Р
Е Ш Е Н И Е
№
51
гр.
Габрово, 22.04.2020
година
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд
Габрово в открито съдебно заседание от шести
март, две хиляди и двадесета година, в
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЕМИЛИЯ КИРОВА- ТОДОРОВА
и секретар: Радина Церовска, постави за разглеждане
докладваното от председателя адм. д. № 230
на Административен съд Габрово по описа за 2019 година и за да се произнесе взе предвид
следното:
Производството по
настоящото адм. дело е образувано въз основа на депозирана в деловодството на
Административен съд Габрово /АСГ/ Жалба с вх. № СДА-01-1285 от 20.08.2019 г., конкретизирана
с Молба-уточнение от 10.09.2019 г., подадена от „****“ ЕООД,
Севлиево,
с ЕИК:
*******,
против Ревизионен акт /РА/ № Р -04000*********-091-001
от 7.05.2019
г., потвърден с Решение № 95
от 25.07.2019 г. на директор
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДП/ Велико Търново, с
искане за неговата отмяна.
При ревизията
са проверени периоди и видове публични задължения на
субекта, както следва:
1. Корпоративен
данък: 1.01.2011 г. – 31.12.2016 г.;
2. ДДС: 1.12.2014
г. - 31.01.2015 г.;
3. ДДС: 01.12.2013
г. – 31.12.2013 г.;
4. ДДС: 1.12.2012
г. – 31.01.2013 г.;
5. ДДС: 1.12.2015
г. – 31.10.2017 г.
За настоящия правен
спор е от значение, че е установено задължение – ДДС за внасяне за месец
септември, 2016 г. в размер на 84 492.39 лв. и начислена лихва за просрочие в
размер на 21 946.31 лв.
В проведено по делото открито съдебно заседание
жалбоподателят се представлява от адв. Д.Ц. ***, който поддържа жалбата.
Ответникът – Директор Дирекция ОДОП Велико Търново, се
представлява от юрисконсулт М.Н., която оспорва жалбата като недоказана и
неоснователна.
По делото е встъпила като страна и Окръжна прокуратура
Габрово, представлявана от прокурор Н. Желева, която намира, че жалбата е
неоснователна.
Съдът, на основание чл. 168 от АПК, разгледа
основателността на подадената жалба във връзка с всички основания, посочени в
чл. 146 от същия кодекс.
От фактическа и правна страна се установява следното:
Ревизията е
повторна, като с Решение № 186 от 25.09.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП –
Велико Търново е отменен РА № Р-04000717008604-091-001 от 5.07.2018 г. в
обжалваната част по ЗДДС за периоди, вкл. 2016 г. и по ЗКПО – за горепосочения
период, като преписката е върната за възлагане на нова ревизия и определяне на
задълженията.
Производството по
съставянето на процесния РА е стартирало с издаването и връчването на ЗВР №
Р-04000418005972-020-001 от 2.10.2018 г. на главен инспектор по приходите при ДТ
на НАП – Велико Търново – В.П., определен като орган по приходите, компетентен
да издава ЗВР, със Заповед № 6 от 3.01.2017 г. на директора на същата дирекция.
ЗВР е връчена на адресата и ревизиран субект на 8.10.2018 г. С нея е предвидено
тя да обхване проверка на това лице по отношение на данък върху добавената
стойност за периодите по години 1.01.2012 г. – 31.10.2017 г., както и
корпоративен данък в периода 1.01.2011 г. – 31.12.2016 г., в който обхват е
била изпълнена и ревизията. Същата е възложена на инспектори по приходите Б.Л.и
Е.В., които са съставили и подписали РД, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Срокът за извършване на ревизията е 3 месеца от връчването на ЗВР или до 8.01.2019
г.
Заповедта е
изменена със ЗИЗВР от 7.01.2019 г., с която се определя нов срок за приключване
на ревизията – до 7.03.2019 г., като се предвижда ДР да се състави не по-късно
от 14 дни след тази дата.
РД е издаден на 21.03.2019 г., в съответствие с
разпоредбата на чл. 117, ал. 1 от ДОПК и с предвиждането във втората Заповед и
връчен на адресата на 8.04.2019 г. Срокът за подаване на възражения е определен
до 22.04.2019 г., като РА е издаден на 7.05.2019 г., в срока по чл. 119, ал. 2
от ДОПК, без данни по РД да е подавано възражение. АСГ намира, че както РД,
така и РА съдържат всички предвидени в този кодекс реквизити. Решението по
жалбата срещу процесния РА е издадено от директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП, в съответствие с разпоредбата
на чл. 152, ал. 2 от ДОПК. В заключение съдът намира, че РД, РА и Решението са
издадени от компетентни органи в рамките на предоставените им от закона
правомощия. Самите актове съответстват на законовите изисквания за форма и
съдържание.
Съдът е разпределил доказателствената тежест, като е
посочил, че в тежест на жалбоподателя е да докаже, че спрямо него са
налице обстоятелствата по чл. 80 от ЗДДС, причините, поради които приложението
на чл. 79 от закона следва да се изключи и ДДС върху стойността на бракуваното
гориво да не се начислява и дължи, да докаже коя и от кога е партидата на
бракуваното гориво, дата или период на доставката му, основанието за неговото
бракуване, документалната обоснованост на операцията. Изрично е указано на
същата страна, че в случай, че оспорва документи по преписката, следва да
посочи изчерпателно кои от тях оспорва и дали оспорва тяхната автентичност или
обстоятелствата, които се установяват с тях. Жалбоподателят не е оспорил
конкретни документи от административната преписка, поради което съдът приема,
че когато същите са относими към спора те са допустими и притежават
доказателствената тежест, която законодателят им признава, в зависимост от
техния вид.
Процесният РА е
издаден въз основа на Ревизионен доклад, в който подробно се съдържат мотивите
за направата на извод за дължимост на данъка, а приложенията към Доклада
съставляват доказателствата както за решаващия орган в процеса на
административното обжалване, така и за съда по настоящия правен спор.
По делото не се
спори, че жалбоподателят – ревизирано лице, е регистриран по ЗДДС търговец от
1.04.1994 г. с основен предмет на дейност: „Търговия с петрол и петролни
продукти“. Обектите, в които осъществява дейността си през процесния период,
са: офис в гр. Габрово; бензиностанция в гр. Габрово, ул. „******“ № 16;
бензиностанция***в гр. Габрово, кв. Ш.; бензиностанция *** в гр. Севлиево. От
трите бензиностанции са извършвани продажби на горива. Гориво е било
съхранявано както в тях, така и в един нает от дружеството обект в гр.
Севлиево, на ул. „*****“ № 32А. На този адрес се намира друго дружество - „****
*****“ ЕООД, което е регистрирало в НАП стационарен съд рег. № 525380 от
19.10.2015 г. – цистерна с вместимост 24 300 куб. м, за съхранение на газьол
за зареждане на превозни средства. Фактури за наем по този повод между двете
дружества не са налице и не са регистрирани в дневниците по ДДС.
Ревизираното
дружество декларира съхраняване на големи количества горива по сметка 304
/стоки/, отчитани към края на годините, включени в ревизирания период, което е
представено в таблица за наличностите по години.
В хода на
ревизионното производство е установено начисляване на брак на дизелово
гориво на 30.09.2016 г. от 142 596 кг на обща стойност
422 461.97 лв. По време на ревизията е извършена насрещна проверка на
фирма *****ЕООД, като РЛ е представило приемо-предавателни протоколи за
предаване на отпадъците от гориво на тази фирма, осчетоводяване на брака, пътни
листи за превоз на отпадъците до гр. София. *****ЕООД, на свой ред, представя
писмени обяснения, банково извлечение от *****АД, главна книга за 2016 г.,
главна книга за месец октомври, 2016 г., хронологичен опис по сметка 503
/банка/ за месец ноември, 2016 г., хронологичен опис по сметка 703 за м.
октомври, 2016 г., оборотна ведомост за м. октомври, 2016 г., справки за приети
отпадъци, копие от договор с РЛ, констативни протоколи, идентификационен
документ, стокови разписки, пътни листи, копия на фактури и платежни
извлечения, разрешения от МОСВ. Не са представени от лицето: справка за
калкулиране на услугата; аналитична отчетност за сметка 304 /стоки/, т. к.
според обяснението на управителя не се водят аналитично като такива отпадъците
и предаването им се отчита като услуга. Не е представено и счетоводно
отразяване на приемо-предавателните протоколи по видове отпадъци и дати.
При проверка в
информационния масив на НАП се установява, че в Дневниците за продажби към
справки-декларациите по ДДС за м. октомври, 2016 г., *****ЕООД е включило фактура
№ 0898 от 27.10.2016 г. с получател **** ЕООД. От *****ЕООД са представени
копия от посочени в РД складови разписки за 2016 г. – 23 броя, до 21.09.2016
г.; 8 бр. идентификационни документи с последен от 22.09.2016 г.; пътни листи –
27 броя с последен от 28.11.2017 г.
Отразено е, че
камион Щаер *****не фигурира в списъка на МПС, посочени в разрешителното на *****ЕООД
за извозване на отпадъци, а посочените изминати километри не съответстват на
разстоянието София – Габрово – София по пътни листи, което е 205 км в едната
посока.
От **** ЕООД са
представени протоколи за извозени количества дизелово гориво по дати и като
отпадъци. Съгласно счетоводните записвания на дизелово гориво 142 596 кг са
приравнени 165 537.26 л на горепосочената стойност 422 461.97 лв. при единична
цена на литър от 2,55 лв.
В подадена ГДД по
чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. дружеството е преобразувало в увеличение на
финансовия си резултат за годината с тази сума като разходи от липси и брак на
материални запаси, а разходите за брак на гориво не са признати за данъчни
цели.
Бракуваните горива
са от трите бензиностанции на дружеството, както и от наетата цистерна,
собственост на **** ***** ЕООД в гр. Севлиево, както следва по обекти и
количества:
1. От
бензиностанция в гр. Габрово, ул. „*****“, затворена на 9.08.2016 г.– 49 595 кг дизел;
2. От
бензиностанция в гр. Габрово, ***** – 3 407 кг дизел;
3. От
бензиностанция в гр. Севлиево, ул. „*****“ – 3 436 кг;
4. От цистерната на
**** ***** ЕООД в гр. Севлиево – 86 158 кг.
В НАП последният е
декларирал обем на цистерната си – 24 300 куб. м.
РЛ представя
протоколи за брак на материални запаси, притежаващи реквизитите на вътрешен
счетоводен документ, подписани от комисия и МОЛ. Ревизиращите органи са
достигнали до извода, че „дружеството е доказало наличието на бракуване и на
основание за това за гориво на стойност 422 461.97 лв. ДДС“, но е следвало да
се начисли дължим ДДС за внасяне към 30.09.2016 г. – датата на бракуването му,
съгл. чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Със сумата от 84 4902.39 лв. /20% ДДС върху
стойността на бракуваното гориво/ е следвало да се увеличи начисления ДДС за м.
септември, 2016 г. данък за внасяне. На стр. 57 и 61 от РД изрично е посочено,
че **** ЕООД е представило доказателства и е доказало по безспорен начин
наличието на основание за брак на горепосоченото количество дизелово гориво“ на
тази левова равностойност. В чл. 79, ал. 1 от ЗДДС е предвидено, че
регистрирано лице, което е приспаднало като данъчен кредит начисления му ДДС за
произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при
установяването на липси или при бракуването на стоките, начислява и дължи данък
в размер на приспаднатия данъчен кредит. В РД е посочено, че РЛ „не доказва
приложението на чл. 80 от ЗКПО“, като се има предвид вероятно разпоредбата на
чл. 80 от ЗДДС. Данъкът е следвало да се начисли на 30.09.2016 г., поради което
със сумата 84 4902.39 лв. следва да се увеличи начисления ДДС за този период и
към така посочената дата. Върху така посочената като дължима главница е
начислена лихва от 15.10.2016 г. /до когато данъкът е следвало да се внесе/,
която до 21.03.2019 г. възлиза на 20 843.12 лв.
РД е връчен на
8.04.2019 г., видно от приложената разписка. Няма данни по него да е подадено
възражение.
На 7.05.2019 г., в
срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, е издаден процесният РА от оправомощени
съгласно тази разпоредба лица: В.П.– главен инспектор по приходите, възложил
ревизията и Б.Л.– главен инспектор по приходите– ръководител на ревизията. С
него се установява дължимостта на така посочената процесна сума като ДДС за
внасяне, в едно с начислената към датата на съставяне на РА лихва от 21 946.31
лв. РА е връчен по електронен път на 16.05.2019 г.
На 30.05.2019 г., в
срока и по реда на чл. 150, ал. 1 от ДОПК, РЛ е подало жалба срещу РА до
Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП - Велико Търново. С нея той изразява несъгласие с
целия Ревизионен акт. Не се оспорва, че е бил реализиран брак през септември,
2016 г. на посочените в РД количество и равностойност дизелово гориво, както и
че изписването на бракуваното гориво е осчетоводено по дебита на сметка 651
/разходи за бъдещи периоди/ и кредита на сметка 304 /стоки/. В подадената ГДД
по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. дружеството е преобразувало в увеличение финансовия
резултат за годината със сумата 422 461.97 лв. като разходи от липси и брак на
материални запаси на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, като този разход не е
признат за данъчни цели. Самите ревизиращи органи са приели, че дружеството е
представило достатъчно относими доказателства за бракуването на горивото и
наличието на основание за това. /В тази връзка и неотносимо към настоящия спор
е установяването дали, кога и как е станало предаването и извозването на
горивото, окачествено като „отпадък“./ Поради това и на основание чл. 79, ал. 1
от ЗДДС е извършена корекция на ползван данъчен кредит на принципа на
начисляване върху тази сума на 20% в данъчен период м-ц септември. Така
извършената от данъчните органи корекция жалбоподателят намира за
незаконосъобразна, тъй като изводът за неприложимост на чл. 80 от ЗДДС е
необоснован и голословен. Малко след процесния период дружеството е започнало
постепенно да свива и преустановява дейността си, продало е свои обекти, както
е установено и от ревизиращия екип. При анализа за установяване размера на
получения данъчен кредит за целия ревизиран период дружеството е ползвало такъв
и е поддържало винаги големи стокови наличности от горива, което също е
посочено в РД. Ноторен факт е, че горивото, при съхранението си на дъното на
съдовете утаява тежък слой от примеси, които влошават неговото качество, като
това е бавен и продължителен процес. Според жалбоподателя е налице хипотезата
на чл. 80, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
С Решение № 95 от 25.07.2019 г. на
директор Дирекция ОДОП Велико Търново РА е потвърден. Допълнителното задължение
от 84 492.39 лв. е резултат от извършена от органите по приходите корекция на
приспаднат ДК от „****“ ЕООД, на основание чл. 79, ал. 3, във вр. с ал. 1 от ЗДДС, тъй като РЛ е приспаднало изцяло ДК за закупена от него стока /гориво/,
която е бракувана, поради което е следвало да начисли като дължим данък
приспаднатия ДК. Според чл. 79, ал. 4 от ЗДДС данъкът се начислява в данъчния
период, през който са възникнали съответните обстоятелства, в случая –
бракуването. За решаващия орган е безспорно, че дружеството е осчетоводило брак
на горива през септември, 2016 г. /спорът не касае това, дали стоките – горива,
са реално бракувани или не и как е реализирано бракуваното количество/, но не е
извършило корекция на ползван от него ДК по реда на чл. 79, ал. 3 и 4 от ЗДДС.
Органите по приходите са приели за доказано основанието за бракуване и самото
бракуване, както изрично е записано и в РД. Горивото е отписано от
счетоводството на това основание и въз основа протокола за брак от 30.09.2016
г. Дружеството е реализирало процедура, при която са предавани отпадъчни
продукти /гориво/ на *****ЕООД в присъствие на служител на ревизираното лице. В
наличната документация обаче не е посочена причината за бракуването, освен
това, че е наложително такова да се направи. Не е посочен и представен собствен
дружествен стандарт, в който да се съдържат допустими норми за брак и фири,
съобразен с естеството на продукта и съответните нормативни изисквания,
отраслови характеристики и други обективни критерии. Органите по приходите са
достигнали до извода, че следва да се извърши корекция на данъчния кредит,
ползван от жалбоподателя, за закупеното дизелово гориво. Съгласно чл. 79, ал. 3
от ЗДДС бракуването на стоки винаги е било обект на облагане с ДДС, като способ
за извършване на корекция на приспаднатия при придобиването им ДК, освен когато
не са налице изключенията по чл. 80, ал. 2 от закона – когато бракуването е
резултат от технологичен брак в допустими норми; резултат от непреодолима сила;
когато произтича от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери.
Жалбоподателят не
оспорва, че е бракувал процесните запаси, но твърди, че са налице горните
хипотези. Решаващият орган не приема тази теза, тъй като липсват доказателства,
които да я обосноват. Доколкото става въпрос за факти, които са в полза на
жалбоподателя, то негова е тежестта да ги установи. Той обаче не е установил
точно по кои фактури за закупено от него гориво същото е било в последствие
бракувано, поради което не може да се установи и дали са изминали 5 години от
началото на годината, в която той е приспаднал ДК за тези стоки. По отношение
на бракуваното гориво липсва документална обоснованост, доказваща връзката
между него и дадена партида /доставка/.
Решаващият орган
приема, че през 2016 г. жалбоподателят е предоставял неколкократно за
депониране на *****ЕООД замърсено дизелово гориво с дънни утайки или такова, с
отпадъци, съдържащи масло и нефтопродукти. Количествата дизелово гориво,
предадени за депониране, са значителни с оглед вместимостта на съдовете, в
които е съхранявано то, като в констативните протоколи се сочи, че от
резервоар, находящ се в склада в гр. Севлиево, собственост на **** *****, са
предадени 11 980 кг дизелово гориво, замърсено с масло и нефтопродукти: на
14.03.2016 г. - 12 008 кг замърсено с дънни утайки; на 30.03. – 4 090 кг с
дънни утайки; на 19.04.2016 г. – 12 090 кг, отново замърсено. Динамика и
интензитета на бракуване на дизеловото гориво от посочения и от останалите
обекти на жалбоподателя, както и значителните количества бракувани горива,
около 11 – 12 000 кг, допълнително опровергават твърдението, че жалбоподателят
през месец септември, 2016 г., е бракувал горива, които е придобил преди повече
от 5 години. Неоснователно е и твърдението за приложимост на чл. 80, ал. 2, т.
3 от ЗДДС, тъй като тя касае липси на материални запаси, а такива не са
установени в случая. Въпреки, че жалбоподателят не се мотивира с такова
твърдение, решаващият орган разглежда и хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, като прави извода, че не е налице и тази хипотеза – технологичен брак в
допустимите норми. Ревизираното дружество не разполага с технологична
документация и определени с нея такива допустими норми във връзка с дейността
си. Не са налице и установени допустими норми за брак, няма доказателства
относно причините за бракуването.
Решаващият орган не
споделя и твърдението, че бил общоизвестен факт, че при съхранението на
горивото на дъното на съдовете се утаява тежък слой примеси, които влошават
качеството му и това е бавен и продължителен процес. По време на ревизията и
след това не се установяват конкретните причини, довели до това бракуване на
горивото като негодно, не се твърди и доказва наличието на непреодолима сила
или авария.
По тези причини
ответникът е счел, че правилно и законно с процесния РА е начислен ДДС за
внасяне, поради което потвърждава този акт.
В законния срок в
АСГ е депозирана Жалба от
ревизирания субект, в която се моли за отмяна на процесния РА, като се изтъкват
следните съображения:
Представените от
жалбоподателя документи не са изследвани и обсъдени в пълнота. Неприложими са
разпоредбите на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, не е посочено правното основание
на направената от ревизиращите органи корекция. Неправилно е счел, че чл. 80 от ЗДДС е неприложима относно процесния брак на материални запаси /горива/.
Направената насрещна проверка на РЕМСИ ЕООД е непълна, не са изискани и
проверени всички необходими и свързани с процесния спор документи. Не се сочи
обаче какви документи е следвало да се изискат и анализират.
По делото:
Съдът намира, че
страните не спорят по установените с РД факти, а именно – че жалбоподателят е
регистриран по ЗДДС търговец, който има за основен предмет на дейност търговия
с течни горива и по този повод е закупувал такива и ги е продавал на клиенти,
за което е получавал и сам издавал данъчни фактури, по които е начисляван ДДС.
Към 30.09.2016 г. е бракувал процесното количество гориво от четирите си обекта
като негодно и го е предавал поетапно за извозване на фирма – *****ЕООД, която
извозва такива отпадъци. Спорът е от правно естество – следва ли върху
стойността на бракуваното гориво да се начисли ДДС и то да се счита като
дължимо за плащане от търговеца.
На л. 226 от папка
№ 2 е приложен Протокол от 30.09.2016 г., подписан от назначена за целта
комисия, за предадени нефтени отпадъци – дънни утайки от дизелово гориво от
цистерните и обектите на жалбоподателя на сертифицирана фирма по изкупуването
на такива. За предадените количества за периода месец март – септември, 2016 г,
са издадени идентификационни документи по видове отпадъци от приемащата фирма.
В този Протокол не са изложени конкретни причини за предаването на стоката като
негодна на *****ЕООД и окачествяването й като „отпадък“. Съдът не може да
приеме, че е налице установена по безспорен начин нужда от „почистване на
съдовете за съхранение на дизелово гориво“ на всеки 1-2-3 месеца специално през
тази година, не е ясно дали и какво е наложило такава честота. В предходни
години това се е случвало много по-рядко, както се сочи от икономическата
експертиза. От друга страна щом се е налагало толкова често почистване, то това
следва да означава, че оборотът на горивото посредством продажби е голям и че
не е възможно бракуваното такова да се състои от „залегнати“ запаси от 5 и
повече години преди съставянето на този Протокол, идентифициращите и други
съпътстващи документи.
В Протокола се
предлага разходът да се отчете през следващата година и да се отнесе по сч. см.
651 „Разходи за бъдещи периоди“, поради това, че отнасянето на бракуваното
гориво като разход /отпадъчен продукт/ през 2016 г. ще доведе до финансови
загуби в годишния финансов резултат, а дружеството обслужва плащанията по два
банкови кредита. Освен това управителят възнамерява да продава два от обектите си,
като от това се очаква положителен финансов резултат за следващата година.
Приложени са четири
Констативни протокола /папка № 2, л. 227 – 228/, съответно от 30.03, 29.06,
29.08 и 19.09.2016 г. за източване на „негодно“ дизелово гориво от цистерни и
обекти на **** ЕООД, подписани от управителите на това дружество и на *****ЕООД.
Общо според описаното в тях източено е „замърсено дизелово гориво от обекти на
жалбоподателя 142 596 кг.“. Не е посочено как е установено замърсяването
на горивото, нито на какви изисквания и показатели не отговаря то. На л.
229-232, папка № 2, са приложени Идентификационни документи, в които е
отразено, че отпадъците са токсични за околната среда, но това важи за всички
горива по принцип и тяхната „токсичност“ не е основание за бракуването им като
негодни. По делото няма спор, че бракуваното гориво е извозвано от *****ЕООД, с
което дружество жалбоподателят има сключен договор за поддръжка на резервоари
за горива, събиране, транспорт и депониране на опасни отпадъци. От приложените
стокови разписки е видно, че *****ЕООД е получавало от жалбоподателя отпадъци
от посочения вид и количества на посочените дати през 2016 г. Нито от тях, нито
от пътните листи може да се установи конкретната причина за бракуването, на
какво се дължи тя и дали е налице производствен или технологичен брак.
От изготвената и неоспорена
от страните съдебно-икономическа експертиза, чиито изводи съдът приема като
доказани и в синхрон с останалите събрани по делото доказателства, е видно, че
фактическите установявания от РД са обективно реализирали се в правната
действителност. В обектите, които дружеството ползва, са налице съдове за
съхранение на дизелово гориво:
1.Бензиностанция в
гр. Севлиево, собствен обект, в която жалбоподателят разполага с 50 куб. м
двустенен четирисекционен резервоар с клетки за дизел от по 20 000 л,
обикновен бензин – 16 000 л, VP дизел 8 000 л и VP бензин- 6 000 л.
2.Бензиностанция в
гр. Габрово, кв. *****– резервоар от 55 куб. м, също двустенен,
четирисекционен, с клетки за: дизел от по 25 500 л, обикновен бензин –
15 500 л, VP дизел 7 000 л и VP бензин - 7 000 л.
3.Бензиностанция в
гр. Габрово, на ул. „******“, като този обект е прекратил дейността си и
системата е дерегистрирана на 9.08.2016 г. Съгласно представено обяснение от
г-н К., управителя на дружеството, през
ревизирания период там е било съхранявано също дизелово гориво, като
резервоарът на обекта е 50 куб. м.
4.В базата на **** *****
ЕООД в гр. Севлиево жалбоподателят е ползвал такива съдове от по: един от 500
куб. м и два от по 50 куб. м. На адреса на ул. „Никола Петков“ № 32А е
регистриран стационарен съд от 19.10.2015 г.
Съгласно
счетоводното отчитане процесното дизелово гориво е 142 596 кг, приравнени
на 165 537 л на стойност 422 461.97 лв. при единична цена от 2.55 лв.
на литър. Осчетоводяването на брака е станало по начина, посочен в РД. В
подадената за 2017 г. ГДД по чл. 92 от ЗКПО дружеството е преобразувало така
посочената сума като разходи от липси и брак на материални запаси, съгласно чл.
28, ал. 2 от ЗКПО. По тази причина и тези разходи не са признати за данъчни цели,
както е предвидено в тази нормативна разпоредба.
От представените
документи и протокола за брак е видно, че бракуваните горива са от четирите
обекта на жалбоподателя. По делото няма спор, че за стопанската операция са
съставяни протоколи за брак с изискваните по ЗСч реквизити. Налице са
доказателства за предаването и товаренето на горивото на транспортно средство
на *****ЕООД. Не се оспорва и от контролните органи, че бракуване е било
направено и документите сочат налично основание за това – влошено качество на
наличното дизелово гориво. Спорът е дали и кога следва да се начисли като
дължим ДДС върху стойността на бракуваното гориво, а този спор е основно
правен, не фактически. По делото не е спорно, а и се потвърждава от
експертизата, че ревизираното дружество е приспадало ДК по всяка фактура, по
която е закупувало гориво, в качеството си на данъчно задължено лице и негов
некраен потребител. Дневниците за покупки и продажби са водени редовно, редовно
е начисляван и приспадан ДК и са подавани справки-декларации, съгласно чл. 124
и 125 от ЗДДС. Следва да се направи мотивиран извод, че ДДС върху процесната
сума – цената на бракуваното гориво, е било приспаднато при покупката му, след
като не се установява покупка, по която това да не е правено от жалбоподателя.
Това не се и твърди от него.
Както е посочено в
разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в този случай регистрираното лице, което
изцяло е приспаднало данъчен кредит за придобита от него стока, при
унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката, начислява и
дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Законодателят го третира като
краен потребител и платец на стоката, което е естествено и логично, тъй като
това лице не я е реализирало след закупуването й като стока, не я продало на
следващ потребител. Точно на това основание ревизиращите органи са съставили РА
и са установили като дължима сумата от ДДС, изчислена върху стойността на
закупената от дружеството, но бракувана стока. Това основание, както
нормативно, така и фактическо, изрично е посочено в РД /напр. стр. 57 от
същия/, както и в потвърдителното Решение на ответника. РД е „неразделна част
от ревизионния акт“ в едно с всички приложения към него, поради което
основанията за неговото изготвяне за направените в него изводи са и основания
на РА, както изрично е посочено както в процесния ревизионен акт, така и чл.
120, ал. 2 от ДОПК. По тази причина съдът не приема възраженията на
жалбоподателя, че процесният РА не съдържа фактически и правни основания за
издаването си.
Данъчното събитие
следва да се счита настъпило от датата на бракуването на материалните запаси –
30.09.2016 г. Тогава е издаден Протокола за брак и тогава стопанската
операция е била осчетоводена. От тази дата данъкът е следвало да се
начисли на основание чл. 79, ал. 4, във вр. с чл. 86 и 87 от ЗДДС. Самият данък
е следвало да се внесе до 15.10.2016 г. на основание чл. 89, ал. 1, във вр. с
чл. 125, ал. 4 от ЗДДС. Затова и правилно лихвата за забава е изчислена от така
посочената дата до съставянето на РА.
Възможност за
неначисляване на дължим ДДС по реда и на основание чл. 79 от същия нормативен
акт и, съответно, за неотчитане на такова задължение, е предвидена в чл. 80 от
закона. Наличие на основания по ал. 1 не се твърдят и жалбоподателят не
установява такива. Ал. 2 /през 2016 година/ предвижда, че корекции по чл. 79 от
закона не се правят, не се извършват в случаите на:
Корекции по чл. 79
не се извършват в случаите на:
1. унищожаване, липса или брак, причинени от
непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под
административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове.
2. унищожаване, липса или брак, причинени от
аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по
негова вина или по вина на лицето, което използва стоката;
4.
технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация
за съответното производство или дейност;
5. брак
поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на
нормативен акт;
6. брак
на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто
от отчетната им стойност.
Очевидно за
приложение на т. 1 не става въпрос. Не се твърди и доказва нито наличието на
непреодолима сила, нито унищожаване на акцизни стоки по реда на специалния
закон. Не е налице и хипотезата на по т. 2 – аварии и катастрофи. Бракуването е
на материални запаси, а не на дълготрайни активи, поради което следва да се
изключи и прилагането на т. 6. Няма данни бракуването на стоките да е станало
поради изтичане срока на годност, какъвто не е установен, съгласно нормативни
изисквания, поради което неприложима е и т. 5. Съответно следва да се обсъди
приложимостта на т. 3 и т. 4.
Несъмнено по делото
не е установено бракуваните горива да са били закупени като негодни /производствен
брак/ или такива с ниско качество. Не са налице правени от дружеството
рекламации на доставчиците, а съгласно договори за покупко-продажба между
дружеството и неговите доставчици, както и съгласно приложимото законодателство
купувачът има право на рекламация при некачествена стока. След като такива
възражения дружеството не е правило, то следва да се приеме, че закупуваното от
него гориво през годините е отговаряло на изискванията и нормите за качество. Не
може да се приеме приложението и на т. 4 – технологичен брак в допустимите
норми, определени с технологичната документация, тъй като такова основание за
бракуването не е посочено, нито е представена технологична документация, от
която да се установи на какви изисквания следва да отговаря горивото, какви
разминавания в качеството му са били налице, от кого и как е установено това. Технологичният
брак е неизбежен и е дефиниран още при проектирането на самата производствена
технология. Произтичащите загуби от него се включват в себестойността на
произведената годна продукция. Но поделото няма данни бракуването от 30.09.2016
г. да се дължи на такъв.
Съдът приема, че
жалбоподателят не е доказал наличието и на основания по т. 3 - липси,
произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери,
съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и
липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт
или фирмени стандарти и нормали. В случая изобщо и не става въпрос за „липси“,
а за налична, но бракувана стока. Не са налице и установени стандарти за
естествени фири, не са изготвени фирмени стандарти и нормали. Такива не са
представени нито по време на ревизията, нито на назначеното от съда вещо лице,
нито по делото като допълнителни доказателства.
Както според
ревизиращите органи, така и според неоспорената експертиза на вещото лице,
начинът на водене на счетоводната отчетност на жалбоподателя не дава възможност
да се установи кога, от кого и въз основа на какви документи е закупено точно
бракуваното гориво. По тази причина и остава недоказано, че то е придобито пет
години преди датата, от която е извършена корекцията по чл. 79 от ЗДДС.
Наличието на фактури от периода преди този момент установяват единствено
закупуването на вид и количество гориво от даден съконтрахент, но не и това,
колко време е било съхранявано точно това гориво и къде. След закупуването и
осчетоводяването му като материален запас, то е продавано на клиенти на
жалбоподателя, като от направения анализ от вещото лице не може да се докаже, че
има такова гориво, което да е било закупено преди месеците 03-09/2011 г., да не
е било реализирано или бракувано и е било обект на процесното бракуване през
2016 година. Вещото лице заявява в о. с. з. от 29.11.2019 г.: „За мен не е
възможно, с оглед начина на водене на счетоводната отчетност при жалбоподателя,
точно да се каже от документите бракуваното процесно гориво кога точно е
доставено, по кои документи за доставка, от кой доставчик е, точно защо е
бракувано и в какво се изразява влошеното му качество.“. В протокола пише общо,
че „горивото е мътно“, но не са изложени конкретни негови физико-химични
характеристики, за да се установи, че е негодно за реализация по търговски
начин. За вещото лице, като счетоводител, само позоваването на факта „помътняване“
на горивото е недостатъчно основание за бракуването му като
негодно/некачествено. Вещото лице счита, че не е установена документално
причината за бракуването на горивото. Не става ясно защо жалбоподателят не е
направил рекламация пред своя доставчик, ако същото е било некачествено още при
доставката. Не са налице декларации за съответствие на стоката по представените
от жалбоподателя фактури от периоди преди и 2011 г. Съдът констатира, че такива
по делото са представени, но от декември, 2016 г., напр. л. 132, л. 140, л.
145, л. 148 /гърбове/, л. 156 и т.н., но всички тези декларации са от период
след бракуването на процесното гориво. Самите цистерни са били почиствани на
три месеца, видно от протоколите за бракуване и периодите, на които е ставало
това. Изводът, който прави вещото лице, е че има непълна аналитична счетоводна
отчетност и не може да се каже точно по кои фактури за доставка на гориво е
закупено бракуваното такова. Обективно съвременните софтуерни продукти
предоставят възможност за водене на такава отчетност, при която може точно да
се установи връзка между закупено, доставено, складирано, продадено, бракувано
и налично гориво, но жалбоподателят не е използвал такъв и „няма пълна
аналитичност“.
По делото са
приложени договори между *****АД и **** ЕООД от 2009 г. и 2011 г., от които
може да се направи извода, че при доставката на гориво на дружеството, в
качеството му на купувач, страните са договаряли условия за рекламации, като те
се предявяват при приемането на горивото от купувача на съответната авто или жп
наливна естакада на продавача. При качествени рекламации се вземат три проби в
момента на товаренето, в присъствие на упълномощен представител на продавача,
като детайлно е описано по начин и срокове кой и къде трябва да вземе и измери пробите по
определени показатели, които следва да отговарят на БДС-12983-82 г. Както е
посочило вещото лице няма данни за реализирането на подобни процедури, а и
жалбоподателят не представя такива доказателства. Няма конкретни показатели, за
които да е посочено, че горивото не отговаря и установени или утвърдени
цитирани правила, които налагат такива норми.
В приложенията към
чл. 6 на Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията,
реда и начина за техния контрол са посочени изисквания за качеството на тези
горива, на които те следва да отговарят. В приложение № 2, касаещо параметрите,
на които следва да отговарят дизеловите горива, са посочени характерни физични
или химични техни свойства и граничните стойности, на които следва да отговарят
те. От делото не е видно на кои от посочените параметри не е отговаряло
процесното бракувано гориво. Според чл. 13, ал. 1 и 2 от същата Наредба контролът
на качеството на течните горива се извършва, за да се установи спазването на изискванията
за качество на течните горива, пуснати на пазара, и да се предотврати разпространението
и използването им, когато не отговарят на тези изисквания. Контролът се извършва
чрез проверки, които включват определени дейности, посочени в ал. 2, а чл. 14
предвижда специализирани органи и структури, които превеждат такъв контрол.
Дори самото вземане на проби, като начин, е регламентирано в специален
стандарт, съгласно чл. 17 от Наредбата. Няма данни подобен да е бил проведен
през 2016 г. в обектите на жалбоподателя по този ред и от такива органи.
„Потъмняването“ е
термин, който не дава представа за конкретно качество, поради което съдът
споделя мнението, че не е доказано основанието за бракуване на процесните
запаси, съответно не е доказано наличието на изключение по чл. 80 от ЗДДС, въз
основа на което при бракуване този косвен данък не се начислява и не се дължи.
От приложените
Констативни протоколи за периода 30.03.2016 г. – 19.09.2016 г. се установява
единствено, че управителите на *****ЕООД и **** ЕООД са приели работата на
първото дружество по източването на негодно гориво за посочените периоди по
дати, отразени в протоколите и по обекти, също посочени в тях. Данни кога е
било доставено на жалбоподателя източеното гориво обаче няма. Стоковите
разписки от 2016 г. също установяват единствено предаването на отпадъци от
резервоари между двете дружества: дънни утайки, масла и нефтопродукти /тук дори
не става въпрос конкретно за гориво от даден вид/. От пътните листи се
установява единствено това, че на посочените в тях дати са превозвани „товари“
по маршрут Севлиево – София – Севлиево, без да е ясно от какви адреси тръгва и
на какви пристига превозното средство, като не е посочено дори за какви товари
става въпрос. Свидетелските показания също не могат да установят връзка между
конкретно доставени партиди горива и бракуваните такива, както и за конкретната
причина точно на бракуването от 30.09.2016 г.
Ревизиращите органи
не са поставяли под съмнение, че жалбоподателят може да съхранява едновременно
бракуваното гориво в ползваните от него съдове и превозни средства. Бракуваното
гориво е 165 537.26 л, а дружеството е можело да съхранява в стационарни съдове
и превозни средства общо 942 200 л., като в стационарните съдове е можело
да се съхранява обикновен дизел
95 500 л. и VP дизел – 15 000 л. В транспортните средства може да
се съхранява 24 800 л., но вида на съхраняваното гориво в тях не може да
се определи еднозначно, според техническата експертиза. Освен това
некачествените, според жалбоподателя, горива, са предавани за извозване не
еднократно, а от м. февруари до м. септември, 2016 г. Вещото лице е показало в
табличен вид изводите си за количеството доставено гориво от 28.01.2008 г. до
24.01.2017 г., както и за източеното от *****ЕООД през 2016 г. гориво, като
доставеното е 221 721 л, но не може въз основа на тази експертиза да се
установи дали източеното е доставено преди 2011 г., тъй като, както сочи
съдебно-икономическата експертиза, това не може да се установи от наличната
документация по делото и при жалбоподателя. И освен източеното през 2016 г.
гориво от регистрацията си като търговец дружеството всъщност основно е
продавало такова, поради което фактурите за покупка от 2007, 2009, 2010 и 2011
г. не могат да докажат, че точно закупеното по тях гориво е било обект на
процесната стопанска операция години по-късно.
От гореизложеното съдът прави извода, че процесният ДДС е
дължим от жалбоподателя като данък за довнасяне от посочената в РА дата, като
същият не установява правото си да се ползва от данъчното предимство по чл. 80,
ал. 1 и ал. 2, във вр. с чл. 79, ал. 3 от ЗДДС /в редакцията му към месец
септември, 2016 г./. Този ИАА е издаден от компетентни органи, в рамките от
предоставените им от закона правомощия, при спазване на законовите правила и
процедури, в съответствие с материалния закон и неговите принципи. По тези
съображения РА е законосъобразен в обжалваната си част и като такъв следва да
бъде оставен в сила.
От ответната
страна се претендират сторените по делото разноски за осъществената
юрисконсултска защита, които, при посочения изход на спора и на основание чл.
161 от ДОПК, следва да бъдат присъдени в нейна полза. Техният размер се установи
на 3 594.38 лв., съгласно представения от
страната списък на разноските и направено от нея изрично искане в тази насока.
Мотивиран от
гореизложеното, и на основание чл. 160, ал.1 от ДОПК и чл. 172, ал. 2, предл.
второ, във вр. с ал. 1 от АПК Административен съд Габрово
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ
ОСПОРВАНЕТО по Жалба с вх. № СДА-01-1285 от 20.08.2019 г., конкретизирана с
Молба-уточнение от 10.09.2019 г., подадена от „****“
ЕООД, Севлиево, с ЕИК: *******, против Ревизионен акт /РА/ № Р -04000418005972-091-001
от 7.05.2019 г., издаден от В.П., главен инспектор, възложил ревизията, и Б.Л.,
главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 95
от 25.07.2019 г. на директор Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ /ОДП/ Велико Търново, с който е установено задължение на
жалбоподателя от дължим ДДС в размер на 84 492.39 лв. и лихва за просрочие
в размер на 21 946.31 лв., като счита същата за неоснователна.
ОСЪЖДА
„****“ ЕООД, Севлиево, с ЕИК: *******, да заплати на Дирекция "Обжалване и
данъчно – осигурителна практика" на НАП- Велико Търново, деловодни
разноски - юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 594.38 лв.
Решението
подлежи на обжалване в 14-дневен срок от получаване на съобщението за неговото
издаване чрез касационна жалба, подадена чрез Административен съд Габрово до
Върховен административен съд.
Препис
от съдебното решение да се връчи на страните в едно със съобщението.
СЪДИЯ:
ЕМИЛИЯ
КИРОВА- ТОДОРОВА