Р
Е Ш Е
Н И Е
№………..
гр.
Варна, ……………2019 г.
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХХV състав, в публично съдебно
заседание на десети септември през две хиляди и деветнадесета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ТАНЯ ДИМИТРОВА
при
секретаря Виржиния Миланова, разгледа докладваното от съдия Т. Димитрова
административно дело № 1198 по описа за 2019 г., като за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е
по жалба на „СМАРТ ДИСТРИБУШЪН“ ЕООД с ЕИК ****, със седалище гр. Варна,
представлявано от К.К.Ц., подадена чрез пълномощника В.К.Р., уточнена с молба
от 21.05.2019г. (л. 21 от делото), против Ревизионен акт (РА) № №
Р-03000317001433-091-001/13.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с Решение № 13 от 18.03.2019 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Варна при ЦУ на НАП, с
който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер
170 000 лв. и лихва – 25 588,99 лв. (общо 195 588,99 лв.), като в
тежест на дружеството са установени задължения за данък върху добавената
стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), както
следва по данъчни периоди (д.п.):
за д.п. м.09.2016 г. в размер на 24 000 лева –
главница и 4 046,99 лева – лихва;
за д.п. м.10.2016 г. в размер на 27 000 лева –
главница и 4 320,35 лева – лихва;
за д.п. м.11.2016 г. в размер на 48 000 лева –
главница и 7 280,58 лева – лихва;
за д.п. м.12.2016 г. в размер на 49 000 лева –
главница и 6 983,06 лева – лихва;
за д.п. м.01.2017 г. в размер на 22 000 лева –
главница и 2 958,01 лева – лихва;
С жалбата се настоява, че РА е незаконосъобразен като
издаден при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно
приложение на материалния закон. Твърди се, че органите по приходите не са
извършили всички необходими действия по установяване на правнорелевантните
факти, като не са положили необходимата грижа за издирване на третите лица –
съконтрагенти на задълженото лице, респективно не са изискали и анализирали
предоставените от тях документи и обяснения. Поддържа се, че не е положена
дължимата грижа да се проведе проверката обективно, всестранно и пълно, при
спазване на принципа на добросъвестността при изискване на необходимите за
ревизията документи и при установяване на адресите на съответните физически и
юридически лица. На следващо място, според оспорващия в РА напълно липсват
каквито и да е мотиви или правни доводи, водещи до извод за неосъществяемост на
процесните доставки, с което се затруднява и правото на защита. Твърди се, че
всички описани в РА фактури обективират реални доставки, инкорпорират търговски
правоотношения по доставка на рекламни материали и рекламни услуги и с факта на
подписването им от страните, създават съответната облигационна връзка. Сочи се,
че от представените документи се установява и наличие на трайни търговски
отношения, както и предвидимост, сигурност и установеност в действията на
оспорващото дружество и на различните му доставчици. Настоява се, че напълно
правомерно дружеството се е възползвало от правото си на приспадане на данъчен
кредит по въпросните фактури, а извода на органите по приходите е обусловен от
превратно интерпретиране или пълно игнориране на фактите в ревизионното
производство. Искането е да се отмени обжалваният акт.
Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция „ОДОП“
– Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител гл. юриск. Д.С.с
писмени молби (л. 34 и л. 49 от делото), отправя искане съдът да отхвърли
жалбата като неоснователна и да присъди в полза на дирекция „ОДОП“ – Варна при
ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 485,88 лева. Прави се
възражение за прекомерност на претендираното от жалбоподателя адвокатско
възнаграждение, ако същото надвишава минималния размер по Наредбата.
Съдът, като
взе предвид доводите, изложени в жалбата, фактите, които се установяват от
доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на
задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, приема за установено от фактическа
и правна страна следното:
По допустимостта на жалбата:
Жалбата е подадена на 18.04.2019 г. (видно от входящия
й номер в дирекция „ОДОП“ Варна – л. 3 от делото), т.е. в законоустановения
14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, считано от датата на съобщаване на
решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна – 04.04.2019 г., според
удостоверението за извършено връчване по електронен път – л. 10 от делото.
Същата изхожда от адресата на акта, при наличие на правен интерес от обжалване,
доколкото се оспорва РА в неотменената част, поради което е допустима.
По валидността на РА:
РА е издаден от компетентен орган. Ревизионно
производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000317001433-020-001/14.03-2017
г., издадена от М.Т.Г. – началник на сектор в ТД на НАП Варна (л. 3 от адм.пр.),
като за ръководител на ревизията е определена К.Г.Е-И – главен инспектор по
приходите, а за втори член на ревизиращия екип - З.Н.Ж – главен инспектор по
приходите. Ревизията е с обхват установяване на задължения за ДДС за периода от
01.09.2016 г. до 31.01.2017 г. и следва да завърши в срок до три месеца от
връчването на ЗВР на 28.03.2017 г. (л. 2 от адм.пр.). Със Заповед за изменение
на ЗВР № Р-03000317001433-020-002/21.06.2017 г. (л. 5 от адм.пр.), издадена
също от Г, срокът за завършване на ревизията е продължен до 28.08.2017 година.
Със Заповед № Р-03000317001433-023-001/21.08.2017 г. (л. 7) производството по
извършване на ревизия е спряно, считано от 21.08.2017 г., за срок до 21.04.2018
г., а със Заповед № Р-03000317001433-143-001/23.04.2018 г. (л. 9) същото е
възобновено, считано от 23.04.2018 г., като е определен срок на ревизията след
възобновяването – 30.04.2018 година.
Посочените заповеди са издадени от
лице, надлежно определено от директора на ТД на НАП Варна да издава заповеди за
възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК и с правомощията по чл. 119, ал.
2 от ДОПК – Заповед № Д-604/28.04.2016 г. (л. 1 от адм.пр.), което лице, заедно
с определения със ЗВР ръководител на ревизията, е и един от издателите на РА,
съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
От представените по делото електронни документи – ЗВР,
ЗИЗВР, заповеди за спиране и възобновяване на ревизията, съдът установява, че
същите са подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП) от лицата, посочени
в тях. (Съдът извърши визуализация на документите, представени на оптичен
носител по делото, като констатира наличието на КЕП на лицата, подписали
посочените електронни документи, доставчика на услугата КЕП, както и наличието
на валиден сертификат към момента на подписването на документите, предвид
удостоверението, издадено от доставчика на услугата КЕП).
С оглед изложеното обжалваният РА е издаден от
компетентни органи и не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.
По отношение
спазването на установената форма:
От посочените в РА фактически и правни основания,
стават ясни юридическите факти, от които органът черпи упражненото от него
публично субективно право. Съдържанието на РА е в съответствие с изискуемото,
съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК. С РА са потвърдени констатациите и изводите,
направени в ревизионния доклад. Трайно в съдебната практика се приема, че при
препращане от РА към мотивите на ревизионния доклад не е налице опорочаване на
формата на РА. Изложените в ревизионния доклад, който е част от
административната преписка, фактически и правни основания за установените с РА
задължения дава възможност на ревизираното лице да организира защитата си срещу
фактите и отнасянето им към правната уредба. Предвид изложеното неоснователно е
възражението на оспорващия в този аспект за пълната липса на мотиви или правни
доводи в РА за неосъщественост на доставките, което да рефлектира на правото му
на защита.
Предвид липсата на възражение срещу ревизионния
доклад, органът по приходите не е обсъждал в съответствие с чл. 120, ал. 2 от ДОПК конкретни възражения на ревизираното лице срещу констатациите в
ревизионния доклад.
По отношение
спазването на процесуалните и материалноправните разпоредби при издаването на
РА:
При извършване на ревизията са спазени
регламентираните в чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК срокове, които според
константната практика на ВАС имат инструктивен характер и несъблюдаването им не
представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила.
За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1
от ДОПК, е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-03000317001433-092-001/14.05.2018
г. (л. 323-298), връчен на ревизираното лице на 16.05.2018 г. (л. 297). В
законоустановения срок 14-дневен срок, определен в чл. 117, ал. 5 от ДОПК, не е
постъпило възражение срещу РД.
В 14-дневния срок, определен в чл. 119, ал. 2 ДОПК, е
издаден РА № Р- Р-03000317001433-091-001/13.06.2018
г. (л. 328-325).
Както се посочи, РА е издаден от надлежно упълномощен
орган и определя данъчни задължения за периодите, за който е възложена
ревизията. РА, съобщен на ревизираното лице на 19.06.2018 г. (л. 325-гръб), е
обжалван по административен ред с жалба (л. 338-337), подадена на 03.07.2018 г.
(л. 338).
С Определение № 98 от 11.01.2019 г. по частно адм.
дело № 3476/2018 г. на АдмС-Варна (л. 31-32 от делото) е отменено Решение № 211
от 19.11.2018 г. Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна, с което е била оставена без
разглеждане жалбата срещу РА и е върната преписката на органа за произнасяне по
същество на жалбата срещу РА.
С Решение № 411/28.11.2017 г., постановено в срока по
чл. 155, ал. 1 от ДОПК, Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е
потвърдил изцяло РА.
Не са налице съществени нарушения от
страна на органите по приходите по отношение на сроковете и процедурата по
ДОПК, във връзка с образуваното ревизионно производство, които да обосновават
отмяна на РА на самостоятелно основание.
В хода на
ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на
делото, фактически констатации:
За обективното установяване на
обстоятелствата, имащи значение за ревизията, органите по приходите са
извършили процесуални действия, подробно описани в констативната част на РД,
неразделна част от РА, по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.
Установено е, че извършваната дейност през ревизирания
период от „СМАРТ ДИСТРИБУШЪН“ ЕООД е търговия на едро със захарни и шоколадови
изделия, като има разкрити два търговски обекта - складове в гр. Варна и в гр.
София.
През ревизирания период дружеството е упражнило право
на данъчен кредит по 6 фактури, издадени от „Интерархитект“ ЕООД, с ЕИК ***** и
по 18 фактури, издадени от „Експидия Трейд“ ЕООД, с ЕИК *********, както
следва:
От „Интерархитект“
ЕООД
д.п. Фактура
№ данъчна основа ползван данъчен кредит
м.09.2016 г.
**********/30.09.2016 г. 60 000 лв. 12 000 лв.
**********/30.09.2016 г.
60 000 лв. 12 000 лв.
Общо 24 000 лв.
м.10.2016 г.
**********/15.10.2016 г. 24 000 лв. 4 800 лв.
**********/17.10.2016 г.
24 000 лв. 4 800 лв.
**********/28.10.2016 г.
43 500 лв. 8 700
лв.
**********/31.10.2016 г.
43 500 лв. 8 700 лв.
Общо 27 000 лв.
От „Експидия трейд“ ЕОООД
д.п. Фактура № данъчна основа ползван данъчен кредит
м.11.2016 г.
**********/18.11.2016 г. 43 650 лв. 8 730
лв.
**********/21.11.2016 г.
45 500 лв. 9 100 лв.
**********/23.11.2016
г. 41 300 лв. 8 260 лв.
**********/25.11.2016
г. 38 033,35 лв. 7 606,67
лв.
**********/28.11.2016
г. 35 000 лв. 7 000 лв.
**********/18.11.2016 г. 36 516,65 лв. 7 303,33 лв.
Общо 48 000 лв.
м.12.2016 г.
**********/07.12.2016 г. 43 650 лв. 8 730 лв.
**********/10.12.2016 г.
41 300 лв. 8 260 лв.
**********/13.12.2016 г. 40 000 лв. 8 000 лв.
**********/16.12.2016 г. 45 500 лв. 9 100 лв.
**********/28.12.2016 г. 38 033,35 лв. 7 606,67
лв.
**********/29.12.2016 г. 14 916,65 лв. 2 983,33 лв.
**********/30.12.2016 г. 21 600 лв. 4 320 лв.
Общо
49 000 лв.
м.01.2017 г.
**********/13.01.2017 г. 27 500 лв. 5 500 лв.
2001/20.01.2017 г.
24 000 лв. 4 800 лв.
**********/23.01.2017 г. 31 000 лв. 6 200 лв.
**********/25.01.2017 г. 15 000 лв. 3 000 лв.
**********/30.01.2017 г. 12 500 лв. 2 500 лв.
Общо 22
000 лв.
І. По отношение доставките по фактурите, издадени от
„Интерархитект“ ЕООД:
Предмет на доставките по процесните фактури е „услуга
съгласно договор“, без посочване предмета на договора и датата на подписването
му, „реклама к.к. Боровец“, „реклама к.к. Банско“, „реклама к.к. Боровец и к.к.
Банско“ и „първично позициониране“ (л. 130, гръб-135). Към фактурите са
приложени няколко приемо-предавателни протоколи, подписани между „Интерархитект"
ЕООД и ревизираното дружество.
Между „Смарт Дистрибушън" ЕООД – възложител и „
Интерархитект" ЕООД - изпълнител е сключен Рамков договор за пълно рекламно
обслужване от 01.09.2016 г. Съгласно чл. 1/1/ от Договора Възложителят възлага,
а изпълнителят приема да осъществява пълна рекламна презентация на следните
видове дейности, извършвани от Възложителя: 1. Маркетинг кампания - създаване
на стратегия, пазарен сегмент, цели, позициониране, предимства, конкуренция и
ПР кампания, които включват, но не се ограничават с разработване на маркетинг
концепция; 2. Брандиране с цел реклама на стоки и продукти, а именно: Алка,
Дерпан, Хайди, Ведел, Кьостлин, Кавендиш и Харви, на обекти от верига
супермаркети - периодично изработване на рекламни материали, чийто вид, форма и
техническа спесификация, в т. ч. билбордове, реклама с размери 4х3 м. и др.; 3.
Първично излагане на продукти на промоционални дисплеи/малки касови и големи/ в
търговски обекти. В договора е посочено, че конкретните условия и необходими
действия във връзка с изпълнението му се уговарят от страните устно, като се
описват срокове и цени на извършваните от Възложителя дейности. Съгласно чл. 2
от Договора при осъществяване предмета на договора Възложителят следва да заплати
на Изпълнителя възнаграждение по сметка след издаване на оригинална фактура. Срокът
на договора е два месеца.
Процесните 6 фактури, издадени от „Интерархитект“ ЕООД
са осчетоводени от ревизираното лица, като от хронология на сметка 401
Доставчици се установява, че са осчетоводени плащания на „Интерархитект“ ЕООД в
размер на 13 300 лв. по фактура № **********/30.09.2016 г.
В 4-те броя приемо–предавателни протоколи – два от 30.09.2016
г. и два от 30.10.2016 г. (л. 134, гръб, 135, 131, гръб и 130) като предаваща
страна е вписано „Интерархитект" ЕООД, а като приемаща - „Смарт
Дистрибушън" ЕООД. Предмет на приемопредаване е „Реклама в КК Банско и КК
Боровец“ на стойност 72 000 лв., „Първично позициониране- излагане на
продукти във вериги и супермаркети“ на стойност 72 000 лв., „Първично
позициониране - излагане на продукти във вериги супермаркети на стойност 57 600
лв., „Реклама в КК Банско и КК Боровец“ на стойност 104 400 лв., като е
посочена обща цена в протоколите, с ДДС.
Приложен е и Доклад за пазара на шоколад и шоколадови
изделия януари 2016 г.- януари 2017 г. (Югозападна България), който няма
никакво касателство с предмета на договора. Приложение №77.
„Интерархитект" ЕООД не притежава кадрова и
техническа обезпеченост за извършване на процесните услуги, поради което за
извършването им е ползвало следните подизпълнители: "Алдо Златни пясъци"
ЕООД, „Мейт България“ ЕООД и „Мистрал България" ЕООД.
І.1.По отношение подизпълнителя „Алдо Златни пясъци“
ЕООД като доказателства за изпълнение на ангажиментите по Договора за пълно
рекламно обслужване от „Алдо Златни пясъци" ЕООД, в хода на проверката
„Интерархитект" ЕООД е представило Договор за брандиране от 30.09.2016г.,
сключен между „Интерархитект" ЕООД-възложител и „Алдо Златни пясъци"
ЕООД-изпълнител, съгласно който: "Изпълнителят приема да се изпълни с
материали, предоставени от Възложителя брандиране, с цел реклама и маркетинг на
стоки и продукти на възложителя, а именно: Алка, Дерпан, Хайди, Ведер,
Кьостлин, Кавендиш и Харви на обекти от верига супермаркети „Алдо“ с
местонахождение к.к. Боровец и гр. Банско. Цената на маркетинговата услуга е 10 000
лв. без ДДС. Срокът на договора е един месец (стр. 136-137 гръб). В договора е
посочено, че възложителят се задължава да плати цената независимо от резултата,
а заплащането се извършва след издаване на фактура от изпълнителя. Представен е
Договор за реклама от 04.10.2016 г., сключен между „Интерархитект" ЕООД -
възложител и „Алдо Златни пясъци"" ЕООД – изпълнител, според който
изпълнителят следва да изработи предварителен проект за рекламни материали,
който се съгласува и одобрява от възложителя, като изпълнителят приема да
изработва периодично рекламни материали, чийто вид, форма р техническа
спецификация са както следва: Реклама с размери 4 х 3, за което възложителят ще заплати сума в
размер на 5 000 лв. без ДДС (л. 126-127, гръб). Представен е Договор за
маркетингова услуга, сключен между „Интерархитект" ЕООД-възложител и „Алдо
Златни пясъци" ЕООД-изпълнител (л. 157), съгласно който изпълнителят
приема да извърши разпространение на брошури, дипляни, флаери и други рекламни
материали, предоставени от възложителя с цел популяризиране и маркетинг на
стоки и продукти на Възложителя, а именно: Алка, Дерпан, Хайди, Ведел, Кьостлин
в обектите от верига „Алдо" с местонахождение к.к. Боровец в срок до
30.11.2016 г., за което ще заплати сумата 10 000 лв. без ДДС
„Интерархитект" ЕООД е представило и следните
споразумения:
- Споразумение
за маркетингови инициативи от 01.09.2016 г., сключено между
„Интерархитект" ЕООД и „Алдо Златни пясъци" ЕООД, съгласно което
търговецът („Алдо Златни пясъци" ЕООД) предоставя на „Интерархитект"
ЕООД услуга по първично излагане на продуктите „Алка", „Хайди",
„Ведел" и „ Кьостлин" за период от един месец, считано от 01.09 до
30.09.2016г., състоящо се в излагане на горепосочените продукти на
„Интерархитект" на промоционални дисплеи /малки/ касови и големи, в пет
търговски обекта на търговеца. Цената на услугата за целия период е 10 000
лв. и се определя за излагане на десет промоционални дисплеи на единична цена
от 1 000 лв. за период от един месец (л. 129);
- Споразумение
за маркетингови инициативи от 01.10.2016 г., сключено между „Интерархитект"
ЕООД и „Алдо Златни пясъци" ЕООД, съгласно което търговецът („Алдо Златни
пясъци" ЕООД) предоставя на „Интерархитект" ЕООД услуга по първично
излагане на продуктите „Алка", „Хайди", ,3едел" и „
Кьостлин" за период от един месец, считано от 01.10 до 31.10.2016 г.,
състоящо се в излагане на горепосочените продукти на „Интерархитект" на
промоционални дисплеи /малки/ касови и големи, в два търговски обекта на
търговеца. Цената на услугата за целия период е 5 000 лв. и се определя за
излагане на пет промоционални дисплеи на единична цена от 1 000 лв. за
период от един месец (л. 126, гръб).
- Споразумение
за маркетингови инициативи от 01.11.2016 г., сключено между „Интерархитект"
ЕООД и „Алдо Златни пясъци" ЕООД, с което търговецът („Алдо Златни
пясъци" ЕООД) предоставя на „Интерархитект" ЕООД услуга по първично
излагане на продуктите „Алка", „Хайди", „Ведел" и „
Кьостлин", за период от един месец, считано от 01.10. до 31.10.2016г.,
състоящо се в излагане на горепосочените продукти на „Интерархитект" на
промоционални дисплеи /малки/ касови и големи в пет търговски обекта на
търговеца. Цената на услугата за целия период е 10 000 лв. и се определя
за излагане на десет 10 промоционални дисплеи на единична цена от 1 000 лв.,
за период от един месец (л. 123).
В хода на насрещната проверка на „Интерархитект"
ЕООД са представени шест /6/ фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци"
ЕООД на „Интерархитект" ЕООД (л. 13 от РД, л. 146-151). Констатирано е, че
съгласно представените хронологични регистри „Интерархитект" ЕООД е
платило на ,Алдо Златни пясъци" ЕООД, сума в размер на 1 985 лв. по
фактура № 397/28.11.2016 г., която фактура е с предмет „Първично позициониране“,
като данъчната основа е 10 000 лева.
При извършена проверка в информационната база данни на
НАП Варна ревизиращите органи са констатирали, че „Алдо Златни пясъци“ ЕООД
няма разкрити търговски обекти на територията на КК Боровец и КК Банско.
І.2. По
отношение подизпълнителя „Мейт България“ ЕООД:
Във връзка с изпълнение на ангажиментите по Договора
за пълно рекламно обслужване от страна на „Мейт България" ЕООД са
представени три фактури, с предмет на доставката стикери, реклама. С Договор за
маркетинг обслужване от 02.09.2016 г., сключен между „Интерархитект"
ЕООД-възложител и „Мейт България" ЕООД-изпълнител (л. 121-122,гръб), с
който „Интерархитект" ЕООД възлага на изпълнителя изключителни права на
територията на Република България за маркетинг обслужване на
„Интерархитект" ЕООД. Съгласно чл. 1 от Договора, възложителят възлага, а
изпълнителят приема да извърши маркетинг обслужване на фирма „Интерархитект“
ЕООД на услугите и продуктите, предлагани от компанията. Договорът е със срок
на действие до 31.12.2016 г. Възнаграждението на „Мейт България“ ЕООД е
уговорено да е 2 760 лв. без ДДС. Представени са три /3/ фактури, издадени
от „Мейт България" ЕООД, с предмет на доставката „разработване на маркетинг
проучване“. Констатирано е, че други документи относно изпълнение по процесиите
договори с „Мейт България" ЕООД не са представени от „Интерархитект” ЕООД.
От „Мейт България“ ЕООД са изискани документи,
съпътстващи процесните доставки, като подизпълнителят представя писмено
обяснение от управителя, с което се заявява, че „във връзка с извършваната
проверка на фирма „Интерархитект“ ЕООД е извършено общо маркетингово проучване
за група „Мистрал“ в цялата страна и по-специално за обекти, находящи се в
Албена и Банско, като след приключването е разработена и предложена на
възложителя стратегия за планиране на продажбите“, като се заявява, че не са
ползвани подизпълнители или други външни услуги, както и че дейността до
м.06.2017 г. е извършвана от адреса на регистрация в гр. София.
Други документи във връзка с реалното извършване от
страна на изпълнителя и предоставяне на възложителя на описаните в Договора за
маркетингово обслужване услуги не са приобщени нито от „Интерархитект“ ЕООД,
нито от „Мейт България“ ЕООД, като не са представени и доказателства за кадрова
и техническа обезпеченост за извършване на процесните услуги от подизпълнителя. Органите по приходите приемат, че не е ясно какво точно е извършено от
„Мейт България" ЕООД, че не са представени документи, удостоверяващи извършените от „Мейт
България" ЕООД услуги, напр. аналитични рекапитулации, количествено-стойностни
сметки или други документи, съдържащи информация за калкулиране на цената на
услугите и техните елементи: информация за вложените труд, материали, активи и
др. такива касаещи извършените услуги, документи за закупени материали, нито
приемно-предавателни протоколи за предадени от страна на възложителя материали,
проекти и други.
І.3. По
отношение на подизпълнителя „Мистрал България“ ЕООД:
Във връзка с изпълнението на ангажиментите по Договор
за пълно рекламно обслужване от страна на „Мистрал България“ ЕООД,
„Интерархитект“ ЕООД представя единствено три фактури с предмет на доставката
стикери, реклама.
При извършената насрещна проверка на „Мистрал
България“ ЕООД от подизпълнителя са представени писмени обяснения, съгласно
които "Мистрал България" ЕООД закупува стикери от „Балкан
Интернешънъл 2010“ ООД, като въпросният продукт е поръчан предварително от
„Интерархитект" ЕООД за нуждите на фирмата, вносител на стоките. В стикера
е описано съдържанието на продукта, върху който е залепен, както и името на
определена фирма, която дистрибутира стоките (л. 204, гръб). Представени са 9
бр. фактури издадени от „Балкан Интернешънъл 2010" ООД и получател
"Мистрал България" ЕООД (л. 191, гръб-193, гръб и л. 200-202). Органът
по приходите констатира, че не са представени документи доказващи възлагане и
изпълнение на услугите: поръчки, приемо-предавателни протоколи, и др. документи
във връзка с процесиите фактури. Не са представени аналитични рекапитулации,
количествено-стойностни сметки или други документи, съдържащи информация за
калкулиране на цената на услугите и техните елементи, в т.ч. информация за
вложените труд, материали, активи и др. такива касаещи изпълнението по
процесиите фактури. От „Мистрал България" ЕООД не са представени
доказателства, че същият е получил предоставените на „Интерархитект" ЕООД
стикери от „Балкан Интернешънъл-2010“ ООД. Не са представени документи за
доказване извършването на услугите от предходния доставчик, не са представени
приемно-предавателни протоколи за получаване на стикерите от „Балкан
Интернешънъл 2010“ ООД и за предаване на изготвените рекламни стикери на
Интерархитект" ЕООД. Не са представени калкулации за образуване на цената
на рекламните стикери.
І.3.1. В отговор на искане (л. 207-208), „Балкан
Интернешънъл-2010" ЕООД представя документи на 12.09.2017 г. (л. 19 от РД).
Представена е декларация, в която лицето посочва, че за дейността на
дружеството е закупен принтер за печатане на етикети на български език. В
декларацията посочено, че за работа на този принтер не се изискват специални
умения (л. 227,гръб), а услугата, извършена на „Мистрал България" ЕООД е
именно отпечатване на етикети на български език. Етикетите са предадени на
„Мистрал България“ ЕООД в офиса им, който се намира в сградата, в която се
намира офисът и на „Балкан Интереншънъл-2010" (гр. София, кв. Дружба 2,
ул. „Полковник Христо Арнаудов" № 11). Съгласно декларацията в дружеството
има назначени 4 лица по трудово правоотношение.
ІІ. По
отношение доставките по 18-те фактурите, издадени от „Експидия трейд“ ЕООД:
„Експидия трейд“ ЕООД не притежава кадрова и
техническа обезпеченост за извършване на документираните услуги, поради което
за извършването им е ползвало като подизпълнители „Алдо златни пясъци"
ЕООД и „Мейт България“ ЕООД.
Сумите по издадените от „Експидия Трейд" ЕООД на
„Смарт дистрибушън" ЕООД фактури, не са платени от получателя на услугата.
В хода на проверката са представени документи, от които е видно, че „Смарт
дистрибушън" ЕООД е платило само 11 000 лв. на „Експидия трейд"
ЕООД- изработване на стикери - рекламна позиция – 24 000 бройки, в това число
билбордове.
ІІ.1. Във връзка с изпълнение на ангажиментите по
Договора за пълно рекламно обслужване от страна на „Алдо златни пясъци"
ЕООД в хода на проверката „Експидия трейд" ЕООД е представило следните
договори и писмени споразумения:
-Договор за маркетингова услуга от 01.12.2016 г. (л. 245),
сключен между „Експидия трейд" ЕООД-възложител и „Алдо Златни пясъци"
ЕООД, ЕИК *********-изпълнител. Съгласно договора изпълнителят приема да
извърши разпространение на брошури, дипляни, флаери и други рекламни материали,
предоставени от Възложителя с цел популяризиране и маркетинг на стоки и продукти
на Възложителя, а именно: „Алка“, „Дерпан“, „Хайди“, „Ведел“, „Кьостлин“,
„Кавендиш“ и „Харви“ в обектите от верига „Алдо" с местонахождение к.к.
Боровец за срок до 31.12.2016 г., като уговорената цена на услугата е 10 000
лв. без ДДС.
-Споразумение за маркетингови инициативи от 01.12.2016
г. (л. 244), сключено между „Експидия трейд" ЕООД и „Алдо Златни пясъци"
ЕООД, съгласно което търговецът („Алдо Златни пясъци" ЕООД) предоставя на
„Експидия трейд" услуга по първично излагане на продуктите „Алка",
„Хайди", „Ведел" и „Кьостлин" за период от един месец, считано
от 01.12.2016 г. до 31.12.2016 г., състоящо се в излагане на горепосочените
продукти на „Експидия трейд" на промоционални дисплеи /малки/ касови и
големи в търговските обекти на Търговеца. Цената, която „Експидия трейд"
дължи на Търговеца за услугата по първично излагане се определя съобразно общия
брой промоционални дисплеи /малки/ касови и големи в 5 търговски обекта от
верига „Алдо" с местонахождение к.к. Боровец и гр. Банско, на които се
извършва първично излагане на продуктите. Цената за целия период е 10 000 лв.
без ДДС. Тази цена се определя за излагане на десет /10/ промоционални дисплея
на единична цена от 1 000 лв. без ДДС за период от един месец.
-Споразумение за маркетингови инициативи от 03.01.2017
г. (л. 244), сключено между „Експидия трейд" ЕООД и „Алдо Златни
пясъци" ЕООД, съгласно което търговецът („Алдо Златни пясъци" ЕООД)
предоставя на ,Експидия трейд" услуга първично излагане на продуктите „Алка",
„Хайди", „Ведел" и „Кьостлин" за период от един месец (считано
от 01.01.2017 г. до 31.01.2017 г.), състоящо се в излагане на горепосочените продукти
на „Експидия трейд" на промоционални дисплеи/малки/касови и големи/ в
търговските обекти на търговеца. Цената, която „Експидия трейд" дължи на търговеца
за услугата по първично излагане се определя съобразно общия брой промоционални
дисплеи/малки/касови и големи/ в пет /5/ търговски обекта от верига Алдо с
местонахождение к.к. Боровец и гр. Банско, на които се извършва първично
излагане на продуктите. Цената за целия период е 10 000 лв. без ДДС. Тази цена
се определя за излагане на десет /10/ промоционални дисплеи на единична цена от
1 000 лв. без ДДС за период от един месец.
В хода на насрещната проверка на „Експидия трейд"
ЕООД са представени три фактури на „Алдо Златни пясъци" ЕООД, с предмет на
доставката- «реклама Банско Боровец“ и „първично позициониране“ (л. 247, гръб,
251, 252, гръб). Други документи относно изпълнението на процесните договорите
от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД не са представени.
При насрещната проверка на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД
са представени три фактури, издадени от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, с предмет на
доставката “първично позициониране“ и „реклама к.к. Банско и к.к. Боровец“ (л.
287-289) Констатирано
е, че не са представени доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за
извършване на предмет на договора, както и доказателства за реално предоставяне
на посочените в договорите услуги, а именно: не са представени документи,
доказващи възлагането и изпълнението по договорите сключени със „Експидия
трейд" ЕООД"(поръчки, приемно- предавателни протоколи, и др.
документи във връзка с процесиите фактури), не е посочено какво точно е
извършено по Договорите сключени между „Експидия трейд" ЕООД и „Алдо
Златни пясъци" ЕООД. Не са представени документи, удостоверяващи
извършените от "Алдо Златни пясъци" ЕООД услуги: аналитични рекапитулации,
количествено-стойностни сметки или други документи, съдържащи информация за
калкулиране на цената на услугите и техните елементи: информация за вложените
труд, материали, активи и др. такива, касаещи извършените услуги. Не е
представена хронологична ведомост на счетоводните сметки, отразяващи
придобиването, отписването и осчетоводяването на услугите, не е посочено точно
в кои обекти на ,Алдо Златни пясъци“ са извършени услугите. Не са представени
доказателства за наличие на търговски обекти, стопанисвани от Търговеца на
територията на Банско и Боровец.
При извършена проверка в информационната база данни на
НАП е констатирано, че ,Алдо Златни пясъци" ЕООД няма разкрити търговски
обекти на територията на Боровец и Банско. През 2016г. „Алдо Златни
пясъци" ЕООД има въведени в експлоатация 11 касови апарата, всичките с
адрес на търговските обекти к.к. „Златни пясъци".
ІІ.2. Във връзка с изпълнение на ангажиментите по
Договора за пълно рекламно обслужване от страна на „Мейт България" ЕООД в
хода на проверката от „Експидия трейд" ЕООД са представени следните
документи:
- Договор за маркетинг обслужване от 02.01.2017 г.,
сключен между „Експидия трейд" ЕООД-възложител и „Мейт България"
ЕООД-изпълнител: С този договор „Експидия трейд" ЕООД вьзлага на
Изпълнителя изключителни права на територията на Република България за
маркетинг обслужване на „Експидия трейд" ЕООД (л. 246). Съгласно чл. 1 от
Договора Възложителят възлага изключително и само, а изпълнителят приема да
извърши маркетинг обслужване на фирма „Експидия трейд" ЕООД на услугите и
продуктите, предлагани от компанията. Договорът влиза в сила от 02.01.2017 г. и
е със срок на действие до 31.03.2017 г. Възнаграждението на „Мейт България ЕООД
е уговорено да е 1 500 лв. без ДДС. Констатирано е, че други документи относно
изпълнение по горепосочения договор не са представени от „Експидия трейд"
ЕООД.
В хода на ревизионно производство е извършена насрещна
проверка на „Мейт България" ЕООД, при която са представени документи и
писмени обяснения (л. 28-29 от РД). Съгласно представените писмени обяснения
„Мейт България" е извършвало дейността си от адреса по регистрация - гр. София,
ул. „Мур" № 28, ет. 1, ап. 2 - лична собственост, а след това е нает офис,
находящ се на адрес гр. София, ул. „Солун“ № 59Д, ет. 1, ап. 2. „Мейт
България" ЕООД се занимава с разработване на маркетингови стратегии и
осъществяването им на практика. Във връзка с извършваната проверка на „
Експидия трейд" ЕООД е извършено общо маркетингово проучване на
дистрибуторска компания „Мистрал", която компания дистрибутира шоколадите
„Хайди“, бисквити и кексове „Алка“, както и много други продукти в цялата
страна и по-специално за обекти находящи се в курортите Албена и Банско. След
приключването е разработена и предложена на възложителя стратегия за планиране
на продажбите. Избрана е веригата „Алдо Златни пясъци", която се намира и
в двата курорта. За нуждите на възложената поръчка „Мейт България" не е
ползвала подизпълнители или външни услуги.
Органът по приходите приема, че не са представени
доказателства за реалното извършване от страна на изпълнителя и предоставяне на
възложителя на описаните в Договора за маркетинг обслужване услуги, като не са
представени доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за извършване на
процесните услуги, за извършените услуги (аналитични рекапитулации,
количествено-стойностни сметки и др. документи, съдържащи информация за
калкулиране на цената на услугите и техните елементи. Прието е, че не е
посочено какво точно е извършено от „Мейт България“ ЕООД, не са представени
приемо-предавателни протоколи за предадени от страна на възложителя материали,
проект, както и за предаване на завършените услуги, както и документи за
квалификацията на персонала (дипломи, завършени курсове и др.)
С РА е
прието, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, вр. чл. 6, чл. 9, чл. 12, чл. 25
и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, следва да бъде отказано правото на приспадане на
данъчен кредит на „Смарт дистрибушън" ЕООД по посочените по-горе фактури,
издадени от „Интерархитект“ ЕООД и от „Експидия трейд" ЕООД.
Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна, позовавайки се и
на практиката на СЕС, приема, че законосъобразно е отказано в случая правото на
приспадане на данъчен кредит по 24-те фактури, издадени от въпросните двама
доставчици на „Смарт дистрибушън“ ЕООД, като се приема, че действително липсват
доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, респ. липсват облагаеми доставки по
смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и липсва данъчно събитие по смисъла на чл. 25
от с.з. Този извод решаващият орган обосновава с факта на липсата на
доказателства за реално изпълнение на процесните услуги, за получаването на
услугите по договорите за рекламно обслужване, които доказателства дружеството
получател е следвало да държи в себе си. В подкрепа на този извод Директорът на
Дирекция „ОДОП“ Варна сочи и установяващото се от извършените насрещни проверки
на посочените подизпълнители на услугите. Посочено е, че притежаването на
фактурата, както и осчетоводяването й и извършването на плащания по нея не е
достатъчно основание за ползване на правото на данъчен кредит, тъй като следва
да се държи сметка за това дали реално е извършена услугата.
Настоящият съдебен състав намира, че не са налице
основания за отмяна на оспорения акт, предвид следните съображения:
Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя
възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на
данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от
регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването
на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на
реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата
доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на
предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които
представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на
претендираното право.
При липсата
на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за
доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за
преценката дали една услуга е действително осъществена, е съвкупният анализ на
всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в
съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято
доказателствена сила по аргумент от чл. 180 от ГПК не обвързва съда да приеме
съдържанието им за вярно и следва да се ценят с оглед останалите относими
доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях. Трайна е
практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им
счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че
спорните доставки са действително осъществени, респ. че е възникнало данъчно
събитие. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно
е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва
претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика.
Само
действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка,
съответно право на приспадане. По отношение на доставката на услуги следва да
се има предвид, че същата подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика
и получателя на доставката съществува правоотношение, в рамките на което се
правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение
представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на
получателя. В тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен
кредит е да установи, че резултатът от услугата е възникнал и издателят на
фактурата е имал възможност (материална, техническа и кадрова) да я изпълни.
Настоящият състав на съда намира за неоснователни
възраженията на оспорващия за неизвършване на всички необходими действия по
установяване на правно релевантните факти и че проверката не е проведена
обективно, всестранно и пълно. Във връзка с ревизията на оспорващия и предмета
на въпросните 24 фактури, органите по приходите са изискали данни и документи
както от „Интерархитект“ ЕООД и „Експидия трейд“ ЕООД, които са преките
доставчици на „Смарт дистрибушън“ ЕООД, така и на доставчиците-подизпълнители
на „Интерархитект“ ЕООД и „Експидия трейд“ ЕООД. По реда, разписан в ДОПК, ревизиращите
органи са събрали доказателства за релевантните факти, обстойно са ги
анализирали и осъдили, поотделно и в тяхната съвкупност. В съответствие с
изискванията на ДОПК проверката е проведена обективно, всестранно и пълно, като
е съблюдаван принципът на добросъвестността. Правилно е преценена редовността и
доказателствената стойност на събраните по делото доказателства, правилно са
изведени установяващите се от доказателствата факти и правилно същите са
отнесени към приложимите правни норми. В този смисъл не е налице принципно
твърдяното с жалбата до съда превратно интерпретиране и пълно игнорирани на
фактите в ревизионното производство.
Въпреки двукратното указване от съда, оспорващият не
внася яснота по отношение на твърдението си в този аспект с жалбата, като не
сочи конкретно какви действия са пропуснали органите по приходите и не прави
доказателствени искания в този аспект, така, че да опровергае извода за липсата
на предпоставки за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. От
страна на оспорващото дружество не е проявена процесуална активност за
приобщаване на доказателства по делото в подкрепа на твърденията му.
По отношение
на реалността на доставките на процесните услуги следва да се съобразят две
групи доказателства – първа група е във връзка с реалното изпълнение на
услугата, а втората група - във връзка с установяване материално-техническата и
кадровата обезпеченост и възможност на доставчиците да извършат подобен род
услуги.
Не се установява безспорно от доказателствата по делото
реалното осъществяване на конкретно индивидуализирани услуги, съответно
получаването или предаването на конкретен резултат от доставчиците на
ревизираното лице - „Интерархитект“ ЕООД и „Експидия трейд“ ЕООД, с оглед
следното:
1.Наличието на фактури, осчетоводяването им и
включването им в дневниците за покупки, както се посочи е предпоставка за
възникване на правото на данъчен кредит. Само по себе си посочването на ДДС във фактура, без
реално да е настъпило данъчното събитие, не може да обоснове право на
приспадане за получателя, в който смисъл е и практиката на Съда на Европейския
съюз в Люксембург - Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding BV срещу
Staatssecretaris van Financien, С-342/87, EU:C:1989:635 и Решение от 19
септември 2000г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken
и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen, С-454/98, EU:C:2000:469.
Във фактурите, издадени от „Интерархитект“ ЕООД е
посочено само „първично позициониране“ и „реклама в КК Банско и КК Боровец“ (л.
135-130). Във фактурите, издадени от „Експидия трейд“ ЕООД е посочено също
„реклама КК Банско“, „реклама КК Боровец“, „разработване на маркетинг -
концепция“, „стикери-рекламна позиция“ (л. 261-248). В процесните фактури не е
конкретизиран въпросният договор във връзка, с който е фактурираната доставка,
а и не е индивидуализирана по никакъв начин конкретно доставената услуга в
какво се изразява и къде точно в кой обект е направена рекламата.
Както Върховният административен съд е отбелязвал
многократно в решенията си, фактурата е доказателство за възникнали
облигационни правоотношения между страните по доставката, но не е доказателство
за извършване на доставката, освен ако в нея доставката не е конкретизирана до
степен, че да може да се установи и реалното изпълнение. Въпросните фактури за
доставка на услуги имат за предмет рекламни услуги, поради което за реалното им
извършване (получаване на услугите от ревизираното лице) следва да се установява
какви по точно са били тези услуги по първично позициониране и реклама, къде е
била извършена рекламата, какви стикери като рекламна позиция са визира
доставчика, каквито доказателства не са ангажирани от задълженото лице, чиято
именно е тежестта да докаже реалното получаване на услугите. Приобщените от
преките доставчици и от подизпълнителите доказателства също не способстват за
индивидуализиране на конкретните престации по процесните фактури.
И в хода на съдебното производство оспорващият не
ангажира доказателства, които да способстват за индивидуализиране на процесните
рекламни услуги, за да обезпечи възможността да се установи реалното им
получаване от него.
СЕС в т. 13 на посоченото по горе решение по дело С-342/87
приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата
директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура;
упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци
т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В
т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше
да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то
данъчната измама би била по-лесна". В този смисъл е и т. 53 от решение с
дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98, както и решението по
дело С-152/02, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е
необходимо наличие на фактура за доставка и кумулативно осъществяване на
доставката по тази фактура.
2. Договорите с „Интерархитект“ ЕООД и „Експидия
трейд“ ЕООД обосновават факта на наличие на облигационни отношения, но
релевантен в настоящото производство е фактът на предоставяне на услуги от
доставчиците на оспорващия, респ. получаването от оспорващия на конкретни
услуги от въпросните доставчици, каквито убедителни доказателства не са приобщени
по делото. Фактът, че между доставчика и получателя на услугата съществува
правоотношение не е достатъчен за да се приеме, че доставката подлежи на
облагане, доколкото следва да се установи и че в рамките на правоотношение се
направени взаимни престации, каквито не се установят по делото. Не се
установява и, че полученото от доставчика възнаграждение представлява
действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя.
Обстоятелството, на което се позовава оспорващия –
установени трайни търговски отношения, както и предвидимост, сигурност и
установеност в действията на „Смарт дистрибушън“ и на различните му доставчици,
би могло да е индиция за реалност на процесните доставки, но не представлява
самостоятелно основание да се приеме, че фактурираните доставки са реално
осъществени. Освен това, извън релевантните за ревизирания период договори с
„Интерархитект“ ЕООД и „Експидия трейд“ ЕООД, оспорващото дружество не е
ангажирало доказателства за това обстоятелство нито в хода на административното
производство, нито в хода на съдебното такова.
3. Наличието на приемо-предавателни протоколи в случая
не следва да се приема, че обосновава реалното получаване на доставките, за
които са издадени фактури от „Интерархитект“ ЕООД и „Експидия трейд“ ЕООД. Приемо-предавателните
протоколи са частни документи, които не се ползват с обвързваща съда
доказателствена сила и същите в случая не опровергават констатациите на
ревизиращите органи относно недоказването по безспорен начин на извършването на
фактурираните услуги. В процесните по делото приемо-предавателни протоколи не е
налице индивидуализация на предаваната и приемана услуга в достатъчна степен,
така, че да обосновава безспорен извод за получаване на конкретни услуги от
оспорващото дружество, респ. за възникването на предпоставки за упражняване на
правото на данъчен кредит при надлежно, а не неправомерно начислен ДДС.
Установяват се два приемо-предавателните протокола от
30.09.2016 г., във връзка с приемане от оспорващото дружество на услуга от
„Интерархитект“ ЕООД (л. 133 и л. 134, гръб), в които като „подробно описание“
е посочено единствено „Първично позициониране – излагане на продукти във вериги
и супермаркети“ и „реклама в КК Банско и КК Боровец“, като стойността общо на
описаната услуга е и по двата протокола по 72 000 лв. с ДДС. Същото е
съдържанието на графата „подробно описание“ и в двата приемо-предавателните
протокола от 30.10.2016 г. между същите лица, като посочената стойност на
услугите е 104 400 лв. с ДДС и 57 600 лв. с ДДС.
Смисълът на приемо-предавателните протоколи е не да
обезпечи документално издадената фактура и факта на извършване на услугата за
данъчни нужди, а да внесе яснота в отношенията доставчик и получател на
доставката във връзка с конкретни обективирани в протокола стоки или услуги,
които както доставчикът, така и получателят на доставката имат интерес подробно
да индивидуализират за нуждите на търговската дейност и яснотата на
изпълнението на задълженията на контрагентите по облигационните отношения. В
случая не е налице необходимата индивидуализация на процесните услуги, която да
способства за извод, че същите корелират с изпълнението на общо договорените от
страните услуги, респ. не е налице яснота какво всъщност е получил като
доставка оспорващият, в кой търговски обект, къде точно и в какво се изразява
рекламната услуга. Стойностите на прието-предадените услуги по процесните 4 бр.
протоколи не кореспондират и със стойностите по въпросните 6 бр. фактури,
издадени от „Интерархитект“ ЕООД. Не са приобщени от оспорващия и доказателства
дали приелият услугите е извършил проверка и как за надлежното им изпълнение,
къде е установил извършването им и т.н.
Гореизложеното напълно се отнася и до
приемо-предавателните протоколи във връзка с доставките от „Експидия трейд“
ЕООД. Предметът на двата протокола от 30.11.2016 г. е „рекламна КК Боровец и КК
Банско“ и „първично позициониране – излагане на продукти в вериги супермаркети“
( л. 257, л. 258, гръб), съответно с посочени стойности 288 000 лв. и
57 600 лв. с ДДС. В протокол от 29.12.2016 г. (л. 253, гръб) е посочена
услугата също само като „реклама КК Боровец и КК Банско“ на стойност
268 079,98 лв. с ДДС, а в протокол от 29.12.2016 г. описанието на приетото
е „стикери рекламна позиция“ с посочено количество 24 000 бр., единична
цена 0,92 лв. и обща стойност 21 600 лв. с ДДС. В двата протокола от
29.01.2017 г. и от 30.01.2017 г. графата „описание“ е попълнена съответно
„реклама КК Банско и КК Боровец“ и „разработване на маркетинг концепция“, като
посочените стойности са 11 400 лв. и 33 000 лв. с ДДС. И по отношение
на тези 6 бр. приемо-предавателни протоколи не може безспорно да се установи
връзката им с изпълнението на конкретни ангажименти, поети по силата на
договорите между оспорващия и „Експидия трейд“ ЕООД, а и не е налице
кореспонденция на посочените в протоколите стойности на приетите доставки със
стойностите по издадените 18 фактури от „Експидия трейд“ ЕООД.
Следва да се посочи, че дори и при трайно установени
търговски отношения е нормално търговецът, получател на доставката да се увери
в изпълнението на услугата, а данни за такова удостоверяване, респ. за
извършване на услугата не са приобщени по делото от оспорващия.
4. Фактът на извършване на плащане във връзка с дадена
доставка не представлява предпоставка за преценката за възникване на данъчното
събитие, респ. за упражняване на правото на данъчен кредит. Плащането на цената по спорните фактури не е
елемент от фактическия състав, обуславящ правото на приспадане на данъчен
кредит, но наличието на такова представлява допълнителна индиция, че процесните
доставки действително са извършени, тъй като същото се явява лишено от
икономическа логика при твърдение за липса на реални доставки (в същия смисъл
Решение № 6310 от 13.05.2014 г. по адм. дело № 12619/2013 г. на ВАС).
В случая от хронологията на сметка 401 Доставчици за
периода 01.09.2016 г. – 31.12.2016 г. се установява, че във връзка с
фактурираните от „Интерархитект“ ЕООД доставки по 6 бр. фактури – процесните за
ревизирания период, оспорващото дружество е платило единствено сумата в размер
на 13 300 лв. по фактура № **********/30.09.2016 г. (с данъчна основа на
тази фактура 60 000лв. и ДДС 12 000 лв.), като към 31.12.2016 г.
салдото на посочената сметка за доставчик „Интерархитект“ е в размер на
292 700 лева. По отношение на втория доставчик на оспорващото дружество – „Експидия
трейд“ ЕООД се установява плащане от оспорващия за доставките по 18-те процесни
фактури само в размер на 11 000 лева. Изложеното сочи, че не е налице една
от индициите за реалност на доставките по въпросните 24 бр. фактури.
Освен това не са налице доказателства, способстващи да
се установи как е формирана цената на услугата.
Разгледани поотделно и в съвкупност горепосочените
констатации обосновават извод за липса на безспорно установена реалност на
процесните по делото доставки.
Липсата на
материално-техническа и кадрова обезпеченост на всеки един от доставчиците и
невъзможността им да извършат подобен род доставки би била ирелевантни за
преценката за реалността на фактурираните доставки, ако безспорно се установява
изпълнението на услугата, каквото в случая не се установява. В този контекст
следва да бъде отбелязано и, че по аргумент от решението на Съда на ЕС по дело
С-18/13 (Макс Пен) и от решението на СЕС по дело С-324/11, сама по себе си
липсата на ресурсната обезпеченост (както и на материално-техническа такава) на
доставчика с необходимия персонал за извършване на услугата не може да бъде
самостоятелно основание за отказ за приспадане на данъчен кредит. Ако
ревизираното лице беше представило достатъчно убедителни писмени доказателства
за фактическото разпореждане/получаване с/на предмета на фактурите относно
предаването/приемането му, то липсата на материално-техническа и кадрова
обезпеченост на всеки един от доставчиците нямаше да бъде пречка за жалбоподателя
да упражни законосъобразно правото си на приспадане на данъчен кредит.
Обезпечеността на доставчиците не може да се вменява в
отговорност на получателя по доставките, но в случая правилно органите по
приходите излагат подробни мотиви по отношение на невъзможността и липсата на
убедителни доказателства, че както прекият доставчик на оспорващото дружество,
така и предходните доставчици – подизпълнители са осигурили изпълнение на
възложената от оспорващия услуга на двамата му преки доставчици и къде точно.
Допълнителен аргумент е обстоятелството, че през ревизирания период оспорващото
дружество е извършвало само продажби на стоки на едро на „Мистрал България“
ЕООД и на „Мистрал Дистрибуция“ ЕООД, като не се установява каква е въобще
причината за извършване на реклама на стоките, които предлага оспорващото
дружество на територията на КК Банско и КК Боровец. От друга страна, както
правилно е констатирал и органът по приходите, не се установява „Алдо Златни
пясъци“ ЕООД – подизпълнител както по договора с „Интерархитект“ ЕООД, така и
по договора с „Експидия трейд“ ЕООД да има обекти в КК Бански и КК Боровец,
където да е извършвана възложената услуга по реклама на стоките на оспорващото
дружество. Освен това, констатациите на органите по приходите за липсата на доказателства
за извършени плащания от страна на доставчиците „Интерархитект“ ЕООД и „Експидия
трейд“ ЕООД към техните подизпълнители във връзка с доставките към оспорващия,
също е в подкрепа на извода на органите по приходите, че въпреки положените
дължими усилия за изясняване факта дали процесните доставки по 24-те фактури са
реално получени от ревизираното дружество, съвкупната преценка на всички
доказателства не влече безспорен извод за реалността на доставките, за които е
упражнено правото на приспадане на данъчен кредит.
Както се посочи правилно органите по приходите са
установили фактите по делото, като настоящият състав на съда напълно споделя
правните изводи за неправомерно начисляване на данъка и за отказа за ползване
на данъчен кредит за процесните доставки по 24-те фактури, предвид
неустановяването на реалното осъществяване на доставките, фактурирани от
„Интерархитект“ ЕООД и „Експидия трейд“ ЕООД.
Извършването на доставка по смисъла на чл. 6
и чл. 9 от ЗДДС
е абсолютна предпоставка за възникването и упражняването на правото на данъчен
кредит, като съобразно разпоредбата на чл. 9 от ЗДДС,
доставка на услуга е всяко извършване на услуга, т.е. за да се приеме, че за
получателя е възникнало правото на данъчен кредит, следва на първо място да се
установи безспорно, че фактурираните услуги са реално извършени.
Пораждането на право на приспадане на данъчен кредит
за получателя на доставката е функция на реално осъществена облагаема доставка,
т.е. правилно ответникът приема, че не е достатъчно формалното, макар и
надлежно издаване на данъчни фактури. При липса на реално осъществена доставка
на услуга не е налице условието по чл. 68 от ЗДДС, определящо данъчният кредит като сума, която регистрираното
лице има право да приспадне и респективно не възниква и право на данъчен кредит
за получател на такава доставка, която съществува само документално, но не е
реална. Съгласно чл. 70, ал. 5
от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е
начислен неправомерно.
Относно предпоставките за отказ на
правото на приспадане на данъчен кредит следва да се съобрази, че законът не
съдържа легална дефиниция на понятието „неправомерно начислен данък“. Общото
правно тълкуване в най-широк смисъл е, че неправомерно е това начисляване на
данък, което е извършено в нарушение на закона. Законовите изисквания за
начисляване са посочени в чл. 86, ал. 1
от ЗДДС.
Комплексният анализ на предпоставките за упражняване
правото на приспадане на данъчен кредит, посочени по-горе, и основанието за
отказ на такова право по чл. 70, ал. 5
от ЗДДС сочат, че неправомерното начисляване трябва да е свързано
само с пряката доставка, по която се упражнява правото на данъчен кредит.
С Решение от 21 юни 2012 година на Съда на ЕС по
съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, и Решение от 06 декември
2012 г. на Съда ЕС по дело С-285/11, е прието, че при реалност на доставката,
т.е. при наличието на получена стока/улуга (какъвто е разглежданият случай не е),
отказ да се признае право на данъчен кредит, може да се направи единствено, ако
въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна
цел или с цел злоупотреба. С обжалвания РА правото на данъчен кредит е отказано
на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС – поради липса на достатъчно доказателства
за реалност на доставките. Действително, с посоченото решение на СЕС се отрича/отказва
допускането на национална практика, при която данъчният орган налага
допълнителни изисквания и задължения за лицата за признаване и упражняване на
правото на приспадане на данъчен кредит, но във всички случаи настоява на
необходимостта да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и
материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане, да са
изпълнени условията за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит.
Изводите обаче за недоказаност на реалното осъществяване на спорните доставки в
конкретната хипотеза са свързани с факти, относими към възникването на правото
на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки. При това положение,
съобразно цитираната задължителна практика на Съда на ЕС, не са изпълнени
предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за
упражняването на правото на приспадане, поради което е допустимо да се откаже
правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалвания РА.
В обобщение следва да се посочи следното: Не подлежи
на съмнение, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит
е предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право.
Доказателствена тежест за установяването на този факт с правно значение има
данъчно задължено лице, което претендира обсъжданото право поради общия
принцип, че всеки следва да докаже фактите, въз основа на които претендира
изгодни за себе си правни последици. В случая, от събраните в хода на съдебното
производство доказателства, не се установява реалното извършване на
фактурираните услугите на ревизираното лице. Органите по приходите обосновано
приемат в разглеждания случай, че ревизираното лице не е доказало наличие на
реални доставки на процесните услуги. Реалността на доставките е фактически
въпрос, който при доставка на услуги се свежда до доказателства за предаване на
резултата от извършването на услугите на получателя и в крайна сметка -
физическото им наличие при ревизираното лице, евентуално - използването му за
последващи облагаеми доставки от страна на получателя. Това именно не се
установява от събраните в хода както на административното производство, така и
при съдебното обжалване доказателства. По изложените съображения и при липса на
пряко и пълно доказване на всички факти от значение за осъществяване на
доставките по фактурите, по които ревизираното лице е декларирало право на
данъчен кредит, е налице законово основание да му бъде отказано това право. В
случая са представени достатъчно доказателства в подкрепа на тезата на ответника
за неправомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит.
Достигайки до този извод, органите по приходите са издали законосъобразен РА,
респ. жалбата следва да бъде отхвърлена.
Предвид
изхода по делото, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът има право да
му се присъдят разноски по делото. Оспорващият следва да се осъди да заплати на
ответника сумата в размер на 4 485,89 лв. (а не претендираните
5 485,88 лв.) за юрисконсултско възнаграждение, определено от съда съгласно
чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения (при материален интерес 195 588,99 лв.)
Така мотивиран и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК,
съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалба на „СМАРТ
ДИСТРИБУШЪН“ ЕООД с ЕИК ****, със седалище гр. Варна, представлявано от К.К.Ц.,
подадена чрез пълномощника В.К.Р., против Ревизионен акт №
Р-03000317001433-091-001/13.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с Решение № 13 от 18.03.2019 г. на Директора на
Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на
данъчен кредит в общ размер 170 000 лв. и лихва – 25 588,99 лв. (общо 195 588,99
лв.), като в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС,
както следва по данъчни периоди (д.п.):
за д.п. м.09.2016 г. в размер на 24 000 лева –
главница и 4 046,99 лева – лихва;
за д.п. м.10.2016 г. в размер на 27 000 лева –
главница и 4 320,35 лева – лихва;
за д.п. м.11.2016 г. в размер на 48 000 лева –
главница и 7 280,58 лева – лихва;
за д.п. м.12.2016 г. в размер на 49 000 лева –
главница и 6 983,06 лева – лихва;
за д.п. м.01.2017 г. в размер на 22 000 лева –
главница и 2 958,01 лева – лихва.
ОСЪЖДА „СМАРТ ДИСТРИБУШЪН“ ЕООД с ЕИК ****,
със седалище гр. Варна, представлявано от К.К.Ц. да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна сумата в размер на
4 485,89 лева (четири хиляди четиристотин и осемдесет и пет лева и
осемдесет и девет стотинки) за юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република
България по реда на АПК, в 14-дневен срок от деня на получаване на съобщението
за постановяването му.
СЪДИЯ: