РЕШЕНИЕ
№ 319
гр. Сливен, 04. 10. 2023 г.
В ИМЕТО
НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – СЛИВЕН, в публично заседание
на двадесет и осми септември, две хиляди двадесет и трета година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ГАЛЯ
ИВАНОВА
При участието на секретаря Галя Райкова-Георгиева,
като разгледа докладваното от административния съдия административно дело № 236 по описа на съда за 2023 година, за да се
произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 186, ал. 4 от Закона
за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с чл. 145 и сл. от
Административно-процесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по жалба от „ВИН 22“ ЕООД с ЕИК: *********, със седалище и
адрес на управление: гр. Сливен, ***, п. от у. Н.П.П., подадена срещу Заповед
за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ № ФК-89-0097622 от
20.06.2023 г., издадена от Началника на Отдел „Оперативни дейности“ Бургас,
Дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно
управление на НАП, с която на оспорващото дружество, на основание чл. 186, ал.
3 във връзка с ал. 1, т. 1, буква „а“ и чл. 187, ал. 1 от ЗДДС, е наложена
принудителна административна мярка /ПАМ/ – запечатване на търговски обект – з.
„П.“, находяща се в: г. С., б. „Г. Д.“ № ***, до с. в. на с., стопанисвана от търговското
дружество, и забрана за достъп до обекта за срок от 14 дни.
В жалбата си оспорващото дружество твърди, че
оспорената заповед е незаконосъобразна. Излага съображения, че: не е отчетено обстоятелството,
че при проверката на касовата наличност, същата напълно съвпада с издадения
отчет от касовия апарат; в заповедта са посочени бланкетни мотиви; нарушен е
принципът на съразмерност. Моли оспорената заповед да бъде отменена. Претендира
присъждане на направените по делото разноски.
В съдебно заседание оспорващото дружество, редовно
призовано, се представлява от упълномощен процесуален представител, който
поддържа жалбата и моли да бъде уважена.
Административният орган, редовно призован, не се явява
и не се представлява в съдебно заседание. В представено писмено становище чрез упълномощен
процесуален представител оспорва жалбата като неоснователна, моли да бъде
отхвърлена, излага съображения за законосъобразност на оспорената заповед,
претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение, прави възражение за
прекомерност на претендираните от оспорващия разноски за адвокатско
възнаграждение.
Административният съд, след като обсъди и прецени
наведените в жалбата доводи, становищата на страните, събраните по делото
относими към спора доказателства и извърши проверка за законосъобразност на
оспорения административен акт, приема за установено от фактическа и правна
страна следното:
Жалбата е допустима. Оспорената заповед е съобщена на
оспорващото дружество на 22.06.2023 г. Жалбата срещу заповедта е входирана в
деловодството на административния орган на 27.06.2023 г. и следователно е
подадена в преклузивния срок по чл. 149, ал. 1 от АПК. Жалбата е подадена и от
надлежна страна, при наличие на правен интерес и срещу административен акт,
който подлежи на съдебен контрол за законосъобразност.
Разгледана по същество, жалбата е основателна по
следните съображения:
Предмет на оспорване е ЗНПАМ № ФК-89-0097622 от
20.06.2023 г., издадена от Началника на Отдел „Оперативни дейности“ Бургас,
Дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно
управление на НАП, с която на оспорващото дружество, на основание чл. 186, ал.
3 във връзка с ал. 1, т. 1, буква „а“ и чл. 187, ал. 1 от ЗДДС, е наложена ПАМ–
запечатване на търговски обект – з. „П.“, находяща се в: г. С., б. „Г. Д.“ № ***,
до с. в. на с., стопанисвана от търговското дружество, и забрана за достъп до
обекта за срок от 14 дни.
На 09.06.2023 г. в хода на извършена проверка на
търговски обект– з. „П.“, находяща се в: г. С., б. „Г. Д.“ № ***, до с. в. на с.,
стопанисвана от оспорващото дружество, е констатирано, че при извършена
контролна покупка на д. б. и д. а. на обща стойност 7,60 лева, заплатени
в брой от проверяващия екип преди легитимация, не е издадена
фискална касова бележка от монтирано и работещо в обекта фискално устройство,
нито ръчна касова бележка от кочан с касови бележки при плащането. След
легитимация на органите по приходи, от фискалното устройство е отпечатан дневен
финансов отчет, от който е констатирано, че горепосочената продажба не е
отразена като регистрирана чрез издаване на фискален бон. Резултатите от
проверката са обективирани в Протокол за извършена проверка в обект Серия АА № 0097622
от 09.06.2023 г.
В хода на проверката не е констатирано наличие на
касова разлика между наличните парични средства в касата и тези, маркирани във
ФУ.
Въз основа на констатациите на проверяващите,
административният орган е приел, че: оспорващото дружество не е спазило реда и
начина за издаване на съответен документ за продажба, с което е нарушил чл.
118, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 3, ал. 1 от
Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ, и което е основание по смисъла на чл.
186, ал. 1, т. 1, б. „а” от ЗДДС за прилагане на ПАМ, поради което и на
основание чл. 186, ал. 3 от ЗДДС е наложил процесната ПАМ.
Относно срока на наложената ПАМ, в заповедта е
посочено, че срокът е определен в рамките на оперативната самостоятелност на
административния орган, като са взети предвид тежестта на нарушението и
последиците от него, вида и характера на търговската дейност, средно-дневния
оборот, наличие на непогасени публични задължения.
В хода на съдебното дирене по делото е прието като
доказателство Наказателно постановление /НП/ № 710292-F710140 от 03.07.2023 г.,
издадено от Началника на Отдел „Оперативни дейности“ Бургас, Дирекция
„Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно
управление на НАП, с което на оспорващото дружество „ВИН 22“ ЕООД, за нарушение
на чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ във връзка с чл. 118,
ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 185, ал. 1 от ЗДДС, е наложена имуществена
санкция в размер на 500 лева, за това че на 09.06.2023 г., преди легитимирането
на ОП, при извършена контролна покупка на *** б. з. /б./ и *** б. а. на обща
стойност 7,60 лева, заплатени в брой от проверяващ инспектор по приходите, не е била издадена
фискална касова бележка от монтирано и работещо в обекта фискално устройство,
нито ръчна касова бележка от кочан. Видно от платежно нареждане от 14.07.2023
г., от оспорващото дружество „ВИН 22“ ЕООД е заплатен 80 на сто от размера на
наложената с НП имуществена санкция.
Въз основа на установената по делото фактическа
обстановка, съдът прави следните правни изводи:
Оспорената заповед, издадена от Началника на Отдел
„Оперативни дейности“ Бургас, Дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция
„Фискален контрол“ в Централно управление на НАП, е издадена от компетентен
орган. Видно от Заповед № ЗЦУ-1148 от 25.08.2020 г. на Изпълнителния директор
на НАП, издадена на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната
агенция за приходите и чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, началниците на отдели
„Оперативни дейности“ в Дирекция „Оперативни дейности“ в Главна дирекция
„Фискален контрол“ в Централно управление на НАП са оправомощени да издават
заповеди за налагане на ПАМ – запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“
от ЗДДС, принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до
30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на
лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118. С чл. 118, ал.
1 от ЗДДС е разпоредено задължение за всяко регистрирано и нерегистрирано по
този закон лице да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в
търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство
(фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана
автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон),
независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Със сходно съдържание
е и разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за
регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските
обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата,
които извършват продажби чрез електронен магазин. В чл. 25, ал. 1, т. 1 от
посочената Наредба е предвидено, че независимо от документирането с първичен
счетоводен документ задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или
касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба на лицата по чл. 3, ал. 1 – за всяко
плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на
пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез
наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл. 3, ал. 1. Съгласно
чл. 25, ал. 6 от Наредбата, фискалната касова бележка в случаите по ал. 1 се
издава при извършване на плащането, като лицата по чл. 3 са длъжни едновременно
с получаване на плащането да предоставят на клиента издадената фискална касова
бележка.
От събраните по делото доказателства е установено, че
оспорващият не е изпълнил задължението, вменено с чл.
3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ, както и че е нарушил
императива на чл. 25, ал. 1, т. 1 от същия нормативен акт, като не е издал
фискална касова бележка от фискалното устройство за извършена продажба. Това
обстоятелство е удостоверено от Протокол за извършена проверка в обекта Серия
АА № 0097622 от 09.06.2023 г., който е съставен по установения ред, в
предписаните, съобразно чл. 50, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален
кодекс /ДОПК/, форма и съдържание и от компетентни длъжностни лица. Протоколът
е официален документ и се ползва с материална доказателствена сила, съгласно чл.
50, ал. 1 от ДОПК, в който е предвидено, че протоколът, съставен по установения
ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията
му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и
установените факти и обстоятелства. Следователно предпоставките за налагане на
принудителна административна мярка са налице.
Но, оспорената заповед, макар и постановена от
компетентен орган и в предвидената от закона писмена форма, е издадена при
неправилно приложение на материалния закон и в нарушение на целта на закона.
При издаване на заповедта за налагане на ПАМ органите
по приходите действат в условията на обвързана компетентност. Съгласно чл.
186, ал. 1 от ЗДДС, компетентният орган по приходите има не просто
възможност, а е длъжен да наложи принудителна административна мярка
„запечатване на обект” за срок до 30 дни на всяко лице, което не издаде
съответен документ за продажба по чл.
118. При определянето на продължителността на срока, за който се налага
мярката, органът действа в условията на оперативна самостоятелност, като в акта
следва да са изложени мотиви относно продължителността на срока, за който се
нарежда запечатване на обекта и се забранява достъпът до него.
В конкретната хипотеза срокът, за който е наложена
процесната ПАМ, е явно несъразмерен спрямо целта, за която актът се издава, при
конкретните обстоятелства по делото, както и изложените мотиви за определяне на
конкретната продължителност на мярката са пределно общи.
От съдържанието на заповедта е видно, че
продължителността на мярката е мотивирана със значимостта на охраняваното
обществено отношение. Счетено е, че неизпълнението на задължението за издаване
на фискална касова бележка за извършена продажба в търговския обект води до
отрицателни последици за фиска, тъй като не се отразяват обороти и по този
начин се стига до намаляване на данъчната основа, а с това и до отклонение от
данъчно облагане. Изложените мотиви са бланкетни, общи, неясно формулирани и не
могат да бъдат обвързани с вида на констатираното нарушение, за което е
приложена принудителната административна мярка.
Напълно необосновано органът е мотивирал налагането на
мярката за срок от 14 дни с посочване на средно-дневния оборот на стойност 402,04
лева и наличие на непогасени публични задължения в размер на 4320,59 лева.
Средно-дневният оборот би послужил за определяне срока на мярката, само ако
същият обосновава прекомерно нисък оборот на обекта, който евентуално да се
дължи на нерегистриране на всяка извършена продажба, но тогава следва да е
извършено сравнение с други дни и същото да е подкрепено със съответните
доказателства. В настоящия случай такова сравнение не е извършено, като дори
няма направен извод от страна на органите по приходите защо считат, че дневен
оборот от 402,04 лева обосновава налагане на мярката за 14 дни. Наличието на
непогасени публични задължения също не може да обоснове продължителността на
срока на мярката. Органът не е изложил конкретни мотиви по какъв начин
наличието на публични задължения се отразява на срока на мярката.
В акта не са коментирани констатациите за липса на
разминаване между отчетената касова наличност в обекта и фактическата
наличност. Установено е, че фактическата наличност на парични средства
съответства на отчетната касова наличност от работещото в обекта фискално
устройство.
Изцяло бланкетно е и посоченото от
органа, че срокът е съразмерен и осигурява необходимото време за създаване на
организация за отчитане на дейността на търговеца. Изложените мотиви в
заповедта са и абстрактни, тъй като не е ясно как оценява органът тежестта на
извършеното нарушение, какви са установените последици от него и какви са
изводите от единствения конкретен факт относно неиздаването на касова бележка.
Изложени са и общи съображения относно фискалната дисциплина, която данъчнозадължените
лица следва да спазват. От неуточнени факти е направен извод, че деянието
показва поведение на лицето, насочено срещу фискалната дисциплина. Липсват
конкретни мотиви относно необходимостта от административната принуда и
специфичната в случая нейна цел. Не е ясно кое от констатираните обстоятелства
е мотивирало административният орган да достигне и до извода, че търговецът е
въвел организация, която няма за цел спазване на данъчното законодателство,
съответно тези твърдения са недоказани и не могат да обосноват необходимостта
от принудата.
Предоставената от закона възможност
за преценка от страна на административния орган трябва винаги да бъде използвана
в рамките на закона и в изпълнение на неговата цел. Отклонението от това
правило води до превратно упражняване на власт, а нарушаването на изискванията
за упражняване на оперативната самостоятелност прави акта несъответен на целта
на закона, което представлява отменително основание по чл.
146, т. 5 от АПК. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 169
от АПК, съгласно която при оспорване на административен акт, издаден при
оперативна самостоятелност, съдът проверява дали административният орган е
разполагал с оперативна самостоятелност и спазил ли е изискването за
законосъобразност на административните актове. С това законодателно решение
самият избор на административния орган е правно регулиран от чл. 4,
ал. 2 и чл.
6 от АПК.
Прилагането на процесната ПАМ не в
унисон с целите, регламентирани в чл. 22 от ЗАНН и с принципа за съразмерност, прогласен с чл. 6,
ал. 2 от АПК. Съгласно него, административният акт и неговото изпълнение не
могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от
най-необходимото за целта, за която актът се издава. При вменената
продължителност на срока - 14 дни, се засяга съществено правната сфера на
адресата на ПАМ и се игнорира целта на закона за защитата на обществения
интерес чрез налагането на адекватни на нарушението мерки. Нарушен е и
принципът на чл. 6, ал. 1 от АПК, задължаващ административния орган да
упражнява правомощията си по разумен начин, добросъвестно и справедливо. В
случая, с прилагането на ПАМ се преустановява търговската дейност в обекта и
генерирането на приходи от нея, съответно постъпването на данъци за фиска,
поради което наложената мярка може да причини вреди, явно несъизмерими с
преследваната цел. С оглед на изложеното, издадената заповед е несъответна и на
чл. 6, ал. 5 от АПК, и е издадена в несъответствие с целта на закона –
отменително основание по чл. 146, т. 5 от АПК.
Относно
констатираното нарушение, няма данни от страна на търговеца да е извършвано и
друго такова административно нарушение. Стойността от 7,60 лева не е значителна,
а констатираната нулева разлика между наличните парични средства в касата и
тези, маркирани във ФУ, е индиция за поведението на търговеца при организацията
на неговата работа.
При
определянето на срока на запечатване на търговския обект административните
органи трябва да се ръководят от ясни критерии, които след това при съдебния
контрол по реда на чл.
169 от АПК да бъдат обсъдени. Издаваните от административните органи актове
за налагане на ПАМ при сходни факти сочат определяне на 14 –дневен срок при
неиздаване на фискален бон за суми в различни граници, а отделно от това при
сходни факти относно размера на сумите, за които не са издадени фискални
бонове, практиката на административните органи сочи на предприемане на ПАМ за
срок в твърде широк диапазон при липсата на ясни критерии за неговото определяне.
След като въпросът за това дали да бъде наложена мярката не зависи от
конкретния размер на неотчетените приходи, този размер, наред с останалите
конкретни обстоятелства, при които е извършено нарушението, следва да се
съобразят при определянето на срока, а това в случая не е сторено.
В
изложения смисъл са и: Решение № 7064 от 27.06.2023 г. на ВАС по адм. д. №
1303/2023 г., VIII о.; Решение № 4447 от 26.04.2023 г. на ВАС по адм. д. №
913/2023 г., I о.; Решение № 1226 от 06.02.2023 г. на ВАС по адм. д. № 3325/2022
г., VIII о.; Решение № 10116 от 10.11.2022 г. на ВАС по адм. д. № 1774/2022 г.,
I о.; Решение № 5030 от 27.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8169/2021 г., VIII
о.; Решение № 7615 от 24.06.2021 г. на
ВАС по адм. д. № 1621/2021 г., VIII о.;
Решение № 5687 от 12.05.2021 г. на ВАС по
адм. д. № 730/2021 г., I о.; Решение №
2555 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9666/2020 г., VIII о.; Решение № 1108
от 28.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8169/2020 г., VIII о.
Наред с изложеното, предвид
представеното по делото НП № 710292-F710140 от 03.07.2023 г., издадено от
Началника на Отдел „Оперативни дейности“ Бургас, Дирекция „Оперативни
дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на НАП, от
което е видно, че административният орган е кумулирал два вида административна
принуда за
едно и също нарушение – налагане на ПАМ с оспорената заповед и на имуществена
санкция с посоченото НП, следва извод, че оспорената заповед е издадена при
несъобразяване с Решение на СЕС от 4 май 2023 година по дело С-97/21.
По изложените съображения, оспорената
заповед е незаконосъобразна и следва да бъде отменена.
С оглед изхода на спора и на
основание чл. 143, ал. 1 от АПК, претенцията на оспорващото дружество за
присъждане на направените по делото разноски е основателна, поради което НАП
следва да бъде осъдена да заплати на оспорващото дружество направените от него по
делото разноски в размер на 1150 лева, от които: 50 лева - внесена държавна
такса, и 1100 лева - договорено и платено адвокатско възнаграждение, което съдът
не намира за прекомерно.
С оглед изхода на спора, претенцията
на административния орган за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е
неоснователна.
Воден от гореизложеното и на
основание чл. 172, ал. 2 от АПК, Административен съд – Сливен
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалба на „ВИН 22“ ЕООД с ЕИК: *********,
със седалище и адрес на управление: гр. Сливен, ***, п. от у. Н.П.П., Заповед
за налагане на принудителна административна мярка № ФК-89-0097622 от 20.06.2023
г., издадена от Началника на Отдел „Оперативни дейности“ Бургас, Дирекция
„Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно
управление на НАП.
ОСЪЖДА НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ да заплати на
„ВИН 22“ ЕООД с ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление: гр. Сливен,
***, п. от у. Н.П.П., сумата от 1150 /хиляда сто и петдесет/ лева,
представляваща разноски по делото.
Решението може да се обжалва с
касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: