Решение по дело №350/2022 на Административен съд - Смолян

Производството по делото е по чл.156, ал.1 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/ по жалба с вх. № 96-00-287/10.11.2022 г., подадена от ДРУЖЕСТВО ПО ЗЗД (ДЗЗД) „Ф.“ с адрес [населено място], бул. „[държава]“ № 35, представлявано от В. С. Е. срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16002122000918-091-001/29.07.2022 г., издаден от С. П. П. на длъжност Началник на сектор – възложил ревизията и В. Г. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП, [населено място].

С оспорения РА, е отказан данъчен кредит в размер на 143 073,31 лв., с прилежащи лихви 22 297,37 лв. потвърден с Решение на Директора на Дирекция „ОДП” [област] при ЦУ на НАП.

В жалбата се твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен и неправилен, издаден при неправилно тълкуване на материалния данъчен закон и в противоречие със събраните в хода на ревизията и приложени към административната преписка доказателства. Жалбоподателят счита, че фактите и обстоятелствата не са анализирани в тяхната взаимна връзка. Сочи се, че неправилно на основание чл.69, ал.1, т. 1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/31.12.2020 г., издадена от „Е.” ЕООД с ЕИК по Булстат **, която фактура била включена в дневника за покупките към СД по ЗДДС с деклариран резултат за периода ДДС 0 лв. Развиват се доводи, че по сключен договор № 23-00-106 от 21.12.2020 г. за обществена поръчка с възложител Министерството на младежта и спорта (ММС) и изпълнител ДЗЗД „Ф.” с предмет извършване СМР на обект „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Основно училище „Д. Х.“ в [населено място] с подизпълнител „Е.” ЕООД няма изпълнение и извършване на СМР но договорираната стойност 715 366,57 лв. е преведена от ММС на ДЗЗД по издадена от тях фактура № **********/23.12.2020 г.

След сключване на последващ договор с подизпълнителя „Е.” ЕООД, на 13.01.2021 г. сумата му е преведена по издадена от него фактура № **********/31.12.2020 г. с данъчна основа 715 366,57 и начислен ДДС 143 073,31 лв. Твърди се, че и двете фактури са включени в дневника за покупките, респ. продажбите към СД по ЗДДС и затова според жалбоподателя след като СМР предмет на услугата са индивидуализирани в приложение № 1 на сключения между ММС и ДЗЗД Договор № 23-00-106 от 21.12.2020 г. за обществена поръчка и изпълнението им е възложено изцяло на подизпълнителя „Е.” ЕООД, то същите са индивидуализирани и за тях е налице основание за ползване на право на приспадане на данъчен кредит.

Според жалбоподателя, неправилно е констатирано в ревизионния доклад, че срокът по основния договор 23-00-106 от 21.12.2020 г. бил изтекъл и по него нямало изпълнение на договорените СМР, поради което едностранно от ММС бил прекратен договора. Неизпълнение на СМР било изцяло по вина на ММС, от чиято страна не били предприети действия за снабдяване с необходимата проектна и строителна документация, за избор на строителен надзор и др. Твърди се, че няма щета за бюджета, тъй като данъчният резултат за ревизирания период е 0. Ревизиращите органи били изследвали само едната сделка, имаща отношение към резултата по ДДС за данъчен период декември 2021 г., документирана с фактура № **********/31.12.2020 г., издадена от „Е.” ЕООД и не са имали предвид фактура № **********/23.12.2020 г. издадена от ДЗЗД „Ф.” на ММС. Дружеството-жалбоподател моли съда да постанови решение, с което да отмени издадения РА, като незаконосъобразен и се присъдят направените разноски.

В съдебно заседание, жалбата се поддържа от упълномощените процесуални представители на ДЗЗД „Ф.” - адв. К. и адв. В.. В предоставения от съда срок за представяне на писмена защита се развиват доводи за незаконосъобразност на издадения РА. Първата група доводи, развити в писмената защита, с извършено позоваване на практиката на Съда на ЕС е свързана с възприетото разбиране, че не може на данъкоплатеца да бъде отказано приспадане на данъчен кредит, освен ако не бъде доказано участието му в данъчна измама. Развитите пространни доводи в подкрепа на това съждение съдът намира за неотносими към предмета на делото, тъй като в настоящия казус спор за данъчна измама няма. Спорът между страните се свързва с преценката дали една развалена сделка, по която липсва изпълнение на престацията за доставка на стока или услуга може да се прецени като облагаема сделка в зависимост от това коя е неизправната страна. Втората група доводи на жалбоподателите се свързват с развития и в жалбата аргумент, че държавата два пъти предявява претенция за процесните 143 073,31 лв. като начислен данък – чрез ММС и НАП. Твърдят, че плащането е данъчно събитие, даващо право на приспадане на ДДС, както и според заключението на в.л. Х. се установява, че резултата по ДДС за дружеството би бил 0 и няма щета за фиска

Ответната страна - Директора на Дирекция „ОДОП“ - [област] чрез гл. юриск. Б. в писмени бележки, развива съображения, че изводите на органите по приходите са правилни. Според нея, когато преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал.2, 3 и 4 ЗДДС се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаването на плащането за неговия размер - чл. 25, ал.7 ЗДДС. Процесуалният представител на ответника счита, че в конкретния казус се установява, че на 31.12.2020 г. от страна на „Е.“ ЕООД е издадена на ревизираното лице фактура с предмет „100 процента аванс по договор“, като към датата на издаване на фактурата не е извършено плащане, а на 13.01.2021 г. Издаването на фактура само и единствено въз основа на сключения договор, в който не са дефинирани и уточнени параметрите на бъдещата облагаема доставка не поражда данъчно събитие по смисъла на цитираните изисквания на чл. 25 ЗДДС. Счита, че с тези доводи фактурата, по която ревизираното дружество претендира приспадане на данъчен кредит се явява издадена без основание и по аргумент от чл. 70, ал.5 ЗДДС, не поражда право на приспадане на данъчен кредит. Счита, че в случая е без значение за данъчното облагане по чия вина не е изпълнен сключения договор с ММС. В писмената защита се развиват и съображения за неотносимост на заключението на вещото лице по назначената СТЕ, към предмета на делото.

Административният съд, след като взе предвид изложеното в жалбата и в съдебно заседание от пълномощника на жалбоподателя, изразеното в представените по делото писмени бележки и писмена защита и след като прецени събраните по делото доказателства, прие за установи следното:

ДЗЗД „Ф.“ e учредено на 09.11.2020 г. в [населено място] с договор за учредяване на дружество по глава XV от Закона за задълженията и договорите, подписан между: 1. „Е.“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК] (99% участие), с управител В. С. Е.; 2. „Е.“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК], с представляващ и управител Н. К. П. и 3. „А.“ ЕООД, [населено място], с [ЕИК], с управител П. Х. К. (последните две всяко с по 0,5% участие). Съгласно договора, съдружниците обединяват своята дейност за постигане на стопанска цел – участие и изпълнение на обществена поръчка „публично състезание“ за извършване на строителство с предмет „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Основно училище „Д. Х.“ [населено място]“, открита с Решение № РД-16-66/21.08.2020 г. с възложител МИНИСТЕРСТВО НА МЛАДЕЖТА И СПОРТА (ММС). За водещ съдружник в обединението е определено „Е.“ ЕООД, което ще извършва управлението и представителството, изпълнение на СМР, доставката на материали и оборудване и други. От „Е.“ ЕООД и „А.“ ЕООД ще се извършва адаптиране на проекта към прилежащия към училището терен, изпълнение на авторски надзор и осигуряване на проектанти. ДЗЗД „Ф.“ е регистрирано по ЗДДС, считано от 21.12.2020 г. на основание чл. 132, ал. 5 от ЗДДС - задължителна регистрация на неперсонифицирано дружество. На дружеството е извършена предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с Протокол № П-16002121117742-073-001/24.01.2022 г., документите от която са присъединени за целите на настоящата ревизия с Протокол № Р-16002122000918-ППД-001/27.05.2022 г.

Със заповед РД-09-1979 от 30.09.2021 г. на Директор на Териториална дирекция на Национална агенция за приходите /ТД на НАП/ [област] са определени органите по приходите, които издават заповеди за възлагане на ревизии, като в т.2 от тази заповед са посочени началниците на сектори в отдел „Ревизии“ с месторабота в [населено място] и тези с изнесено работно място в офисите в градовете: [област], [област], [област], [област] и [област], като С. П. П. е началник сектор възложил ревизията в [населено място]. Със Заповед №РД-09-2515 от 29.11.2021 г. е изменена предходна заповед и с Приложение №1 е извършено разпределение по сектори и екипи на органите по приходите отдел „Ревизии“ при ТД на НАП [област], а със заповед РД-09-1530 от 30.09.2020г. на Директора на ТД на НАП - [област] са определени длъжностните лица, които да изпълняват функциите на ръководители на екипи в дирекция „Контрол“, за срок от 01.10.2020 г. до провеждане на конкурентен подбор измежду които е посочено името на В. Г. Г. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията.

Ревизията е възложена със Заповед № Р-16002122000918-020-001/23.02.2022 г., която заповед е изменена със Заповед № Р-16002122000918-020-002/30.05.2022 г. Ревизията е назначена да обхване задължения по Данък добавена стойност за периода от 21.12.2020 г. до 31.01.2021 г.

Извършените при ревизията действия, установените обстоятелства и направените констатации са подробно описани в Ревизионен доклад № Р-16002122000918-092-001/17.06.2022 г., връчен чрез активиране на електронна препратка към съобщение за електронно връчване на документи на 17.06.2022 г. активирана на 04.07.2022 г.

Предвид така установените факти и обстоятелства и събраните доказателства, органите по приходите са направили констатация, че документите безспорно установяват, че не е налице изпълнение на строително-монтажни работи (СМР) на обект „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Основно училище „Д. Х.“ [населено място]“. Констатирано е, че дейностите са описани в Приложение № 1 към договора. Договорът влиза в сила от датата на сключването му и е със срок на действие 80 дни, считано от датата на сключването му, но не повече от 12 (дванадесет) месеца. Срокът за изпълнение на адаптиране на проекта е 2 (два) календарни дни, считано от сключване на договора. Срокът за изпълнение на строителството е 54 (петдесет и четири) календарни дни от откриване на строителната площадка. Съгласно чл. 3, ал. 1 от договора, срокът за адаптиране на проекта започва да тече от датата на сключване на договора, а приключването му се удостоверява с подписване на приемо-предавателен протокол за изработените части на инвестиционния проект. Предвидената в договора цена е в размер на 715 366,57 лв. (без ДДС) или 858 439,88 лв. с ДДС. Към договора са сключени анекси № 23-00-106/21.12.2020 г. и анекс № 23-00-106/6/29.04.2021 г. за промяна на част от условията към договора: С анекс № 23-00-106/21.12.2020 г. срокът за адаптиране на проекта е променен, като е записано, че същият започва да тече от датата, на която изпълнителят е получил виза за проектиране на обекта по чл.1, а приключването му се удостоверява с подписване на приемо-предавателен протокол за изработените части на инвестиционния проект, подписани и подпечатани от проектанта/ите на съответните части и съгласувани с подпис от проектантите на останалите части на инвестиционния проект; променен е и чл. 16, ал. 1, т. 1 от договора относно реда за освобождаване на гаранцията за изпълнение по гл. IV. С анекс № 23-00-106/6/29.04.2021 г. към договора, цената се променя от 858 439,88 лв. на 875 239,88 лв. (или от 715 366,57 лв. на 729 366,57 лв. без ДДС); променя се и цената за адаптиране на проекта от 4 000,00 лв. на 18 000,00 лв. без ДДС, както сумата на гаранцията в размер на 3%, която се представя при подписването му от 21 461,00 лв. на 21 881,00 лв.

Във връзка с договора от ДЗЗД „Ф.“ е издадена фактура № **********/23.12.2020 г. с получател ММС с предмет „100% аванс по договор № 23-00-106 от 21.12.2020 г.“, с данъчна основа в размер на 715 366,57 лв. и ДДС – 143 073,31 лв. Фактурата е осчетоводена по сметка 703 - Приходи от продажба на услуги. На 30.12.2020 г. по сметката на ДЗЗД „Ф.“ в „Ю. [държава]“ АД от ММС е получен превод в размер на 858 439,88 лв. С договор от 25.12.2020 г. ДЗЗД „Ф.“ възлага на подизпълнителя „Е.“ ЕООД извършване на „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Основно училище „Д. Х.“ [населено място]“. Съгласно договора, срокът за изпълнение е 56 календарни дни след представяне от възложителя на изпълнителя на всички необходими документи, но не повече от 12 месеца от датата на сключването. Цената за изпълнение на договора е 715 366,57 лв. без ДДС (858 439,88лв. с ДДС). Според чл. 4, ал. 1 от договора, възложителят извършва плащането към изпълнителя авансово в размер на 100% от цената, посочена в чл. 3, ал. 1 от договора в 10-дневен срок след подписване на договора за изпълнение и представяне на фактура. Във връзка със сключения договор на ревизираното дружество е издадена фактура от „Е.“ ЕООД с № **********/31.12.2020 г., с предмет „100% аванс по договор“ с данъчна основа 715 366,57 лв. и ДДС в размер на 143 073,31 лв. Фактурата е осчетоводена от ДЗЗД „Ф.“ по сметка 602 - Разходи за външни услуги и е включена с право на пълен данъчен кредит в дневника за покупките и СД по ЗДДС за периода м.12.2020 г. От ДЗЗД „Ф.“ е извършено плащане по фактура № **********/31.12.2020 г. в полза на „Е.“ ЕООД на 13.01.2021 г. От органите по приходите е посочено, че предметът на доставка по фактурата е 100% авансово плащане, което е извършено след издаването на първичния документ – на 13.01.2021 г. Във връзка с издадената фактура на „Е.“ ЕООД е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), в отговор на което са представени: Договор от 25.12.2020 г. между „Е.“ ЕООД и ДЗЗД „Ф.“, копие на фактура № **********/31.12.2020 г., хронологична ведомост и извлечение от главна книга на сметка 411 – Клиенти и сметка 4122– Клиенти по аванси. Посочено е, че видно от представената хронология на записите по сметките, фактурата е осчетоводена по сметка 411 и сметка 4122. Съгласно писмото, подписано от управителя В. Е., към настоящия момент (27.08.2021 г.), няма започнали строителни дейности относно реализиране на договора, като за причина се посочва, че липсва избрана фирма за строителен надзор от ММС. Органите по приходите са отбелязали, че в представеното копие на договора от 25.12.2020 г. е вписан грешен ЕИК на ревизираното дружество, съответстващ на ЕИК номера на ДЗЗД „М.“.

С цел събиране на допълнителни данни и доказателства във връзка с изпълнение на предмета на договора за обществена поръчка, в хода на извършената ПУФО е изпратено искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица (ИПДСПОТЛ) до Община [област]. По повод искането е получен е отговор, съгласно който с писмо на ММС № 08-00-32/14.01.2021 г. до Община [област] е инициирана процедура по издаване на виза за проектиране на основание чл. 140, ал. 3 от ЗУТ на физкултурен салон в Основно училище „Д. Х.“ [населено място] в поземлен имот с идентификатор 56784.523.1674. Към искането са приложени Акт за публична държавна собственост № 489 от 19.07.2000 г. и скица № 15-204316 от 26.02.2021 г. Съгласно писмото, подписано от арх. К. Б., във връзка с писмо вх. № 21МН-27 от 18.01.2021 г. на ММС, от главния архитект на Община [област] на 12.03.2021 г. е издадена виза за проучване и проектиране на инвестиционен проект за физкултурен салон в УПИ – училище от кв. 352 – стар по плана на Трета градска част, [населено място]. Визата, заедно с придружаващите я документи, е получена лично от Директора на ОУ с писмо изх. № 21 МН-27/17.03.2021 г. В писмото е посочено, че в техническия архив на Дирекция „Устройство на територията“ липсват данни за наличието на разрешение за строеж и заверен протокол (Образец 2) за открита строителна площадка и определена строителна линия. Приложени са копия на: писмо изх. № 21 МН-27/17.03.2021 г. за получаване на визата, обратни разписки, виза за проектиране на инвестиционен проект, ситуационни планове, комбинирана скица по чл. 40, ал. 2 от ЗУТ, Акт № 489 за публична общинска собственост, скица-предложение, Скица № 15-204316/26.02.2021 г. на СГКК [област], писмо изх. № 21 МН-27/18.01.2021 г. С искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения са изискани документи, свързани с договора за изграждане на физкултурен салон по типов проект и от Основно училище „Д.“, [населено място]. По повод искането е получен отговор от Г. Н. – директор на училището, съгласно който на 29.07.2020 г. от ММС са уведомени, че са в списъка, утвърден с ПМС № 23/28.02.2020 г. за изграждане на типов физкултурен салон, като е приложено общо описание на проекта. Отбелязано е, че към момента на отговора на територията на училището не са стартирали дейности по изграждането на салон. Във връзка с изпълнение на предмета на договора за обществена поръчка, в хода на извършената предходна проверка на 06.01.2022 г. от ММС са изискано представяне на доказателства относно: наличието на изпълнени дейности по сключения договор с ревизираното дружество; предприети действия от страна на министерството във връзка с изтеклия срок по договора, който, съгласно чл. 2, ал. 1, е не повече от 12 месеца от сключване на договора, т.е. до 21.12.2021 г. В случай че има анекси за удължаване на срока за изпълнение на предвидените СМР е изискано представянето на копия на същите. Изискана е и информация дали при неизпълнение на възложените СМР следва прекратяване на договора и възстановяване на преведения на ДЗЗД „Ф.“ аванс в размер на 100% от предвидената сума по договора.

От ММС е получен отговор от 13.01.2022 г., съгласно който към момента няма изпълнение по Договор № 23-00-106/21.12.2020 г., същият е с изтекъл срок на действие и няма да бъде продължен; ММС ще отправи искане за възстановяване на дадения на ДЗЗД „Ф.“ аванс в пълен размер. Представени са писмени данни, относно сключен договор, обективиран в застрахователна полица № BG050120000001798, с горепосочения срок на валидност, че след изтичането му същият не е бил удължаван; към момента на отговора по застрахователната полица не е настъпило застрахователно събитие, поради което и не е изплащано застрахователно обезщетение и за такова не е подаван иск от страна на бенефициента ММС; по застрахователната полица няма договорено самоучастие (франшиз) на ДЗЗД „.“. Дружеството не е обявявало пред застрахователното дружество изменения по посочения договор за ММС, които да са от значение за риска.

Предвид така установените факти и обстоятелства е установено, че срокът на Договор № 23-00-106/21.12.2020 г., сключен с ММС, към датата на извършване на настоящата ревизия, е изтекъл и по него няма изпълнение на договорените СМР дейности и договорът е прекратен. Прието е, че е налице плащане, което не е свързано с извършването на облагаеми доставки. Подадената за периода 01.12.2020 г. – 31.12.2020 г. СД по ЗДДС е с нулев резултат, в дневника за покупки е включена само фактура № **********/31.12.2020 г., а в дневника за продажби само фактура № **********/23.12.2020 г. с идентични данъчни основи (715 366,57 лв.) и начислен ДДС (143 073,31 лв.). В подадената за 2020 г. годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО от ДЗЗД „Ф.“ са декларирани общо приходи в размер на 715 366,57 лв. и общо разходи в размер на същата сума, нулев счетоводен и данъчен резултат, респ. дължим корпоративен данък в размер на 0,00 лв. За периода от м.12.2020 г. до момента на ревизията в подадените от ДЗЗД „Ф.“ СД по ЗДДС не са декларирани други покупки и продажби. Предвид гореизложеното, за ДЗЗД „Ф.“ е направен извод, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/31.12.2020 г. в размер на 143 073,31 лв., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от с.з., тъй като авансовото плащане за което е издадена, не е свързано с извършването на облагаеми доставки.

Срещу РА е подадена жалба чрез упълномощените лица – адв. П. Б. К. и адв. В. А. В..

Директора на ОДОП при ТД на НАП - [област] е потвърдил Ревизионен акт № Р-16002122000918-091-001/29.07.2022 г., издаден на ДЗЗД „Ф.“, с който е отказан данъчен кредит в размер на 143 073,31 лв., с прилежащи лихви 22 297,37 лв. Цитирал е нормата на чл. 25, ал. 7 от с. з. която предвижда, че когато преди да е възникнало данъчното събитие по ал. 2, 3, и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаването на плащането (за размера на плащането), но за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за извършено плащане, то същото следва да е обвързано с последваща облагаема доставка. Следователно извършването на последващата облагаема доставка валидира направеното предварително плащане по нея. В случай, че заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като авансово плащане и не обуславя изискуемост на ДДС за размера на плащането. Цитирал е решение на Съда на ЕО С-520/10 - Т.26. - от член 2, точка 1 от Шеста директива следва, според което с ДДС се облагат доставките на стоки и услуги, а не плащанията, извършени като насрещна престация за тях. Посочил е и член 65 от Директива 2006/113/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност допуска, ДДС може да стане изискуем при условие, че вече са известни всички релевантни данни за данъчното събитие, тоест за бъдещата доставка на стоките или услугите. За да стане данъкът изискуем в такава ситуация цялата релевантна информация, засягаща данъчното събитие, а именно бъдещата доставка или изпълнения, следва вече да са известни, когато е извършено предварително плащане стоките или услугите следва да бъдат точно идентифицирани. Посочил е, че плащания за доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани не могат да бъдат предмет на ДДС, както и че свързаността на ревизираното лице и соченото за негов доставчик „Е.“ ЕООД, безусловно определя възникване на взаимоотношения и уговаряне на условия между тях, различни от обичайните между несвързани търговци. Констатирано е и, че на 31.12.2020 г. от страна на „Е.“ ЕООД е издадена на ревизираното лице фактура с предмет „100% аванс по договор“, но плащането е осъществено на 13.01.2021 г. Установено е, че в самата фактура за основание е посочен „договор“.

Същевременно, от прегледа на същия се установява, че в него липсва конкретизиран предмет на доставките – не се посочва какъв вид и обем услуги – СМР ще бъдат извършвани от изпълнителя, липсват приложени проектно-сметни документации, план-сметки, спецификации и всякакви други документи, от които да се установи какви по вид, обем и стойности дейности ще бъдат извършени, вид, количества, цени на материали, разценки за труд и др., от които да станат ясни параметрите на бъдещата доставка. Също така, според чл. 6, ал. 1 от сключения договор и анекса между ДЗЗД „Ф.“ и ММС, в общата цена по договора се включва и цената за адаптиране на проекта, с която дейност „Е.“ ЕООД няма ангажименти, тъй като то следва да извършва само СМР, но от страна на ревизираното дружество му е преведена цялата получена сума от ММС. Издаването на фактура само и единствено въз основа на договор, в който не са дефинирани и уточнени параметрите на бъдещата облагаема доставка, не поражда данъчно събитие по смисъла на цитираните изисквания на чл. 25 от ЗДДС и само това не следва да се приеме за основание за издаване на фактура. Следователно, фактурата, по която ревизираното дружество претендира право на приспадане на данъчен кредит, се явява издадена без основание и по аргумент на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, този документ не поражда право на приспадане на данъчен кредит.

Относно възраженията, посочени в жалбата се сочи, че от „Е.“ ЕООД, не са предприети никакви действия за издаването на съответните документи по повод прекратяването на сключения договор с ММС. Също така, без значение за данъчното облагане е по чия вина не е изпълнен сключеният договор между ревизираното лице и ММС, а фактът на неговото прекратяване. Относно наведените в жалбата възражения, че от държавата се изисквало два пъти да се внесе една и съща сума от ревизираното дружество, следва да се посочи, че Министерство на младежта и спорта и НАП са две различни институции, и от страна на Министерството се изисква да му бъде върната платената на ДЗЗД „Ф.“ авансово на сто процента сума по прекратения договор, а с Ревизионен акт № Р-16002122000918-091-001/29.07.2022 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във връзка с извършена ревизия, от страна приходната администрация са определени данъчни задължения за ДДС на дружеството и независимо от частичната идентичност на сумите по размер, това са две различни суми по своята същност. При връщане на сумата от ДЗЗД „Ф.“ на ММС, жалбоподателят ще издаде кредитно известие и ще си намали начисления ДДС. По този начин резултатът отново ще е 0,00 лв.

Посочено е, и че при извършени служебни справки в хода на административното обжалване в отчетните регистри по ЗДДС не са отразени никакви издадени документи по повод сключените договори.

При така установеното, съдът направи следните правни изводи: Жалбата е подадена от надлежна страна в законоустановения срок и като такава е процесуално допустима. По съществото на същата, съдът взе предвид следното:

Съгласно разпоредбата на чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Ревизионният акт, потвърден от Директора на ОДОП е издаден от компетентните за това лица в предписаната от чл.120, ал.1, от ДОПК писмена форма, по образеца по чл.120, ал.3 ДОПК, с всички задължителни реквизити по чл.120, ал.1, т.1 - 8 ДОПК, в т.ч. мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна по повод отказа за приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя. Фактическите констатации и правни изводи на РА са конкретизирани чрез тези по приложения към него ревизионен доклад /РД/, съставляващ съгласно чл.120, ал.2, изр.1 ДОПК неразделна негова част. Освен това по делото не са наведени основания за отмяна на РА по повод неспазване на срока или реда за извършване на ревизията, при което и съдът не следи служебно. Ревизията е извършена по определения ред, след като е издадена заповед за възлагане, съставен е ревизионен доклад /РД/ от органите по приходите от ревизиращия екип. Съдържанието на този ревизионен доклад е съгласно посоченото в чл.117, ал.2, т.1 - 10 от ДОПК съдържание; към него са приложени събраните от ревизията, доказателства по чл.117, ал.3 ДОПК.

Ревизираното лице се е възползвало от правото си по чл.117, ал.5 ДОПК да направи писмено възражение срещу РД, които са обсъдени в оспорения РА.

В приетото по делото заключение на вещото лице по СТЕ е установено, че по повод сключения договор с подизпълнител „Е.“ ЕООД, съгласно информацията, взета от счетоводната програма, дружеството е имало назначени с трудови договори служители и работници, като са предвидени няколко екипа за изпълнение на СМР по договора. Установено е и че същото е разполагало с техника и транспорт, като количествата на отделните СМР е леко завишено. Посочено е, че визата за проектиране още не е била съгласувана с МК, както и че няма договор с консултант за строителството на обект за категория от І до V. Няма издадено строително разрешение и издадената виза не е достатъчна да се предприемат за начало на строителни дейности, не е съставен протокол за откриване на строителна линия и и не постъпвало заявление за такъв, при което и ДЗЗД „Ф.” чрез „Е.“ ЕООД не е могло да реализира строителни дейности.

Предвид изложените изводи в заключението на вещото лице, след като не е било възможно договорения подизпълнител да извърши заплатените авансово СМР не може да бъде споделено твърдението на оспорващия за извършена доставка на услуга и да е налице възможност за изпълнение на сключения договор и реализиране на услугата, независимо че строителната фирма е разполагала с персонал и съответно с оборудване за извършване на СМР.

По делото безспорно е установено, че е издадена фактура № **********/31.12.2020 г., с идентична основа (715 366,57 лв.) и начислен ДДС (143 073,31 лв.) за авансово плащане, но дейностите не са започнали, независимо от дадената за периода 01.12.2020 г. – 31.12.2020 г. СД по ЗДДС, както и подадената за 2020 г. годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО от ДЗЗД „Ф.“ са декларирани общо приходи в размер на 715 366,57 лв. и общо разходи в размер на същата сума, нулев счетоводен и данъчен резултат, респ. дължим корпоративен данък в размер на 0,00 лв. След като сумата представляваща авансово плащане на цялата стойност на подлежащите на извършване СМР в основно училище е дадена без да е осъществена насрещна престация по определена услуга - изграждане на физкултурен салон, то не могат да бъдат споделени доводите за подлежащ на приспадане данъчен кредит, тъй като с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга по ЗДДС, а не всяка фактура, както твърди жалбоподателят, без значение дали е настъпила вреда за фиска.

Съгласно нормата на чл. 12, ал.1 ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон само за получени, а не осчетоводени стоки или услуги по облагаема доставка. По силата на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, основна предпоставка за възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС е установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 9 ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, при което нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост или друго право на разпореждане върху стоката. По доставки на услуги данъчното събитие съгласно цитираната норма настъпва към момента на извършването им. По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, услугите се считат за извършени на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. При неосъществени /развалени/ доставки, получателят на първоначално издадените, но нулирани фактури, не може да претендира приспадане на данъчен кредит, тъй като сторнирането им /издаването на кредитни известия/ показва, че не е настъпило данъчното събитие, което е отразено в тях. След като в случая не се спори, че услугата не е предоставена и не е могло да бъде предоставена, то и сключения договор не може да породи правни последици, вкл. правото на приспадане на данъчен кредит по получената за изпълнението му, авансово сума, както е приел и ревизиращия орган.

Този извод се налага и предвид изложените изводи в заключението на вещото лице, от което се установява, че не е било възможно договорения подизпълнител да извърши заплатените авансово СМР, при което и не може да бъде споделено твърдението на оспорващия за извършена доставка на услуга.

Освен това, при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, в случая кредитно известие, като не е спорно, че такова не е издадено, както и това, че предмета на този договор няма да бъде реализиран.

Предвид изложеното, след като в случая не е налице облагаема доставка, то е извършено авансово плащане без основание и съответно без да е настъпило данъчно събитие за целите на ДДС, свързано с превеждането на сумата от 715 366,57 лв. и начислен ДДС 143 073,31 лв., за да бъде ползван данъчен кредит. След като договореното между страните изпълнение липсва, без оглед на причината, липсва предоставена услуга и основание за упражняване на това право.

По повод назначената СЧЕ е прието заключението на вещото лице в което е констатирано осчетоводяване на процесната фактура и съответно установен размера на данъчния кредит в случай, че бъде признато право на приспадане, но това с оглед направените изводи за липса на осъществена доставка в случая е ирелевантен. Констатираното, че при така възприетия начин на осчетоводяване не би могло да настъпи щета на фиска, според настоящия състав не води до признаване на правото на данъчен кредит с оглед изложеното по-горе за липса на доказателства за данъчно събитие, обосноваващо това право.

Не може да бъде споделен довода на жалбоподателя, че само при установено участие в данъчна измама е налице основание за отказване на приспадане на данъчния кредит.

При настоящия казус се установява, че на 31.12.2020 г. от страна на „Е.“ ЕООД е издадена на ревизираното лице фактура с предмет „100% аванс по договор“, а не за определена услуга - СМР по изграждане на физкултурен салон. Към датата на издаването на тази фактура не е налице извършено плащане. Същевременно, от прегледа на сключения договор се установява, че в него липсва конкретизиран предмет на доставките – не се посочва какъв вид и обем услуги – СМР ще бъдат извършвани от изпълнителя, липсват приложени проектно-сметни документации, план-сметки, спецификации и всякакви други документи, от които да се установи какви по вид, обем и стойности дейности ще бъдат извършени, вид, количества, цени на материали, разценки за труд и др., от които да станат ясни параметрите на бъдещата доставка.

За разлика от гражданскоправния аспект на сделката, за целите на доказването в данъчното право, и в частност за установяване действителното осъществяване на фактурирани доставки, респ. за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо, освен наличието на обективирани волеизявления на страните в писмен вид, и фактическото изпълнение на уговореното – в случая – преминаване на фактурираните количества в патримониума на ревизирания субект и извършване на услугите. В този смисъл е както трайно установената практика на ВАС, така и практиката на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Липсата на данни за реалното извършване на доставките по спорните фактури обуславя неправомерното упражняване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя по тях.

Следва да бъде отбелязано, че дори да са извършени, плащанията по доставките не са законово предвидени предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. При наличие на достатъчно доказателства за осъществяване на доставките от посоченото като издател на фактурите лице в полза на жалбоподателя, плащането на данъчната основа по фактурите, заедно с данъка, може да послужи като потвърждение за реално изпълнени доставки, наред с останалите доказателства, но само по себе си плащането не е равнозначно на реално извършване на доставките. При констатации за липса на реални доставки на описаните във фактурите стоки, доказателствената тежест е за оспорващия, който със съответните допустими, относими и необходими доказателства следва да установи възможността на съответния доставчик да му достави фактурираните стоки, или услуги, каквото доказване в настоящото производство не бе проведено. Сключените договори за услуги изразяват волеизявления на подписалите ги страни за поемане на определени задължения по тях, но не отразяват реалното изпълнение на същите.

Не може да бъде споделено и второто разбиране на жалбоподателя, че държавата двукратно изисквала една и съща сума - веднъж чрез ММС и веднъж чрез НАП. Правилно решаващия орган е изложил по този повод констатацията, че при връщане на сумата от ДЗЗД „Ф.“ на ММС, жалбоподателят ще издаде кредитно известие и ще си намали начисления ДДС. По този начин резултатът отново ще е 0,00 лв.

При преценката за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит на изследване подлежи единствено наличието на пряка доставка, обективирана в коментираните по делото фактури.

В случая при липса на реализирана доставка няма как да бъде разглеждано основанието за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, при което и оспорения РА е правилен и законосъобразен.

По делото липсва спор относно размера на лихвата върху претендираното право на приспадане на ДДС, при което се налага извод, че същата е правилно изчислена.

Предвид изложеното, оспорения Ревизионен акт № Р-16002122000918-091-001/29.07.2022 г., издаден на ДЗЗД „Ф.“, с който е отказан данъчен кредит в размер на 143 073,31 лв., с прилежащи лихви 22 297,37 лв. е правилен и законосъобразен, при което правилно е потвърден с решението на Директора на ОДОП-[област].

При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъди претендираното юрисконсултско възнаграждение, което според чл.161, ал.2 от ДОПК не може да бъде по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата.

В случая от страна на ответника не е представен списък и не се сочи конкретен размер, поради което същия следва да бъде определен съгласно Наредба № 1 за минималните адвокатски възнаграждения, в редакцията от 15.05.2020 г. ДВ, бр. 45 от 2020 г. според която за защита по административни дела възнаграждението се определя при интерес от 100 000 лв. до 1000 000 лв. в размер от 8650 лв. плюс 4 % за горницата над 100 000 лв.; при което в случая при обжалван материален интерес от 165 370,68 лв. /главница и лихви/ следва юрисконсултското възнаграждение следва да бъде определено в размер на 8 650 лв. плюс 4% върху сумата 65 370,68 лв. /2 614.82 лв./ или общо 11 264,82 лв.

Мотивиран от изложеното и на основание чл.160, ал.1, предложение последно от ДОПК, Административен съд гр.[област] в настоящия състав

 

Р Е Ш И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата, подадена от Дружество по ЗЗД ДЗЗД „Ф.“с адрес [населено място], бул. „[държава]“ № 35, представлявано от В. С. Е. срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16002122000918-091-001/29.07.2022 г., издаден от С. П. П. на длъжност началник на сектор – възложил ревизията и В. Г. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП [населено място], с който е отказан данъчен кредит в размер на 143 073,31 лв., с прилежащи лихви 22 297,37 лв.

ОСЪЖДА Дружество по ЗЗД ДЗЗД „Ф.“с адрес [населено място], бул. „[държава]“ № 35, представлявано от В. С. Е. да заплати на ТД на НАП - [област] деловодни разноски в производството в размер на 11 264.82 лв.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок, считано от съобщението на страните.