Р Е
Ш Е Н
И Е
№201
гр. Велико Търново, 15.07.2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – пети състав, в съдебно заседание на
двадесет и осми юни две хиляди двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Мария Данаилова
при участието на секретаря С.А., изслуша
докладваното от съдия Данаилова адм. д.
№ 87 по описа за 2022 година и
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано
е по жалба от И.Г.И. ***, против Ревизионен акт /РА/ №Р-04000421002713-091-001 от
03.11.2021 г. на ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение №4/24.01.2022
г. на директор а на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ при ЦУ
на НАП, с който са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на
ЕТ за 2015 г. в размер на 1 280,14 лв. и лихви в размер на 715,89 лв. и за
2016 г. – в размер на 1 237,95 лв. и лихви в размер на 566,75 лв.
В
жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на РА, алтернативно – за
нищожност на същия. Твърди се, че незаконосъобразно ревизията е извършена по
особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като предпоставките за това не са
доказани. Оспорва възприетите факти и обстоятелства. Пояснява, че не е
извършвал регистрации на МПС в ОД на МВР, а е бил пълномощник за подаване на
документи от името на трети лица, което не предполага задължително получаване
на доход. Възразява срещу начина, по който са определени основите за облагане,
като счита, че формално е взета математическа сума, „офертна“ цена, без да е
анализирана себестойността на аналогични услуги и възприетата от ревизията цена
не е пазарна и не е определена от експерт или не са събрани данни от
действителните собственици на МПС. Навежда доводи, че не би било логично да
извършва подобни услуги на цени, многократно надвишаващи тези на фирмите, които
работят това, както и че е възможно безвъзмездното им извършване. Счита, че за
обективното определяне на задължението е следвало да бъдат извършени множество
действия, които не са направени, с което се релевира съществено нарушение на
процесуалните правила. Моли да се отмени изцяло РА, алтернативно – да се
провъзгласи нищожността му. Претендира за разноски. В съдебно заседание чрез
процесуалния си представител адв. К. поддържа жалба. Представя писмени бележки
вх. №3638/01.07.2022 г.
Ответникът по жалбата, директорът на
Дирекция „ОДОП” – В. Търново, чрез процесуалния си представител ***М., оспорва
същата като неоснователна и недоказана и моли да бъде отхвърлена. Счита, че
констатациите на ревизията не са опровергани. Представя писмени бележки вх. №3641/01.07.2022
г. Претендира направените по делото разноски съгласно представен списък, изчислени въз основа на
материалния интерес в общ размер на 496,05 лева.
Съдът като взе предвид
становищата на страните и събраните по делото доказателства от фактическа
страна намира за установено следното:
Административното производство
по издаване на РА №Р-04000421002713-091-001/03.11.2021 г. на ТД на НАП – Велико
Търново е започнало въз основа
на Заповед за възлагане на ревизия №Р-04000421002713-020-001/11.05.2021 г.,
издадена от М.Д. – началник на Сектор „Ревизии“ при ТВ на НАП – Велико Търново,
оправомощена за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед на
директора на ТД на НАП – Велико Търново. Посочената ЗВР е редовно връчена лично
на ревизираното лице на 18.05.2021 г. и определя тримесечен срок за приключване
на производството считано от тази дата. С нея е определен ревизиращият екип,
чийто ръководител е С.Ц. – главен инспектор по приходите. На основание чл. 113,
ал. 3, вр. чл. 114, ал. 2 от ДОПК със ЗИЗВР
№Р-04000421002713-020-002/18.08.2021 г. на същия орган по приходите е удължен
срокът за извършване на ревизията до 20.09.2021 г. Така възложената ревизия е
за установяване на задължения на И.И. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ
за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г.
В хода на ревизията е установено и не се спори, че за ревизирания период
от 2015 г. до 2016 г. включително И.И. е местно лице съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, с постоянен адрес ***. Неженен с едно непълнолетно дете.
Задълженото лице няма регистрация като едноличен търговец.
От 11.07.2016 г. е в трудово правоотношение на двучасов работен ден с
„Мусала иншурънс брокер“ ООД като помощник застрахователен брокер.
За процесния период няма подавани
годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Считано от 23.07.2020 г. същият е едноличен собственик, управляващ и
представляващ на „И. корект ВТ“ ЕООД, чиято основна икономическа дейност е предоставяне
на услуги, свързани с регистрация и пререгистрация на МПС, бракуване,
спиране/пускане в движение на ППС, промяна на регистрационен номер, контролно
технически прегледи и други.
Преди образуването на настоящото
ревизионно производство на И.И. е извършени проверка за установяване на факти и
обстоятелства, обективирана в Протокол №П-04000420112402-073-001/15.04.2021 г.,
приобщен към административната преписка с Протокол
№Р-04000421002713-ППД-001/07.06.2021 г.
В хода на проверката органите по приходите са установили по информация
от ОД „Полиция“ – Велико Търново, че в дирекцията са регистрирани услуги по регистрация
и пререгистрация на МПС, бракуване, спиране/пускане в движение на ППС, промяна
на регистрационен номер и др., извършени от И.И. като упълномощено лице, които
за 2015 г. наброяват 318, а за 2016 г. – 341.
От задълженото лице са изискани документи и писмени обяснения по повод
извършените услуги, каквито не са постъпили, с изключение на изявлението, че
като физическо лице няма задължение да води счетоводство и да съхранява
документи и книжа.
В хода на настоящата ревизия на И. е връчено
ИПДПОЗЛ изх. №П-04000421002713-040-001/14.05.2020 г., с което е изискана
информация относно получените от него суми за извършените услуги по регистрация
и дерегистрация на МПС за 2015 г. и 2016 г.
В отговор данъчно задълженото лице е посочило, че не е наясно за какви
регистрации и доказателства става въпрос, съответно не са представени нито
обяснения, нито документи. Аналогична справка за получените доходи от
извършените услуги е изискана повторно с ИПДПОЗЛ
№Р-04000421002713-040-002/21.06.2021 г., но този път отговор въобще не е
върнат.
За установяване на цените на услуги от
вида на процесните за периода 2015 г. – 2016 г. ревизията е изискала сведения
от дружества с идентичен предмет на дейност, за което до „Автоконсулт Друмеви“
ЕООД, „Миро 2005“ ЕООД и „Руни 07“ ООД са изпратени ИПДСПОТЛ №Р-04000421002713-0410-013/09.06.2021
г., №Р-04000421002713-041-014/09.06.2021 г. и
№Р-04000421002713-041-015/09.06.2021 г. Отговори са изпратили първите две
дружества, като поотделно за всеки вид услуга е дадена цената ѝ.
След анализ на получените данни, приходните органи са калкулирали средна
аритметична цена на услугите, както следва: ргистрация ППС – 32,50 лева,
пререгистрация ППС – 17,50 лева, смяна на собственост – 17,50 лева,
бракуване/отчисляване – 7,75 лева, спиране/пускане в движение на ППС – 7,75
лева, повторно издаване на свидетелство за регистрация в КАТ – 13,75 лева,
получаване на транзитни номера и талони – 15 лева и промяна на номер – 17,50
лева.
На осем физически и четири юридически
лица, по отношение на които от ОД на МВР – Велико Търново е посочено, че И.И.
им е регистрирал МПС, са изпратени ИПДСПОТЛ. К.Г. е дал обяснение, че е плащал
в брой суми за еко такси, такси за регистрация, преглед, поставяне на номера и
гражданска отговорност, без да е заплащал други услуги, но не помни размера на
платеното. С.П. – управител на „Европа авто – 2“ ЕООД, и Н.Н. са декларирали,
че имат дългогодишно приятелство с И. и същият им е извършил приятелска услуга,
поради което не са му плащали. В отговорите на две от дружествата е посочено,
че в заведените при тях счетоводства няма отразени плащания за услуги към И.. Другите
лица не са открити или не са предоставили информация.
Въз основа на извършения анализ на
данните, отразени в събраните в хода ревизията документи и писмени обяснения и
след анализ на критериите по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 3, т. 4, т. 6, т. 8, т.
9, т. 10, т. 12, т. 15 и т. 16 от ДОПК, приходният орган е намерил, че са
налице обстоятелства, попадащи в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, а именно – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато
задължението се определя по декларация и наличие на данни за укрит приходи или
доходи.
Прието е, че установените в хода на ревизията услуги, касаещи
регистрацията на МПС, извършвани от И.И. в периода 2015 г. – 2016 г., не е
дейност, свързана с единични сделки и няма случаен характер, а цели да генерира
доход. За извършените услуги ревизираното лице е следвало да отчете получените
приходи и същите да бъдат декларирани за съответната отчетна година. Направен е
извод, че осъществените сделки по същността си представляват независима
икономическа дейност, същите са многократни и не служат за задоволяване на
лични потребности. По тези съображения е прието, че И.И. е осъществявал
търговска дейност и по смисъла на чл. 1, ал. 3 и чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ е
физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не регистрирано като ЕТ.
За констатациите на приходната администрация относно наличието на
основания за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК и преминаването към
облагане по аналог ревизираният е информиран с Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК изх. №Р-04000421002713-113-001/21.06.2021 г., с което ревизираното лице е
уведомено, че основата за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за
периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. ще бъде определена по реда на чл. 122
– чл. 124а от ДОПК. Последното е получено по електронен път на 22.06.2021 г.
ведно с уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК №Р-04000421002713-139-001/21.06.2021
г., а с ИПДПОЗЛ изх.№Р-04000421002713-040-002/21.06.2021 г. отново е изискано
посочване на получените доходи за процесните услуги, справка за единична цена
на услугите, както и попълване на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за
ревизирания период относно имуществото, вида и размера на направените разходи,
източници на доходи и участия в управителни и надзорни органи на юридически
лица. В указания срок задълженото лице не е представило нито попълнени
декларации, нито справка за цените.
При това положение ревизиращите органи
са остойностили установените услуги по регистрация на МПС, извършени от И.И.,
като са съобразили списъка с лица, предоставен от ОД на МВР – Велико Търново,
от чието е действал ревизираният субект по пълномощие, вида на услугата и
осреднената от ревизията стойност за всяка услуга. В резултат на горното са
установени неотчетени доходи/приходи от продажба на услуги, извършени от И.И. в
КАТ, за 2015 г. в размер на 8 534,25 лева, а за 2016 г. – 8 253,00
лева. Направен е извод, че неотчетените приходи са довели до укриване на
доходи/приходи, потвърждение за което е намерено в неподаването на декларация
по чл. 50 от ЗДДФЛ. Същите са приети за облагаем доход. За извършваната дейност
от ревизираното лице не са декларирани и установени направени разходи. Така, по
реда на чл. 122, ал. 2, вр. чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, вр. чл. 28 от ЗДДФЛ
за доходи от стопанска дейност като ЕТ е определена годишна данъчна основа
съответно за 2015 г. – 8 534,25 лева и за 2016 г. – 8 253,00 лева. На
основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, вр. чл. 122, ал. 1 от ДОПК е предложен за
установяване данък в размер на 1 280,14 лева, ведно с лихва за просрочие в
размер на 705,22 лева за 2015 г. и 1 237,95 лева данък за 2016 г., ведно с
лихва – 556,43 лева.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД)
№Р-04000421002713-092-001/04.10.2021 г., връчен на ревизираното лице по
електронен път на 06.10.2021 г. Срещу РД не е подадено писмено възражение.
На основание констатациите в РД и приложените към него доказателства,
органът по приходите, възложил ревизията и ръководителят на ревизията са издали
оспорения в настоящото производство РА №Р-04000421002713-091-001/03.11.2021 г.,
връчен лично на И.И. на 11.11.2021 г.
Предвид установените данни за недекларирани
по съответния ред и неотчетени доходи от извършени услуги по регистрация на МПС,
определени като доходи от стопанска дейност като ЕТ, с РА за ревизираните
периоди органът по приходите е приел, че ревизираното лице дължи данък по чл.
48, ал. 2 от ЗДДФЛ, вр. чл. 122 от ДОПК в размер на 1 280,14 лева за 2015
г. и лихви – 715,89 лева, и 1 237,95 лева за 2016 г. и лихви 566,75 лева.
Недоволен от РА, И. го е оспорил по административен ред с жалба до директора
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Велико Търново
при ЦУ на НАП, който с Решение №4/24.01.2022 г. го е потвърдил като
законосъобразен. Решаващият орган е намерил за правилно приложен особения ред
за облагане на лицето по чл. 122 от ДОПК, тъй като са констатирани и доказани
от ревизията данни за укрити приходи. Директорът на „ОДОП“ е приел за правилна
квалификацията на реализираните доходи като такива от стопанска дейност, които
са облагаеми по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ и подлежат на деклариране по чл.
50 от ЗДДФЛ. Обобщено е, че дейността на И. по регистриране на МПС е била
ежедневна, системно извършвана по занятие и от нея са реализирани доходи. За
този извод решаващият орган се е позовал на обстоятелствата, че такава дейност
е извършвана и през 2014 г., както и през следващите години, като впоследствие И.
е учредил „И. корект ВТ“ ЕООД със същия предмет на дейност. Отхвърлени са
възраженията, че при определяне на данъчните основи не са извършени проверки на
евентуалните получатели на услугите, които да удостоверят тяхната
безвъзмездност. Освен, че доказателства от трети лица са изискани, мотивите за
това са, че облагаем доход от стопанска дейност се формира по реда на ЗКПО,
като следва да се съобрази и ЗСч, според които за извършването на приходи и
разходи следва да се притежават счетоводни документи, които да са отчетени по
съответния ред. Такива са изисквани от жалбоподателя и не са представяни с
обяснение, че не дължи водене на счетоводство. Неправомерното поведение на И. и
невъзможността за определяне на действителната данъчна основа е довела до
облагането по аналог. Съображенията за некоректното определяне на основите също
не са споделени, за което е посочено, че информация за цените на услугите е
събрана от лица, извършващи същата дейност на територията на Област Велико
Търново. Законосъобразността на констатациите в РА не е оборена.
Потвърдителното решение е съобщено на ревизираното лице по електронен
път на 07.02.2022 г. Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена чрез решаващия орган
на 15.02.2022 г. видно от дадения входящ номер.
На основание чл. 171, ал.
4 от АПК, вр. с §2 от ДОПК с разпореждането за насрочване на настоящото дело
на жалбоподателя е
указано, че съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на РА
при извършена ревизия по чл. 122 от кодекса фактическите констатации в него се
смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по
чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства, поради което в
посочения случай в тежест на жалбоподателя е да обори констатациите на
оспорвания РА.
На ответника е указано,
че следва да докаже наличието на презумпционните предпоставки по чл. 122, ал.
1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, в т. ч. че са налице данни за укрити приходи или
доходи.
В хода на съдебното
производство са приети като доказателство
материалите, съдържащи се в ревизионната преписка, постъпили с писмо с
вх. №243/21.02.2022 година по описа на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново и представените
от ответника на хартиен носител справка за актуално състояние на действащи
трудови договори за И.И. в периода от 01.01.2014 г. до 14.02.2022 г., Справка
за изплатени доходи по ЕГН за периода 2015 – 2016 г.
По искане на
жалбоподателя на основание чл. 193 от ГПК, вр. §2 от ДР на ДОПК е открито
производство по оспорване истинността на Протокол №Р-04000421002713-ППД-001/07.06.2021
г. и Протокол №Г1-04000420112402-073-001/15.04.2021 г.; Заповед за възлагане на
ревизия №Р-04000421002713-020-001/11.05.2021 г.; Заповед за изменение на ЗВР
№Р-04000421002713-020-002/18.08.2021 г.; Уведомление
№Р-04000421002713-113-001/21.06.2021 г.; Ревизионен доклад
№Р-04000421002713-092-001/04.10.2021 г.; Ревизионен акт
№Р-04000421002713-091-001/03.11.2021 г. На жалбоподателя е указано, че
доколкото се касае за официални документи, върху него лежи доказателствената
тежест за обосноваване неистинността на същите. Въпреки това не са предприети
действия за опровергаване на авторството на тези официални документи, поради
което същите ще бъдат ценени като автентични книжа.
По искане на процесуалния
представител на жалбоподателя е назначена и изслушана съдебно-икономическа
експертиза за изясняване на въпросите относно пазарната цена на услуги по
регистрация на МПС през 2015 г. и 2016 г. на територията на гр. Велико Търново,
себестойността и обичайната печалба за всеки вид от услугите и конкретната печалба
от извършените от И. услуги, въз основа на която да се определят задълженията
за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ и лихвите към тях за разглеждания период.
Според основното
заключение на вещото лице пазарните цени са тези, които са установени в РА. За
да определи себестойността и обичайната печалба на процесните услуги
експертизата е приложила следния метод: за 2015 г. – 214 бр. първоначални
регистрации по 32,50 лева всяка, 6 955,00 лева общо, от които са извадени
разходи за възнаграждения и осигуровки в размер на 1 110,35 лева и е
получен финансов резултат /печалба/ - 5 844,65 лева. По същата схема 84
бр. „промяна на регистрация“ е установен финансов резултат 1 361,003 лева,
за 7 бр. „прекратяване на регистрация“ – 45,16 лева и за 4 бр. „повторно
издаване на свидетелство за регистрация на МПС“ – 44,62 лева. Аналогично, за
2016 г. за 174 бр. „първоначална регистрация“ -4 630,14 лева, за 137 бр.
„промяна на регистрация“ – 2 195,76 лева, за 17 бр. „прекратяване на
регистрация“ – 106,71 лева и за 5 бр. „повторно издаване на свидетелство за
регистрация на МПС“ – 62,86 лева. На база на горните констатации вещото лице дава
заключение, че дължимият данък за 2015 г. е 1 094,31 лева, а лихвата върху
него – 611,97 лева. Съответно за 2016 г. данъкът е изчислен на 1 49,32 лева и
лихва – 480,39 лева.
С допълнителна СИЕ на
вещото лице е поставена задача да отговори на същите въпроси, но след проверка
на място в счетоводствата на „Автоконсулт Друмеви“ ООД и „Миро 2005“ ЕООД,
както и да направи изчисления за евентуално дължимите данъци и лихви на субекта
като търговец по смисъла на ТЗ и като лице, упражняващо свободна професия. Така
определените единични цени са: за първоначална регистрация – 33,33 лева /с РА –
32,50 лв./, за промяна на регистрация – 16,67 лв. /с РА – 17,50 лв./, за
прекратяване на регистрация – 7 лв. /с РА – 7,75 лв./ и повторно издаване на
свидетелство за регистрация на МПС – 10,00 лева / с РА – 13,75 лв./. Пазарната
стойност на услугите, извършени от ответника през 2015 г., е определена общо на
8 621,90 лева, а за 2016 г. на 8 252,21 лева. Дадено е заключение за
себестойност и печалба на всяка услуга, въз основа на което е определен данък
по ЗДДФЛ за самоосигуряващо се лице за 2015 г. – 548,54 лева и лихва – 306,75
лв., и за 2016 г. данък – 534,42 лв. и лихва – 244,63 лв.
Във връзка с изясняване на
обстоятелствата упълномощаван ли е жалбоподателят да представлява трети лица
пред Сектор ПП при ОД на МВР – Велико Търново за деклариране на обстоятелства
по регистрацията на МПС и заплащани ли са възнаграждения за това
представителство са изслушани свидетелските показания на Н.Т., Х. А. и П.Н..
Свидетелят Н.Т. изнася
пред съда, че повече от 10 години се познава с И.И. и са в приятелски отношения.
При него си прави застраховки. В периода 2015 – 2017 година Т. е упълномощавал жалбоподателя
да го представлява пред КАТ, защото е бил ангажиран и да не чака по опашките за
регистриране на кола. Платил му е само таксите към държавата, към КАТ. За
услугата на И. не е плащал нищо и не му е предлагал възнаграждение. Свидетелят
заявява, че И. му е регистрирал една – две коли.
Свидетелят А. се
занимава с внос и ремонт на коли, има автосервиз. Дава показания, че с И. се
познават от 2014 – 2015 година, тъй като А. прави при него застраховките на
автомобилите – на година около 10 броя. Свидетелят обяснява как са процедирали
в работата си: носят се на И. документи, правят се застраховки, ако има нужда се
вадят транзитни номера. За целите на работата А. е направил на И. пълномощно. И.
не е искал отделно възнаграждение за труд, а само това, което пише в
застрахователната полица. Свидетелят обяснява, че търси И. за смяна на
собствеността в КАТ единствено, когато се прави застраховка на автомобилите.
Когато не се налага застраховка А. сам ходи в КАТ. В последно време ако свидетелят
е зает, И. ходи вместо него с пълномощно.
Свидетелят Н. също заявява, че с И.И.
са в приятелски отношения от доста години. Твърди, че И. прави застраховки и
регистрира коли. Когато
му се е налагало, го е молил за съдействие за регистрация на кола, за което го
е упълномощавал. Не му е плащал за услугата, само ако има такси.
При така установената фактическа обстановка съдът, осъществявайки пълна
служебна проверка за валидността и законосъобразността на РА съгласно
разпоредбата на чл. 168 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, намира от правна страна
следното:
Жалбата е допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от
ревизираното лице до компетентния съд след изчерпване на процедурата по
административното оспорване на РА. Разгледана по същество жалбата е частично
основателна по следните мотиви:
При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК,
съдът констатира, че обжалваният РА не страда от пороци водещи до неговата
нищожност. РА е валиден, като издаден от компетентен орган – органът, възложил
ревизията, и ръководителят на ревизията съгласно приложимата редакция на чл.
119, ал. 2 от ДОПК, при спазване на формата, предвидена в чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Ревизионното производство е приключило в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок, надлежно определен от органа, който я е възложил и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията. РА съдържа всички
реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК и е съставен като електронен документ с
квалифицирани електронни подписи. Ревизионният доклад е съставен в срока по чл.
117, ал. 1 от същия кодекс и е връчен на жалбоподателя при спазване на разпоредбата
чл. 117, ал. 4 от ДОПК.
В съдържанието на заповедите за възлагане на ревизията, заповедите за
изменение на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт е отразено, че са
издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронен документ,
подписан с електронен подпис. Представянето на електронните документи на
хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл.
184, ал. 1 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУО/, в
приложимата му редакция, вр. с чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на
Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната
идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния
пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО /Регламент (ЕС) № 910/2014/,
електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други
данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на
електронния подпис използва, за да се подписва. По аргумент от чл. 13, ал. 4 от
ЗЕДЕУО само квалифицираният електронен подпис всякога има обвързващото всички
значение на саморъчен подпис. Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУО, вр. с чл. 3, т.
12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, квалифициран електронен подпис е
усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване
на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение
за електронни подписи. От своя страна разпоредбите на чл. 24, ал. 1, чл. 25,
ал. 1 и ал. 5 и чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУО в приложимите редакции, създават
задължения за доставчика на удостоверителни услуги, по искане на титуляра да
издава удостоверение за квалифициран електронен подпис, както и да води
електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен подпис,
които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и
списъка на прекратените удостоверения.
В случая по отношение на електронния подпис на М.И.Д. (орган, възложил
ревизията) във ЗВР, ЗИЗВР и РА от служебно извършената справка в публичния
регистър на електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги
„Борика банксервиз“ АД с уеб сайт http://www.b-trust.org/ (регистърът на
доставчиците на удостоверителни услуги, издаващи удостоверения за квалифициран
електронен подпис е публичен и е наличен на интернет-страницата на Комисията за
регулиране на съобщенията), лицето е имало валиден квалифициран електронен
подпис за ревизирания период. По отношение на електронния подпис на С.Д.Ц.
(ръководител на ревизията) в ревизионния доклад и ревизионния акт и на Д.С.Н.
(орган по приходите, част от ревизиращия екип) също имат валиден квалифициран
електронен подпис. Тоест ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран
електронен подпис, от посочените в тях лица, като едновременно с последните са
притежавали удостоверения за КЕП към датите на издаването им.
Цитираните документи са автентични и валидни такива и не са налице
основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните издатели. Следва
да се отбележи за пълнота, че при липсата на валиден квалифициран електронен
подпис в процесните електронни документи, при разпечатването на същите на
хартиен носител не биха се появили цифрите и символите от алгоритъма за
създаване и проверка на КЕП, каквито се съдържат във всички тях.
Съдът намира за неоснователни доводите на жалбоподателя, че обжалваният
РА следва да бъде отменен като процесуално незаконосъобразен, тъй като при
издаването му са нарушени норми на ДОПК във връзка със събирането и анализа на
доказателствата. При издаване на обжалвания РА приходната администрация
стриктно се е придържала към основните начала на данъчно-осигурителния процес и
не са допуснати твърдените от жалбоподателя нарушения на тези принципи, които
като краен резултат да правят обжалвания ревизионен акт изцяло незаконосъобразен.
В настоящия случай, жалбоподателят е бил запознаван с всички действия и актове
на приходната администрация и му е предоставена достатъчна възможност да
реализира защитата си. Осигурена му е и достатъчна възможност да представи
изисканите му документи и сведения в хода на ревизията, както и доказателства
от значение за установяване на размера на данъчните му задължения. От
преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането,
обсъждането на доказателствата и формирането на фактическите и правните изводи
в РА, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите
органи по приходите при упражняване на техните процесуални права или същите да
са извършили действия, надвишаващи законовите им правомощия. Няма основание да
се приеме, че някое от действията на приходната администрация, извършени за
изясняване на правнорелевантните факти, не е в съответствие с реда и средствата,
предвидени по ДОПК.
На следващо място, относимостта и значението на събраните доказателства
за данъчните задължения е въпрос по съществото на спора и дори да се приеме, че
са допуснати пропуски в ревизионното производство при събирането и обсъждането
на доказателствата, процесуалната възможност на ревизираното лице да предяви
аргументите си в този смисъл пред горестоящия административен орган и пред съда
не е преклудирана на този етап. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от
събраните от приходния орган доказателства и техния анализ, не опорочава
крайния акт на ревизията до степен, водеща отмяната му. По аргумент от чл. 160,
ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и след преценка на относимите
доказателства, без да е обвързан от фактическите и правни констатации на
ревизиращите, следва да реши въпроса дължи ли се определеният с РА данък и ако
да – дали в посочения размер.
Предвид това, съдът намира, че при извършване на ревизията, както и при
постановяването на свързаните с това актове, приходната администрация е
действала в съответствие с вменените й задължения, формулирани като основни
принципи в данъчно-осигурителното производство. От събраните по делото
доказателства не се установява да са допуснати съществени процесуални нарушения
в хода на производството.
Противно на твърденията в жалбата и предвид анализа на събраните по
делото доказателства съдът намира, че ревизионното производство правилно е
проведено по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Според чл. 124, ал. 2 от ДОПК в
производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122
фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното,
когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните
доказателства. Посочените основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са обосновани в
резултат на анализа и съвкупната преценка на констатациите от предходната проверка
и събраните в хода на ревизионното производство доказателства.
Обосновано органът по приходите е приел, че са налице процесните
предпоставки за провеждане на ревизията по аналог на тези основания. Налице са
приетите за установени обстоятелства по т. 1 и т. 2 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК, като следва да се подчертае, че по смисъла на закона дори само „данни“ за
укрити приходи/доходи са достатъчен повод за облагането по аналогия. Самостоятелно
и достатъчно основание да се направи този извод е безспорният факт, че в
рамките на две години И.И. е извършил близо 700 доказани регистрации в КАТ от
името на трети лица, като през малка част от този период /пет месеца/ е бил
безработен, а в останалата – е работил като застраховател на два часа дневно и
няма други доказани доходи. Числеността на изпълнените услуги, както и
системното им извършване при липса на друг доказан източник на доходи, както и
легализирането на дейността чрез регистриране през 2020 г. на търговско
дружество с предмет на дейност именно извършването на услуги от въпросния вид
са несъмнен показател за наличието на данни за укриване на доходи в рамките на
ревизирания период. Както се каза, при стриктното граматическо тълкуване на чл.
122, ал. 1, т. 2 от ДОПК ревизията се провежда по посочения ред и при наличието
само на данни в тази насока, което е достатъчно основание.
В случая обаче със справките от
ОД на МВР – Велико Търново извършването на услугите по пълномощие е
непротиворечиво доказано, а наличието само на една от предпоставките, изброени
в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, дава възможност на приходния орган да приложи
установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда
на ал. 2 основа. От приходните органи стриктно е спазена процедурата, връчвайки
на ревизираното лице уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което са го информирали,
че основите за облагане с данък по ЗДДФЛ ще бъдат определени по реда на чл. 122
– 124 от ДОПК.
По изложените съображения съдът не установява пороци, касаещи формалната
и процесуална законосъобразност на РА, както и компетентността на издателите
му.
Предмет на делото по същество са установените с РА задължения за данък
по чл. 122 от ДОПК, вр. чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа
по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 г. общо в размер на 2 518,09 лева и
лихви в размер на 1 282,64 лева.
Предвид поддържаните възражения и направените доказателствени искания
жалбоподателят оспорва преди всичко фактическата констатация, че е упражнявал
стопанска дейност, подлежаща на облагане по ЗДДФЛ на основание чл. 26, ал. 7,
като е извършвал представителство пред КАТ за първоначалната регистрация и/или
пререгистрация на МПС, за която е получавал съответните доходи, които
представляват укрити, недекларирани доходи, подлежащи на облагане като такива
на основание чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 от ДОПК. Извършването на услуги по
пълномощие в КАТ като представител на множество лица за
регистрация/пререгистрация на техни МПС не може да бъде оспорено предвид
събраните в хода на ревизията убедителни доказателства за това – справки от ОД
на МВР, насрещни проверки на случайно селектирани лица от списъка, от чието име
са извършвани услуги, които потвърждават, че И. е действал от тяхно име и за
тяхна сметка в КАТ. Разпитаните в хода на съдебното производство свидетели
дават аналогични показания – упълномощавали са И. и той е извършвал регистрации
на техни МПС в КАТ. Принципно и самият жалбоподател не отрича изпълнението на
подобни услуги с обяснението, че всъщност не е извършвал регистрации на МПС в
ОД на МВР, а е бил пълномощник за подаване на документи от името на трети лица,
което не предполага задължително получаване на доход.
Тоест спорът
е концентриран върху факта получавал ли е И. възнаграждения за това
представителство, които биха представлявали доходи, подлежащи на облагане. Съдът
намира, че констатациите на ревизията по този въпрос не са опровергани от
жалбоподателя. На първо място, И.И. работи по трудов договор с „Мусала
Иншуърънс Брокер“ ООД като помощник застрахователен брокер от 11.07.2016 до
сега. Доказателство за това е справката за трудови договори, представена от
ответника. Следователно, трудовата заетост на жалбоподателя датира едва за
около пет месеца в рамките на двугодишния ревизиран период и то само за по два
часа на ден. По доказателства от приобщената ПУФО – банкови извлечения от Първа
инвестиционна банка, И.И. е получавал парични обезщетения за безработица от НОИ
за периода от 01.02.2015 г. – 31.05.2015 г. Липсата на служебни ангажименти
безспорно потвърждава, че лицето е разполагало с достатъчно време, за да може
да отделя редовно от него, за да регистрира и пререгистрира чужди МПС. Горното
обаче потвърждава и друго обстоятелство – липсата на регулярни доходи и
източници на такива. Това от своя страна дава житейско и логическо обяснение за
възмездния характер на инвестицията на времето и усилията на И. по извършване
на услуги в полза на трети лица. Както вече се каза, потвърждение на този извод
съдът открива в последващото легализиране на тази стопанска дейност чрез регистрирането
на „И. корект ВТ“ ЕООД.
Действително,
свидетелите по делото сочат, че не са плащали никакви суми на И.И. за самата
регистрация, извън дължимите такси за това. При преценката на тези показания
съдът съобразява факта, че и тримата свидетели декларират, че са в приятелски
отношения с жалбоподателя, поради което следва да се отчете тяхната заинтересованост.
Това обстоятелство, преценено с липсата на други безспорни доказателства в този
смисъл, води до извод, че констатацията в РА не е опровергана. Подобно, при
извършените насрещни проверки в хода на ревизията, част от лицата не са
намерени или не са отговорили, но С.П. примерно е дал обяснение, че с И. са
дългогодишни приятели /въпреки което го сочи като И. И./ и същият му е извършил
приятелска услуга, както и на управляваната от него фирма. Аналогични са
писмените обяснения и на Н.Н. – познават се от дълги години, приятели са и
приятелската помощ е безплатна, което е характерно за народа ни. Друго от
проверените лица – К.Г., е заявило, че предвид изминалия период от време не
може да уточни размера на заплатената сума, това не изключва възможността да не
е заплатена само еко такса, такса регистрация, поставяне н номера и гражданска
отговорност. В обясненията на „Тид“ ЕООД и на „Фавабул“ ООД се твърди, че в
счетоводството на дружеството няма отразени плащания към И., но при все, че
самият И. не води счетоводство, не декларира и не отчита тези доходи,
респективно той не представя и разходооправдателни документи на платците им. Значителният
брой регистрации (в обем близо 700 доказани в КАТ) и наличието на фирми, на
които са извършвани подобни услуги (а не само физически лица), изключва
хипотезата за безплатна дейност на т. нар. приятелски начала.
От АД №589/2021 на АСВТ служебно известно на съда, а и на страните по
делото, е обстоятелството, че през 2014 г. жалбоподателят също е предоставил
услуги на физически и юридически лица, свързани с промяна на регистрация на МПС
или първоначална регистрация на МПС. Общо 159 броя. Безспорно по настоящото
дело е, че тези услуги през 2015 г. са нараснали до 318 броя. През 2016 г. се
отчита още по-голямо увеличение – до 341 броя. Тоест, растящата тенденция е
очевидна. Времето, отделено от И. за регистрации в КАТ, видимо надхвърля
трудовата му заетост от два часа дневно /и то от м. 07. 2016 г./ и поставя
логичния въпрос какво би мотивирало субекта да прави безвъзмездни, приятелски
услуги, докато няма никакъв или реализира минимален доход. Единственият възможен
отговор е, че всъщност тези услуги са платени и крайно неприемливо е да се
третират като 659 броя „приятелски услуги“.
Обемът и разрастването на дейността
са категоричен показател за нейния стопански характер и извършването ѝ по
занятие. Осъществяването на системни сделки от един и същи тип за множество
различни лица в рамките на ревизирания период указва търговския характер на
дейността, с която се е занимавал И. – в продължение на няколко години е
извършвал сериозна по мащабите си дейност по различни видове услуги в КАТ, подавал
е необходимите документи, активно е участвал в качеството си на пълномощник. Константно
в съдебната практика на ВАС е прието разбирането, че системността като явление
предполага наличието на поне три елемента, съществуващи в еднородна среда. В
настоящия случай се касае за 659 такива елемента. (В този смисъл Решение №
16327/9.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5621/2013 г., Решение № 3420 от
12.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9089/2012 г.). Ето защо дейността на И.
попада в обхвата на понятието търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т.
4 от ТЗ, според който търговец е всяко физическо или юридическо лице, което по
занятие извършва търговско представително или посредничество. При това
положение, няма съмнение, че И. като физическо лице, което не е регистрирано по
Търговския закон, е осъществявал стопанска дейност. Това от своя страна и
предвид икономическата логика и факта, че лицето няма други доходи за издръжка
/включително и на непълнолетното си дете/, предполага реализирането на доходи
под формата на получено комисионно възнаграждение.
След като ревизираното лице не е представило многократно изисканата
информация за цената на извършените многобройни услуги, на основание чл. 37,
ал. 4 от ДОПК ревизията е преминала към тяхното остойностяване в условията на
облагане по аналог. Събрани са обективни данни от трети независими лица,
предлагащи аналогични услуги на същата територия. Методът на изчисление е ясен
и подлежи на проверка. Доколкото размерът на установените задължения е
алтернативно оспорен от жалбоподателя, по негово искане по делото са изслушани
основно и допълнително заключение на СИЕ. Съдът не кредитира допълнителното
такова, защото е необосновано от доказателствата по делото. То се основава на счетоводните
документи, които не са приобщени към доказателствения материал по делото. Въпросното
заключение е оспорено от процесуалния представител на Д „ОДОП“ – Велико
Търново. Не така стои въпросът с основното заключение на СИЕ, което се позовава
на наличните по делото фактури и публично достъпните в Търговския регистър ГФО
на дружествата. Съдът го кредитира като обективно, професионално и
безпристрастно изготвено, отговарящо в пълнота на поставените въпроси,
съобразно относимите и приложими за спора обстоятелства. По тази причина, съдът
приема, че жалбоподателят опровергава по смисъла на чл. 124, ал. 2 от ДОПК размера
на определените с РА задължения и същите следва да бъдат коригирани по приетото
основно заключение на СИЕ. Така, за 2015 г. данъкът по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ
следва да бъде редуциран на 1 094,31 лева, а лихвата върху него – на
611,97 лева, а данъкът за 2016 г. да се намали на 1 049,32 лева, а лихвата
– на 480,39 лева. Жалбата в останалата част следва да бъде отхвърлена.
При този изход на делото, с оглед направеното от страните искане за
присъждане на разноски, съдът следва да присъди такива съобразно размера на
отхвърлена, съответно уважената част от жалбата.
С оглед списъка на разноските и представените доказателства за
действително направени такива – държавна такса за образуване на делото – 10
лева, възнаграждение за вещо лице – 550 лева, заплатено адвокатско
възнаграждение за един **– 780 лева, от жалбоподателя се претендират разноски в
общ размер на 1 340 лв. При материален интерес от 3 800,73 лв., от които
за сумата от 564,74 лева РА е отменен и съответно жалбата е уважена, съразмерните
разноски възлизат на 199,11 лева.
Ответникът е представляван от юрисконсулт, който е заявил искане за
присъждане на юрисконсултско възнаграждение и е представил списък за 496,05
лева възнаграждение. Съобразно отхвърлената част на оспорването в негова полза
се дължи присъждане на 422,34 лева.
Водим от
горното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл. 161
от ДОПК, Административен съд Велико Търново, пети състав
Р Е
Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на И.Г.И., ЕГН ********** ***,
Ревизионен акт № Р-04000421002713-091-001/03.11.2021 г. на ТД на НАП – Велико
Търново, потвърден с Решение № 4/24.01.2022 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчноосигурителна практика“ при ЦУ на НАП, в частта, с която са
установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в
размер над 1 094,31 лв. и лихви в размер над 611,97 лв. и за 2016 г. – в размер
над 1 049,32 лв. и лихви в размер над 480,39 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата част.
ОСЪЖДА Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП
да заплати на И.Г.И., ЕГН: ********** *** разноски по делото в размер на 199,11
лв. (сто деветдесет и девет лева и единадесет стотинки).
ОСЪЖДА
И.Г.И., ЕГН: ********** ***, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 422,34
лв. (четиристотин двадесет и два лева и тридесет и четири стотинки).
РЕШЕНИЕТО подлежи
на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред
Върховния административен съд.
Решението да се съобщи на страните чрез изпращане на
преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: