Р Е Ш Е Н И Е № 989
гр. Пловдив, 29.05.2023
г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, VII състав, в публично съдебно
заседание на двадесет и четвърти април през две хиляди двадесет и трета година,
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО ДИЧЕВ
при секретар Христина Николова, като разгледа
докладваното от съдия Дичев АД № 2736
по описа на съда за 2022 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по
реда на Глава ХІХ от ДОПК.
Образувано е по
жалба, предявена от „КАМЕА - М“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: гр. Пловдив, ул. „Коматевско шосе“ № 109, представлявано от управителя
Д.Д.И., чрез пълномощник адв. П., против Ревизионен акт (РА) № Р-16001621007325-091-001
от 08.07.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив – Г.П.Й.
на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и К.П.Я. на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 448/27.09.2022
г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“)
– Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството-жалбоподател е отказан данъчен
кредит в размер на 30 624 лева по 2 бр. фактури, издадени от „БИЛКОВА
БОРСА“ ЕООД. Твърди се нищожност, алтернативно незаконосъобразност на РА и се
иска неговата отмяна от съда. Претендират се сторените по делото разноски,
съгласно представен списък.
Ответникът – Директор
на Дирекция “ОДОП” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
юриск. Д., е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да
бъде отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение и прави искане за
прилагане на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Допълнителни съображения
са изложени в депозирана по делото писмена защита.
Ревизионният акт е
обжалван в предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация
орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от Директора на
Дирекция “ОДОП” - Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на
предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната
процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Разгледана по
същество жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.
Със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001621007325-020-001/21.12.2021 г. (л. 145),
издадена от Г.П.Й., Началник на сектор при ТД на НАП - Пловдив, е сложено в ход
процесното ревизионно производство по отношение на дружеството-жалбоподател, в
предметния обхват на което е включено установяване на задълженията за данък
върху добавената стойност за отчетен период от 01.12.2021 г. до 30.11.2021 г.,
като е определен срок за приключване на ревизията до 3 месеца, считано от
датата на връчване на заповедта, което е сторено по електронен път на 29.12.2021
г. В последваща Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-16001621007325-020-002/28.03.2022
г. (л. 140) на същия орган, като ревизиран период е посочен 01.11.2021 г. –
30.11.2021 г., а срокът на ревизионното производство е продължен до 27.05.2022
г., като и тази заповед е връчена по електронен път.
В хода на
производството, на основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад (РД)
№ Р-16001621007325-092-001/10.06.2022 г. (л. 45 и сл.), като няма данни в срока
по чл. 117, ал. 5 от ДОПК да е депозирано възражение от страна на РЛ. Въз
основа на доклада, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от органа, възложил
ревизията и от ръководителя на ревизията, е издаден оспореният в настоящото
производство РА (л. 38 и сл.).
Констатирано е, че
дружеството упражнява дейност по изкупуване, преработка и търговия с билки в
складови бази в с. Катуница и с. Соколица. В отговор на отправено ИПДПОЗЛ №
Р-16001621007325-040-001/29.12.2021 г. (л. 136) от дружеството-жалбоподател с
опис вх. № 449/11.01.2022 г. са представени изискани документи и писмени
обяснения, в т.ч. фактури за покупки и продажби, включени в дневниците за
покупки и продажби през ревизирания период 01.11.2021 г. – 30.11.2021 г., с
уточнението, че същите са окомплектовани със складови разписки, кантарни
бележки, товарителници и приемо-предавателни протоколи (л. 123 и сл. и л. 53-57).
С цел установяване
реалността на доставката във връзка с ползван данъчен кредит по фактура №
**********/02.11.2021 г. с данъчна основа 77 080 лева и ДДС 15 416
лева с предмет „шипка 19 270 кг.“ и фактура № **********/25.11.2021 г. с
данъчна основа 76 040 лева и ДДС 15 208 лева с предмет на доставката
„шипка 19 010 кг.“, издадени от „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД, до
последнопосоченото дружество е изпратено ИПДСПОТЛ №
Р-16001621007325-041-001/10.11.2022 г. Същото е отразено като връчено по
електронен път на 12.01.2022 г., като до приключване на ревизионното
производство, няма данни да е постъпил отговор (л. 92 и сл.).
В хода на извършена
насрещна проверка на същото дружество, приключила с ПИНП №
П-22221122020521-141-011/28.02.2022 г. е констатирано, че в указания срок,
лицето не е представило документи и писмени обяснения, изискани му с ИПДПОЗЛ №
П-22221122020521-040-001/10.02.2022 г., надлежно връчено по електронен път на
11.02.2022 г. (л. 67 и сл.).
В тази връзка до
дружеството-жалбоподател е отправено второ ИПДПОЗЛ (л. 107), в отговор на което
е постъпило обяснение от управителя на „КАМЕА – М“ ООД – Д.И., съгласно което дружеството
изкупува билки от цяла България, като билкозаготвителите, включително и Н.Б. –
управител на „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД, се свързват с И. по телефона и идват на
място в складовата база в с. Катуница, като предоставят мостри от предлаганите
от тях билки. Ако билките отговарят на критериите за качество, се споразумяват
за цената и начинът на доставка. С „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД се сочи, че работят от
години, преди и по време на реколтирането управителят на
дружеството-жалбоподател поддържа връзка с Н.Б. с цел взаимна информираност за
протичане на изкупуването, качеството и цената на шипката и когато Б. подготви
съответната доставка, се обажда по телефона и се споразумяват за деня на
доставката. В конкретния случай
транспортът по двете доставки на шипки по процесните фактури е за сметка на
„БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД – първата е доставена с ТИР с рег. № СВ 3377 МР/СТ 4288 ЕН
(съгласно товарителница V-3 № 246689/29.10.2021 г.) с транспортна фирма „ЕР ЕНД
ЕМ“, а втората – с ТИР с рег. № ************* ** (съгласно товарителница серия
М № 198053/25.11.2021 г.). Шипката се твърди, че е диворастяща, натоварена от
складовата база на „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД в с. Старо Железаре и е доставена в
складовата база на „КАМЕА – М“ ООД в с. Катуница – получена е от Д.Н. И.а –
началник склад, както и че съответните доставки са придружени с фактури,
протоколи, кантарни бележки, складови разписки и транспортни документи, като
всички документи са предоставени в ТД на НАП – Пловдив, офис Пазарджик (л.
111).
С оглед така
предоставената информация, ИПДСПОТЛ № Р-16001621007325-041-003/18.03.2022 г. е
отправено и до „ЕР ЕНД ЕМ – ПЛАНЕТ ГРУП“ ООД (посочен от жалбоподателя като
превозвач по първата доставка), в отговор на което управителят М.Д. в дадени
обяснения е посочил, че „ЕР ЕНД ЕМ – ПЛАНЕТ ГРУП“ ООД гр. Девин не е извършвал
транспортни услуги за „КАМЕА – М“ ООД и „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД и не са издавани
фактури към горепосочените дружества (л. 91).
ИПДСПОТЛ е отправено
и до Т.Г. Мутафчийски (с оглед установено от органите по приходите, че
посоченото от жалбоподателя МПС с рег. № ********, е собственост на ЕТ „Л И Т
Транс – Т. Г.“), в отговор на което последният в качеството си на ЕТ „Л И Т
Транс – Т.Г.“ е представил изисканите му документи с опис и обяснения (л. 80),
съгласно които в периода 01.11.2021 г. – 30.11.2021 г. са извършвани пет
транспортни услуги на „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД, за което са издадени фактури, в
т.ч. и фактура № 1587/26.11.2021 г. (л. 86). Същата се установява, че е с
предмет „транспортна услуга Старо Железаре – Катуница – Старо Железаре“,
издадена е на „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД, с отразено място на сделката: Карлово, дата
на данъчно събитие: 25.11.2021 г. и начин на плащане: по банков път. Фактурите се сочи, че са платени по
банков път на 23.12.2021 г., в подкрепа на което е приложено банково бордеро за
получен превод (л. 81). Посочва се в обяснението също така, че по заявка от
„БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД с. Старо Железаре, Стопански двор (бивше ТКЗС) на
25.11.2021 г. в товарен автомобил Скания с рег. № ******** – собственост на ЕТ „…натоварих 22 бр. (бигбег) с шипка – около
22 500 кг. и ги транспортирах до складовете на Камея – М ООД в с.
Катуница. Товарът е разтоварен и приет от Д.Н. И.а – представител на фирмата.“.
За извършения транспорт се посочва и че е издадена Товарителница № 198053 от
25.11.2021 г. и разписка за маршрутна карта № 21110958194831, които са
приложени (л. 82 и л. 83). В складова база на „СТОКОВА БОРСА“ ЕООД в с. Старо
Железаре се твърди, че на 25.11.2021 г. са натоварени 22 бр. торби шипка с
тегло около 22 500 кг. в присъствието на Н.Б., стоката е транспортирана до
с. Катуница в складова база на „КАМЕА – М“ ООД и приета от Д.Н. И.а –
представител на „КАМЕА – М“, като стоката е предадена с приемо-предавателен
протокол.
Съгласно Протокол №
Р-16001621007325-П73-001/09.06.2022 г., органите по приходите са извършили
справки в ИМ на НАП относно ревизираното лице и трети лица – доставчици,
превозвачи и лица, имащи отношение към получените доставки от „КАМЕА – М“ ООД,
извършени са справки в СУТ, ИС Контрол, УИС, Фискални устройства с дистанционна
връзка и др. програми (л. 59, л. 43 и л. 58).
След извършена
съпоставка на представените документи и обяснения от жалбоподателя и неговите
доставчици, ревизиращият екип е констатирал, че към датите на доставките
„БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД има назначени трима работника, няма декларирани изплатени
доходи по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, не разполага с кадрова обезпеченост за
осъществяване на доставките. При извършена проверка в ИМ на НАП е установено,
че основен доставчик на „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД е „МАКС – КА“ ЕООД, което
дружество декларира само продажби, но няма декларирани покупки, поради което не
може да бъде установен произходът на стоката, няма и назначени работници, както
и подадени справки по чл. 73 от ЗДДФЛ, дружеството е и дерегистрирано на
основание чл. 176 от ЗДДС. Прието е, че непредставянето на доказателства от
страна на доставчика „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД възпрепятства установяването на факти
и обстоятелства, които пряко или косвено да констатират наличието на реално
осъществени доставки. При това положение ревизиращите органи са достигнали до
извода, че след като доставчикът не е представил изисканите по реда на ДОПК
доказателства, не може да се докаже изпълнение на доставките на шипка, поради
което и на основание чл. 37, ал. 4 от ДОПК е приел, че такива документи не
съществуват, тъй като са изискани по реда на чл. 37, ал. 3 от ДОПК и не са
представени в указания срок, до момента на приключване на насрещната проверка,
както и до издаване на РД. Не са представени документи за доказване на
обстоятелството къде е съхранявана стоката до осъществяване на доставките, няма
доказателства за материалната база на доставчика, не са представени документи
за мястото, датата и начина на осъществяване на доставките, не е представен
документ, издаден от съответната институция за получаване на позволително за
добиване на шипка, не са представени документи за платени държавни и общински
такси за това.
Конкретно по
отношение на фактура № **********/02.11.2021 г. е мотивирано, че липсват
доказателства за осъществен транспорт на стоките. Към представените
доказателства липсват разрешителни за събирането на шипки. Представените
документи представляват частни документи и с оглед нормата на чл. 181 от ГПК
следва да бъдат преценявани с оглед всички други събрани в производството
доказателства, но и сами по себе си е прието, че също не са достатъчни, за да
докажат реално осъществяване на спорните сделки. Мотивирано е, че процесните
стоки са родово определени вещи и изискванията на чл. 24 от ЗЗД за тяхното
предаване по фактура № **********/02.11.2021 г. не са налице, като не са
представени доказателства за реалното транспортиране на същите от доставчика до
получателя. Към тази фактура има приложено само плащане от 02.11.2021 г. и
товарителница № V-3 № 246689/29.10.2021 г.
Относно доставката по
фактура № **********/25.11.2021 г. представянето на фактура,
приемо-предавателен протокол, стокова разписка и товарителница, е мотивирано,
че не е достатъчно да се приеме, че е осъществена такава доставка, доколкото
всички доказателства следва да бъдат преценявани и анализирани в съвкупност, а
не изолирано. В приложените към фактурата документи се сочи, че количествата
стоки са описани само като общо количество килограми, без да се посочат отделни
опаковки и количеството стоки в тях, което да покаже по какъв начин са
претегляни те, тъй като еднократното им претегляне, е невъзможно. В товарителница
№ 198053/25.11.2021 г. към тази фактура е посочено, че стоката е натоварена в
22 бигбег, което по данни на превозвача са около 22 500 кг., а по фактура
са 19 010 кг., за които пак не става ясно как и от кого са товарени и
разтоварени.
Предвид установените
обстоятелства, органите по приходите са приели, че по фактурите, издадени от „БИЛКОВА
БОРСА“ ЕООД не е налице доставка на стоки, поради което отразеният в тях косвен
данък се явява неправомерно начислен и РЛ няма право на данъчен кредит по тях.
Ето защо и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е издаден оспореният РА.
Така постановеният от
органите по приходите резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 448
от 27.09.2022 г. (л. 24 и сл.) Директорът на Дирекция “ОДОП”, гр. Пловдив е
потвърдил РА относно отказания данъчен кредит в размер общо на 30 624 лв. За да
стори това, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип,
като е изложил подробно нормативната уредба, регулираща този вид отношения и е
посочил, че жалбоподателят не е представил нови доказателства, които до оборят
изводите на ревизиращия екип, поради което и няма основание жалбата да бъде
уважена.
Към жалбата до съда
са представени фактура № 2886/29.10.2021 г., издадена от „АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ
СПЕДИШЪН“ ЕООД до „БИЛКОВА БОРСА“ ООД с предмет „Спедиторска услуга за извършен
транспорт България – България, Композиция СВ3377МР/СТ4288ЕН, заявка: В-005“ на
стойност 396 лв. и фактура № 410/01.11.2021 г., издадена от „ЕР ЕНД ЕМ – ПЛАНЕТ
ГРУП“ ООД на „АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ СПЕДИШЪН“ ЕООД с предмет „транспортна услуга: с.
Старо Железаре – с. Катуница по заявка № В/005/29.10.2021 г. на стойност 276
лв. (л. 18-19).
В хода на съдебното
производство по делото е прието заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ),
оспорено от процесуалния представител на ответника. След запознаване с
наличните по делото доказателства, както и допълнително представени такива,
надлежно приети по делото и оспорени в една част от страна на ответника, вещото
лице е установило, че процесните фактури са осчетоводени в счетоводството на
дружеството-жалбоподател, съобразно приложимите норми на ЗСч, ЗДДС и ППЗДДС. В
табличен вид са описани съпътстващи процесните фактури документи. Констатирано
е, че фактурите са платени изцяло по банков път. Предметът на доставките по
процесните фактури е „шипка“. По отношение на техническата и кадрова
обезпеченост на доставчика и превозвачите вещото лице е установило следното:
От „БИЛКОВА БОРСА“
ЕООД е представена инвентарна книга на дълготрайните активи, от която е
установено, че същият разполага със следните активи: офис обзавеждане, сушилня
за билки, компютърна техника и трактор челен товарач/мотокарна уредба/. От
разчетно-платежна ведомост за заплати за м.ноември 2021 г. са установени данни
за следните лица: В.С. И.а на длъжност заготвител шипки, З. С. З. на длъжност
заготвител билки, М.А.Д. на длъжност пакетировач и М.Н.В. на длъжност
заготвител шипки.
От ЕТ „ЛИТ Транс Т.Г.“
по преписката е констатиран като представен амортизационен план за 2021 г., от
който е видно, че дружеството разполага със следните транспортни средства:
полуремарке FLIEGEL, хладилно ремарке FRUEHAUF, влекач Скания R ****, полуремарке ******** и влекач Скания *******.
Приложен е талон за влекач ******** Скания А4Х2. Проверка в счетоводството на
това дружество вещото лице не е извършило.
Относно превоза на
фактура № **********/02.11.2021 г. вещото лице е установило, че транспортът е
осъществен от „ЕР ЕНД ЕМ – Планет Груп“ ООД, за което е издадена Товарителница
№ 246689/29.10.2021 г. и фактура № 410/01.11.2021 г. – 276 лв. без ДДС към
спедитора „АИК Интернейшънъл Спедишън“ ЕООД. Фактурата е платена изцяло по
банков път на 18.01.2022 г. – 276 лв. Спедиторът впоследствие е издал фактура
към възложителя на транспорта, а именно доставчикът „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД №
2886/29.10.2021 г. – 396 лв. без ДДС. При спедитора „АИК Интернейшънъл
Спедишън“ ЕООД са взети следните счетоводни статии – Дебит сметка 411 Клиенти
„Билкова борса“ ЕООД – 396 лв. на Кредит сметка 703 Приходи от продажба на
услуги – 330 лв., на Кредит сметка 453.2 Начислен ДДС на продажбите – 66 лв.
При доставчика „Билкова борса“ ЕООД, фактура № 2886/29.10.2021 г. е осчетоводена,
като са взети следните записи – Дебит сметка 602 Разходи за външни услуги – 330
лв., Дебит сметка 453.1 Начислен ДДС на покупките – 66 лв. на Кредит сметка 401
Доставчици ЕР ЕНД ЕМ – Планет Груп ООД – 396 лв.
Относно превоза по
фактура № **********/25.11.2021 г. е установено, че транспортът е осъществен от
ЕТ „ЛИТ Транс Т.Г.“, за което е издадена фактура за транспортна услуга №
1587/26.11.2021 г. – 400 лв. без ДДС и Товарителница № 198053/25.11.2021 г.
Фактурата е осчетоводена в счетоводството на ЕТ. Превозвачът е дал подробни
писмени обяснения. При доставчика „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД фактура №
1587/26.11.2021 г. е осчетоводена, като е платена по банков път на 22.12.2021
г. като част от превод в общ размер на 8 940 лв., заплатен от трето лице в
полза на ЕТ.
Относно
осчетоводяването при доставчика „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД – по фактура №
**********/02.11.2021 г. – Кредит сметка 702 Приходи от продажба на стоки 77080
лв., Кредит сметка 453.2 – 15416 лв., на Дебит сметка 411 Клиенти „Камеа М“ – 92 496
лв. По фактура № **********/25.11.2021 г. са взети следните стопански операции
– Кредит сметка 702 Приходи от продажба на стоки – 76 040 лв., Кредит
сметка 453.2 – 15 208 лв., на Дебит сметка 411 Клиенти „Камеа М“ –
91 248 лв. За месец ноември 2022 г. дружеството е закупило стока „шипка“ в
размер на 120 800 кг., отчетени по Дебита на сметка 303/1/11 „Шипка“.
Въз основа на
гореизложеното, експертизата е дала заключение, че са налице счетоводни
записвания относно заприходяването на стоките по фактурите, издадени от
доставчика и записването им във връзка с доставките на жалбоподателя,
установени са отчетени счетоводно разходи във връзка с получени транспортни
услуги, извършено е начисляване на данъка ДДС от страна на доставчика и транспортната
фирма по смисъла на чл. 86 от ЗДДС, поради което и в тази си част
счетоводството при страните е редовно заведено по отношение на спорните фактури
и техния транспорт.
На следващо място от
вещото лице са проследени стоковите потоци по изследваните доставки,
включително в посока реализация на стоките от жалбоподателя.
Заключението по ССЕ
съдът намира за изготвено с необходимите професионални знания и опит, но на
практика счита, че същото няма пряко отношение към установяване на конкретните
факти от значение за делото, доколкото надлежното счетоводно отразяване, в т.ч.
и последващата реализация на стоките, не са спорни. Отделно от това се
констатират и редица несъответствия, които ще бъдат коментирани по-долу в
решението.
При така установеното
от фактическа страна, от правна страна, на първо място, съдът намира, че
оспореният ревизионен акт, е издаден от компетентни органи, съгласно чл. 119,
ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 112, ал. 2 от ДОПК, както и при спазване на
сроковете по ДОПК. Впрочем, всички актове в хода на процесното ревизионно
производство, са издадени от надлежно снабдени с правомощия за това органи по
приходите. Към административната преписка е приложен оптичен носител (л. 3),
както и сертификати за електронен подпис на лицата, осъществили съответните
действия в хода на ревизията (л. 10 и сл.), от които се установява валидността
на електронните подписи, положени под РА, РД и ЗВР, съотв. ЗИЗВР. Извършените
процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство
са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса.
Изложеното налага извод, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни
органи и в изискуемата се форма, а в хода на ревизионното производство не са
допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила,
които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на
това основание. Всички актове на органите по приходите, в т.ч. и ИПДПОЗЛ са
били надлежно връчени на дружеството-жалбоподател, следователно на ревизираното
лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем.
Впрочем, спор в тази насока не се формира между страните.
По отношение на
наведените в жалбата възражения за нищожност на РА, е необходимо да се посочи,
че компетентността на административния орган, в частност на приходния орган е
материална, териториална и времева. При нарушаването им се преценява до каква
степен е засегната валидността на издадения индивидуален административен акт.
Времевата компетентност се отнася, както до определените със ЗВР периоди на
установяване на данъчните задължения, така и срока, в който се извършва самата
ревизия (чл. 113, ал. 1, т. 3 и 4 от ДОПК), но в посочените хипотези тя е
различна. Когато приходният орган е събирал доказателства след установения срок
за извършване на ревизията, тогава съдебната практика приема, че издаденият
впоследствие РА не е нищожен. Когато обаче със ЗВР е определен ревизирания
период, за който трябва да бъдат установени конкретно посочените в нея данъчни
задължения, а с РА приходните органи са установили задължения за друг период,
извън обхвата на ЗВР, то тогава РА се явява нищожен, тъй като не е спазено
изискването по чл. 113, ал. 1, т. 4 от ДОПК. С последваща заповед на
компетентния орган този времеви обхват може да бъде изменян - разширен или
стеснен. Видно от доказателствата, приложени в административната преписка,
ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р-16001621007325-020-001/21.12.2021
г. (л. 145), издадена от Г.П.Й., Началник на сектор при ТД на НАП - Пловдив,
съдържаща реквизитите по чл. 113, ал. 1 от ДОПК, като е определен ревизиран
период от 01.12.2021 г. до 30.11.2021 г., в който действително е допусната
техническа грешка. В последваща ЗИЗВР обаче, тази техническа грешка е
отстранена, като е посочен правилният ревизиран период, а именно от 01.11.2021
г. до 30.11.2021 г., за който период е отказано и правото на приспадане на
данъчен кредит по процесните фактури. Казано по друг начин, установените
задължения по вид и данък съответстват на определените с последно издадената
заповед по реда на чл. 113, ал. 3 от ДОПК, поради което не е налице твърдяната
нищожност. Нищожност на РА, свързана с ревизирания период, би била налице само,
когато са определени данъчни задължения за период извън обхвата на ревизията,
но в конкретния случая такъв порок няма, тъй като определените задължения са за
периода, за който е възложена ревизията. Що се касае до твърденията, че по
време на действие на първоначално издадената ЗВР, на дружеството-жалбоподател е
издаден АПВ и наведените в тази връзка възражения, е необходимо да се посочи,
че предмет на разглеждане в настоящото производство е единствено и само РА, но не
и АПВ, който подлежи на самостоятелно обжалване, поради което и настоящият
съдебен състав не дължи произнасяне.
В конкретния случай,
отказът на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД
е мотивиран с разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Цитираната норма гласи, че
не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.
Съгласно разпоредбите
на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, едно регистрирано лице има право да приспадне
от данъчните си задължения по този закон сумата на данъка за стоките или
услугите по облагаеми доставки, които доставчикът - регистрирано по този закон
лице, му е доставил или предстои да му достави. В този смисъл правото на
приспадане на данъчен кредит се обуславя не единствено от наличието на фактури,
а зависи и от това, дали доставчикът е извършил посочените в издадените от него
фактури доставки на стоки и услуги. Тъй като по своята правна същност това
право представлява сложен фактически състав, то и правните последици по него
могат да възникнат само, ако са изпълнени всички необходими елементи. Първият и
основен елемент на този състав е наличието на доставка. Реалното наличие на
такава не се доказва само с издаване на първичен счетоводен документ и
включването му в дневниците за покупки и продажби или счетоводни регистри за
съответния период. Наред с това е необходимо да се установи обективността на
извършените доставки, в случая посочените като предмет на доставките в
процесните фактури стоки. След като съответният доставчик и ревизираното дружество
не представят годни доказателства за наличие на реално осъществени облагаеми
доставки, то с основание е формиран извод, че данъкът по спорните фактури е
начислен неправомерно и по същите не е налице и формиран данъчен кредит.
Последното е следствие от нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, която изрично
регламентира, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен
неправомерно. С оглед на това, органите по приходите правилно, мотивирано и
законосъобразно са отказали на „КАМЕА – М“ ООД правото на приспадане на данъчен
кредит по фактурите, издадени от „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД. От страна на
ревизираното дружество също не са представени конкретни и безспорни
доказателства, удостоверяващи, че вписания в съответните фактури доставчик се
явява реалният изпълнител на облагаеми доставки на стоки.
На следващо място
следва да се посочи, че редовното осчетоводяване не представлява пряко
доказателство за реалност на доставките, не представлява такова доказателство и
евентуалното разплащане, в т.ч. и последващата реализация, при липсата на други
доказателства за реалност на доставките. В този смисъл и изготвената ССЕ не
дава никаква пряка информация за процесните доставки, поради което и не може
сама по себе си да обоснове отмяна на РА.
Съгласно чл. 6, ал. 1
от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото
на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго
право на разпореждане със стоката като собственик. Както вече се посочи и
по-горе, наличието на действително осъществена доставка е предвидено като
изискване за възникване право на данъчен кредит, както и коя доставка е
облагаема. От направената кратка нормативна справка следва, че наличието на
действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на
данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена
преценка дали ревизираният субект има право да приспадне данъчния кредит, който
е декларирал в подадената справка-декларация.
Приобщените в хода на
ревизионното производство доказателства, както и тези, събрани в настоящото
съдебно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на непризнатия
данъчен кредит в размер общо на 30 624 лева по процесните 2 бр. фактури,
издадени от „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД, поради липса на реално осъществени доставки,
няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по
приходите в хода на извършената на дружеството-жалбоподател ревизия, са
осъществени съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства
са възприети и възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях РА,
съотнесени са спрямо останалите констатации, направени в административното
производство и въз основа на това е отказан претендираният данъчен кредит.
Доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и
основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на настоящото
производство. Жалбоподателят, който носи доказателствената тежест като лице,
претендиращо право на данъчен кредит, не доказа по пътя на пълно насрещно
доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на
материалното право на приспадане на данъчен кредит.
В настоящия случай
между страните не се спори и се установява от представените доказателства, че
процесните доставки са обективирани във фактури, отговарящи на изискванията на
чл. 7 от ЗСч. Същите са коректно отразени в счетоводството както на
жалбоподателя, така и на неговия доставчик. Налице са данни и за извършено
плащане. С оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, съпоставена с нормите на
чл. 24, чл. 183 и чл. 187 от ЗЗД, обаче, за да се направи ясен извод, че е
налице конкретно осъществена доставка на стоки, следва да се установи фактът на
прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката,
т.е., следваше в настоящия процес да се установи къде, кога и как процесните
родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на
страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката,
както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е
изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена към
получателя. Само и единствено установяването на тези обстоятелства, би
позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени
така, както предвижда правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.
Събраните
доказателствени средства по никакъв начин не доказват кога и къде конкретно 19 270
кг., съответно 19 010 кг. шипка са били отделени и предадени от продавача
„БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД на жалбоподателя. До извод в обратната насока не водят и
приложената към фактура № **********/02.11.2021 г. товарителница № 246689 от
29.10.2021 г., нито приложените към фактура № **********/25.11.2021 г. протокол
№ ********** от 25.11.2021 г. и стокова разписка № ********** от 25.11.2021 г.
Това е така, защото по
отношение на фактура № **********/02.11.2021 г. с предмет 19 270 кг. шипка
с посочено място на сделката София и дата на данъчно събитие 02.11.2021 г., от
страна на жалбоподателя, в отговор на отправените му ИПДПОЗЛ се твърди, че има
приложени протоколи, кантарни бележки, складови разписки и транспортни
документи, представена обаче се констатира, че е единствено товарителница №
246689 от 29.10.2021 г., в която са положени единствено печати на изпращача
„БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД и на превозвача „ЕР ЕНД ЕМ ПЛАНЕТ ГРУП“ ООД, а като
получател е посочен единствено „КАМЕА“ ЕООД – липсва поставен печат, липсва и
посочване на лицето, което е присъствало на разтоварването на стоката. Друг е
въпросът, че като товар е отразено „сушени билки“, опаковка „биг-баг“ и брой 19 340.
Казано по друг начин, от така представената товарителница не може да бъде
установено по безспорен начин – на коя дата – на посочената в товарителницата
29.10.2021 г. или на посочената във фактурата дата 02.11.2021 г. е станало
приемо-предаването на стоката, къде е станало това – в гр. София, в с. Старо
Железаре или в с. Катуница, не става ясно и каква точно е стоката – 19 270
кг. шипка, както е посочено във фактурата или 19 340 бр. биг-баг сушени
билки. Не се установяват и лицата, които са приели, съответно предали
въпросната стока. Впрочем, липсват и твърдяните като налични протоколи,
кантарни бележки и складови разписки. Що се касае до представените с жалбата 2
бр. фактури, с които се цели да се докаже извършеният транспорт, е необходимо
да се посочи, че първоначално жалбоподателят твърди, че превозът е извършен за
сметка на „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД с транспортна фирма „ЕР ЕНД ЕМ – Планет груп“
ЕООД. Запитано обаче, последното дружество отрича да е извършвало транспорт за
„БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД или „КАМЕА – М“ ООД и не е издавало фактури към
горепосочените фирми (така обяснение н ал. 91). С жалбата си до съда
жалбоподателят вече представя 2 бр. фактури – първата за спедиторска услуга с
доставчик „АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ СПЕДИШЪН“ ЕООД и клиент „БИЛКОВА БОРСА“ ООД и втора
с доставчик „ЕР ЕНД ЕМ – ПЛАНЕТ ГРУП“ ООД и получател „АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ
СПЕДИШЪН“ ЕООД. Съответно в своето заключение вещото лице по ССЕ е установило,
че транспортът по фактурата от 02.11.2021 г. е извършен от „ЕР ЕНД ЕМ – Планет
Груп“ ООД, за което е издадена товарителница и фактура № 410/01.11.2021 г. към
спедитора „АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ СПЕДИШЪН“ ЕООД, която е платена изцяло по банков
път и спедиторът впоследствие издава фактура към възложителя на транспорта, а
именно доставчикът „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД. От прегледа на двете фактури обаче (л.
18 и л. 19) се установява, че фактурата от спедитора „АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ
СПЕДИШЪН“ ЕООД към „БИЛКОВА БОРСА“ ООД предхожда, а не следва фактурата от „ЕР
ЕНД ЕМ – ПЛАНЕТ ГРУП“ ООД към „АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ СПЕДИШЪН“ ЕООД. Прави
впечатление също така, че при „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД фактура № 2886/29.10.2021
г., издадена от „АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ СПЕДИШЪН“ ЕООД е осчетоводена на Кредит сметка
401 Доставчици ЕР ЕНД ЕМ – Планет Груп ООД, при положение, че тук конкретният
доставчик на „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД се явява, че „ЕР ЕНД ЕМ – Планет Груп“ ООД, а
„АИК ИНТЕРНЕШЪНЪЛ СПЕДИШЪН“ ЕООД. При това положение не може и да се говори за
редовно заведено счетоводство при доставчика „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД.
По идентичен начин
стои въпросът и със следващата спорна фактура, а именно № **********/25.11.2021
г. с предмет 19 010 кг. шипка. Към тази фактура също се твърди да са
налични протоколи, кантарни бележки, складови разписки и транспортни документи.
Констатират се обаче приложени единствено протокол № **********/25.11.2021 г. и
стокова разписка № **********/25.11.2021 г., в които липсват както положени
печати на доставчик и получател, така и посочени имена и подписи на лицата,
предали, съответно получили процесната стока. До извод в обратната насока не
водят и представените транспортни документи от страна на сочения като превозвач
ЕТ „Л И Л ТРАНС – Т.Г.“, в т.ч. фактура № 1587/26.11.2021 г., доколкото от същата
се установява, че е с предмет „транспортна услуга Старо Железаре – Катуница –
Старо Железаре“, издадена е на „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД, с отразено място на
сделката: Карлово, дата на данъчно събитие: 25.11.2021 г. и начин на плащане:
по банков път. От приложеното авизо за платежно нареждане обаче се установява,
че фактура № 1587 действително е посочена като основание за плащане на сума в
общ размер на 8 940 лева, както и че е с дата 23.12.2021 г. и е наредено
плащане към ЕТ „Л И Т Транс Т.Г.“. Констатира се обаче, че наредител на сумата
не е „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД с управител Н. П. Б., а „БРАДЪРС КОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ“
ЕООД с управител П. И. Б.. Както вече се посочи и по-горе, в обяснението си ЕТ,
сочен като превозвач, посочва, че по заявка от „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД с. Старо
Железаре, Стопански двор (бивше ТКЗС) на 25.11.2021 г. в товарен автомобил
Скания с рег. № ******** – собственост на ЕТ „…натоварих 22 бр. (бигбег) с шипка – около 22 500 кг. и ги
транспортирах до складовете на Камея – М ООД в с. Катуница. Товарът е
разтоварен и приет от Д.Н. И.а – представител на фирмата.“. Т.е. Т.Г.
твърди, че той е извършил транспорта. В представените обаче документи, по които
вещото лице е работило и изготвило своето заключение, е наличен пътен лист (л.
226), в който като водач на МПС е посочен Г. К., а не Т.Г.. За извършения
транспорт се посочва и че е издадена Товарителница № 198053 от 25.11.2021 г. и
разписка за маршрутна карта № 21110958194831, които са приложени (л. 82 и л.
83). В товарителницата действително е вписан изпращач Билкова Борса ЕООД, за
който е положен единствено подпис, като получател е отразена Камеа с. Катуница,
а като превозвач ЕТ „Т.Г.“, но липсва положен печат за изпращача „БИЛКОВА
БОРСА“ ЕООД. Освен това в товарителницата е посочен пътен лист № 370328, а
приложеният по делото такъв е с нечетлив номер. И не на последно място от представените
документи не могат да бъдат установени лицата, които се твърди да се предали,
съответно приели въпросната шипка, не става ясно и какво точно количество е
било предадено – 19 010 кг. – колкото е посочено във фактурата или около
22 500 кг. колкото посочва превозвачът, а само и единствено установяването
на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните
доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 6 от ЗДДС.
Наложителността на това установяване пък произтича от това, че жалбоподателят
черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези
доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт.
Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус, като решаващо в
случая е обстоятелството каква правна последица страната претендира като
настъпила и относно факта, обуславящ тази последица, тя носи доказателствената
тежест, която обаче, не е равнозначна на задължение да се представят
доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния
административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт
върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от
страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната
страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това
положение въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от
недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на
съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е
доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да
реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като
го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата (чл. 160, ал. 1 от ДОПК),
независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали
някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на
съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено.
А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците,
които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление. Или
иначе казано, в тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен
кредит, е да установи, че резултатът от услугата е възникнал и издателят на
фактурата е имал възможност – материална, техническа и кадрова – да я изпълни.
В тази насока са и дадените от съда указания с определението за насрочване на
делото в о.с.з.
На следващо място
следва да се посочи, че въпреки, че ИПДСПОТЛ, съответно ИПДПОЗЛ, адресирани до
доставчика „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД са му били редовно връчени, от негова страна не
са представени изисканите му обяснения и документи. Липсва и каквото и да било
съдействие за установяване на спорните факти и обстоятелства около
фактурираните от него доставки на стоки. До извод в обратната насока не водят и
представените в хода на съдебното производство счетоводни документи, по които
вещото лице е изготвило заключение по ССЕ, доколкото, както вече се посочи и
по-горе, този факт – надлежното счетоводно отразяване и разплащането не е
спорен. Действително, несъдействието от страна на доставчика, не може да бъде
предпоставка за непризнаване правото на данъчен кредит, но разгледано в
съвкупност с останалите събрани по делото доказателства, в случая, може да се
каже, че непредставянето на исканите документи от него, има важно значение.
Това е така, тъй като непредставянето на относимите доказателства, с оглед
извършване на ревизия на „КАМЕА - М“ ООД, е пряка индиция за наличието на
несъобразяване с правно дължимото поведение от страна на данъчните субекти.
Достатъчно в тази насока е да се съобрази, че в чл. 2, т. 1 от Регламент (ЕО) №
1925/2004 на Комисията от 29 октомври 2004 година за определяне на подробни
правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на
Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху
добавената стойност е посочено, че „липсващ търговец“ означава търговец,
регистриран като данъчно задължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с
намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или
услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да
превежда дължимото ДДС на съответния национален орган. Не би било неприемливо,
ако само за пълнота се добави, че в пункт 15 от Резолюция на Европейския
парламент от 2 септември 2008 г., относно координирана стратегия за засилване
на борбата с данъчните измами (2008/2033(INI) (2009/C 295 E/04) е посочено, че
“Отбелязва все по-честите измами с липсващ търговец и преднамерената
злоупотреба със системата на ДДС от страна на престъпни групи, създали такива
схеми, за да се възползват от слабостите в системата; подчертава също така
разследването на Евроюст във връзка с верижните измами с ДДС, което включва 18
държави-членки и се отнася до данъчни измами, възлизащи приблизително на 2,1
млрд. евро.”. Сиреч, невъзможността търговецът да бъде открит на обявения от
него адрес (той липсва от него) и неналичието на факти за ефективно разчитане
на дължимия ДДС с бюджета, е пряка индиция за наличието на данни за злоупотреби
със системата на ДДС.
Както вече се посочи,
доставчикът „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД не е представил изисканите му документи и
писмени обяснения, касаещи процесните стоки, в т.ч. и липсват данни тези стоки
да са били доставени от поддоставчици, поради което и не може да бъде даден
отговор на основния спорен по делото въпрос, а именно налице ли са въобще
облигационни отношения между дружеството-жалбоподател и посочения като негов
доставчик, какъв е техният предмет и как точно е изпълнен предметът на тези
облигационни отношения. Фактът, че дружеството-доставчик през спорния период е
разполагало с работници, също не води до извод в обратната насока, доколкото
липсват каквито и да било доказателства за произхода на процесната стока – дали
същата е била събрана от някой от тези работници, дали е била доставена от
трето лице и съответно преработена, натоварена и предадена от тези работници на
дружеството-жалбоподател и др. под.
Съдът намира за
необходимо да отбележи също така, че в основата на прилагане на механизма на
ДДС стои извършването на облагаеми доставки на стоки и услуги. Това произтича
от нормите на чл. 2, пар. 1, чл. 14, чл. 63 от Директива 2006/112 на ЕО, както
и чл. 2, чл. 6, ал. 1, чл. 9, чл. 25, чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, в сила от
01.01.2007 г. В решенията на СЕО по дело С-342/87 и С-454/98 - т. 53, при
тълкуване на чл. 17, пар. 2 и чл. 21, пар. 1 от Шеста директива на Съвета
(77/388/ЕИО) от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на
държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху
добавена стойност е посочено, че „упражняването от данъчнозадължено лице на
правото на приспадане на данък върху добавената стойност във връзка с
доставката на стоки или услуги от друго данъчнозадължено лице може да бъде
упражнявано само по отношение на действително дължимите данъци, т.е. данъци,
съответстващи на сделките, върху които е начислен данък добавена стойност или
който е изплатен, доколко е бил дължим. Тя не се прилага за данъците, които по
силата на член 21, параграф 1, (в) от директивата, се дължат единствено, защото
са посочени във фактурата”. СЕО изрично подчертава, че преценката за наличието
на облагаема доставка е необходимо да се извърши въз основа на обективни
елементи. Според т. 34 и т. 38 от решение по дело С-152/02 г., „приспадането на
платения данък трябва да бъде направено по отношение на данъчен период, през
който са изпълнени и двете условия, изисквани по силата на чл. 18, параграф 2,
ал. 1 от Директивата - стоките следва да са доставени или услугите извършени и
данъчно задълженото лице трябва да притежава фактура”. Цитираните решения на
СЕС, тълкуващи разпоредби на Шеста директива, които се покриват с нормите на
действащата Директива 2006/112/ЕО сочат, че начисляването на ДДС и приспадането
на данъчния кредит са в корелативна връзка с наличието на реално осъществена
облагаема доставка от данъчнозадължено лице. За да се определи възникнало ли е
за получателя по фактура правото на приспадане на начисления по нея ДДС, е
необходимо въз основа на специфичните характеристики на фактурираната доставка
да се конкретизират и изследват съответните релевантни факти, чието обективно и
съвкупно проявление може да установи действителното извършване на конкретната
доставка. В тази връзка и с оглед правилата за разпределение на
доказателствената тежест в процеса, получателят на твърдяната доставка, в
качеството му на страна, която претендира принадлежност на материалното право
на приспадане на данъчен кредит, следва да установи по реда на главното и пълно
доказване относимите доказателствени факти, а от там и проявлението на
правопораждащия юридически факт, обуславящ възникването на спорното право -
осъществената облагаема сделка. Липсата на такава, независимо от обективирането
й във фактура, е достатъчно основание да се приеме, че получателят, посочен във
фактурата, няма право на данъчен кредит за начисления ДДС.
Действително,
съгласно задължителната съдебна практика на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011,
жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост
на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в условията на
пълно доказване жалбоподателят не е сторил по делото. По аргумент от т. 50 от
Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни
улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния
орган), съдът по същество следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали
самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се
вземат предвид всички обстоятелства, които в случая не са доказани. След като
жалбоподателят претендира, че в негова полза са доставени стоки от съответния
доставчик, не може да претендира, че е добросъвестен и не участва в данъчна
измама, след като по необходимост би следвало в негова полза да са изпълнени доставките.
Впрочем, в тази насока следва да се посочи, че съставянето на документи (фактури),
които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото
ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на цитираната
практика на СЕС.
В разглежданото
производство получателят по доставките, въпреки, че е представил част от
поисканите му от органи по приходите документи и писмени обяснения, не е
доказал безспорно извършването на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС
и чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. Европейското право и по-конкретно чл. 242 от
посочената директива, задължава всяко данъчно задължено лице да води достатъчно
подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия
контрол от данъчните органи. В случая, видно от приложените по преписката
документи, водената от жалбоподателя отчетност не дава възможност да се
установи безспорно реалността на доставките, съответно, че същите са извършени
именно от посочения доставчик „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД. При извършване на ревизията
органите по приходите не са се ограничили и не са разгледали само представените
от жалбоподателя документи, а са осъществили необходимите действия за
извършване на проверки на счетоводните документи и другите относими към спора
доказателства и на доставчика на ревизираното дружество и на неговите поддоставчици.
На всеки един от тези доставчици са извършени насрещни проверки и/или са
изискани са документи и писмени обяснения именно, с оглед доказване твърдението
на жалбоподателя, че е налице реалност на доставките. Извършени са и
съответните справки в ИС на НАП и по този начин органите по приходите са
изготвили констатациите си, като са се позовали на всички събрани
доказателства, които сочат липса на извършени доставки по процесните фактури,
тъй като не е установено именно „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД да е предало на „КАМЕА –
М“ ООД процесните количества шипка. При липса на доказателства за реалността на
доставките, неправилно би било да се пренебрегне това обстоятелство и да се
признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на
прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки.
Както вече се посочи,
заключението на вещото лице по ССЕ установява единствено и само документалното
оформяне и счетоводното отразяване, в т.ч. на последващата реализация на стоките,
но не и основния спорен по делото факт, тъй като не може да бъде установено
безспорно доставянето на процесните количества шипка от „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД и
предаването им на „КАМЕА – М“ ООД, за да може последното дружество да се
разпореди с тях впоследствие, в каквато връзка са представени доказателства. Независимо
от изложеното, дори и да се приеме, че последващата реализация на обсъжданите стоки
е доказана, каквито са основните твърдения на жалбоподателя, това обстоятелство
само по себе си е косвено доказателство за извършването им от „БИЛКОВА БОРСА“
ЕООД към „КАМЕА - М“ ООД, и като такова не е достатъчно, за да създаде сигурно
убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно
действителността на процесните доставки (каквато е целта на пълното доказване).
Косвеното доказване е недостатъчно за главното доказване. За да се постигне то
чрез косвено доказване, е нужна такава система от доказателствени факти, която,
като изключи всяка вероятност, да създаде сигурност, че фактът, индициран чрез
съвкупността от доказаните доказателствени факти, наистина се е осъществил,
защото главното доказване трябва да бъде винаги пълно. Такова доказване в
настоящия случай не бе проведено. Нормалният стопански оборот и предвидимата
икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с
разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или
инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. В
конкретния случай ревизираното лице притежава данъчни фактури, но не притежава
други доказателства, установяващи реалното получаване на стоката, предмет на
фактурите. Не би било излишно да се спомене, че съгласно чл. 49 от Наредба № 5
от 19.07.2004 г. за изискванията, на които трябва да отговарят билкозаготвителните
пунктове и складовете за билки, билките се придружават от документите по чл. 21
на всеки един етап от тяхното движение, а именно: позволително по чл. 21, ал. 2
от Закона за лечебните растения, когато билките са събрани от диворастящи лечебни
растения или от лечебни растения, култивирани от общината; удостоверение от
общината, когато билките са събрани от лечебни растения, култивирани от
собственици или ползватели на земи, гори и водни обекти, като за изкупуване на
билки от лечебни растения под специален режим, събрани от естествени находища,
се изисква и заповед на директора на регионалната инспекция по околната среда и
водите по чл. 10, ал. 5 от Закона за лечебните растения. Такива документи по
делото нито се твърди, нито се представят данни да са били налични. В този
смисъл проведеното събиране на доказателства в хода на ревизията отразява
обективни данни за недобросъвестно поведение на участник в декларирани доставки
и липсата на преки доказателства не се опровергава и от заключението на вещото
лице по ССЕ.
Следва в тази връзка
да се посочи, че доказателства, установяващи потенциалната възможност за
осъществяване на въпросните доставки са: фактът на притежание на стоките (ресурсите
за събиране на шипката, съответно нейното съхранение) от доставчика,
материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги
достави (със собствен или нает транспорт), респ. фактът на деклариране и
внасяне на ДДС. Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да
кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на
осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата
изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кого са предадени, къде и
от кого е извършено товареното, от кого са транспортирани, къде са превозени и
разтоварени, от кого са предадени и приети. Такива доказателства в случая не са
представени, поради което и настоящият съдебен състав намира, че липсват
доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на посочените
във фактурите дати се е стигнало до индивидуализиране на родово определени
вещи.
Изложеното налага
констатацията, че в обсъждания случай липсват данни относно съществуването на
основния елемент от фактическия състав, с проявлението на който, правната норма
свързва като последица наличието на доставка като проявен юридически факт.
Липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като
обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на
овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик. Единствено
въз основа на съставените счетоводни документи, фактури, включително и
доказателства за извършено плащане, при липсата на други конкретни данни в тази
насока, в съвкупната им преценка с установените факти при „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД,
не е възможно да се направи извод, че дружеството-жалбоподател е придобило правото
на разпореждане с процесните стоки и съответно го е реализирало впоследствие.
С оглед на
изложеното, съдът приема възраженията на жалбоподателя за неоснователни, а РА
за законосъобразен. Тук е мястото и да се посочи, че съдебното решение не може
да почива на предположения, а само и единствено на безпротиворечиви изводи,
основани на несъмнено установени в производството факти и обстоятелства. В хода
на съдебното производство дружеството-жалбоподател разполагаше с пълната
възможност да докаже поддържаните от него твърдения, но това не бе сторено. На
основание изложените мотиви, жалбата като неоснователна, следва да бъде
отхвърлена.
При този изход на
спора, на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществена
юрисконсултска защита, което изчислено съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, във
връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 3 099,92 лева.
Мотивиран от
изложеното, съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „КАМЕА -
М“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул.
„Коматевско шосе“ № 109, представлявано от управителя Д.Д.И., против Ревизионен
акт № Р-16001621007325-091-001 от 08.07.2022 г., издаден от органи по приходите
в ТД на НАП – Пловдив – Г.П.Й. на длъжност Началник на сектор, възложил
ревизията и К.П.Я. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, потвърден с Решение № 448/27.09.2022 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на
дружеството-жалбоподател е отказан данъчен кредит в размер на 30 624 лева
по 2 бр. фактури, издадени от „БИЛКОВА БОРСА“ ЕООД.
ОСЪЖДА „КАМЕА - М“ ООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „Коматевско
шосе“ № 109, представлявано от управителя Д.Д.И. да заплати на Национална
агенция за приходите – София сумата от 3 099,92 (три хиляди и деветдесет и
девет лева и деветдесет и две стотинки) лева, представляваща юрисконсултско
възнаграждение.
Решението подлежи на
обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: