само посочване на услуга „събиране“. Подобни
изчисления, но по отношение на цена и брой са направени и от решаващия орган.
Примерно за 2017 г. е извършена съпоставка на броя на получените от „Екостийл“
ЕООД ИУМПС и услуги по събиране на ИУМПС с реализираните такива на „Българска
организация за автомобили“ АД Жалбоподателят е получил от „Ревалон“ ЕООД 991
бр. ИУМПС, за което има издадени фактури за ИУМПС общо на стойност 983 800,00
лв. /средна единична цена 992,73 лв. за 1 бр. ИУМПС/. В изпълнение на договора
с „Българска организация за автомобили“ АД цената на 1 бр. ИУМПС е 600.00 лв.
Предвид това, органите по приходите са направили извод, че доставките на
услугата събиране на ИУМПС е калкулирана в цената на ИУМПС и процесните фактури
с предмет „събиране на ИУМПС“ са издадени без основание и не отразяват реално
извършени сделки/стопански операции. Неприложими са изчисленията на
експертизата за количеството в кг на получените от „Екостийл“ ЕООД и реализираните
от него отпадъци. Вещото лице е установило общо получени /от „Ревалон“ ЕООД и
от други доставчици/ ИУМПС – 902, което обаче води до извод за още по-висока
средна единична цена /983 800 : 902 = 1 090 лева/, което в по-голяма
степен подкрепя извода, че доставките на услугата събиране на ИУМПС е калкулирана
в цената на ИУМПС и процесните фактури с предмет „събиране на ИУМПС“ са
издадени без основание.
Водим от горното съдът изцяло споделя извода на приходната
администрация, че по процесните фактури, издадени от „Промишлени суровини“
ЕООД, „Виптрон“ ЕООД, „Торимекс“ ЕООД, „Унитрейд комерс“ ЕООД и „Ревалон“ ЕООД
не са доказани реално извършени сделки, поради което разходите, отчетени въз
основа на тези фактури, не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО и не
могат да бъдат признати за данъчни цели. Само при действително осъществени сделки
могат да се признаят разходи за дейността на получателя по фактурите.
Издадените първични документи /фактури/ сами по себе си не доказват наличието
на реално извършени сделки. Такива не се установяват и след събирането на
приемо-предавателните протоколи и след изслушването на експертизата.
Съгласно нормата на чл. 26 т. 2 от ЗКПО,
на която се позовават органите по приходите, не се признават за данъчни цели
разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.
Съобразно нормата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за
данъчни цели когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документи
по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Поради това, за да се признае за целите на данъчното облагане, разходът следва
да е отразен в редовен от външна страна счетоводен документ, който освен това
отразява действителни факти и обстоятелства, т.е. отразява вярно стопанската
операция, както е посочено в ЗКПО. В случая издадените на „Екостийл“ ЕООД през 2012 г.,
2013 г., 2014 г., 2016 г. и 2017 г. фактури от изброените доставчици с предмет
„събиране на ИУМПС“ не отразяват вярно посочените в тях стопански операции, а
разходите, свързани с тях се явяват документално необосновани, поради което с
техните размери правилно и законосъобразно е увеличен финансовият резултат на
основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, вр. чл. 10, ал. 1 от същия закон.
Налице е и хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, според която когато
една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при
условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният
финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои
техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният
финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от
съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически
резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Обективно не беше
доказано по делото, че „Екостийл“ ЕООД реално е получило услуги по процесните
фактури, което е основание за увеличение на финансовия резултат по реда на чл.
16, ал. 1 от ЗКПО с размера на отчетените разходи по тези фактури.
Законосъобразно е допълнението на правното основание с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за увеличаване на финансовия резултат, направено от решаващия орган, тъй
като е налице отклонение от данъчното облагане – начисляване на възнаграждения
за услуги, без те да са реално осъществени. В тази част РА е законосъобразен.
Тук е мястото да бъдат разгледани извършените
корекции в частта по ЗДДС на резултатите в справките декларации за данъчни
периоди м. 05.2014 г., м. 11.2014 г., м. 12.2016 г. и м. 12.2017 г. Предмет
на ревизията в тази част е реалността на доставките за услуги „събиране на
ИУМПС“ по вече коментираните фактури, издадени от „Виптрон“ ЕООД, „Торимекс“
ЕООД, „Унитрейд комерс“ ЕООД и „Ревалон“ ЕООД към „Екостийл“ ЕООД. Облагането
на тези доставки е по реда на глава 19а от ЗДДС – доставка на стоки и услуги по
Приложение №2 с място на изпълнение на територията на страната, по които
данъкът е изискуем от получателя, т.е. прилага се така нареченото „обратно
начисляване“ на ДДС. Според чл. 163б от ЗДДС начисляването на данъка се
извършва от получателя с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, когато
доставчикът е данъчно задължено лице, като респективно упражняването на правото
на приспадане на данъчен кредит също се извършва по посочения ред. Позовавайки
се на липсата на доказателства към процесните фактури, приходните органи са
приели доставките на услуги „събиране на ИУМПС“ не са реално осъществени. Това
е довело до непризнаване на упражненото право на приспадане на данъчен кредит, както
и на начисления данък по издадените от жалбоподателя протоколи по чл. 117, ал. 2
от ЗДДС, съставени във връзка с фактурите на стойност 214 674,20 лв.
Както при определяне на задълженията за пряк
данък, така и при определянето на задълженията за косвен данък, когато се
налага да се извърши преценка за това осъществени ли са доставките, за които са
издадени фактури, от значение е доказването на факта на изпълнение на услугата
от лицето, което я е фактурирало, в полза на получателя.
Приложение тук намират мотивите, изложени по-горе, за липса на
доказателства към фактурите за събиране, както и съображенията за единствените доказателства,
претендиращи да установят изпълнението на услугите – новооткритите
приемо-предавателни протоколи. В този смисъл е и заключението на основната
съдебно-счетоводна експертиза, на стр. 17 от която се чете, че от жалбоподателя
и от доставчиците са представени само процесните фактури и липсват документи,
които да се обвържат с дейността по събиране на ИУМПС като документи от и до
общини, от МВР и други институции във връзка с подадени заявления, издадени
удостоверения, платени такси, уведомления и прочие. Допълнителното заключение
не е относимо в случая, тъй като то единствено констатира наличието на
приемо-предавателни протоколи с недостоверна дата на съставяне, чиято
автентичност не беше доказана по делото. Вещото лице е установило
осчетоводяване, но дори заведените счетоводни операции да се приемат за верни,
това не е гаранция за реалността на фактурираните стопански операции, което е
предмет на доказване. На експертизата е поставена задача да установи има ли
последваща реализация от услугите, получени от „Екостийл“ ЕООД по процесните
фактури и към кои клиенти. Анализът на вещото лице касае проследяване на
движението на самите стоки – ИУМПС. И това е логично и за пореден път
потвърждава твърдението, че всъщност в цената на стоките е включена и цената на
събирането. Всъщност, това, че се установява проследимост по веригата пряк
доставчик – „Екостийл“ ЕООД – последващи получатели е в подкрепа на изводите,
мотивирали приходната администрация да предприеме оспорените корекции в частта
по ЗДДС на РА. След като липсват преки и косвени доказателства, то необективирано
остава изпълнението на фактурираните услуги като самостоятелни облагаеми
доставки, в резултат на което правилно е отказано правото на приспадане на ДДС
и е начислен ДДС по реда на чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. РА в частта за направените
корекции по ЗДДС е законосъобразен.
С РА в частта по ЗКПО е увеличен финансовият резултат на
„Екостийл“ ЕООД за 2014 г. с неотчетени приходи от услуги по договор с „Хефти
металс“ ЕООД. Приходните органи са направили извод, че ревизираното дружество е
извършило услуги през 2014 г., приходите от които не са отчетени в
счетоводството му. За формирането на това заключение е съобразено, че от името
и за сметка на „Българска рециклираща компания“ АД са третирани 1 280 броя
ИУМПС. Това е установено от годишния отчет на „Екостийл“ ЕООД за
оползотворяване на ИУМПС за 2014 г. Видно от договор от 30.08.2013 г. и договор
от 01.08.2014 г., „Екостийл“ ЕООД /като подизпълнител/ и „Хефти металс“ ЕООД /възложител/
са договорили извършването на услугата разкомплектоване на 1 079 броя ИУМПС за
2013 г. и 1 280 броя ИУМПС за 2014 г. срещу възнаграждение. Договорите са
сключени в изпълнение на целите на „Българска рециклираща компания“ АД /организация
по оползотворяване на ИУМПС/ за 2013 г. и 2014 г. В обхвата на дейностите са
включени – събиране на ИУМПС, предаване на отпадъците, образувани от
разкомплектоване на ИУМПС на крайни преработватели. Според договорните клаузи подизпълнителят
има право да получава възнаграждение съгласно уговореното /без конкретно
посочване/. От „Хефти металс“ ЕООД са дадени писмени обяснения, според които
основната дейност на дружеството е търговия с ОЧЦМ, събиране, съхранение и
третиране на отпадъци от ИУЕЕО и ИУМПС, за което има разрешение, издадено по
реда на ЗУО. От възложителя се твърди, че фактурите за изпълнение на цели са
издадени във връзка с Договора от 30.08.2013 г., по договора от 01.08.2014 г.
не са издадени фактури от „Екостийл“ ЕООД. Възложените към „Екостийл“ ЕООД цели
за изпълнение не се съдържат в годишните отчети на „Хефти металс“ ЕООД. Същевременно
„Екостийл“ ЕООД представя документи и отчети за изпълнение на възложените му от
„Хефти металс“ ЕООД цели пред „Българска рециклираща компания“ АД. Цената на
услугата „събиране и разкомплектоване на ИУМПС и предаване на образуваните от
разкомплектованего им отпадъци на крайни преработватели“ се определя по
споразумение между двете страни. Към обясненията са приложени платежно
нареждане за кредитен превод от сметка на „Екостийл“ ЕООД към сметка на „Хефти
металс“ ЕООД за извършен превод на 75 530,00 лв. с основание плащания по фактура
№19/22.10.2013 г. и ДИ №20/04.11.2013 г.; фактура №19/22.10.2013 г. с предмет
„изпълнение на цели, съгл. договор“ на стойност 17 264,00 лв. /с основание
за неначисляване на ДДС - чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС/ и ДИ №20/04.11.2013 г. /към
фактура №19/22.10.2013 г./ с предмет на доставка „изпълнение на цели, съгл. договор“
на стойност 58 266,00 лв. /с основание за неначисляване на ДДС – чл. 163а,
ал. 2 от ЗДДС/.
Представени са още и Приложение № 4 към чл. 6, ал. 7 от договора –
месечни справки за приетите за разкомплектоване ИУМПС по договорите от
30.08.2013 г. и от 01.08.2014 г. с „Хефти металс“ ЕООД, подадени от
подизпълнителя „Екостийл“ ЕООД, според които на 07.10.2013 г. и 08.11.2013 г.
по договора от 30.08.2013 г. за периода м. 09.2013 г. и м. 10.2013 г. са приети
в центрове за разкомлектоване общо 1 079 броя ИУМПС и на 05.09.2014 г.,
10.10.2014 г. и 10.11.2014 г. по договора от 01.08.2014 г. за периода м. 08.2014
г., м. 09.2014 г. и м. 10.2014 г. са приети в центрове за разкомплектоване общо
1 280 броя ИУМПС. В месечните справки е отразено, че същите са изготвени и
подписани от И. В. Т., в качеството й на управител на „Екостийл“ ЕООД. При
проверка на първичните счетоводни документи и на дневниците за продажба на „Екостийл“
ЕООД не е установена издадена фактура с предмет на доставка „изпълнение на
цели. съгл. Договор“ във връзка с Договора от 01.08.2014 г., каквато фигурира в
годишния отчет на „Екостийл“ ЕООД за оползотворяване на ИУМПС за 2014 г. Тъй
като в договора от 01.08.2014 г. възнаграждението не е конкретизирано, органите
по приходите са приели, че единичната цена за услугата събиране на 1 бр. ИУМПС
за 2014 г. съвпада с тази за 2013 г. – 70,00 лв. /75 530,00 лв. : 1079 бр.
ИУМПС/. При тези факти ревизията е приела, че се касае за неотчетени от
ревизираното дружество приходи от извършени услуги по договора от 01.08.2014 г.
с „Хефти металс“ ЕООД. Същите са изчислени в размер на 89 600,00 лв., като
е съобразено, че става въпрос за 1 280 бр. ИУМПС по 70,00 лв. за брой. На
основание чл. 78 от ЗКПО, финансовия резултат на „Екостийл“ ЕООД за 2014 г. е
увеличен с тази сума.
Жалбоподателят оспорва корекцията с твърдение, че договорът с
„Хефти металс“ ЕООД е развален и предприятието не е получило икономическа
изгода от сделката, поради което няма основание за отчитане на приходи. Същото
възражение е поддържано и пред решаващия орган, който не е намерил данни за
разваляне на договора с „Хефти металс“ ЕООД и се позовава на договорите,
представени от „Екостийл“ ЕООД и на годишните му отчети за
оползотворяване/обезвреждане на ИУМПС. Направен е извод, че самото ревизирано
дружество е декларирало извършване на дейности по събиране и разкомплектоване
на ИУМПС от името и за сметка на „Българска рециклираща компания“ АД, като няма
данни да е имало директно сключен договор с тази организация през 2014 г. Взето
е предвид, че от „Хефти металс“ ЕООД не се отрича изпълнението на договора от
01.08.2014 г., а само се сочи, че не са издадени фактури от „Екостийл“ ЕООД. В
този смисъл са и отчетите за изпълнение на „Екостийл“ ЕООД – ревизираното лице
е отчитало възложените от „Хефти металс“ ЕООД цели пред „Българска рециклираща
компания“ АД. Видно от месечни справки през 2014 г. „Екостийл“ ЕООД е приело от „Хефти металс“
ЕООД общо 1 280 бр. ИУМПС за разкомплектоване. Всичко изложено е мотивирало
извод за изпълнение на договора от 01.08.2014 г. с „Хефти металс“ ЕООД,
респективно за неотчетени приходи от услугите по него.
Настоящият състав споделя фактическите констатации и правните
изводи на приходната администрация, поради което счита, че законосъобразно е
увеличен финансовият резултат на „Екостийл“ ЕООД за 2014 г. по реда на чл. 78
от ЗКПО. В хода на съдебното производство не са представени никакви
доказателства по повод тази корекция. От заключението на съдебно-счетоводната
експертиза е видно, че за 2013 г. жалбоподателят е изпълнил цели съгласно
договор към „Хефти металс“ ЕООД по фактури №19/22.10.2013 г. и №20/08.12.2013
г. на обща стойност 75 530 лева. Това обстоятелство не се спори, но е
неотносимо към корекцията, направена с РА за 2014 г. Показателно за укриването
на приходите е обстоятелството, че при наличието на анализираните по-горе
доказателства за изпълнение на услугата по договора с „Хефти металс“ ЕООД
вещото лице не е намерило данни за осчетоводяването на генерираните приходи за
2014 г. Тоест, изслушаната експертиза с нищо не променя направените изводи. По
делото не са ангажирани доказателства, опровергаващите РА в тази му част,
поради което съдът го приема за законосъобразен.
С РА е извършена и корекция на
намалението на финансовите резултати за 2013 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по реда на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО –
приспадане на данъчни загуби.
С годишните декларации по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО от „Екостийл“ ЕООД
е декларирана данъчна загуба в размер на 59 760,14 лева за 2012 г. и в
размер на 88 395,04 лева за 2014 г. и счетоводна печалба в размер на
11 631,93 лева за 2013 г. /увеличение на финансовия резултат в размер на
103,58 лева, намаление на финансовия резултат общо в размер на 11 735,51
лева, в това число 11 631,93 лева по реда на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО, приспадане
на данъчна загуба от предходни години, и данъчен финансов резултат – 0 лева/,
49 204,26 лева за 2015 г. /увеличение на финансовия резултат общо в размер
на 262,24 лева, намаления – общо 49 466,50 лева, в това число 49 22,26
лева по реда на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО, приспадане на данъчна загуба от
предходни периоди, и данъчен финансов резултат 0 лева/, 69 397,71 лева за
2016 г. /увеличения на финансовия резултат общо в размер на 4 025,59 лева,
намаления на финансовия резултат общо в размер на 73 423,00 лева, в това
число 69 412,63 лева по реда на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО, приспадане на
данъчни загуби от предходни периоди, и данъчен финансов резултат – 0 лева/ и
37 486,13 лева за 2017 г. /увеличения на финансовия резултат общо в размер
на 31 222,66 лева намаления на финансовия резултат общо в размер на
43 246,01 лева, в това число 17 887,36 лева по чл. 70, ал. 2 от ЗКПО,
приспадане на данъчна загуба от предходни периоди, данъчен финансов резултат –
данъчна печалба в размер на 25 462,78 лева и дължим корпоративен данък в
размер на 2 546,28 лева, което задължение е внесено със закъснение, ведно
с дължимата лихва в размер на 183,90 лева/.
Предвид мотивите за увеличение на финансовите резултати за 2012 г.,
2013 г., 2014 г., 2016 г. и 2017 г. и съответното на това намаление на декларираната
данъчна загуба от 59 760,14 лв. на 26 976,14 лв. за 2012 г. /по
аргумент от облагането с РА на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО във връзка
с фактурата от „Промишлени суровини“ ЕООД/, както и съответно установената
данъчна печалба от 213 075,96 лева за 2014 г. /предвид увеличения с РА на
основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО финансов резултат с 211 871,00 лева във
връзка с фактурите от „Унитрейд комерс“ ЕООД и увеличението с 89 600 лева
на основание чл. 78 от ЗКПО предвид неотчетените приходи по договора с „Хефти
металс“ ЕООД, при декларирана от „Екостийл“ ЕООД данъчна загуба в размер на
88 395,04 лева/, в обжалвания РА е извършена и корекция на намалението на
финансовите резултати по реда на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО – приспадане на данъчни
загуби, както следва:
За 2013 г. е признато намаление на финансовия резултат – при
декларирано от жалбоподателя приспадане на данъчна загуба в размер на 11 631,93
лв., с РА е приспадната установената от приходните органи за 2012 г. данъчна
загуба в размер на 26 976,14 лв. Фактически за 2013 г. с РА е признато
по-голямо намаление на финансовия резултат по реда на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО –
приспадане на данъчни загуби, като разликата е в размер на 15 344,21 лв. /изчерпана
е загубата за приспадане от 2012 година/;
Предвид изчерпването на загубата за приспадане от 2012 г., както и
установената при ревизията данъчна печалба за 2014 г. /вместо декларираната от
лицето данъчна загуба/ в обжалвания РА законосъобразно за 2015 г. не е признато
декларираното от „Екостийл“ ЕООД намаление на финансовия резултат по реда на
чл. 70, ал. 2 от 3KПO – приспадане на данъчни загуби в размер на 49 223,26 лв., за
2016 г. не е признато декларираното намаление на финансовия резултат по реда на
чл. 70, ал. 2 от ЗКПО – приспадане на данъчни загуби в размер на 69 412,63
лв., и за 2017 г. не е признато декларираното намаление на финансовия резултат
по реда на чл. 70, ал. 2 oт ЗКПО – приспадане на данъчни загуби в размер на 17 887,36
лв.
В резултат на извършените с РА преобразувания на финансовите
резултати, законосъобразно са установени допълнителни задължения за
корпоративен данък за 2013 г. в размер на 81 725,58 лв. и лихви за него –
48 719,26 лв., корпоративен данък за 2014 г. в размер на 21 307,60
лв. и лихви за него - 10 747,15 лв., корпоративен данък за 2015 г. в
размер на 4 922,33 лв. и лихви за него – 1 981,53 лв., корпоративен
данък за 2016 г. в размер на 9 416,22 лв. и лихви за него – 2 835,56
лв., корпоративен данък за 2017 г. в размер на 100 303,73 лв. и лихви за
него - 18 945,89 лв. За 2012 г. е намалена данъчната загуба от 59 760,14
лв. на 26 976,14 лв. и са определени лихви за невнесени авансови вноски в
размер на 53,02 лв.
С оглед изложеното, РА е законосъобразен, а подадената срещу него
жалба – неоснователна.
При този изход на делото е основателно искането на
ответника за присъждане на разноски. Предвид
възражението за прекомерност, съдът намира, че дължимото съгласно чл. 161, ал.
1, изр. последно от ДОПК в полза на администрацията юрисконсултско
възнаграждение, възлиза на 5 539,58 лв.,
определено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба №1 от 09.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно защитения
материален интерес в размер на 300 957.87лв.
Водим от
горното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл. 161
от ДОПК, Административен съд Велико Търново, пети състав
Р Е
Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Екостийл“ ЕООД, ЕИК *****, гр. София, бул. „Ал.
Стамболийски“ №89Б, ет. 1, ап. 2, представлявано от ***Б.А., против Ревизионен
акт №Р-040004190005535-091-001/18.03.2020 г. на ТД на НАП – Велико Търново,
потвърден с Решение №98/12.06.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП” – Велико
Търново, с който са определени допълнителни задължения за корпоративен данък:
за 2013 г. в размер на 81 725,58 лв. и лихви за него – 48 719,26 лв.;
за 2014 г. в размер на 21 307,60 лв. и лихви за него – 10 747,15 лв.;
за 2015 г. в размер на 4 922,33 лв. и лихви за него – 1 981,53 лв.;
за 2016 г. в размер на 9 416,22 лв. и лихви за него – 2 835,56 лв.;
за 2017 г. в размер на 100 303,73 лв. и лихви за него – 18 945,89
лв., за 2012 г. е намалена данъчната загуба от 59 760,14 лв. на
26 976,14 лв.; определени лихви за невнесени авансови вноски в размер на
53,02 лв.; извършени корекции по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2014 г., м.
11.2014 г., м. 12.2016 г. и м. 12.2017 г., в резултат на които не са установени
допълнителни задължения.
ОСЪЖДА
„ЕКОСТИЙЛ“ ЕООД, ЕИК: *****, гр. София, бул. „Ал. Стамболийски“ №89Б,
ет. 1, ап. 2, представлявано от ***Б.А., да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно –
осигурителна практика“ – Велико Търново при ЦУ на НАП разноски по делото в
размер на 5 539,58
лв. /пет хиляди петстотин тридесет и
девет лева и петдесет и осем стотинки/.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно
обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховния
административен съд.