Р Е Ш
Е Н И
Е
№ 372 05.10.2020 год. гр. Стара Загора
В И М Е
Т О Н А Н А Р О Д А
Старозагорският
административен съд, в публично съдебно заседание на осми септември през две
хиляди и двадесета година в състав
СЪДИЯ: МИХАИЛ
РУСЕВ
при секретар
Зорница Делчева с участието на прокурор като разгледа докладваното от
съдия М. Русев административно дело №325
по описа за 2020 год., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството
е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР
на ДОПК.
Образувано
е по жалба на З.Т.М. ***, подадена чрез пълномощника й адв. И.М., против
Ревизионен акт №Р-16002419003428-091-001/31.01.2020 год., издаден от Й.Т.М.на
длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Д.С.С.на длъжност главен
инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №176/21.04.2020
год. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“
Пловдив, с който ревизионен акт е ангажирана отговорността на жалбоподателката
по чл.19, ал.2 ДОПК за задължения на „ОТС“ООД, ЕИК ********* по ЗДДС за периода
от 01.03.2013 год. до 30.04.2017 год. в общ размер на главниците 121 882.87
лева и по ЗКПО за корпоративен данък за периода от 01.01.2013 год. до
31.12.2016 год. в общ размер на главниците 10 650.00 лева.
В
жалбата са изложени съображения за незаконосъобразност на ревизионния акт,
поради необоснованост и издаването му в нарушение и при неправилно приложение
на материалния закон. Жалбоподателката оспорва извода, че са налице
предпоставките на чл.19, ал.2 от ДОПК за ангажиране отговорността й за
задължения на дружеството, в което е била единствено и само съдружник. Твърди,
че няма качеството на член на орган на управление или управител по смисъла на
цитираната разпоредба. Счита, че разпределението на дивидентите е
законосъобразно, като изтъква, че не е действала недобросъвестно, защото при
вземане на решенията за това няма как да е била наясно, че дружеството има изискуеми
и непогасени задължения за данъци и осигуровки, тъй като такива все още не били
установени с ревизионния акт. В тази връзка, посочва, че незаконосъобразно
ревизията се е позовала на разпоредбата на чл.19, ал.11 от ДОПК, уреждаща
презумпция за недобросъвестност, тъй като същата била влязла в сила на
24.10.2017 год. и не следва да намери приложение за разпределения дивидент
преди тази дата. Излагат се и доводи, че цитираната норма свързва момента на
установяване на недобросъвестност с образуване на производство по ДОПК, а то
съгласно чл.112 ДОПК става с издаването на ЗВР на дружеството - в конкретния
случай ЗВР на „ОТС“ ООД била издадена на 31.08.2017 год. Жалбоподателката оспорва
да е налице невъзможност да бъдат събрани задълженията на дружеството, както и
нейно деяние да е в причинна връзка с това. Счита, че изводът в ревизионният
акт, че дългът на дружеството е несъбираем е произволен и немотивиран. Твърди
се, че при наличие на данни за вземания на главния длъжника – „ОТС“ООД,
органите по приходите не са предприели никакви действия за събирането им.
Отделно от това, се възразява, че по отношение на задължението за корпоративен
данък по ЗКПО в размер на 10 650.00 лева, установено за 2013 год. е изтекъл
5-годишния давностен срок по чл.171, ал.1 от ДОПК. По подробно изложени в
жалбата съображения е направено искане Ревизионен акт №Р-16002419003428-091-001/
31.01.2020 год., потвърден с Решение №176/21.04.2020 год. на Директора на
Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, да бъде изцяло отменен, като незаконосъобразен.
Претендират се и направените по делото разноски.
Ответникът
по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ –
Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва
жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният
Ревизионен акт № Р-16002419003428-091-001/ 31.01.2020 год. е правилен и законосъобразен,
за което излага подробни съображения в представеното писмено становище.
Въз
основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът
приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния
спор:
Със
Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002419003428-020-001 от 31.05.2019 год.,
издадена от Й.Т.М.на длъжност Началник на сектор /лист 2309, т.VII по делото/,
на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на З.Т.М.
***, в качеството й на съдружник в „ОТС“ ООД, с ЕИК ********* за установяване
отговорност по чл.19 от ДОПК на лицето за задължения на „ОТС“ООД. Определено е
ревизията да обхване следните видове задължения по периоди: отговорност за
корпоративен данък за периода 01.01.2013 год. – 31.12.2016 год. и за периода
01.01.2018 год. – 31.12.2018 год.; отговорност за данък върху доходите от
трудови и приравнените на тях правоотношения за периода 01.06.2018 год. -
31.10.2018 год.; отговорност за данък върху доходите на физически лица -
свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.04.2018 год. –
31.12.2018 год.; отговорност за данък върху добавената стойност за периода 01.05.2018
год. - 31.12.2018 год. и за периода 01.03.2013 год. – 30.04.2017 год.; отговорност
за ДОО – за осигурители – за периода 01.05.2018 год. – 31.10.2018 год.; отговорност
за вноски за здравно осигуряване – за осигурители – за периода 01.04.2018 год.
– 31.10.2018 год. и отговорност за Универсален пенсионен фонд –
за осигурители – за периода 01.05.2018 год. – 31.10.2018 год. В заповедта са
посочени ревизионния акт, с който са установени задълженията за ДДС и
корпоративен данък, декларациите /СД по ЗДДС, ГДД и декларации Образец №1 и
Образец №6/, за задълженията за данъци и ЗОВ, по които е възложена ревизията за
установяване на отговорност по чл.19 от ДОПК на съдружника в „ОТС“ООД – З.Т.М..
Извършването на ревизията е възложено на Д.С.С.- главен инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/ и на Д.М.М.– главен инспектор по приходите.
Определено е ревизията да бъде извършена в срок от три месеца от връчване на
ЗВР, което е станало на 22.07.2019 год. /лист 2310, т. VII/. Срокът за
извършване на ревизията е удължен със Заповед за изменение на ЗВР №Р-16002419003428-020-002/21.10.2019
год., /лист 2306, т.VII/, издаденa и подписанa от Й.Т.М., Началник сектор, като
срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 20.12.2019 год. Заповедта
за възлагане на ревизия и заповедта за изменение на ЗВР, са издадени в
електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран
електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното
длъжностно качество.
В
хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз
основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от
данъчно задълженото лице и от трети лица; извършени са справки и са съставени
протоколи за извършени насрещни проверки; присъединени са доказателства и са
предприети действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки.
Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството
доказателства, са подробно описани в ревизионния доклад.
Въз
основа на извършената ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със
ЗВР ревизиращ екип – Д.С.С.- главен инспектор по приходите /ръководител на
ревизията/ и Д.М.М.- главен инспектор по приходите, е съставен Ревизионен
доклад /РД/ №Р-16002419003428-092-001/02.01.2020 год. С Ревизионния доклад, в
резултат на извършените действия и направените констатации и изводи,
ревизиращият екип е предложил, по отношение на ревизираното лице З.Т.М. в качеството
й на член на орган на управление - съдружник в Общото събрание на „ОТС“ ООД да
бъде установена отговорност по чл.19, ал.2 от ДОПК за задължения на „ОТС“ ЕООД
- за ДДС и за Корпоративен данък по ЗКПО, при общ размер на задълженията
/главници/ – 132 532.87 лв. Ревизионният доклад е издаден чрез ИС
„Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Й.М.и
от Д.М., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за
удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по
делото на оптичен носител.
По
отношение на вменените задължения, са направени констатации, въз основа на
които е прието, че отговорността на З.Т.М. следва да бъде ангажирана в
посочения размер, поради това, че недобросъвестно е извършила плащания в пари
от имуществото на „ОТС“ ООД, представляващи дивидент в общ размер на 132 532.87
лв. в периода от 03.07.2017 год. до 30.10.2017 год., в резултат на което
имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са били
погасени дължимите задължения за данъци.
В
хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че
ревизираното лице – З.Т.М. е съдружник в „ОТС”ООД заедно с П.М.П. за целия ревизиран
период, при равен размер на дяловото участие. Управител на дружеството е била В.Х.Ц..
С
протокол № 1636318 от 29.10.2019 год. /лист 222, т.II/ са присъединени
документи, от данъчното досие на „ОТС“ООД, съхранявани в НАП, включително и доказателствата,
събрани в хода на ревизионното производство на дружеството. Установено, било че
по отношение на „ОТС“ООД, са налице публични задължения, вменени с влязъл в сила
РА №Р-22221017005738-091-001/17.04.2018 год. /лист 224, т.II/ за ДДС за периода
01.03.2013 год. до 30.04.2017 год. и корпоративен данък за периода 01.01.2013 год. до 31.12.2016 год., както следва: задължения по ЗДДС в размер на 327 051.30 лева,
лихви в размер на 101 966.58 лева и корпоративен данък в размер на 148 173.25
лева, лихви в размер на 38 902.02 лева. Не се спори, че този РА не е бил
обжалван по съдебен ред и е влязъл в сила на 16.10.2018 год. Констатирано е, че „ОТС“ООД има публични задължения и по декларирани
данъци и задължителни осигурителни вноски, които не са внесени в определения от
съответния закон срок: по СД по ЗДДС за периода от 01.05.2018 год. до
31.12.2018 год.; по Декларации обр.6 за данък върху доходите от трудови
правоотношения за периода от 01.06.2018 год. до 31.10.2018 год.; по Декларации
обр.6 осигуровки за ДОО и УПФ за периода от 01.05.2018 год. до 31.10.2018 год.
и за ЗО за периода от 01.04.2018 год. до 31.10.2018 год.; по Декларации по
чл.55 от ЗДДФЛ за данък върху доходите на ФЛ - свободни професии, граждански
договори и др. за периода от 01.04.2018 год. до 31.12.2018 год.; по ГДД по
чл.92 от ЗКПО за 2018 год.
С
писмо изх. №1198-22#1/29.05.2019 год. /лист 2326, т.VII/, на началник отдел
„Публични вземания“, И.К., са представени въпросник по образец /лист 2318 – лист
2319, т.VII/ и справка за проучено имуществено състояние и категоризация на
задълженото лице – „ОТС“ ООД/ лист 2311 – лист 2314,
т.VII/. От тях е установено, че от публичен изпълнител са предприети действия
за събиране на съществуващите публични вземания на „ОТС“ООД - изпратени били запорни
съобщения до всички банки, както и до ЦРОЗ. Потвърдено е, че в ЦРОЗ има вписан
запор върху вземания от банки. Посочено е, че в Банка ДСК ЕАД дружеството има
разкрита сметка, като запорът е наложен върху вземанията на „ОТС“ ООД.
Установена е липса на недвижимо и движимо имущество. Задълженията по образуваното
срещу „ОТС“ ООД изпълнително дело № *********/2018 год., са категоризирани като
несъбираем дълг. Въз основа на това в РД е направена констатация, че публичният
изпълнител е извършил всички възможни действия по ДОПК с цел събиране на
задълженията на дружеството, но въпреки това дългът не погасен.
По
повод извършена насрещна проверка на „ОТС“ООД, документирана с Протокол за
извършена насрещна проверка №П-22221019155368-141-001/20.09.2019 год. /лист 2245,
т.VII/, от дружеството е представен счетоводен амортизационен план за периода
2013 год. - 2018 год., от който ревизията е установила, че дружеството има
заведени ДМА по с/ка 204 и 206 на обща стойност 53 557.61 лв., като същите
са напълно амортизирани към 31.12.2015 год. Към 31.12.2018 год. с/ка 204 -
Машини, съоръжения и оборудване и с/ка 206 - Стопански инвентар са с нулеви
салда. Същите са отписани като амортизирани.
Допълнително,
в хода на ревизията, с протокол №1637056/20.12.2019 год. /лист 157, т. II/, са
присъединени документи и справки от извършени проверки в ИС на НАП, търговски и
имотен регистър като е установено, че „ОТС"ООД не притежава недвижими
имоти и пътни превозни средства, както и че няма представен ГФО за 2018 год. в
търговския регистър при АВ.
На
З.М. е било връчено ИПДПОЗЛ №Р-16002419003428-040-001/13.08.2019 год. /лист 2275,
т.VII/, с което са изискани документи и писмени обяснения относно участието в
търговски дружества в качеството на съдружник, управител или представляващ за
периода 01.01.2013 год. до 31.12.2018 год., притежавани дялове. акции,
правомощия, упълномощени лица, получени дивиденти и др. В изпълнение на това
искане с вх. №18040/27.08.2019 год. /лист 2279, т.VII/ са представени документи
по опис /лист 2282/ и писмени обяснения, в които ревизираното лице е посочило,
че за ревизирания период е било съдружник в „ОТС“ООД и притежава 50 % от
капитала на това дружество, както и че през 2017 год. е получило дивидент общо
в размер на 132 532.87 лева.
Извършена
е насрещна проверка и на другия съдружник в „ОТС“ ООД - П.М.П., приключила с
Протокол № П-22221919154943-141-001/21.10.2019 год. /лист 2218, т.VII/, в който
е отразено, че през 2017 год. и тя е получила дивидент в размер на бруто 139 508.29
лв., вкл. данък в размер на 6 975.42 лв.
По
повод на тази информация, ревизиращите органи са направили проверка в ИС на НАП,
при която са констатирали, че има данни относно подадени „Справки по чл.57 от
ЗОДФЛ и чл.73 ЗДДФЛ за изплатени суми от фирми“ на З.Т.М. и на П.М.П. за 2017 год.
Установили са, че са налице получени доходи от дивиденти и ликвидационни дялове
в полза на тези физически лица по чл.38, ал.1 от ЗДДФЛ като общо изплатената
сума на всяко едно от тях е в размер на 139 508.29 лв., от които е удържан
данък в размер на 6 975.42 лв. от „ОТС“ООД с ЕИК *********.
Във
връзка с изплатения дивидент, от ревизиращия екип е извършена проверка на „ОТС“ЕООД,
по повод на която е било връчено искане за представяне на документи и писмени
обяснения от трети лица /ИПДСПОТЛ/ №Р-16002419003428-041-029/19.12.2019 год. /лист
1934, т.VI/, с което са изискани документи и справки, както следва: 1.
Протоколи на общото събрание на съдружниците на „ОТС" ООД, с които са
взети решения за разпределяне на дивидент на съдружниците през 2017 год.; 2.
Документи, с които са изплатени дивидентите на съдружниците през 2017 год. -
РКО. разписки и др.; 3. Хронологичен регистър на с/ка 501- Каса за 2017 год.,
от който да е видно изплащане на дивидента.
В
изпълнение на това искане е постъпил отговор вх. №26643/23.12.2019 год. /лист 1937,
т.VI/ при ТД на НАП Пловдив, с който са предоставени протоколи от Общото
събрание на „ОТС“ООД /лист 1938 - 1953, т.VI/, с които съдружниците П.М.П. -
притежател на 50% от капитала и З.Т.М., също притежател на 50 % от капитала, са
взели решение да се разпредели дивидент, съответстващ на дяловото им участие от
капитала на „ОТС“ООД. Общо разпределения дивидент е установен в размер на 279 016.57
лв. Констатирано е, че данъкът върху дивидента, в размер на 5% - 13 950.83
лв., е внесен в полза на бюджета. По повод на цитираното искане от „ОТС“ ООД,
са представени и счетоводни справки: главна книга - по сметки за 2017 год. на
с/ка 122; оборотна ведомост за 2017 год. и стопански операции - папка 23
дивиденти на с/ка 122 за 2017 год. /лист 1954, т.VI/, от която е видно датите
на начисляване/изплащане на дивидентите през 2017 год. Установено е, че
изплащането е станало в брой в периода от 03.07.2017 год. до 30.10.2017 год.,
като в РД конкретните плащания са посочени и подробно описани в табличен вид.
Въз
основа на анализ на събраните по преписката доказателства, органите по
приходите са направили изрична констатация в РД, че хипотезата на чл.19. ал.1
от ДОПК е неприложима в конкретния случай по отношение на З.Т.М., тъй като не е
установено да са налице визираните в закона предпоставки за възникването й.
Обоснован
е извод, че са налице предпоставките за реализиране отговорността на ревизираното
лице на основание чл.19, ал.2 от ДОПК, съгласно която разпоредба когато
управител или член на орган на управление недобросъвестно извърши плащания в
натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито
разпределение на печалба или дивидент или отчужди имущество на задълженото лице
безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което
имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени
данъци или задължителни осигурителни вноски. Прието е, че в конкретния случай
са изпълнени предпоставките на правната норма, относими към определяне на отговорност
на З.Т.М. за дължимите и не внесени от „ОТС“ООД задължения. Изтъкнато е, че ревизираното
лице, като съдружник в „ОТС“ООД е член на орган на управление, какъвто е Общото
събрание на дружеството. Посочено е, че именно Общото събрание е взело решение
за разпределение на дивиденти, като същите са изплатени в периода от 03.07.2017
год. до 30.10.2017 год. и по този начин е отчуждено
имущество на дружеството на стойност общо в размер на 265 065.74 лв., а за
ревизираното лице в размер на 132 532.87 лв. Сочи се, че З.М. като
съдружник в дружеството е приела ГФО на дружеството за периода от 2013 год. до
2017 год. с протоколи на общото събрание на „ОТС“ООД. като по този начин същата
е информирана за дейността, резултатите и икономическото състояние на
дружеството, както и за стопанските операции, които са предприети от
управителя. В РД е направено и позоваване на чл.13 от Дружествения договор на „ОТС“ООД
от 24.04.2010 год. /лист 2319 - 2321, т.VII/, уреждащ правата и задълженията на
съдружниците, според който всеки съдружник има правото да: а)участва в
управлението на дружеството: б)участва в разпределението на печалбите в
съответствие с неговия дял: в)получи съответната по големина квота в случай на
ликвидация; г)да бъде информиран за състоянието на дружествените дела и за
дейността на дружеството, като при желание извършва проверка на неговите
счетоводни документи.
От
органите по приходите се сочи и факта, че ревизионното производство на „ОТС“ООД
е започнало с издаване на ЗВР №Р-22221017005738-020-001/31.08.2017 год.,
връчена на 18.09.2017 год. по електронен път /лист 402 - 403, т.II/ и именно
предприетите действия за разпределяне на дивиденти със започване на ревизионно
производство на дружеството водят до заключението, че съдружниците в
дружеството са знаели за неговото икономическо състояние и за сделките, които
са сключвани от управителя, и декларирането съответно на неверни данни в СД по
ЗДДС и ГДД по чл. 92 от ЗКПО. В тази връзка в РД е направено позоваване и на
разпоредбата на чл. 19, ал.11 от ДОПК /в сила от 04.08.2017 год., според която
„смята се, че е налице недобросъвестност по смисъла на ал. 2, 3 и 5, когато действието
е извършено, след като е образувано производство по реда на този кодекс за
контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство до 6
месеца от приключване на производството. Когато се извършва проверка, срокът
тече от получаване на искане или протокол съгласно чл.110, ал.5“. Изложени са
съображения, че с намаляване на касовата наличност чрез разпределяне на
дивиденти, се обосновава категоричен извод за поведение на З.Т.М., като
съдружник в „ОТС“ ООД, в качеството й на член на орган на управление, какъвто е
Общото събрание на дружеството, което е причина за несъбираемост на
установените на дружеството публични вземания за корпоративен данък и ДДС по
влезлият в сила PA №Р-22221017005738-091/17.04.2018 год., както и на възникнали
на основание подадени СД по ЗДДС, декларации обр. 6 за дължим данък по чл. 42
от ЗДДФЛ и вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, декларации по чл.55 от ЗДДФЛ и ГДД по чл.
92 от ЗКПО.
В
РД е акцентирано и на липсата на погасяване на установените с РА задължения за
корпоративен данък и ДДС, както и на декларираните данъци и задължителни
осигурителни вноски от една страна и безспорно доказаното намаление на
паричните средства /чрез разпределяне на дивидент/. Изтъкнато е, че тези
обстоятелства обуславят извод, че с имуществото на „ОТС“ООД З.Т.М., като
съдружник - член на орган на управление, какъвто е Общото събрание на
дружеството, се е разпореждала по такъв начин, че хипотезата на чл.19, ал.2 от ДОПК категорично е налице.
Ревизиращият
екип се е съобразил с разпоредбата на чл.19, ал.4 от ДОПК и е ограничил
отговорността на З.Т.М. до размера на извършените плащания, съответно до
размера на намалението на имуществото – общо в размер на 132 532.87 лева,
колкото е размерът на получените дивиденти.
Заключението
на органите по приходите е, че отговорността на ревизираното лице следва да
обхване дължимите и невнесени от „ОТС“ООД задължения по ЗКПО и ЗДДС, установени
с РА №Р-22221017005738-091-001/17.04.2018 год. и представляващи:
Корпоративен данък
за 2013 год. - главница в размер на
10 650.00 лв., както и
ДДС за периода
10.2013 год. - главница в размер на
5 324.87 лв.
ДДС за периода
01.2014 год. – главница в размер на
13 000.00 лв.
ДДС за периода
02.2014 год. – главница в размер на
12 500.00 лв.
ДДС за периода
03.2014 год. – главница в размер на
16 900.00 лв.
ДДС за периода
04.2014 год. – главница в размер на
12 690.00 лв.
ДДС за периода
05.2014 год. – главница в размер на
13 200.00 лв.
ДДС за периода
06.2014 год. – главница в размер на
12 932.00 лв.
ДДС за периода
07.2014 год. – главница в размер на
19 118.00 лв.
ДДС за периода
08.2014 год. - главница в размер на
6 980.00 лв.
ДДС за периода
09.2014 год. - главница в размер на
9 238.00 лв.
Ревизионният
доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 03.01.2020 год.,
съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (лист 100, т.I
от делото).
На
основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице е подадено
възражение срещу констатациите в РД /лист 113, т.I/.
Въз
основа на съставения Ревизионен доклад №Р-16002419003428-092-001/02.01.2020 год.
и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от Й.Т.М.на длъжност Началник на сектор,
възложил ревизията и Д.С.С.на длъжност главен инспектор по приходите –
ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт №Р-16002419003428-091-001/31.01.2020
год., с който по отношение на З.Т.М., в качеството й на член на орган на
управление в „ОТС“ООД, е установена отговорност по чл.19, ал.2 от ДОПК в общ
размер на 132 532.87 лева за задължения на „ОТС“ООД, както следва: за
Корпоративен данък - главница в общ размер на 10 650.00 лв. за 2013 год. и
за ДДС – главница в общ размер на 121 882.87 лв. за данъчни периоди месец
10.2013 год. и от месец 01.2014 год. до месец 09.2014 год. С ревизионния акт,
след преценка на извършените при ревизията действия и на установените факти и
обстоятелства, изцяло са потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като са
приети направените в РД фактически и правни изводи и предложенията за
установяване на задължения по видове и периоди. Възражението срещу РД е преценено като неоснователно, като са
изложени подробни мотиви относно наличието на предпоставките за ангажиране
отговорността на З.М.. Посочено е, че безспорно ревизираното лице е член на
орган на управление, какъвто е Общото събрание на „ОТС“ООД. Това обстоятелство
е обосновано с разпоредбите на Търговския закон, според който в раздел III
„Управление“, чл.135 от ТЗ, са уредени органите на дружествата с ограничена
отговорност, като се изтъква, че именно в същия раздел са регламентирани и
правомощията на Общото събрание /чл.137 от ТЗ/. Сочи се, че в конкретния случай
ревизираното лице З.Т.М. е имала качеството на член на орган на управление за
целия ревизиран период, а от събраните в хода на ревизионното производство
доказателства безспорно е установено, че в периода от 03.07.2017 год. до
30.10.2017 год. с решения на общото събрание на съдружниците, в което тя
участва е разпределен дивидент, който е бил изплатен касово в брой. Изтъкнато
е, че действието по документиране на изплатения дивидент и деклариране по реда
на чл.55 от ЗДДФЛ от страна на членовете на Общото събрание, явяващо се орган
на управление на дружеството, са предприети след образуването на ревизионно
производство по спазване за данъчното законодателство, което е станало със ЗВР
от 31.08.2017 год., т.е. при наличието на знание от страна З.М. за
осъществявания данъчен контрол и възможността, при приключването му да се
определят данъчни задължения за довнасяне. В тази връзка, са изложени
съображения, че независимо от липсата на еднозначно определена дефиниция, към
момента на решенията на Общото събрание на „ОТС“ ООД за разпределяне и
изплащане на дивидент, за „недобросъвестност“ на
действията на член на орган на управление, лишаването на дружеството от налични
парични средства, към момент, преди да е ясен изходът от извършваните
ревизионни действия, сам по себе си в настоящото ревизионно производство не може
да се квалифицира и като добросъвестно. Подчертано е, че в конкретния случай,
поведението на З.Т.М. в качеството й на член на орган на управление, съставлява
действие, с което възпрепятства възможността дружеството да изплати определените
му данъчни задължения за довнасяне, предвид на извършващото се към този момент
ревизионно производство, с цел извличане на собствена изгода, поради което
следва да се определи като недобросъвестно. С оглед на това, издателите на РА
са обосновали, че е доказано и наличието на причинна връзка между поведението
на З.М. и несъбраните публични вземания на „ОТС“ООД, тъй като вследствие на
извършеното разпореждане – изплащане на дивидент, имуществото на дружеството е
намаляло и е осуетена възможността за събиране на задълженията му чрез
провеждане на ефективно принудително изпълнение спрямо „ОТС“ООД. Изтъкнато е,
че този извод не се разколебава и от данните в представеното с възражението срещу
РД заключение на съдебно-финансова икономическа експертиза, изготвена по
търговско дело №2072/2019 год. по описа на СГС, тъй като те не опровергават
факта, че дружеството не разполага с активи необходими за погасяване на
определените с РА данъчни задължения на дружеството. Ревизионният акт е издаден
чрез ИС„Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни
подписи от Й.М.и от Д.С., като доказателства за датата и начина на подписване и
такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са
представени по делото на оптичен носител.
Ревизионният
акт е връчен на З.Т.М. на 03.02.2020 год. по електронен път, видно от
приложената разписка за електронно връчване/лист 26, т.I от делото/.
В
срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, З.Т.М. е обжалвала издадения ревизионен акт по
административен ред с подадена до Директора на Дирекция ОДОП Пловдив на 11.02.2020
год. жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив, Офис Стара Загора с вх.№3633/ 11.02.2020
год./лист 45 - 51, т.I/.
С
Решение №176/21.04.2020 год. Директор на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив /лист 29 - 35, т.I от делото/ на
основание чл.155, ал.2 от ДОПК и след като е разгледал жалбата по същество, е
потвърдил изцяло РА №Р-16002419003428-091-001 от 31.01.2020 год., издаден
спрямо З.Т.М., в качеството й член на орган на управление в „ОТС“ООД, за
установена отговорност по чл.19, ал.2 ДОПК, както следва: ДДС – главници в
размер на 121 882.87 лева и корпоративен данък – главници 10 650.00
лева. Обсъдени са всички оплаквания за издаване на РА в нарушение на
материалния закон. С решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив са
потвърдени констатациите на ревизиращите органи, че от събраните доказателства
се явява установено по несъмнен начин, че З.М. като съдружник в „ОТС“ООД е
имала качеството на „член на орган на управление“ към момента на извършване на
действията, които са основание за възникване на отговорността, а именно
разпределяне на дивидент в поредица от дни в периода от 03.07.2017 год. до
30.10.2017 год. Изтъкнато е, че З.Т.М. е подписала лично всички протоколи на
Общото събрание, с които са документирани взетите решения за разпределяне на
дивиденти и следователно съвсем съзнателно е участвала в разпореждането с касовите
наличности и е изцяло отговорна за невъзможността да бъдат събрани публичните
задължения на „ОТС“ ООД. С оглед на това решаващият орган е приел, че са налице
материалноправните предпоставки по чл.19, ал.2 от ДОПК за ангажиране
отговорността на ревизираното лице като съдружник в „ОТС“ООД за непогасените
задължения на дружеството.
Решение
№176/21.04.2020 год. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив е връчено З.Т.М. по
електронен път на 21.04.2020 год. /лист 43, т. I от делото/.
По
делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в
административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с
компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на
електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в
съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на
който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при
подписването им с квалифициран електронен подпис.
Съдът,
като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в
жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна
проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт №
Р-16002419003428-091-001/31.01.2020 год., на основание
чл.160, ал.2 от ДОПК и чл.168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от
ДР на ДОПК, намира за установено следното:
Оспорването
на РА №Р-16002419003428-091-001/31.01.2020 год., потвърден с Решение №176/21.04.2020
год. на Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово
установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес
и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е
процесуално допустимо.
Разгледана
по същество, жалбата е основателна:
Ревизионното
производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и
ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им
правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото
Заповед № РД-09-1/03.01.2017 год. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание
чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да
издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и
заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на
ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в
отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в
офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /лист 36
- 40, т. I от делото/. В случая Заповед за възлагане на ревизия №Р-16002419003428-020-001
от 31.05.2019 год., е издадена от Й.Т.М.на длъжност Началник сектор в отдел
„Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия, с оглед на
заеманата длъжност, е сред органите, посочени в т.2 от Заповед
№РД-09-1/03.01.2017 год. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като
компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на
ревизия № Р-16002419003428-020-001 от 31.05.2019 год. и Заповед за изменение на
ЗВР № Р-16002419003428-020-002 от 21.10.2019 год., са издадени от компетентен
орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на
изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към
датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор в
отдел „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив – Й.Т.М..
Възложената
ревизия на З.Т.М. е извършена от определените със ЗВР №Р-16002419003428-020-001
от 31.05.2019 год. органи по приходите – Д.С.С.на длъжност главен инспектор по
приходите /ръководител на ревизията/ и Д.М.М.– главен инспектор по приходите,
които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за
ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с
необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето
на Ревизионен доклад №Р-16002419003428-092-001/02.01.2020 год. /чл.117, ал.1 от ДОПК/.
Съгласно
разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа,
възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната
териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на
ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт №Р-16002419003428-091-001 от 31.01.2020 год. е издаден от Й.М.на
длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на З.Т.М. и от Д.С. на длъжност
главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със
заповедта за възлагане на ревизия. Издателите на РА са разполагали с материална
компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на
същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП гр. Пловдив, която е
компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.
Посочените
по-горе, заповед за възлагане на ревизия, заповеди за изменението й, съставения
въз основа на ревизията Ревизионен доклад №Р-16002419003428-092-001/ 02.01.2020
год. и РА №Р-16002419003428-091-001 от 31.01.2020 год., са издадени чрез
информационна система "Контрол" като електронни документи, подписани
с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител
като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК
във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по
делото и на електронен носител /приложения с административната преписка CD-R в
т. I от делото/. От представените електронни документи се установява, че
подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното
съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени
като техни издатели и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.
Оспореният
ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК, във вр. с чл.3, ал.2
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и
при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният
Ревизионен доклад, е неразделна част от него.
Не
се твърдят от жалбоподателката, нито се установяват при извършената служебна
проверка допуснати съществени нарушения на административно-производствените
правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е
съставен от ревизиращите органи на 02.01.2020 год., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл.117, ал.2 от ДОПК реквизити, при прилагане
на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. В хода на
ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите
доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за
облагането на жалбоподателя обстоятелства. Съответно спазен е и срока по
чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.
При изследване на материалната
законосъобразност съдът съобрази следното:
С оспорения
РА № Р-16002419003428-091-001/ 31.01.2020г., е установена отговорност на З.Т.М.
за задължения на „ОТС“ООД за ДДС - главници в общ размер на 121 882.87 лв.
и за корпоративен данък - главници в общ размер 10 650.00 лв., на
основание чл.19 ал.2 от ДОПК.
С
разпоредбата на чл.19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена
отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски
субекти - задължени лица по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на
чл.19, ал.1 от ДОПК, който в качеството си на управител, член на орган на
управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на
задължено юридическо лице по чл.14, т.1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които
по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния
изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци
и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за несъбраното задължение. В
ал.2 на чл.19 от ДОПК /в приложимата редакция на разпоредбата/ е предвидено, че
управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител,
търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл.14, т.1 и 2 носи
отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл.14,
т.1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат
на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са
погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: 1. извърши
плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи
скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество,
включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени,
значително по-ниски от пазарните; 2. извърши действия, свързани с обременяване
с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд
дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.
Както
в ревизионния доклад, представляващ неразделна част от оспорения РА №
Р-16001619003428-091-001/31.01.2020 год., така и в потвърждаващото ревизионния
акт Решение №176 от 21.04.2019 год. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, е отречено съществуването на основанието по
чл.19, ал.1 от ДОПК за ангажиране отговорността на З.Т.М., съдружник в „ОТС“
ООД в качеството й на член на орган на управление, какъвто е Общото събрание за
задълженията на „ОТС“ ООД – лице по чл.14, т.1 и т.2 ДОПК. Изрично е
посочено /стр. 61 от РД/, че хипотезата на чл.19, ал.1 от ДОПК е неприложима,
тъй като не е установено наличие на визираните в закона предпоставки за
възникването й. Прието е обаче, че са изпълнени условията по чл.19, ал.2 от ДОПК, за възникване и реализиране на отговорността на З.Т.М. в качеството й на член
на орган на управление, какъвто Общото събрание на „ОТС“ ООД, за непогасените
задължения на дружеството - задължено юридическо лице по чл.14, т.1 и т.2 ДОПК
- задължения за ДДС и за корпоративен данък.
Отговорността
на физическото лице по чл.19, ал.2 ДОПК е субсидиарна - възниква в случаите,
когато се установи, че задълженията за данъци и задължителни осигурителни
вноски, не могат да бъдат събрани от задълженото лице по чл.14, т.1 и т.2 ДОПК.
Въз основа на посочената по-горе нормативна уредба /в приложимата й редакция/,
следва извода, че за да бъде реализирана отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК,
е необходимо в условията на кумулативност
да са налице следните законово регламентирани материалноправни предпоставки, а
именно: 1. Субектът на отговорността
да е физическо лице, имащо качеството на управител, член на орган на
управление, прокурист, търговски представител или пълномощник на задължено
юридическо лице по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК към момента, за който са установени
публичните задължения; 2. Действие –
субект на отговорността, да е извършило плащания в натура или в пари от
имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на
печалбата или дивидент, или да е отчуждило имущество на задълженото лице
безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните; 3. Плащането, респ. отчуждаването, да е
извършено недобросъвестно; 4.
Причинно следствена връзка - вследствие на това недобросъвестно действие не
могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни
вноски. 5. Невъзможност да бъде
събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по
приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, което е в
състояние да покрие съществуващите публични задължения.
Разпоредбата
на чл.19, ал.2 от ДОПК изисква съществуването на каузална връзка между
поведението на управителя и неплащането на задълженията за данъци и задължителни
осигурителни вноски/ЗОВ/ на представляваното дружество. В
съдебната практика се говори за т. нар. „уникалност“ на връзката между
поведението на третото лице и невъзможността да бъдат събрани задълженията. Или
иначе казано, поведението на третото лице следва да е единствената причина за
неплащането на публичните вземания, като отговорността му по чл.19, ал.2 от ДОПК е лимитирана - до размера на извършените плащания, съответно до размера на
намалението на имущество, т.е. отговорността не покрива априори всички
възникнали публични задължения, а следва да се ограничи само до тези, които в
резултат на действията на третото лице не могат обективно да бъдат погасени.
Както
беше посочено, материалноправните условия по чл.19, ал.2 от ДОПК следва да са
налице кумулативно – при отсъствието на което и да е от тях, нормата на чл.19,
ал.2 от ДОПК е неприложима. Наличието на тези предпоставки изисква
установяването от обективна страна на публични задължения, които са изискуеми и
не могат да бъдат платени и това да е в резултат на някое от действията на
лицата, посочени в чл.19, ал.2 от ДОПК, а от субективна страна извършените
действия от тези лица да са насочени към неплащане на публичните вземания.
Именно тогава ще следва третото лице да понесе отговорността за задълженията за
данъци и ЗОВ, които в резултат на неговите действия не могат да бъдат погасени,
която отговорност ще се реализира по реда на чл.108 и сл., във вр. с чл.21,
ал.1 от ДОПК.
По
аргумент от разпоредбата на чл. 170, ал.1 от АПК, тежестта на установяване и
доказване в съдебното производство наличието на всички елементи от
правопораждащия отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК фактически състав, е на
органите по приходите, за което на ответника са дадени съответните указания със
съдебно разпореждане.
От
фактическа страна не е спорно между страните по делото, а и се установява от
събраните доказателства, че в периода 01.01.2013 год. – 31.12.2018 год. /в
който период са формирани задълженията за данъци и ЗОВ на „ОТС“ООД и за част от
които задължения с обжалвания РА е установена отговорност по чл.19, ал.2 от ДОПК/, З.Т.М. е била съдружник в задълженото по чл.14, т.1 и 2 от ДОПК юридическо
лице – „ОТС“ООД.
Ликвидните
и изискуеми задължения на „ОТС“ ООД за данъци и ЗОВ, формирани през този
период, се установяват от влязъл в сила РА №Р-22221017005738-091-001/17.04.2018
год. /лист 224, т.II/ за ДДС за периода 01.03.2013 год. до 30.04.2017 год. и
корпоративен данък за периода 01.01.2013 год. до 31.12.2016 год., както следва:
задължения по ЗДДС в размер на 327 051.30 лева, лихви в размер на 101 966.58 лева и корпоративен данък в размер на 148 173.25 лева, лихви в размер на 38 902.02 лева., както и от подадените от дружеството СД
по ЗДДС, ГДД по ЗПКО, Декларации образец 6 /за Данък върху доходите от трудови
и приравнени на тях правоотношения по ЗДДФЛ, за Здравно осигуряване
/осигурители/, за фондовете на ДОО /осигурители/ и за Универсален пенсионен
фонд /осигурители/ и Декларации по чл.55 от ЗДДФЛ за данък върху доходите на
ФЛ-свободни професии, граждански договори и др. Посочените задължения не се
оспорват нито по основание, нито по размер от ревизираното лице, като същите са
били отразени в счетоводството на задълженото по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК
юридическо лице – „ОТС“ООД. Не се оспорва и че тези задължения не са били
платени от „ОТС“ООД и са останали несъбрани по образуваното изпълнително дело №*********/
2018 год. по описа на ТД на НАП София.
От
жалбоподателя се оспорва, че задължението за корпоративен данък по ЗКПО за 2013
год. в размер на 10 650.00 лева, за което
му е ангажирана отговорността с оспорения РА е погасено по давност, тъй като е
изтекъл 5-годишния срок по чл.171, ал.1 от ДОПК.
Това възражение е неоснователно. Според
чл.171, ал.1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на
5-годишен давностен срок, считано от първи януари на годината, следваща
годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в
закон е предвиден по-кратък срок. В процесния случай, на основание чл.92 от ЗКПО
данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават
годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия
годишен корпоративен данък. Годишната данъчна декларация се подава в срок до 31
март на следващата година, в териториалната дирекция на Националната агенция за
приходите по регистрация на данъчно задълженото лице. В този срок се внася и
дължимия корпоративен данък (чл.93 ЗКПО). Следователно 5-годишния давностен
срок е започнал да тече, считано от 01.01.2015 год. и е следвало да изтече на
01.01.2019 год. Съгласно чл. 172, ал. 1 ДОПК, давността спира: 1. когато е
започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на
акта, но за не повече от една година; 2. когато изпълнението на акта, с който е
установено вземането, бъде спряно - за срока на спирането; 3. когато е дадено
разрешение за разсрочване или отсрочване на плащането - за срока на
разсрочването или отсрочването; 4. когато актът, с който е определено
задължението, се обжалва; 5. с налагането на обезпечителни мерки; 6. когато е
образувано наказателно производство, от изхода на което зависи установяването
или събирането на публичното задължение.
Ревизията
на задълженото по чл.14, т.1 и 2 от ДОПК юридическо лице – „ОТС“ООД, с която е
установено задължението за корпоративен данък е възложена с редовно издадена от
компетентен орган по приходите Заповед №Р-22221017005738-020-001/31.08.2017 год.,
връчена на 18.09.2017 год. /лист 402 и л.403, т.II/ Считано от 18.09.2017 год.
до 17.04.2018 год., датата на издаване на РА №Р-22221017005738-091-001/17.04.2018
год./лист 224, т.II/, на основание чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК, давност не тече.
От
01.01.2015 год. до 18.09.2017 год. са изтекли 2 година, 9 месеца и 18 дни от
петгодишния давностен срок, който е прекъснат на основание чл.172, ал.2 ДОПК на
17.04.2018 год., с издаването на цитирания РА, с който е установено публичното
вземане за корпоративен данък за 2013 год. Считано от този момент, 17.04.2018 год.
е започнала да тече нова 5-годишна давност, на основание чл.172, ал.3 от ДОПК и
която към настоящия момент не е изтекла.
По
делото не е налице спор по фактите, но се спори дали са налице елементите на
фактическия състав на чл.19, ал.2 от ДОПК, а основният спорен въпрос е дали
членовете на Общото събрание на съдружниците в дружествата с ограничена
отговорност, попадат в хипотезата на цитираната разпоредба в качеството им на
членове на орган на управление, респ. субект ли са на отговорността, уредена в
тази норма.
Съдът
приема, че нито са установени, нито доказани елементите от правопораждащия
фактически състав по чл.19, ал.2 от ДОПК за реализиране отговорността на З.Т.М.
в качеството й на член на орган на управление, какъвто е Общото събрание на „ОТС“
ООД за задълженията на „ОТС“ ООД за данъци и ЗОВ, формирани през периода
01.01.2013 год. – 31.12.2018 год. Съображенията за това са следните:
В
случая, от фактическа страна е установено, че З.Т.М. е съдружник в „ОТС“ ООД,
считано от 22.07.2010 год. и до настоящия момент, което се установява от
вписванията в Търговския регистър при АВ. За да обоснове наличието на първия
елемент от фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.2 ДОПК, органът по
приходите е приел, че Общото събрание на дружеството е орган на управление,
поради което и ревизираното лице З.М., като съдружник в „ОТС“ООД, има
качеството на член на орган на управление по смисъла на чл.19, ал.2 от ДОПК.
Съгласно
чл.135, ал.1 от Търговския закон органи на дружеството с ограничена отговорност
са: общото събрание и управителя (управители). Общото събрание на дружествата с
ограничена отговорност включва в състава си всички съдружници (чл.136 от ТЗ) и
представлява „върховен“ ръководен орган на дружеството, който определя общите
насоки на дейност на дружеството и изразява общата воля на съдружниците. В това
му качество, на съдружник в учреденото ООД, жалбоподателят е бил част от състава
на Общото събрание на „ОТС“ООД. Общото събрание обаче не е орган на управление
на ООД и в него не е налице членство, а се формира по право от съдружниците.
Управителен
орган на „ОТС“ООД е управителят, която длъжност в дружеството е изпълнявана от
друго физическо лице, а не от З.Т.М..
Общото
събрание на съдружниците в дружествата с ограничена отговорност е „управителен“
орган в широк смисъл на понятието, когато това понятие се използва в
отношенията, регулирани от гражданското и в частност търговско право. С оглед
компетентността на този орган, уредена в дружествения договор, както и в общата
разпоредба на чл.137 от ТЗ, Общото събрание следва да се разглежда като
„върховен“ ръководен орган, предопределящ с решенията си вътрешната организация
на дейността в търговското дружество, насоките за неговото развитие,
търговската и стопанска политика, целите за постигане, както и средствата и
способите за тяхното осъществяване и най-вече съществуването на дружеството.
Управителят
на дружеството е оперативният или изпълнителен орган на дружеството. По
аргумент от чл.141, ал.1 и ал.2 от ТЗ, озаглавен „Управление и
представителство“, управителят организира и ръководи дейността на дружеството
съобразно закона и решенията на общото събрание и представлява дружеството.
В
тази връзка Общото събрание не е орган управление по смисъла на чл. 19, ал.2,
от ДОПК, без това да изключва или да противоречи на вече казаното, че
събранието е управителен орган по см. на чл. 135 от ТЗ.
Освен от цитираните разпоредби, аргумент в полза на
тълкуването дадено в настоящото изложение, може да се почерпи и от разпоредбата
на чл.147, ал.1 от ТЗ, която гласи: „Едноличният
собственик на капитала управлява и представлява дружеството лично или чрез
определен от него управител. Ако собственикът е юридическо лице, неговият
ръководител или определено от него лице управлява дружеството. Едноличният
собственик решава въпросите от компетентността на общото събрание, за което се
съставя протокол в съответната за решенията на общото събрание форма“.
Съгласно
тълкувателно решение № 3 от 15.11.2013 год. по тълкувателно дело № 3/2013 год.
на Общото събрание на гражданската и търговската колегия на Върховния
касационен съд „… Действията, извършени
от управителя, обвързват дружеството“. Подчинеността на управителя на решенията
на общото събрание (чл.141, ал.1 от ТЗ) има действие само във вътрешните
отношения, а в отношенията на дружеството с трети лица управителят не е
ограничен в правомощията си.
Безспорно
от посочената правна регламентация е видно, че Общото събрание не разполага с
представителни функции и възможност за извършване на изпълнителски действия за
търговеца, каквато е основната харатеристика на всеки един орган на управление.
Тълкуването, което е дадено от органите по
приходите на разпоредбата на чл.19, ал.2 от ДОПК е твърде разширително и води
на извод, че законодателят на практика е обхванал всички възможни органи
(задължителни и факултативни) във всички видове търговски дружества. Ако обаче
законодателят е искал в обхвата на тази разпоредба да бъдат включени и
членовете на Общото събрание, то текстът нямаше да съдържа изрично видово
изброяване на отделни органи „на управление“. Съвсем друг смисъл би имал
коментираният текст, ако не съдържаше разделно изброяване на органите, а обобщаващото
„органи“. Очевидно е, че използваната законодателна техника за изрично
изброяване е целенасочено използвана, не за да бъде постиганата всеобхватност
при посочване на органите на управление на всички видове търговски дружества, а
напротив - за да бъде ограничен обхвата, като под понятието „органи на
управление“ следва да се разбира единствено изпълнителните (оперативни) органи
на съответни дружества. От това изчерпателно изброяване е видно и друго, а
именно, че в него са включени само органи и лица, които имат представителни
права във външните отношения на търговеца, с каквито Общото събрание не
разполага и в частност съдружника в ООД.
Този довод се подкрепя и от приетото изменение и
допълнение на нормата на чл.19 /ДВ, бр.63 от 2017 год. в сила от 04.08.2017 год./,
с което се разширява кръга на отговорните трети лица - с включването на някои
категории съдружници и акционери, като са уредени и предпоставките, при която
тази отговорност се реализира. Следователно, по аргумент за противното
съдружниците, съответно акционерите не са и не могат да се считат за членове на
органи на управление по смисъла нацитираната разпоредба.
При
това положение несъмнено логиката на законодателя е под понятието „органи на
управление“ да се разбира органи, които имат изпълнителни (оперативни) функции.
Изцяло
в този смисъл са и указанията на изпълнителния директор на НАП за уеднаквяване
на практиката на органите по приходите относно реализирането на отговорността
по чл. 19 от ДОПК, които съдът намира за правилни. Същите са дадени в становище
изх. №20-00-162 от 23.06.2011 год., в което изпълнителния директор на НАП, изрично
в т.2 е посочил че „членовете на органите на управление на юридическите лица
са членовете на колективните управителни органи. Общите събрания на капиталовите
дружества не са органи на оперативно управление на същите, поради което по
отношение на членовете им не намира приложение чл. 19 от ДОПК. Не са органи на
оперативно управление и колективните контролни органи. Същите имат надзорни
функции спрямо дейността на управителните органи. Спрямо членовете им не е
възможно да се насочва отговорността по чл. 19 от ДОПК". В т.2.2. от
становището категорично е казано, че само управителят на дружеството с
ограничена отговорност е „лицето, което попада в обхвата на чл.19 от ДОПК, а
не общото събрание на съдружниците“.
При
положение, че З.Т.М. не е била член на управителния орган на „ОТС“ООД, няма
основание за ангажиране на отговорността й, като член на орган на управление по
см. на чл.19, ал.2 ДОПК, както това е направено с процесния РА.
За
пълнота на изложението, следва да бъде посочено, че не е доказано и
осъщественото от З.Т.М. изпълнително деяние. Не се установява, като член на
Общото събрание на дружеството, жалбоподателката да е извършила плащания на
дивидент. Участието й в събранията и вземането на решения за изплащане на
дивидент е в изпълнение на ТЗ и дружествения договор, но самото участие, макар
и да може да бъде определено като такова, което намалява имуществото на
задълженото лице, не осъществява „извършване
на плащане“ по смисъла на чл.19, ал.2, т.2 от ДОПК, за да бъде ангажирана
като солидарна отговорността на физическото лице за публичните вземания на
„ОТС“ООД. Разпределянето на дивидент не е равнозначно на неговото изплащане. Именно
защото не е орган на управление, по смисъла на чл.19, ал.2 от ДОПК, Общото
събрание не може да извършва каквито и да било плащания. В този смисъл, няма
как да е налице и изискуемата причинно-следствена връзка между
поведението на третото лице – З.Т.М. и невъзможността да бъдат събрани
задълженията на „ОТС“ООД.
Отново
за пълнота на изложението, съдът намира, че в случая следва да се има в предвид
и разпоредбата на чл.19, ал.10 от ДОПК - смята се, че е налице
недобросъвестност по смисъла на ал. 2, 3 и 5, когато действието е извършено,
след като е образувано производство по реда на този кодекс за контрол по
спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство до 6 месеца от
приключване на производството. Когато се извършва проверка, срокът тече от
получаване на искане или протокол съгласно чл.110, ал.5. В конкретния случай
обаче, ревизията на „ОТС“ООД е започнала по смисъла на ДОПК на 18.09.2017 год.,
на която дата е връчена заповедта за извършване на ревизията на дружеството.
Следователно до тази дата, взетите решения за разпределяне на дивидент от
страна на общото събрание не попадат в обхвата на солидарната отговорност на
съдружника. До тази дата са проведени тринадесет общи събрания на които е взето
решение за разпределяне на дивидент в размер общо на 122 265.00 лв. /61
132.50 лв. чиста сума получена от жалбоподателката/. Не е налице и субективният
елемент за вина, доколкото до този момент и до датата на последното решение на
общото събрание за разпределение на дивидент – 30.10.2017 год., съгласно
публикуваните годишни счетоводни отчети на дружеството, същото е било на
печалба през годините и е платило съответния данък печалба. Дружеството е имало
финансови активи, както и паричен ресурс от който да се изплати дивидента.
По изложените съображения жалбата се явява
основателна. Ревизионен акт № Р-16002419003428-091-001/31.01.2020 год., потвърден с Решение №176 от 21.04.2020 год.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив,
се явява издаден при неправилно приложение на чл.19, ал.2 от ДОПК, поради което
следва да се отмени като незаконосъобразен.
При този изход на спора, искането за присъждане на
разноски в полза на жалбоподателката е основателно. Установява се, че
направените от нея разноски по делото са в размер 4 010.00 лв. /четири хиляди и
десет лева/, като включват разноски за държавна такса – 10.00 лв. и заплатено
възнаграждение за адвокат в размер на 4 000.00 лв. /съгласно договор за правна
помощ и съдействие от 23.05.2020 год./. По отношение на възражението за
прекомерност на адвокатското възнаграждение, следва да се посочи, че последното
е определено в минималния размер, съгласно чл.8, ал.2, т.5 от Наредба № 1 от
09.07.2004 год. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим
от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК Старозагорският административен съд
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на З.Т.М. *** Ревизионен акт №Р-16001619003428-091-001/31.01.2020
год., издаден от Й.Т.М.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Д.С.С.на
длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с
Решение № 176 от 21.04.2020 год. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с
който ревизионен акт е ангажирана отговорността на З.Т.М. по чл.19, ал.2 ДОПК
за задължения на „ОТС“ООД, ЕИК ********* по ЗДДС за периода от 01.03.2013 год.
до 30.04.2017 год. в общ размер на главниците 121 882.87 лева и по ЗКПО за
корпоративен данък за периода от 01.01.2013 год. до 31.12.2016 год. в общ
размер на главниците 10 650.00 лева, като незаконосъобразен.
ОСЪЖДА
Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ гр. Пловдив, при Централно
управление на Национална агенция по приходите да заплати на З.Т.М., ЕГН **********
***, сумата 4010.00 лв. /четири хиляда и десет лева/ - разноски.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба
пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на
страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: