Решение по дело №2304/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Мотобум“ ООД срещу ревизионен акт № Р-16001622007453-091-001 от 11.07.2023 г., издаден от В.И., началник сектор в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и Т.Т., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 344 от 31.08.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2016 г. в размер на 31 016,69 лв. и 20 008,23 лв. лихви и за 2017 г. в размер на 11 000 лв. и 5 974,39 лв. лихви.

Според дружеството-жалбоподател обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, като се поддържат вече представените в ревизията становища. Иска се отмяна на обжалвания ревизионен акт и присъждане на разноски по делото.

Ответникът чрез процесуалния си представител счита жалбата за неоснователна и моли тя да бъде оставена без уважение по доводи, изложени в представената на 16.02.2024 г. писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът намира, че жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични задължения за жалбоподателя и по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в срок пред горестоящия в приходната администрация орган, който го е потвърдил. Изчерпването на реда на задължителното обжалване по административен ред и подаването на жалба в предвидения в чл.156, ал.1 ДОПК срок налагат извод за нейната допустимост. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна поради следните съображения:

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-16001622007453-020-001 от 07.12.2022 г. (л.545), изменена със заповеди за изменение на № Р-16001622007453-020-002 от 29.03.2023 г. и № Р-16001622007453-020-003 от 26.04.2023 г., и обхваща установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, включително и с извършените насрещни проверки на други задължени лица и отправените искания за предоставяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, е съставен ревизионен доклад № Р-16001622007453-092-001 от 13.06.2023 г., срещу който е подадено възражение в срока по чл.117, ал.5 ДОПК. Въз основа на ревизионния доклад е издаден обжалваният ревизионен акт № Р-16001622007453-091-001 от 11.07.2023 г. – предмет на настоящото съдебно производство.

Съдът намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на ревизионния акт само на това основание. Заповедта за възлагане на ревизия и за нейното изменение са издадени от надлежно упълномощено длъжностно лице, а сроковете за извършването на ревизията са съобразени с предвидените в чл.114 ДОПК. Противно на поддържаното в жалбата, съдът намира, че при връчване на заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл.32 ДОПК не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да се приравняват на липсата на връчване въобще, защото са съставени два протокола за посещение на адреса за кореспонденция през времеви интервал повече от 7 дни, подготвено е съобщение по чл.32 ДОПК до лицето, което е поставено на определеното за целта място в сградата на ТД Пловдив на НАП, публикувано е в интернет и е изпратено с писмо с обратна разписка, т.е., разписаната в кодекса процедура е спазена. Извършените процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи по приходите и в сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 ДОПК. Както ревизионният доклад и ревизионният акт, така и решението на горестоящия в приходната администрация решаващ орган са надлежно съобщени на представляващия дружеството, т.е., на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем.

Ревизията е извършена по реда на чл.122 ДОПК, тъй като органът по приходите е установил наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 4 и 5 ДОПК. През ревизирания период „Мотобум“ ООД е упражнявало основна дейност – търговия с части за мотори и аксесоари за мотористи, извършвана в магазин, стопанисван по договор за наем.

Въз основа на множеството процесуални действия, подробно описани в ревизионния доклад, и събраните писмени обяснения и документи от ревизираното лице и от трети лица, извършени проверки и присъединени доказателства от предходно контролно производство, органите по приходите са установили, че в представените оборотни ведомости и главни книги по години по сметка 499 „Други кредитори, Разчети със собственици“ са отразени суми в големи размери. Тяхното движение е оформено в таблица (л.8 от ревизионния доклад), от която е видно начално кредитно салдо за 2012 г. в размер на 310 166,88 лв., обороти за същата година от 110 000 лв., крайно кредитно салдо 420 166,88 лв., респ. в следващите години до 2021 г., за която фигурира начално и крайно салдо 508 766,14 лв. От страна на ревизираното лице движението по сметка 499 е обосновано с представени договори с физически лица, подробно описани в ревизионния доклад (таблица на л.8-9).

Във връзка с договорите за заем са изготвени искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения до третите лица-заемодатели, като са получени седем отговора, в които физическите лица са заявили, че заемните суми са им върнати през 2022 г. и са представили РКО, издадени от дружеството-жалбоподател. Органите по приходите са направили извод, че сумите върнати на физическите лица през 2022 г. не освобождават дружеството от прилагането на чл.46, ал.1 ЗКПО и че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат трябва да се увеличи със сумата от задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи обстоятелството – съответно към 31.12.2016 г. и 31.12.2017 г.

След анализ на всички събрани доказателства и писмени обяснения органите по приходите са установили, че от дружеството не са представени документи и счетоводни регистри за периода 01.01.2008 г. – 31.12.2011 г., договори за финансова помощ, банкови документи, ПКО, РКО, хронологични ведомости на счетоводните сметки, оборотни ведомости и главни книги за установяване на началното салдо на сметка 499 в размер на 310 166,88 лв. В тази връзка са присъединени финансовите отчети, които дружеството е представило в Търговския регистър към Агенцията по вписванията, в които са декларирани „Други задължения“ (до 1 г.): 2011 г. – 360 000 лв., 2010 г. – 310 000 лв., 2009 г. – 256 000 лв., 2008 г. – 0,00 лв. Съответно според органите по приходите обясненията на ревизираното лице не кореспондират с данните от подадените финансови отчети, поради което приема, че сумата 310 166,88 лв. е крайно салдо към 31.12.2011 г. и задълженията, отразени по сметка 499 са възникнали към 31.12.2011 г. и след като не са представени документи, в които да е посочен срок за връщане на заетите средства, то давностният срок е 5 години и изтича на 3.12.2016 г. Аналогична е констатацията на ревизиращия екип за възникналите задължения през 2012 г. в размер на 110 000 лв. Тъй като за сумите, предоставени преди 2012 г., не са представени договори или други документи, въз основа на които са взети съответните счетоводни записвания, не са представени договори и анекси за отчетените суми по сметка 499, с начално салдо към 01.01.2012 г. в размер на 310 166,88 лв., в представените документи не е посочен срок за връщане на заетите суми, ревизиращият екип е приел, че са налице обстоятелства на чл.122, ал.1, т.4 и т.5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

На жалбоподателят са връчени уведомления по чл.17 и чл.124 ДОПК, както и искане за представяне на декларациите по чл.124 ДОПК, каквито декларации не са били представени с писмения отговор на уведомлението. От ревизираното лице е подадено възражение и са представени 16 спогодби от май 2023 г. за удължаване на срока на договорите (таблица – л.16 от ревизионния доклад). Според ревизиращите органи това, че има спогодби, сключени към м.05.2023 г., не освобождава дружеството от задължението по чл.46, ал.1 ЗКПО. Спогодбите не са кредитирани от ревизиращия екип, тъй като не са предоставени при извършената проверка и при самото ревизионно производство, а са представени в периода 12.05.2023 г. – 26.05.2023 г., което поражда съмнение, че те са изготвени с цел доказване на факти и обстоятелства, които не кореспондират с обективната действителност.

Въз основа на анализ на относимите към ревизираното лице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.4 и 5 ДОПК и събраните доказателства ревизиращият екип е установил задълженията за двете ревизирани години. Данъчният финансов резултат за 2016 г. е определен, като е увеличен счетоводният финансов резултат с кредитното начално салдо на сметка 499 към 01.01.2012 г. в размер на 310 166.88 лв. Аналогично за 2017 г. – с получени в заем парични средства от физически лица. които са отразени по кредитните обороти на сметка 499 в размер на 110 000 лв. Установено е, че по сметката няма отразени дебитни обороти и дружеството не е представило документи, че през 2012 г. има върнати парични заеми към физически лица, които са били отразени в предходни години по кредитните обороти на сметката, както и че сумата от 110 000 лв. не е отписана като задължение към 31.12.2017 г. Тъй като в представените договори за заем не е договорен срок за връщане на заетите суми, въз основа на данните от подадените от дружеството финансови отчети пред Търговския регистър и частично представените счетоводни регистри и документи е прието, че от датата на предоставяне на заемите започва да тече погасителната давност за изпълнение на задължението и че срокът за погасяване на задължението изтича на 31.12.2017 г. По този начин е формирана данъчна основа (данъчна печалба) за горните години, като са доначислени корпоративен данък и лихви, предмет на обжалване.

В хода на съдебното производство е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което съдът кредитира като обективно, компетентно и кореспондиращо със събраните по делото писмени доказателства.

Вещото лице е извършило преизчисления на задълженията за корпоративен данък в два варианта – като се приспадне стойността на върнатите заеми и като се приспаднат сумите по споразуменията с ненастъпил падеж. На вещото лице, както и на ревизиращия екип, не е била предоставена информация за начина на формиране на сумата от 310 166,88 лв., представляваща салдо на сметка 499, формирана през 2007 г. – 2011 г. с натрупване, и според вещото лице тази сума е обложена в 2016 г., представлява предоставени средства от други кредитори без да са идентифицирани аналитично. Според вещото лице взетите счетоводни записвания във връзка с предоставяните заеми са коректно отразени, но записванията са на синтетично ниво, което не осигурява информация относно заемодателите, което е нарушение на изискванията на ЗСч.

Съдът намира, че със заключението на вещото лице не се установяват нови факти от значение за законосъобразното определяне на задълженията за корпоративен данък на дружеството за 2016 г. и 2017 г. Вещото лице коректно е отговорило на поставените въпроси и неговите изчисления биха имали значение за делото, ако дружеството-жалбоподател беше представило категорични доказателства за върнати заеми или за неизтекъл срок на сключените договори за заем, каквито доказателства не бяха представени в настоящото съдебно производство, нито са били представени при ревизията. В този смисъл съдът намира, че със заключението на вещото лице не се оборват констатациите на органите по приходите, а от друга страна, по безспорен начин е доказано наличието на основанията по чл.122, ал.1, т.4 и 5 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред.

При тези факти съдът намира, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен.

Неоснователно е възражението на дружеството-жалбоподател за липса на основания за извършване на ревизия по реда на чл.122 ДОПК. За да се приложи редът по чл.122 ДОПК, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред за определяне на конкретното данъчно задължение, за конкретния данъчен период и за конкретния данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в нормата на чл.122, ал.1, т.1-8 ДОПК и следва да са установени обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по този особен ред. Наличието на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на особения ред при предполагаемо наличие на основание.

В случая сочените в ревизионния акт основания са по чл.122, ал.1, т.4 и 5 ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

В хода на ревизията от дружеството-жалбоподател не са представени документи, обяснения или други доказателства за формираното салдо към 31.12.2011 г. по сметка 499 в размер на 310 166.88 лв., тези обстоятелства не са намерили отражение при подаване на финансовите отчети пред Търговския регистър, тъй като „Мотобум” ООД не е декларирало наличието на задължения над 1 година, а липсата на счетоводна отчетност съгласно ЗСч. е доказана включително чрез заключението на вещото лице. Предвид констатираната некоректност на водената счетоводна отчетност и различните данни в подадените в по-ранен момент годишни финансови отчети и допълнително представени спогодби, изготвени и представени от самия жалбоподател, органите по приходите са достигнали до обоснован извод за нередовно водено счетоводство, непозволяващо определянето на основата за облагане с данъци по общия ред на съответните данъчни закони. Следователно противно на твърденията на дружеството-жалбоподател, наличието на основания по чл.122, ал.1, т.4 и 5 ДОПК за извършване на ревизията по този ред са безспорно доказани.

Съответно, в случая важи презумпцията на чл.124, ал.2 ДОПК, че в производството по обжалването на ревизионен акт при извършена ревизия по реда на чл.122, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Т.е., доказателствената тежест е обърната и в тежест на дружеството-жалбоподател е да докаже твърденията си за липса на основания за извършване на корекция на данъчното облагане по ЗКПО за двете ревизирани години, да обори фактически констатации и да докаже чрез провеждане на пълно насрещно доказване, че размерът на облагаемата данъчната основа е различен от приетия от ревизиращите органи, каквото пълно насрещно доказване по настоящото дело не беше проведено.

Съгласно чл.122, ал.2 ДОПК данъчната основа по чл.122, ал.1 се определя след анализ на относимите обстоятелства, изброени изчерпателно в т.1-16. При определяне на данъчната основа по особения ред на чл.122, ал.1 ДОПК органите по приходите са длъжни да анализират и да разгледат онези критерии по ал.2, които позволяват определянето на данъчната основа по възможно най-обективния и достоверен начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на обстоятелствата по ал.2, които са приели за относими към данъчната основа, и които биха допринесли за определянето й по възможно най-достоверния и обективен начин по отношение на „Мотобум” ООД. Неминуемо така определената данъчна основа ще се различава от обективно осъществения фактически състав, но това е резултат единствено от неправомерното поведение на задълженото лице, което в случая, не е водило редовно счетоводство за процесните данъчни периоди.

Неоснователно е възражението на дружеството-жалбоподател за неправилно приложение на чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО при преобразуване на финансовия резултат за 2016 г. със сумата 310 166,88 лева и за 2017 г. със сумата 110 000 лева. Жалбоподателят не оспорва размера на получените заемни средства, датите на получаване и физическите лица, предоставили сумите, нито липсата на уговорен срок за плащане на задълженията, респ. за част от сумите, че срокът за издължаване на заема се определя при поискване от заемодателя, които обстоятелства се установяват по категоричен начин от събраните в хода на ревизионното производство доказателства – договори за заем, РКО, доказателства за произход на предоставените в заем парични средства – и се потвърждават от писмените обяснения на част от лицата. Фактът, че сумите са предадени на посочените в договорите дати или поне в посочената в тях година, се потвърждава и от събраните в хода на ревизията регистри на хронологични и синтетични сметки от счетоводството на ревизираното лице, от които се установява, че сумите са постъпили в касата на дружеството, а източник на средствата са заеми от посочените в договорите физически лица. При тези данни правилно приходните органи са приели, че получените от ревизираното лице пари от физически лица под формата на заеми са осчетоводявани в патримониума на предприятието като пасив и са използвани за неговата икономическа дейност. Правилен е изводът, че за получените през 2011 г. и 2012 г. в заем суми, които не са възстановени на заемодателите, са възникнали обстоятелства за отписване на задълженията поради изтичане на петгодишния давностен срок към 31.12.2016 г. и към 31.12.2017 г., което води до възникване на задължение за ревизираното лице през 2016 г. и през 2017 г. да признае приход от отписани задължения съгласно СС18 "Приходи" (т.2 от раздел Г „Други случаи на признаване на приходи“ от приложение към СС18, според която приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията). Съответно напълно обосновано и правилно на основание чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО с посочените по-горе суми е преобразуван финансовия счетоводен резултат на „Мотобум“ ООД в увеличение поради изтичане на давностния срок на договора за заем от момента, в който задължението е станало изискуемо.

Анализът на цитираните норми сочи, че за данъчните цели следва да се определи един времеви период, след изтичането на който задълженията следва да бъдат отписвани, като е прието това да е срокът на определената в закона погасителна давност за съответното задължение, но не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо. С това нормативно разрешение се цели определена сигурност в данъчноправните отношения предвид тяхната значимост и охраняваните обществени интереси.

В случая относими към разрешаването на спора, дали е изтекла погасителната 5-годишна давност по чл.110 ЗЗД за задълженията на дружеството за връщане на получените в заем суми от физически лица, са чл.69, ал.1 (ако задължението е без срок, кредиторът може да иска изпълнението му веднага), чл.240, ал.4 (ако не е уговорено друго, заемателят трябва да върне заетите пари или вещи в течение на един месец от поканата) и чл.114, ал.1 и ал.2 ЗЗД (давността почва да тече от деня, в който вземането е станало изискуемо; ако е уговорено, че вземането става изискуемо след покана, давността започва да тече от деня, в който задължението е възникнало). Чл.69, ал.1 и чл.240, ал.4 ЗЗД не променят момента, от който започва да тече погасителната давност за изпълнение на задължението за връщане на дадените в заем през 2011 г. и 2012 г. суми и този момент е определен изрично в специалната норма на чл.114, ал.2 ЗЗД, според която срокът на погасителната давност за изпълнение на задължение, което става изискуемо след покана (какъвто е настоящият случай), започва да тече от деня на възникване на задължението. Т.е., изискуемостта по процесните договори е в корелация с деня, в който задължението е възникнало – в разглеждания случай от датата на предаване на сумите по всеки един от договорите за заем, поради което при изтекъл петгодишен давностен срок без да е налице връщане на заемните средства, съобразно чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат на „Мотобум“ ООД счетоводният финансов резултат на дружеството за процесните 2016 г. и 2017 г. правилно е увеличен със сумата на задълженията по договорите за заем, възникнали през 2011 г. и 2012 г., т.е., увеличението е извършено в годината, в която е настъпило изтичането на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок. В същия смисъл е практиката на ВАС, изразена в решение № 11624 от 27.11.2023 г. по адм. дело № 4925/2023 г., VIII о., решение № 12930 от 21.12.2023 г. по адм. дело № 7097/2023 г., I о., решение № 3758 от 11.03.2020 г. по адм. дело № 11731/2019 г., I о., решение № 10920 от 18.09.2018 г. по адм. дело № 13796/2017 г., VIII о., решение № 13966 от 17.11.2017 г. по адм. дело № 9580/2016 г., VIII о., и други.

Представените от дружеството-жалбоподател спогодби са частни документи без достоверна дата по смисъла на чл.181, ал.1 ГПК, вр. § 2 ДР ДОПК, за ревизиращият орган и за съда, поради което следва да приеме, че те са съставен най-късно на датата, на която за първи път са представени в ревизионното производство, т.е., за дата на спогодбите следва се счита онази, след настъпването на която съществуването на документа е безсъмнено. В доказателствена тежест на дружеството-жалбоподател е да установи по безспорен начин датата на съставяне на частния документ, защото то е страната, която се позовава на него и иска да черпи благоприятни за себе си последици, но такива доказателства не бяха събрани, доколкото от страна на дружеството беше поискан единствено разпит на свидетели, страни по спогодбите, за допускането на които не бяха налице условията на чл.158, ал.1 ДОПК, доколкото спогодбите нито са изгубени, нито са унищожени, а напротив, представени са пред ревизиращия екип.

Съществуването на спогодбите към момента, когато в тях се сочи, че са създадени, не се потвърждава от останалите доказателства, събрани по делото. Представените спогодби за удължаване срока на връщане на паричен заем са сключени с физическите лица, които в хода на ревизията не са представили документи, сведения и писмени обяснения. Спогодбите са съставени в периода 12.05.2023 г. – 26.05.2023 г., които факт по никакъв начин не влияе върху задължението на дружеството за прилагане на правилото на чл.46, ал.1 ЗКПО към 31.12.2016 г. и 31.12.2017 г., когато е изтекъл петгодишният давностен срок на договорите за заем. Това действие на жалбоподателя по-скоро е в подкрепа на извода за антидатиране на представените спогодби, отколкото на твърденията за трансформиране на договорите за заем.

Предвид всичко изложено съдът намира, че жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. С оглед изхода на делото и своевременно направеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение същото като основателно следва да бъде уважено и да бъде осъдено дружеството-жалбоподател да заплати на НАП сумата 6 090 лева, юрисконсултско възнаграждение, изчислено по чл.8, ал.1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Затова и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 ДОПК Административен съд Пловдив, І отделение, IV състав,

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Мотобум“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ж.к. „Тракия“, бл.322, вх. А, ет.5, ап.19, представлявано от управителите А.Д.К. и С.К.К., срещу ревизионен акт № Р-16001622007453-091-001 от 11.07.2023 г., издаден от В.И., началник сектор в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и Т.Т., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 344 от 31.08.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2016 г. в размер на 31 016,69 лева и 20 008,23 лева лихви и за 2017 г. в размер на 11 000 лева и 5 974,39 лева лихви.

ОСЪЖДА „Мотобум“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ж.к. „Тракия“, бл.322, вх. А, ет.5, ап.19, представлявано от управителите А.Д.К. и С.К.К., да заплати на Националната агенция за приходите сумата 6 090 (шест хиляди и деветдесет) лева, юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването.

Съдия: