Р Е Ш Е Н И Е
№ 273/ 26.06.2023 г., град Добрич
В И
М Е Т
О Н А
Н А Р
О Д А
Административен
съд - Добрич, в публично заседание на двадесет и девети май две хиляди двадесет
и трета година, ІII състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: КРАСИМИРА И.
при участието на секретаря
ВЕСЕЛИНА САНДЕВА разгледа докладваното от председателя адм. дело № 195 по описа
за 2022 г. на Административен съд - Добрич и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда на чл. 156 от
Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба от „***“ ЕООД, представлявано от
управителя К.Р.И., подадена чрез адв. Н.Ч., ВАК, против Ревизионен акт (РА) № Р
– 03000821001968 – 091 – 001/ 01.11.2021 г., издаден от органи по приходите при
ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 317/ 16.03.2022 г. на Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП.
С жалбата се иска отмяна на оспорения Ревизионен акт изцяло. Претендират се
съдебно-деловодни разноски.
Жалбоподателят не е съгласен с констатациите, изложени от органите по
приходите и определените с РА задължения.
Настоява,
че в хода на ревизията са допуснати съществени нарушения на установените
процесуални правила и принципи, а ревизиращият екип е формирал своето
предложение за определяне на данъчни задължения на ревизираното лице при
неизяснена фактическа обстановка и в резултат на неправилно прилагане
разпоредбите на материалния закон.
На първо
място, относно
процесуалните пропуски, допуснати при извършване на ревизията, твърди, че Ревизионният
акт е издаден от некомпетентен орган, като излага становище, че в ревизионното
производство не са представени доказателства какъв вид са подписите под
издадените документи, поставили началото на ревизията (ЗВР), както и тези,
поставени под Ревизионния доклад и под процесния Ревизионен акт. Счита, че в
конкретния случай не е изпълнено първото условие на чл. 16, ал. 1 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) - да е
налице издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за
квалифициран електронен подпис. Поддържа, че издаденото удостоверение е за
професионален електронен подпис, поради което и електронните подписи на
органите по приходите не отговарят на законовите изисквания за квалифициран
електронен подпис, от което прави заключение, че след като положените от
органите по приходите електронни подписи не са квалифицирани, то по отношение
на тях не е налице законовата фикция за саморъчен подпис и електронните
документи - ЗВР, РД и РА в случая са без подпис. В тази връзка прави възражение
за нищожност, като сочи, че липсва надлежно образувано ревизионно производство,
включително надлежно определен ръководител на ревизията, ревизиран период,
ревизор и период на приключване на производството, съответно че неподписаната
Заповед за възлагане на ревизия води до недопустимост на цялото ревизионно
производство и нищожност на издадените Ревизионен доклад и Ревизионен акт.
Настоява,
че не са спазени правилата за обезпечаване на доказателства, а събраните по
време на ревизията доказателства не са връчени на ревизираното лице по
надлежния ред, тъй като в нарушение на изискването на чл. 117, ал. 4 от ДОПК,
във връзка с чл. 45, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, докладът е връчен на лицето, без към
описаните в Ревизионния доклад (РД) приложения да са включени обясненията на
различни физически и юридически лица, изредени поименно на стр. 47-48 от РД.
Счита, че
органите по приходите не са изпълнили задължението си по чл. 3 от ДОПК за пълно
и обективно изясняване на всички относими към ревизията факти и обстоятелства, като
са изследвали избирателно определени факти и доказателства, без да са изяснили
всестранно и пълно действителната фактическа обстановка досежно процесния
период, което според жалбоподателя прави РД немотивиран, а констатациите в него
– недоказани.
Допълва,
че е налице нарушение и на служебното начало по смисъла на чл. 5 от ДОПК, тъй
като ревизиращите органи не са проявили активност и не са събрали всички
относими и годни доказателства, посредством които да затвърдят констатациите си.
Относно
неправилно приложение на материалния закон излага следните възражения:
На първо
място счита, че ревизиращият екип неправилно на основание чл. 78, във връзка с
чл. 15 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е увеличил със 115 150.01
лв. финансовия резултат (ФР) на дружеството относно прехвърляне на
собствеността на актив, закупен на лизинг - телескопичен товарач 1 с лизингоотчетна
стойност от 141 000.01 лв. Сочи, че набраната амортизация за 2018 год. е 11 750
лв., а за 2019 год. амортизацията е 14 100.00 лв. или общо 25 850.00 лв.
Добавя, че има такси по лизинга на стойност 996.00 лв. Указва, че през 2020 г.
лизингът е прехвърлен на „***“ ЕООД и остатъкът по него на стойност от 62 774.01
лв. е поет от получателя. За да се свали от баланса, на жалбоподателя е останала
сума от 51 380.00 лв., което според него представлява обезценка, отразена
счетоводно в сметка 609 „Обезценка ДМА“.
Според
жалбоподателя в РД е необоснован и изводът, свързан с изписването на горивата и
корекцията на финансовия резултат за 2020 г. на дружеството касателно липса на придружаващи
документи - пътни листи, пътни книжки и/или друг съответстващ документ,
съответно липса за челните телескопични товарачи на документи, отразяващи
работни часове и разход на гориво на час. т.е. липса на документи, доказващи
направените разходи с цел признаването им за счетоводен разход за данъчни цели
и оттам липса на документална обоснованост за изразходването на горивата.
Настоява, че от писмените обяснения на управителя е видно, че горивото е
ползвано за осигуряване на работния режим на челния товарач и друг документ
освен фактурата за покупка не е необходим, защото няма за какво друго освен за
товарача да е разходвано, както не е необходимо и съставяне на пътни листи за
изминати километри.
Оспорва
преобразуването на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във
връзка с чл. 16 от ЗКПО по отношение доставките, отчетени като получени от „****“,
със сумата в размер на 2 156 177.84 лв. при констатацията, че представените
от ревизираното лице (РЛ) документи не удостоверяват действителни факти и
обстоятелства, поради което стопанските операции, отразени в счетоводството му,
не отговарят на изискването на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и описаните във фактурите
сделки са нереални. Счита, че за доставените, съответно продадени количества
зърно, са представени надлежни документи - договори за покупко-продажба,
фактури, приемо-предавателни протоколи и др., от които по безспорен начин се
установява и доказва, че действително стоките са били доставени от съответните
дружества. Обръща внимание, че продажбите имат за предмет „зърно“, което е
родово определена вещ и се позовава на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията
и договорите (ЗЗД), че собствеността върху зърното се прехвърля с определянето му
като вещ по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъде предадено,
като възразява, че в случая са налице съпътстващи документи към фактурите,
обективиращи предаването на стоките от доставчика и еквивалентното им приемане
от получателя, стоките са индивидуализирани, поради което може да се приеме, че
собствеността върху тях е прехвърлена съобразно правилото на ЗЗД. Счита, че при
съпоставка между съпътстващите документи и фактурите се установява пълно
съвпадение в количествата и обсъдени в съвкупност помежду им, съпътстващите
документи дават достатъчно конкретна информация за продадените стоки, т.е.
сделките са реални.
Настоява,
че ВАС нееднократно е изразявал становище, че действията, съответно
бездействията на доставчиците, не може да се вменяват в тежест на получателя и
това да се отразява отрицателно върху неговото право на приспадане на данъчен
кредит, което има съществено проявление при облагането по ЗКПО, като набляга,
че това становище е в съответствие и с константната практика и на Съда на
Европейския съюз, който в своите решения поддържа тезата, че Директива
2006/112/ЕО не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган
отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС (счита
за относимо и към ЗКПО), поради това, че издателят на фактурата за доставка е
извършил нарушения, без този орган да доказва въз основа на обективни данни, че
въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката,
с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама,
извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата
на доставки и се позовава на решения по дела С-324/11, съединени дела С-80/11 и
С-142/11 и др., както и на Решение № 6196 от 27.05.2020 г. по адм. д. №
13523/2019 г. на ВАС и Решение № 2922 от 04.03.2021 г. по адм. д. № 9663/2020
на ВАС. В тази връзка излага становище, че при доказано предаване на стоката на
получателя, без значение за признаването на разхода са обстоятелствата,
свързани с поведението на доставчика, воденето на счетоводна отчетност, и/или
липсата на техническа и кадрова обезпеченост, които могат да бъдат основание за
непризнаване на право на данъчен кредит, но само въз основа на обективни данни,
че жалбоподателят е знаел за тази измамна практика и е участвал в нея, като
твърди, че в случая няма данни по ревизионната преписка и органът по приходите
не е ангажирал преки доказателства за това, че доставчиците по процесните
фактури са участвали в данъчна измама, а също така, че жалбоподателят е знаел
или е имало данни, от които да е можел да разбере за такова поведение на
неговите доставчици, свързано с процесните доставки.
Жалбоподателят
възразява, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства
установяват по безспорен начин заприхождаването на стоките при него и
последващото им влагане в реализация чрез продажби, поради което следва да се
приеме, че е спазен счетоводният принцип за съпоставимост между приходи и
разходи по чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството (ЗСч).
Позовава
се на Решение № 5378 от 27.04.2021 г. по адм. д. № 12271/ 2020 на ВАС за
довода, че, за да упражни правата си, получателят по доставка е длъжен да
установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от
него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са
съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани, като за всички
други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата
обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на
доставките при него, е недопустимо да се вменява в тежест на получателя по
доставката да ги доказва.
Изтъква, че
счетоводството на ревизираното лице е водено редовно и с оглед извършените
осчетоводявания във връзка с процесните фактури следва да се приеме, че
представените писмени доказателства имат за достоверна дата, посочена в тях,
доколкото въз основа на тях има извършени счетоводни записвания в книгите на
търговеца. Позовава се на разпоредбата на чл. 182 от ГПК, според която
вписвания в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с
оглед на другите обстоятелства по делото и на чл. 51 от ДОПК, според който
вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в
съответствие с изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и с оглед на
другите обстоятелства, установени в хода на производството, от което черпи
довод, че не следва да има съмнение, че въпросните документи могат да служат
като годни доказателства в подкрепа становището на ревизираното лице за
реалност на извършените доставки.
При тези
доводи иска отмяна на РА и присъждане на сторените по делото разноски.
В съдебно
заседание жалбоподателят, редовно призован, се представлява от адв. Ч., редовно
упълномощен, който поддържа жалбата по изложените в нея доводи.
Ответникът
по жалбата – Директорът на Дирекция „ОДОП“ –Варна, редовно призован, не се явява в
съдебно заседание. Представлява се от гл. юрисконсулт К.Д., редовно упълномощена,
която оспорва жалбата. Претендира съдебно - деловодни разноски, в т.ч. юрисконсултско възнаграждение. Защитата на ответника е
реализирана и чрез Писмени бележки с вх. № 2417/ 13.06.2023 г. от гл.
юрисконсулт Е.В., в които излага подробни съображения за неоснователността на
жалбата:
Във
връзка с удостоверяване на факта, че към датата на подписване на Заповед за
възлагане на ревизия, Заповед за изменение на ЗВР, Ревизионен доклад и
Ревизионен акт, органите по приходите, подписали документите с електронни
подписи, са имали валидно издадени квалифицирани електронни подписи (КЕП) от
сертифициран доставчик, счита, че по делото са представени годни да удостоверят
този факт доказателства. Позовава се и на заключението на вещото лице по
техническата експертиза, назначена във връзка с оспорването на КЕП, според
което заключение към датата на подписване на цитираните документи лицата, които
са ги подписали, са имали валидно издадени квалифицирани електронни подписи от
сертифициран доставчик. Цитира актуална съдебна практика по този въпрос.
Счита за
неоснователно възражението на жалбоподателя относно увеличението на финансовия
резултат (ФР) със сумата от 115 150.01 лв. Приема, че няма спор относно
обстоятелството, че активът - телескопичен товарач MANITOU MLT 737 130 PS, кофа
2500 L, заведен по сч. сметка 205 „Транспортни средства“, е придобит на лизинг,
като вноските по договора са платени, а „***“ ЕООД, като лизингодател, е
уведомен, че „***“ ЕООД, като лизингополучател, е прехвърлил собствеността
върху актива на „***“ ЕООД с ЕИК ***. Обръща внимание, че последното дружество
е свързано лице с жалбоподателя, като в договора между тях не е уговорена цена,
нито дължима от „***“ ЕООД престация, а само прехвърляне на актива. Позовава се на т.11.1 от СС
16 „Дълготрайни материални активи“, че активът се отписва при продажба или
когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването му или при
освобождаването от него, като сочи, че в случая жалбоподателят е отписал
процесния актив, като е отчел разходи по сч. сметка 609 „Обезценка на ДМА“ в
размер на 51 380.00 лв., намалил е имуществото на предприятието, а
същевременно не е осчетоводил никакви приходи от извършената сделка със
свързаното лице. Добавя, че прехвърлянето на собствеността върху процесния
актив на свързано лице, за което не е уговорено плащане, влияе директно върху
счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2020 г. в посока намаление, а
съгласно чл. 116, ал. 2 от ДОПК, когато ревизираното лице извършва сделка със
свързани лица, то е длъжно да докаже съответствието ѝ с пазарната цена и
причините за отклоняване от нея, включително чрез представяне на всички
относими доказателства от чужбина. Указва, че от заключението по
съдебно-счетоводната експертиза се установява, че при разлика е налице
основание за издаване на фактура за приход и включването ѝ в счетоводния
резултат на дружеството, като набляга, че такава не е издадена, с оглед на
което намира изводите на ревизиращите органи за правилни и законосъобразни.
Относно
увеличението на ФР със сумата от 15 783.99 лв. във връзка с отчетени от
жалбоподателя разходи за материали по дебита на счетоводна сметка 601 „Разходи
за материали“ - закупено гориво в размер на 15 783.99 лв., в т.ч. отчетен
разход при кредитиране на сч. сметка 302 „Материали“ в размер на 15 633.13
лв. по фактури, подробно описани в табличен вид в РД. (л. 2225 от адм.
преписка) и отчетен разход при кредитиране на сч. сметка 401 „Доставчици“ в
размер на 150.86 лв. по фактури № 90003634/ 20.09.2020 г. и № 900386/ 17.11.2020
г., процесуалният представител на ответника настоява, че въпреки изисканите в
хода на ревизията документи, доказващи направените разходи с цел признаването
им за счетоводен разход за данъчни цели, такива не са представени. Продължава,
че такива не са представени и в хода на съдебното производство, а изписването
на гориво трябва да е документално обосновано чрез първичен счетоводен документ
по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция и минималния брой
реквизити, посочени в чл. 6, ал. 3 от ЗСч, с оглед на което намира жалбата за
неоснователна и в тази част.
Относно
увеличението на ФР със сумата от 2 156 177.84 лв. и със сумата от 41 919.60
лв., свързано с отчетени по сч. сметка 304 „Стоки“ покупки на стоки по фактури,
издадени от „****“ ЕООД, гл. юрисконсулт В. посочва, че от жалбоподателя са
изискани документи, удостоверяващи процесните доставки и от същия са
представени договори, приемо-предавателни протоколи и пътно-прехвърлителни
разписки (л. 307-519 от адм. преписка (АП), но те не съдържат информация и от
тях не може да се установи кой е предал стоките на водачите на МПС, както и
мястото на предаване стоките при натоварването - склад, директно от нивата или
др. Продължава, че липсват доказателства, от които да се установи кога, как и
от кого са натоварени стоките, като представените от „****“ ЕООД договори,
приемо-предавателни протоколи и пътно-прехвърлителни разписки също не съдържат необходимата
информация. Сочи, че във връзка с отчетената от жалбоподателя по сч. сметка 304
„Стоки“ покупка на стоки - слънчоглед по фактура № **********/ 29.12.2020 г.,
издадена от „В. ****“ ЕООД, както от жалбоподателя, така и от „В. ****“ ЕООД,
са представени копие от процесната фактура към „***“ ЕООД, договор за
покупко-продажба от 22.12.2020 г., пътно-прехвърлителна разписка (ППП) от
29.12.2020 г., посочен е предшестващ доставчик -„****“ ЕООД по фактура
**********/ 29.12.2020 г., представени са 2 броя ППР от 22.12.2020 г., съгласно
които собствеността върху стоката се прехвърля от „****“ ЕООД на „***“ ЕООД и
настоява, че при така представените документи не е установено „****“ ЕООД да е
придобил стоки, които впоследствие да продаде. По отношение представените
два броя ППР от 22.12.2020 г. посочва, че според тези документи, продажбата е
транзитна, но съставянето на приемо-предавателните протоколи противоречи на
същността на транзитната продажба, тъй като прекият доставчик не получава
фактически стоките. Счита, че от събраните в хода на съдебното производство
доказателства също не е установено фактическото предаване на процесните стоки и
не е доказан фактът, че „****“ ЕООД и „В. ****“ ЕООД са разполагали със
стоките, които фактически да предадат на „***“ ЕООД. Добавя, че са събрани
доказателства по отношение на „****“ ЕООД, от които се установява, че то не е
осъществявало дейност - няма персонал по трудови правоотношения или друг,
собственика и упълномощените лица не се осигуряват, в т.ч. и като извършващи
дейност в дружеството, няма офис, търговски обекти, собствени или наети
складови площи, няма данни за собствени или наети товарачи/фадроми. Изразява
становище, че самият факт на плащане по фактурите не доказва наличие на
стопанска операция. Изтъква, че посоченият от „****“ ЕООД предходен доставчик,
„***“ ЕООД, не е подал ГДД по чл. 92 от ЗКПО за процесния период, не е
установено да е развивал дейност - няма персонал по трудови правоотношения или
др., собственикът и упълномощените лица не се осигуряват, в т.ч. и като
извършващи дейност в дружеството, няма офис, търговски обекти, собствени или
наети складови площи, както и че с това дружество не е било възможно да се
осъществи контакт. Същевременно обръща внимание, че от доказателствата,
представени от транспортните дружества, се установява, че върху приложените към
отговорите товарителници като изпращач и получател на стоките е записано „***“
ЕООД, както и че транспортните дружества твърдят, че са извършвали транспорт на
стока на „***“ ЕООД. С оглед изложеното, счита, че не е налице вярно и точно
отразена реално възникнала стопанска операция, поради което спорните разходи не
са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал.
1 от ЗКПО.
Съдът,
след като прецени събраните по делото доказателства и обсъди доводите и
възраженията на страните, приема за установено от фактическа страна следното:
Въз основа на Заповед за възлагане на
ревизия № Р-03000821001968-020-001/ 06.04.2021, изменена със Заповед №
Р-03000821001968-020-002/ 15.07.2021 г. (т. 1, л. 1 – 7 от АП), издадени от
надлежно оправомощен орган по приходите и редовно връчени на жалбоподателя, е
извършена ревизия по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за
периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г., с предмет установяване задължения за
корпоративен данък, приключила с издаване на обжалвания РА.
За
констатациите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № №
Р-03000821001968-092-001/ 01.10.2021 г., връчен на ревизираното лице (РЛ) на 04.10.2021
г. (т. 13, л. 2213, на гърба, от АП)
Срещу РД
е подадено Възражение вх. № 40905-1/ 13.10.21 г. (т. 13, л. 2258 от АП), което
е обсъдено по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като е издаден оспореният РА №
Р-03000821001968-091-001/ 01.11.2021 г., с който на жалбоподателя са установени
допълнителни данъчни задължения за довнасяне по вид и обхват, в рамките на
възлагането, в общ размер на 232 721.41 лв. (т. 13, л. 2278 - 2271 от АП)
като главница и лихви в размер на 8016.60 лв. или общо установени задължения в
размер на 240 738.01 лв.
В
законоустановения срок РА е обжалван с жалба от 11.11.2021 г. по
административен ред изцяло с искане да бъде отменен (т. 13, л. 2284 от АП). Към
жалбата не са приложени писмени доказателства и няма направени доказателствени
искания.
На
основание чл. 156, ал. 7 от ДОПК между решаващия орган и жалбоподателя е
постигнато съгласие за продължаване на срока за произнасяне по жалбата с два
месеца, като с подписаното споразумение вх. № 853-3/ 16.12.2021 г. срокът за
произнасяне е удължен до 17.03.2022 г. (л. 19)
Директорът
на Дирекция „ОДОП“ Варна е приел жалбата за допустима и я е разгледал по
същество, като е счел същата за неоснователна.
В
резултат е издадено Решение № 317/ 16.03.2022 г. (л. 12), връчено на ДЗЛ на същата
дата по електронен път. (л. 11)
В Решението си административният орган е посочил,
че за установяване на фактите са извършени процесуални действия, подробно
описани в констативната част на РД (л. 6 – 49 от РД). На жалбоподателя е
връчено ИПДПОЗЛ № Р-03000821001968-040-001/ 23.04.2021 г. (л. 8 – 11 от РД), с което на основание
чл. 37, чл. 53 и чл. 56 от ДОПК са изискани всички счетоводни документи,
регистри, справки и писмени обяснения за периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г.,
подробно описани в Искането. От ревизираното дружество са представени документи
и обяснения, приложени към административната преписка (АП) от л. 12 до л. 830.
Относно увеличението на ФР със сумата от 115
150.01 лв. решаващият орган е изложил установените в ревизионното
производството факти и е посочил, че като първичен документ във връзка със счетоводните
записвания, касаещи закупуването и прехвърлянето на конкретния актив, телескопичен
товарач MANITOU MLT 737 130 PS, кофа 2500 L, е представен от лизингодателя договор
за лизинг с жалбоподателя, уведомяване на лизингодателя за прехвърлянето и договор
от жалбоподателя за прехвърляне на собствеността от 22.06.2020 г. (т. 5, л. 827
– 828 от АП), съгласно който лизинговият договор е изпълнен от „***“ ЕООД, като
вноските по договора са платени. Установено е, че лизингодателят е изразил
съгласие и е прехвърлил правото на собственост върху „***“ ЕООД. Приел е
констатациите на ревизиращите органи, че „***“ ЕООД е отписало ДМА, като е
отчело текущ разход в размер на 51 380.00 лв. за 2020 г. по сч. сметка 609
„Обезценка ДМА“, но не е отчело приход от прехвърляне на собствеността,
съответно, че приходът, който е следвало да отчете жалбоподателят е в размер на
115 150.01 лв., формиран по метода на увеличената стойност, регламентиран
в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, като разлика между балансовата стойност на актива в
размер на 141 000.01 лв. и набраната амортизация за 2018 и 2019 г. в
размер на 25 850 лв. Наблегнал е, че независимо от размера на плащането, ДМА се
отписва, когато продавачът е прехвърлил в значителна степен всички рискове и
изгоди, свързани със собствеността върху актива, но в случая жалбоподателят е
отписал процесния актив, като е отчел разходи по сч. сметка 609 „Обезценка на
ДМА“ в размер на 51 380.00 лв. и е намалил имуществото на предприятието чрез
прехвърляне собствеността на процесния ДМА на „***“ ЕООД, а същевременно не е
осчетоводил никакви приходи от извършената сделка със свързаното лице. Предвид
изложеното приел, че са налице взаимоотношения при условия, отличаващи се от
условията между несвързани лица и е налице хипотезата на чл. 15 от ЗКПО, тъй
като „***“ ЕООД и „***“ ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 б. „д“ и
„з“ от ДР на ДОПК, с оглед обстоятелството, че едноличен собственик на капитала
и управител на двете дружества е едно и също лице, че предприетите от
дружеството операции са икономически необосновани и водят до намаляване на
облагаемата печалба на същото за ревизирания период, при което е стигнал до
извода, че на основание чл. 78, във връзка с чл. 15 от ЗКПО органът по
приходите правилно е преобразувал финансовия резултат за 2020 г. в посока
увеличение със сумата от 115 150.01 лв., представляваща размера на
приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно
изискванията на нормативен акт и които не са отчетени от жалбоподателя при
прехвърляне собствеността на актива на свързаното лице „***“ ЕООД, с оглед на
което е счел жалбата в тази част за неоснователна.
Относно увеличението на ФР със сумата от 15
783.99 лв., касаеща отчетени разходи за гориво, решаващият орган е приел
жалбата за неоснователна. Посочил е, че ревизираното дружество е отчело разходи
за материали по дебита на счетоводна сметка 601 „Разходи за материали“ -
закупено гориво в размер на 15 783.99 лв. (т. 1, л. 111, Хронологичен
регистър), в т.ч. отчетен разход при кредитиране на сч. сметка 302 „Материали“
в размер на 15 633.13 лв. по фактури, подробно описани в табличен вид в
РД. (т. 13, л. 2225 от АП) и отчетен разход при кредитиране на сч. сметка 401
„Доставчици“ в размер на 150.86 лв. по фактури № 90003634/ 20.09.2020 г. и № 900386/
17.11.2020 г. Указал е, че от ревизираното лице са представени единствено цитираните
по - горе фактури, но не са представени други, придружаващи доставката
документи - пътни листи, пътни книжки и/или друг съответстващ документ, като за
челните телескопични товарачи няма представени документи, отразяващи работни
часове и разход на гориво на час. В тази
връзка се е позовал на Закона за счетоводството, че изписването на гориво
трябва да е документално обосновано чрез първичен счетоводен документ по
смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, съответно, че за данъчни
цели ще бъде признат първичен счетоводен документ, който без оглед на наименованието
му съдържа минималния брой реквизити, посочени в чл. 6, ал. 3 от ЗСч, като
информацията за предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската
операция може да е в текст и/или колони, в които да е посочена дата, на която
се извършва определена работа, отработени моточасове, обект и разходна норма и
да има стойностно изражение на стопанската операция съобразно чл. 6. ал. 3, т.
4 от ЗСч, име и подпис на съставителя съгласно чл. 6, ал. 3, т. 5 от ЗСч. При липса
на съответни документи ответникът е приел, че са правилни изводите на
ревизиращите органи за липса на документи, доказващи направените разходи с цел
признаването им за счетоводен разход за данъчни цели, съответно, че правилно е
преобразуван ФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО
в посока увеличение със сумата от 15 783.99 лв., представляваща отчетен
разход за горива по сч. сметка 601. В
допълнение административният орган е приел и, че осчетоводените разходи за
горива не са обвързани с икономическата дейност на ревизираното лице, тъй като
е счел, че доказателства в тази насока не са ангажирани от жалбоподателя, което
е още едно основание за непризнаване на разхода за данъчни цели по смисъла на
чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Решаващият орган е приел за неоснователни
възраженията в жалбата относно увеличението на ФР със сумите от 2 156 177.84
лв. и 41 919.60 лв., представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от „****“
ЕООД и „В. ****“ ЕООД. За този извод се е позовал на насрещна проверка на „****“
ЕООД, от която е установено, че се касае за дружество, което не е осъществявало
дейност - няма персонал по трудови правоотношения или друг персонал, собственикът
и упълномощените лица не се осигуряват, в т.ч. и като извършващи дейност в
дружеството, дружеството няма офис, търговски обекти, собствени или наети складови
площи, няма данни за собствени или наети товарачи/ фадроми. Указал е, че от
представените фактури, договори, приемо-предавателни протоколи и ППР не се
установява произходът на стоките, кой ги е предал на водачите на МПС, мястото
на предаване стоките при натоварването - склад, директно от нивата или др.,
нито как са натоварени, от кого и кога. Допълва, че от оборотната ведомост и
главна книга е установено, че „****“ ЕООД не е отчело разходи, които са
обичайни за всяко извършващо дейност дружество - наем, консумативи, разходи за
комуникационни услуги – телефон, интернет, разходи за материали, за транспорт,
няма разплащане към доставчиците, а салдото на задължения към доставчици е над
4 000 000.00 лв. Наблегнал е, че платените от клиентите парични
средства веднага са теглени, както и че сметка 304 „Стоки“ е с положително
салдо, а от друга страна, дружеството няма складови площи за съхранение на
наличните стоки. На следващо място е отразил, че на предходния доставчик, „***“
ЕООД, е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК Искане за доказателства, но от него
не са представени никакви документи, както и е установено, че това дружество не
е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за процесния период, не е развивало дейност -
няма персонал по трудови правоотношения или др., собственикът и упълномощените
лица не се осигуряват, в т.ч. и като извършващи дейност в дружеството,
дружеството няма офис, търговски обекти, собствени или наети складови площи, не
е открито за контакт. Административният орган е продължил обосновката си с
това, че са извършени насрещни проверки на вписаните в представените от
жалбоподателя документи транспортни дружества, при което е установено, че върху
приложените към отговорите товарителници като изпращач и получател на стоките е
записан жалбоподателят, а също така и на твърдението на транспортните дружества,
че са извършвали транспорт на стока на „***“ ЕООД. С оглед на това е приел
изводите на ревизиращите органи за правилни. Посочил е, че не са представени
доказателства, чия е базата, от която се товари стоката за транспортиране към
жалбоподателя, къде е претеглена, от кого е натоварена, както и кое е лицето,
положило подпис върху приемо-предавателните протоколи в качеството на предало
стоката, приемо-предавателните протоколи не съдържат дата и място на съставяне,
доставчиците - пряк и предходен не разполагат със складови бази, нито са
представили доказателства, че държат на друго основание активи, от които да се
товари процесната стока. Счел е, че липсата на име и длъжност лишава посочените
документи от авторство, съответно същите не могат да бъдат кредитирани като
доказателства относно спорните стопански операции и отново е наблегнал на
факта, че върху представените от транспортните дружества товарителници като
изпращач и получател на стоките е записано „***“ ЕООД.
Конкретно за отчетената от жатбоподателя
по сч. сметка 304 „Стоки“ покупка на стоки - слънчоглед по фактура № **********/
29.12.2020 г., издадена от „В. ****“ ЕООД (т. 13, л. 2176, л. 235 от АП) административният
орган посочва, че от издателя на фактурата са представени копие от същата към „***“
ЕООД, договор за покупко-продажба от 22.12.2020 г., ППП от 29.12.2020 г. За
предшестващ доставчик е посочено „****“ ЕООД по фактура № **********/ 29.12.2020
г., представени са 2 бр. ППР от 22.12.2020 г., съгласно които собствеността
върху стоката се прехвърля от „****“ ЕООД на „***“ ЕООД. Административният
орган, анализирайки документите (т.13, л. 2181 – 2176), приема, че не е установено дружеството, продало стоките, да ги е придобило,
за да може впоследствие да ги продаде, поради което счита изводите на органите
по приходи за правилни, а РА за законосъобразен. Продължава в обосновката си за
неоснователност на жалбата, че доставчикът представя и приемо - предавателни
протоколи, според които той приема стоката от неговия доставчик, а според
другите такива, той предава стоката на неговия клиент и счита, че съставянето
на тези протоколи противоречи на същността на транзитната продажба, за каквато
се указва, че е налице с оглед представените два броя ППР от 22.12.2020 г.
По отношение оплакването в жалбата по
административен ред, съдържащо се и в жалбата до съда, за процесуално
нарушение, тъй като към РД съществували приложения, които не са му връчени,
административният орган намира това възражение за неоснователно, като отразява,
че действително след датата на издаване на РД е постъпил отговор от „В. ****“
ЕООД чрез ИС Контрол с ПРД № Р-03000821001968-ПРД-088-И/ 05.10.2021 г. по повод
връчено искане № Р-03000821001968-041-022/ 17.9.2021 г., но Искането е отправено в хода на ревизионното
производство, а не след приключване на ревизията, поради което счита, че не е
налице твърдяното процесуално нарушение.
При така изложените мотиви е потвърден
изцяло РА.
Срещу РА,
потвърден с Решение № 317/ 16.03.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ –
Варна (л. 12 – 17), е подадена жалбата, по която е образувано настоящото
съдебно производство.
В хода на съдебното производство като доказателства
по делото са приети представените с административната преписка писмени
документи и електронен носител.
По искане
на жалбоподателя са разпитани свидетели, които да разкажат как е организирана
дейността на жалбоподателя, как са се извършвали доставките на зърно.
Свидетелите са разпитани в съдебни заседания на 19.09.2022 г. и 23.01.23 г.
Св. Н.К.
(л. 47), обяснява, че е пълномощник на „***“ ЕООД, фирмата е на жена му, той е
назначен в нея като механик и има пълномощно да извършва сделки, да
представлява фирмата пред данъчното. Фирмата, споделя той, търгува със зърно, уточнява
,че се касае за насипно зърно. Транспортът е винаги за сметка на „***“ ЕООД,
като дружеството ползвало камиони на други фирми, които камиони ползвали
паркинга, с който фирмата разполагала. Твърди, че има два склада за стоката.
Добавя, че когато пристига зърното от тези контрагенти, по принцип имат
назначени двама фандромисти и едно момиче, което е назначено като помощник
фактурист, което стои на кантара, като тези лица приемат стоката. Свидетелят
продължава: „…Във фирмата няма собствени транспортни средства. Само нает
транспорт, за който си плащаме транспортна услуга, не е наем, цена на тон
доставен си плащаме. Издават само фактура и към фактурата са представят
товарителниците. В товарителницата е видно на коя дата, от кое село, колко
тона, какъв вид стока е натоварено, там се пише дата, мястото на товарене,
тонаж и стоката. Това всичко в товарителницата е видно. След сделката, която се
направи, винаги се прави приемо-предавателен протокол между продавача и
купувача. В случая ние говорим за покупки, ние сме купувачи, колежката ми прави
винаги приемо-предавателен протокол и договор за покупко-продажба. В
приемо-предавателния протокол се написва определена стока, примерно, купили сме
царевица в приемо-предавателния протокол се пише, че е по договор номер еди кой
си, за покупка на царевица и в него е написано на коя дата, кой е
регистрационният номер, примерно Тервел е донесъл 36 тона и 120 царевица и там е
написано, дата, регистрационен номер, вид на стоката и тонаж. Този
приемо-предававателен протокол се разписва от земеделец-търговец и това всъщност е нашата документация, която имаме…
Аз ги изпращам да товарят камионите.
Аз ги изпращам. Аз получавам, от който ми продава стоката. Ако говорим за „****“
ЕООД – К.Р. той ми казва, Ники имам стока в Девня, примерно, къде в деня, на
кантара на **** примерно, да, добре и там да дойдат камионите. Гледам да не се
ровя къде отиват камионите. Товарим от **** и камионите виждат откъде товарим.
Или в Тервел има три кантара, единият е на „Зърнени храни“, на „Айдън“, единият
- новият кантар и четвърти кантар – „Лидера“ и те така си ги знаят. Колко искаш камиона – 8-9 в един
следобед и зависи каква уговорка има с хората... „****“ ЕООД, ако доставя зърно, трябва той да издаде пътно
- прехвърлителна разписка. Ако земеделец изпраща камионите, земеделец ми пише
пътно - прехвърлителна разписка.“
Св. К.Р.,
управител на „****“ ЕООД, разказва, че през октомври – декември 2020 г. е
продавал зърно на жалбоподателя, като фирмата му е купувач, няма транспортна
техника, транспортът е бил за сметка на жалбоподателя. Обяснява, че купува
зърното, което продава, от различни места, но не се сеща за фирма „***“.
Твърди, че пътно - прехвърлителните разписки
ги издавала фирмата на жалбоподателя на местата, където са правили
сделките. Като продавач на стока – царевица, рапица и др., издавал фактура, товарителници и
протоколи, приемо-предавателни.
Св. Д.Д.,
шофьор в „****“ ЕООД, споделя,
че за периода октомври – декември 2020
г. е извършвал транспорт на насипни култури, но няма писмен договор, въпреки че основно към тази
фирма му е работата. Сочи, че там, където товари, някой претегля стоката и му дава пътно -
прехвърлителна разписка, отделно има товарителница, пътни листи и шайби. Стойността
на услугата е на тон, транспортна услуга, на тон-километър. Обяснява, че за „****“
свидетелят К.Р. му давал пътно - прехвърлителни разписки.
Св. И.М.
дава показания, че с „***“ ЕООД работи през по-голямата част от годината. Има
транспортна фирма и извършва транспорт на зърно, фирмата го купува, а той го
превозва. По отношение организацията на дейността сочи, че му се обаждали от „***“
ЕООД, на него или на шофьорите с поръчка къде да се отиде, какво да се натовари
и в колко часа и след натоварване оттам се издавала кантарна бележка, дадена от
кооперация или пристанище и след това се издавали товарителници, пътни листи,
тахошайби, а в края на месеца или средата на месеца се издавала фактура, като
той издавал фактурите.
От
разпита на св. В.В., управител на „В. ****“ ООД, става ясно, че първо е работил
като пълномощник на собственика на дружеството, след което дружеството е
преобразувано в ООД. Твърди, че „В. ****“ реално е започнало стопанска дейност
през декември 2020 г. и за този посочен период има една единствена сделка, при
която закупил слънчоглед от „****“, впоследствие реализирал продажбата на
същата стока на „***“ ЕООД. Уточнява, че закупил стоката от „****“ ЕООД при
условия на доставка в склад на продавача - с. Красен, с. Пет могили, по договор
за покупко – продажба, с транспорт за сметка на „В. ****“, след което реализирал
веднага стоката към „***“ ЕООД с транспорт за тяхна сметка. Обяснява, че са
били изготвени документи от „****“ ЕООД към „В. ****“ и от „В. ****“ към „***“
ЕООД, разполагал с документооборота по сделките, надлежно подписани договори,
фактури за извършени доставки, приемо-предавателни протоколи на стоката и
пътно-прехвърлителни разписки за това, че стоката е транспортирана.
Св. М. ****
споделя начина, по който е организирано участието му със собствен камион в
транспорта на зърно от и към жалбоподателя.
Св. М.М.
е шофьор на тежко товарен автомобил в „***“ ЕООД. Сочи, че познава управителя
на дружеството – жалбоподател. По телефона се уговарят за транспорт на зърно.
Нямат помежду си договор за работа,
защото тя не била целогодишно, по-скоро на етапи - има – няма. За периода
2019-2020 г. е извършвал превози, като жалбоподателят му бил пряк контрагент.
Не познавал представители на „****“ и на „***“.
По делото е назначена съдебно – счетоводна
експертиза за изясняване въпросите за воденото счетоводство при жалбоподателя,
доставчиците и отразяването на сделките при последните. Заключението на вещото
лице e изслушано в съдебно
заседание на 23.01.23 г. и е приобщено към доказателствения материал по делото
като неоспорено от страните, безпристрастно и компетентно дадено, обосновано
със събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства.
В заключението си вещото лице сочи, че в
счетоводната отчетност на „***“ ЕООД са отразени фактури, издадени от „****“ ЕООД,
подробно описани в отговора му на задача 1.
По издадените фактури от „****“ ЕООД са
извършени банкови преводи, като според отразеното от вещото лице издадените
фактури са заплатени от дружеството - жалбоподател изцяло по банков път, чрез
преводи от банка „Интернешънъл Асет банк“ АД от банкова сметка: ***.
В заключението е изложено, че дружеството -
доставчик не води аналитични регистри за отразяване на разходите по доставките,
извършени конкретно от доставчици „****“ ЕООД и „В. ****“ ЕООД. Основният
разход за доставките е свързан с транспорта на стоките, като за периода 01.09. -
31.12.2020 година в дружеството са отразени получени фактури за транспортни
услуги, подробно описани в констативно-съобразителната част на заключението.
Според вещото лице към преписката се
съдържат документи, удостоверяващи извършените доставки от описаните
доставчици, а именно договор за покупко-продажба, приемо-предавателен протокол,
пътна/ прехвърлителна разписка. Посочените първични документи, съпътстващи
всяка фактура, съдържат информация за количество, вид стока, направление и за
превозните средства, с които е извършен транспортът и водач на превозното
средство.
Вещото
лице дава становище, че съгласно представените в хода на извършваната ревизия
счетоводни регистри на „****“, издадените от него фактури към „***“ ЕООД са
отразени в счетоводната му отчетност и са намерили отражение в приходите на
доставчика. Фактурите са декларирани и чрез включване в дневниците за продажби
и справки-декларациите на „****“ ЕООД за периодите на издаването им. Всички
фактури са отразени по дебита на сметка 411 Клиенти, аналитичност „***“ ЕООД и
по кредита на сметка 702 Приходи от продажба на стоки, със съответната
аналитичност /702/1 пшеница, 702/2 слънчоглед, 702/3 царевица и 702/4 рапица. Указва,
че единствено фактура № ********** от 12.10.2020 г. е отразена по дебита на
сметка 411 Клиенти и кредита на сметка 412 Клиенти по аванси, доколкото е
издадена във връзка с авансов превод за слънчоглед в размер на 18 000лв. (контировка
********** от 12.10.2020 г.), а впоследствие при издаване на фактура № **********
от 13.10.2020 г. на стойност 80 838.40 лв. е приспаднат авансът, като са
взети описаните счетоводни статии.
От
заключението се установява, че в счетоводната отчетност на „*** 2020“ ЕООД, по
сметка 401 „Доставчици“ са налице кредитни обороти, съответстващи на стойността
на придобитите стоки – 4 901 988 лв. и дебитни такива, в размер на
156 712.68 лв., като към 31.12.2020 г. е налице кредитно салдо, представляващо
стойност на неплатените фактури, издадени от доставчици, в размер на 4 745
275.86 лв., като от Аналитичен регистър на сметка 503 „Разплащателна сметка в
левове“ за периода 01.09. - 31.12.2020 г. (т. 10, л. 1723) е видно, че единствените
платени суми от банкова сметка *** „***“ ЕООД, с банкови преводи от 18.12.2020 г.,
на стойност 93 309.00 лв. и от 21.12.2020 г. на стойност 63 403.68 лв. Общият
размер на заплатените суми – 156 712.68 лв. съответства на дебитния оборот на
сметка 401 „Доставчици“, респективно на кредитния на сметка 503 „Разплащателна
сметка“.
На въпроса за отразяване на разходи във
връзка с извършените сделки вещото лице отговаря, че в счетоводството на „***“
ЕООД са отразени разходи по фактура № 62/ 30.12.2020г., на стойност 600 лв. и
120 лв. - ДДС, издадена от „****“ ЕООД, с която са документирани превози,
включително превоз, съгласно товарителница серия А, № 0097/ 23.12.2020 г.
Съгласно превозния документ, с автомобил рег. № ***е извършен на 23.12.2020 г.
превоз на 22.860 тона слънчоглед от село Пет могили до град Добрич. С фактура №
540/ 30.12.2020 г., издадена от „***“ ЕООД, гр. Ген. Тошево, на стойност 6300
лв. и ДДС-1260 лв. са документирани транспортни услуги по опис, включително
превоз по товарителница от 22.12.2020 г., удостоверяваща извършен превоз по
маршрут от село Красен до град Добрич на същата дата, на 23.460 тона
слънчоглед. Вещото лице счита, че данните по издадените транспортни документи
кореспондират с първичните счетоводни документи (договор, приемо-предавателен
протокол), съпътстващи издадената от „В. ****“ ЕООД фактура № ********** от
29.12.2020 г. за продажба на 46.32 тона слънчоглед, като фактурите са отразени
по сметка 602 „Разходи за външни услуги“, аналитичност „транспортна услуга“, в
кореспонденция със сметка 401 „Доставчици“.
Вещото лице установява, че в хода на
извършената му насрещна проверка, доставчикът „В. ****“ ЕООД е представил
фактура за предходна доставка № **********/ 29.12.2020 г., издадена от „****“
ЕООД, ППР от 22 и 23 декември 2020 г., договор за покупко-продажба от
22.12.2020 г. и приемо-предавателен протокол от 29.12.2020 г., обективиращи
доставка на 46.32 тона слънчоглед. Полученото количество стока е отразено в
счетоводството на „В. ****“ ЕООД с контировка № **********/ 29.12.2020 г. и е
отнесено по съответните сметки. Според вещото лице цитираните от него
счетоводни записвания отговарят и са отразени в Оборотна ведомост за 2020 г. и
Главната книга на сметки 304 „Стоки“, 401 „Доставчици“ и 702 „Приходи от
продажба на стоки“.
Вещото лице потвърждава, че не е
установило в преписката събрани доказателства за приемане на стоките в складова
база на жалбоподателя, извън документите по доставките, в които е посочено
направление на транспорта град Добрич.
В заключението е отразено, че закупуваната
от дружеството селскостопанска продукция, в това число придобитите от „****“
ЕООД и „В. ****“ ЕООД стоки, е реализирана периодично към трети лица. Основен
клиент за периода е „****“ АД, но са налице доставки и към други клиенти, като
всички продажби са отчитани по дебита на сметка 411 „Клиенти“ и по кредита на
сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“.
Всички стоки, придобити от процесните
доставчици през 2020 г. и представляващи предмет на спора, са реализирани в
рамките на същата година към клиенти на дружество - жалбоподател. Същевременно вещото лице сочи,
че съгласно декларирания метод на изписване на стоките - средно претеглена
цена, всички стоки от даден вид са заприхождавани по цена на придобиване и са изписвани
при реализирането им по осреднена цена, формирана на база цените по различните
доставки, като дружеството не може да посочи коя стока, закупена от конкретен
доставчик, е продадена на клиент по коя точно определена фактура и с оглед на
това не е представена исканата му в хода на производството справка за стоковия
поток. Вещото лице отбелязва, че в ревизионното производство не е извършено
увеличение на резултата със стойността на всички фактури, издадени от „****“
ЕООД, а именно, че предвид установените салда по сметка 304 „Стоки“ към края на
2020 г. - слънчоглед и пшеница, при ревизията е прието, че тези наличности са
формирани от количества стоки, закупени от процесния доставчик и в тази връзка
финансовият резултат на дружеството е увеличен не с цялата стойност на
доставките от „****“ ЕООД, извършени през 2020 г., а със стойността им,
намалена със стойността на наличните количества слънчоглед и пшеница към
31.12.2020 г., а именно в размер на 2 156 177.84 лв.
По отношение използваното гориво – дизел,
вещото лице сочи, че освен фактурите за закупуването му не са представени други
документи относно него, респ. за използването му, което обяснява с изложеното
от жалбоподателя, че горивото е използвано само за една машина.
Вещото лице обсъжда представените по
делото доказателства относно закупената на лизинг вещ от жалбоподателя и
прехвърлянето ѝ впоследствие на трето лице и прави извод, че „***“ ЕООД
не притежава право на собственост върху лизинговия актив и в този смисъл не
може да извършва последваща продажба, доколкото единствен и изключителен
собственик на лизинговата вещ е лизингодателят до изплащането ѝ, като с
това обяснява обстоятелството, че прехвърлянето е извършено едва, когато цялата
стойност на задължението на жалбоподателя по договора е заплатена от третото
лице. Излага становище, че в този смисъл извършеното плащане на остатъка от
задължението следва да бъде взето предвид при определяне на евентуален приход
от сделката. Добавя, че в случай, че бъдат оценени прехвърляните права по
лизинга на жалбоподателя към трето лице и тяхната стойност надхвърля платената
цена по сделката, уточнявайки, че заплатеното от страна на „***“ ЕООД чуждо
задължение е в размер на 62 774.01 лв., то разликата би следвало да бъде
отчетена като приход от прехвърлителя и да намери пряко отражение във
финансовия му резултат.
Заключението на вещото лице, както беше
посочено, не е оспорено от страните и е приобщено към доказателствения материал
по делото.
Във
връзка с възражение на жалбоподателя срещу валидността на електронните подписи,
положени от длъжностните лица по съответните документи – ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА, е
назначена компютърно – техническа експертиза. Заключението на вещото лице (л.
177 – 201) е прието в съдебно заседание на 29.05.2023 г. То посочва относно
всеки един подпис, съответно документ, подписан електронно, както следва:
- файл Р-03000821001968-020-00l_ORGES.pdf,
съдържащ ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА РЕВИЗИЯ № Р-03000821001968-020-001/ 06.04.2021
г. електронно е подписан от титуляря Е. ***, Началник на сектор при ТД на НАП
Варна /Elena Spasova Hristova/ с имейл ***@ro27.nra.bg.; периодът на валидност
на сертификата е от 19.05.2020 г. до 19.05.2021 г., а подписването е на
06.04.2021 г., т.е. в срока на валидност на сертификата.
-
файл P-03000821001968-020-002_ORGES.pdf, съдържащ ЗАПОВЕД ЗА ИЗМЕНЕНИЕ НА
ЗАПОВЕД ЗА ВЪЗЛАГАНЕ НА РЕВИЗИЯ № Р-03000821001968-020-002/ 15.07.2021 г.
Електронно е подписан от титуляря Е. ***, Началник на сектор при ТД на НАП
Варна /Elena Spasova Hristova/ с имейл ***@ro27.nra.bg.; периодът на валидност
на сертификата е от 19.05.2021 г. до 19.05.2022 г., а подписването е на
15.07.2021 г., т.е. в срока на валидност на сертификата.
- файл P-O3OOO82iOOi968-O92-OOl_ORGES.pdf,
съдържащ РЕВИЗИОНЕН ДОКЛАД № Р-03000821001968-092-001/01.10.2021 г., електронно
подписан от двама служители - *** на длъжност Главен инспектор по приходите,
ръководител на ревизията /Yonka Ruseva Kirova/ с имейл v.kirova@ro27.nra.bg.; периодът
на валидност на сертификата е от 22.07.2021 г. до 22.07.2022 г., а подписването
е на 01.10.2021 г. и от ***на длъжност Инспектор по приходите /Nadezhda
Milcheva Ivanova/ с имейл n.ivanova@ro27.nra.bg; периодът на валидност на сертификата
е от 15.01.2021 г. до 15.01.2022 г., а подписването е на 01.10.2021 г., в срока
на валидност;
- файл P-03000821001968-091-001_ORGES.pdf,
съдържащ РЕВИЗИОНЕН АКТ № Р 03000821001968-091-001/ 01.11.2021 г., електронно
подписан от двама служители: Е. ***на длъжност Началник на сектор /Elena
Spasova Hristova/ с имейл ***@ro27.nra.bg; с период на валидност на сертификата
от 19.05.2021 г. до 19.05.2022 г., а подписването е на 01.11.2021 г. и от ***
на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията /Yonka
Ruseva Kirova/ с имейл y.kirova@ro27.nra.bg; с период на валидност на
сертификата от 22.07.202 1г. до 22.07.2022 г., а подписването е на 01.11.2021
г.
Вещото лице с оглед описаното потвърждава,
че подписалите лица (органи по приходите) са притежавали валидни сертификати за
КЕП към датата на издаване на оспорените подписи, видно от периодите на
валидност на всеки сертификат.
В заключението е уточнено, че, видно от
писмо с изх. № 338/ 19.04.2023 г. на „***“ АД до Дирекция ОДОП Варна към НАП,
практиката е да се издават квалифицирани електронни подписи, свързани с
юридическото лице НАП, на хардуерни устройства, сертифицирани от френската
компания ANSSI.
Самоличността на титуляря на КЕП е
установена чрез копие на документите му за самоличност (лична карта). Номерът
BT:BG-XXXXXXX е произволно генериран уникален идентификатор, който се вписва в
удостоверението за КЕП вместо ЕГН. Представен е и служебен имейл на всяко лице.
Вещото лице продължава, че ползваните
електронни подписи са качени на техническо средство карта с карточетец и при
полагането на електронен подпис се изисква ПИН, който по принцип е под контрола
на титуляря на електронния подпис. Електронното подписване в ИС Контрол се
извършва, като се използва метод за създаване на detached подпис. Прочита се
сертификационната верига на КЕП на служителя и се генерира добавен файл въз
основа на публичния и частния ключ на КЕП, който се съхранява в базата данни на
системата заедно с подписания файл. Генерира се хеширан подпис (signature) на
служителя посредством криптиращ алгоритъм SHA with RSA, за който се използва
частният ключ на неговия КЕП. Подписът се съхранява в базата данни на ИС
Контрол с цел последващо отпечатване в „копие на оригинал, подписан електронно“,
както и допълнителна верификация на съответствието между разпечатаното копие на
оригинала и подписите на електронно подписания оригинал на документа.
Вещото лице заявява, че използваният при
създаването на двойката публичен и частен ключ алгоритъм, отговаря на
изискванията на Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и
проверка на квалифициран електронен подпис, като са използвани ХЕШ алгоритъм - „SHA256“"
и за Алгоритъм на подписа - „ RSA_SHA256“.
В заключението е отразено, че доставчикът
на удостоверителни услуги в случая е „***"АД (DN на удостоверението на
ДУУ: CN=B-Trust Operational Qualified СА, OU=B-Trust, 0=B0RICA AD, 2.5.4.97 =
#130f4e545242472d323031323 *********, C=BG) и на сайта на Комисията за регулиране
на Съобщенията (КРС) се поддържа и публикува националният доверителен списък
при спазване на изискванията на Решение за изпълнение (ЕС) 2015/1505 на
Европейската комисия.
Заключението е приобщено към
доказателствения материал, неоспорено от страните.
Съдът,
като взе предвид представените и приети по делото доказателства и становищата
на страните, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Жалбата е
процесуално допустима, като подадена в срок, след оспорване на РА по административен ред, от процесуално
легитимирано лице, което има правен интерес от обжалване на РА.
Разгледана
по същество, жалбата е неоснователна.
По делото
са представени доказателства, от които се установява, че съгласно т. 14 от
Заповед № Д – 14/ 03.01.2017 г. (л. 1 от АП) на Директора на ТД на НАП Варна, Е.
***, Началник сектор „Ревизии” е била оправомощена да издава заповеди за
възлагане на ревизии. В случая тя е издала процесните ЗВР и ЗИЗВР, като същите
са подписани с електронен подпис, видно от отразяването в приетите като
доказателство и отворени в съдебно заседание файлове от електронен носител,
приобщен към доказателствения материал по делото. Оспореният РА е подписан от Е.
***и ***, на длъжност главен инспектор по приходите с електронен подпис, което
се установява от прегледа на файловете от приетия диск като електронен носител.
Ревизионният
доклад е съставен на основание чл. 117 от ДОПК съгласно Заповед за възлагане на
ревизия № Р-03000821001968-020-001/ 06.04.2021 г., изменена със Заповед № Р-03000821001968-020-002/
15.07.2021 г., от екип от ревизори: *** - главен инспектор по приходите (ръководител
на ревизията) и ***- инспектор по приходите, надлежно подписан с електронни
подписи от същите.
Във
връзка с повдигнатия от жалбоподателя спор относно валидността на електронните
подписи заключението на вещото лице е категорично, че тези подписи изпълняват
изискванията на закона, както на националното, така и на Европейското право, Регламент
ЕС 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година. Съдът
кредитира изцяло заключението на вещото лице като компетентно и безпристрастно
дадено, нагледно подкрепено със съответните разпечатки и извадки, неоспорено от
страните. По делото са приети освен това доказателства, от които се установява
валидността на процесните подписи - справка от сайта на Държавната агенция
„Електронно управление" - електронно връчване, Система за електронно
валидиране на електронни документи - за всеки един от подписаните с електронни
подписи документи. В справките се съдържат данни за лицето, положило подписа,
за това, че документът не е променян след полагане на подписа, че съдържанието
отговаря на съдържанието на документа, срок на валидност, както и идентифициращи
данни за лицето, положило подписа, съответно период на валидност на квалифицирания
електронен подпис (КЕП); справка в сайта на Европейската комисия (ЕК) на
електронен адрес: https://ec.europa.eu/cefdigital//DSS/webapp-demo/validation;
сертификати, издадени на „***“ АД от техния официален сайт www.btrust.bg. Процесните подписи са
квалифицирани електронни подписи, отговарящи на изискванията на чл. 26 от
Регламент (ЕС) № 910/2014 г., създадени са от устройство за създаване на
квалифициран електронен подпис и се основават на квалифицирано удостоверение за
електронен подпис. В този смисъл използваните от органите по приходите
електронни подписи отговарят на всички нормативни изисквания на Регламент (ЕС)
№ 910/2014 г., вкл. са основани на квалифицирани удостоверения за електронен
подпис, отговарящи на всички изисквания от Приложение I от Регламент (ЕС) №
910/2014.
В този
смисъл безспорно е установена компетентността на органа, издал оспорения акт,
съответно валидността на останалите актове, указващи на валидно образувано и
проведено административно производство, поради което възражението срещу КЕП
съдът намира за неоснователно.
Неоснователно
е възражението и относно процесуално нарушение, свързано с постъпилия от „В. ****“ ЕООД чрез ИС Контрол с ПРД №
Р-03000821001968-ПРД-088-И/ 05.10.2021 г. отговор по повод връчено искане №
Р-03000821001968-041-022/ 17.9.2021 г. Искането е отправено в хода на
ревизионното производство, а отговорът е регистриран след издаване на РД и
връчване на последния на 04.10.2021 г. (т. 13, л. 2212) съгласно изискванията
на чл. 117, ал. 4 от ДОПК с наличните към момента на връчването приложения,
поради което не е налице съществено процесуално нарушение, което да опорочава
ревизионното производство и да налага отмяната на РА на това основание.
Ревизионното
производство е проведено в съответствие с процесуалните изисквания.
Няма спор
по делото по отношение обхвата на ревизията и периода на ревизиране.
Спорът между страните се състои в увеличението
на СФР за съответните периоди, посочени в жалбата. При така установения спор и
събраните по делото доказателства съдът приема следното:
Неоснователно е възражението, свързано с
увеличението на СФР със сумата от 115 150.01
лв. относно закупената на лизинг вещ – челен товарач:
По делото не се спори, че управител и собственик на
жалбоподателя и на третото лице „***” ЕООД, придобило товарача, е едно и също
лице, а именно – К.Р.И., с оглед на което„***” ЕООД и „***” ЕООД са свързани
лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „д” и „з” от ДР на ДОПК.
Няма спор, че конкретният актив е придобит на лизинг,
като вноските по договора са платени, както и че „***” ЕООД, като лизингодател, е уведомено, че
„***” ЕООД, като лизингополучател, е прехвърлил актива на „***” ЕООД, ЕИК ***.
С оглед на това
съдът намира следното:
В договора не е налице нито уговорена цена, нито
дължима от „***” ЕООД престация, вписано е само прехвърляне на актива.
Последният е закупен “***” ЕООД за 141 000.00 лв. и е заведен по сч.
сметка 205 „Транспортни средства” като ДМА, за който е начислена амортизация за
2018 г. в размер на 11 750.00 лв., а за 2019 год. - в размер на
14 100.00 лв. Съгласно т.11.1 от СС 16 „Дълготрайни материални активи”,
активът се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически
изгоди от използването му или при освобождаването от него. Жалбоподателят е отписал
процесния актив, като е отчел разходи по сч. сметка 609 „Обезценка на ДМА” в
размер на 51 380.00 лв. В случая активът е бил заведен като ДМА, актив на
предприятието, с прехвърлянето му е намалено имуществото на това предприятие, а
не са осчетоводени никакви приходи от сделка, извършена със свързано лице. В
този смисъл правилно е прието от ревизиращите органи, че е налице хипотезата на
чл. 15 от ЗКПО, съгласно който, когато свързани лица
осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които
оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията
между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при
условията, които биха възникнали за несвързани лица. Прехвърлянето на правата
върху процесния актив на свързано лице, за което не е уговорено плащане, влияе
директно върху счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за 2020 г. в
посока намаление. Съгласно чл. 116, ал. 2 от ДОПК, когато ревизираното лице
извършва сделка със свързани лица, то е длъжно да докаже съответствието ѝ
с пазарната цена и причините за отклоняване от нея, включително чрез
представяне на всички относими доказателства от чужбина. В случая това не е
сторено, с оглед на което е правилен изводът в РА, потвърден и в Решението на
ответника, че приходът, който е следвало да отчете жалбоподателят, е в размер
на 115 150.01 лв., формиран по метода на увеличената стойност,
регламентиран в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, като разлика между балансовата
стойност на актива в размер на
141 000.01 лв. и набраната амортизация за 2018 и 2019 г. в общ
размер от 25 850.00 лв. В този смисъл е и заключението на вещото лице, а
именно, че при формирана разлика е следвало да бъде издадена фактура за приход.
Настоящият състав приема, че е неоснователна жалбата и
в частта срещу увеличението на ФР със сумата от 15 783.99 лв. Както в
ревизионното, така и в съдебното производство, не са представени доказателства,
които да установяват документална обоснованост за този разход. Възражението на
жалбоподателя е, че нямало нужда от такава, тъй като дружеството имало само
една машина, в която да вложи закупеното гориво. Това твърдение е голословно и
не почива на законовите предпоставки. Изписването на гориво трябва да е
документално обосновано чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч,
отразяващ вярно стопанската операция и минималния брой реквизити, посочени в
чл. 6, ал. 3 от ЗСч. Като разходооправдателни документи от жалбоподателя са
представени единствено фактурите за покупката на горива, които са посочени като
основание за осчетоводените разходи. Не са представени други съпътстващи
документи, в това число пътни листи, пътни книжки и др., от които да се
установяват изминатите километри, средният разход на горивото, автомобил,
марка, модел, както и общият разход на горивата. Такива са изискани по реда на
ДОПК с ИПДПОЗЛ от жалбоподателя, но не са представени, поради което и на
основание чл. 37, ал. 4 от ДОПК, правилно е прието, че пътни листи, пътни
книжки и др., удостоверяващи извършения разход на процесното гориво, не
съществуват. Не се и твърди наличието на такива. Разходът на гориво, отразен в
счетоводството на предприятието обаче, следва да е документално обоснован.
Съгласно чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводство предприятията осъществяват
счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските
операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите
съгласно действащото законодателство. Принципът за документална обоснованост е
основен принцип при отчитане на приходи, на разходи, на придобиване на
материални запаси, включително на горива. В случая, относно осчетоводените
разходи за ГСМ и тяхното признаване за данъчни цели, от жалбоподателя са
представени, както беше посочено по – горе, само и единствено фактури за
закупено гориво. Доказателства за изразходеното количество – време, период,
място, автомобил, не са представени. Документът за доставка не е достатъчно
основание, за да бъде изписвано горивото като разход, тъй като в момента на
покупката не се правят записи по разходните сметки, а по материалните сметки на
предприятието. Изписването на гориво трябва да е документално обосновано чрез
първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската
операция. Информацията, която следва да съдържа документът по смисъла на чл. 6,
ал. 3 от ЗСч, относно предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската
операция, може да е в текст и/или колони, в които да е посочена дата, на която
се извършва определена работа, отработени моточасове, обект и разходна норма и
да има стойностно изражение на стопанската операция, съгласно чл. 6. ал. 3, т.
4 от ЗСч, име и подпис на съставителя съответно на чл. 6, ал. 3, т. 5 от с.з.
Такива документи не са представени от жалбоподателя, поради което
законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО,
органът по приходите преобразува финансовия резултат в посока увеличение със
сумата от 15 783.99 лв., представляваща стойността на осчетоводените разходи за
горива, които не са документално обосновани.
По отношение увеличението на ФР със сумата от 2 156 177.84
лв. и със сумата от 41 919.60 лв. съдът съобрази следното:
През 2020 г. жалбоподателят е отчел по сч. сметка 304
„Стоки” покупка на стоки по фактури, издадени от „****” ЕООД, описани на стр.
57 от РД. В хода на ревизионното производство от данъчно задълженото лице (ДЗЛ)
са представени договори, приемо- предавателни протоколи и пътно-прехвърлителни
разписки (т. 2 -3, л. 307 – 519 от АП). Същите не съдържат информация и от тях
не може да се установи кой е предал стоките на водачите на МПС, както и
мястото на предаване на стоките при натоварването - склад, директно от нивата
или др. Липсват, каквито и да е доказателства, от които да се установи кога,
как и от кого са натоварени стоките. Представените при насрещната проверка от „****”
ЕООД договори, приемо-предавателни протоколи и пътно-прехвърлителни разписки
също не съдържат необходимата информация.
Във връзка с отчетената от жалбоподателя по сч. сметка
304 „Стоки” покупка на стоки - слънчоглед по фактура № **********/ 29.12.2020
г., издадена от „В. ****” ЕООД (т. 13, л. 2176) от жалбоподателя и от „В. ****”
ЕООД са представени копие от процесната фактура към „***" ЕООД, договор за
покупко-продажба от 22.12.2020г., ППП от 29.12.2020 г. Посочен е предшестващ
доставчик „****” ЕООД по фактура **********/ 29.12.2020г., представени са 2 бр.
ППР от 22.12.2020 г., съгласно които собствеността върху стоката се прехвърля
от „****” ЕООД на „***” ЕООД. Според представените ППР, собствеността се
прехвърля от „****" ЕООД на „***" ЕООД на 22.12.2020 г., а според
представените приемо-предавателни протоколи предаването на собствеността е от „****”
ЕООД на „В. ****” ЕООД и впоследствие от „В. ****” ЕООД на „***” ЕООД на
29.12.2020 г. Св. В. твърди (л. 50), че по сделката, в която е участвал,
стоката била натоварена от склад на „****“ – с. Красен, с. Пет могили, но това
дружество няма складове, липсват доказателства за такива. В този смисъл
правилно е счетено, че за „****” ЕООД, не е установено дружеството да е
придобило стоки, които впоследствие да продаде. Създадени са очевидно документи
за целите единствено на формално удостоверяване на сделки, което да послужи при
определяне на корпоративен данък и ДДС.
На следващо място, от представените два броя ППР от
22.12.2020 г. следва да се счете, че продажбата е транзитна. При тези продажби
са налице две продажбени правотношения, като продавачът следва да престира на
своя купувач, при което е логично да се приеме, че е налице второ продажбено
отношение между купувача по транзитната операция и неговия клиент - краен
получател на стоката. При това, двете продажбени правоотношения се погасяват
чрез извършването на едно изпълнение, което е директно, т.е. престацията се
предава на клиента на купувача. Доставчикът представя и приемо - предавателни
протоколи, според които той приема стоката от неговия доставчик, а според другите
такива, той предава стоката на неговия клиент. Съставянето на тези протоколи
противоречи на същността на транзитната продажба, тъй като прекият доставчик не
получава фактически стоките.
От събраните в хода на съдебното производство
доказателства не се установи фактическото предаване на процесните стоки. Липсват
съпътстващи документи, свързани с придобиването на стоките от преките
доставчици, транспортирането им и предаването им, които да съдържат реквизити,
необходими за установяване на лицето, предаващо стоките, мястото на предаване,
връзката на предаващия със съответното дружество. Настоящият състав намира показанията
на свидетелите за недостатъчни, а отчасти и противоречиви едни с други, поради
което не действат убедително относно факта на придобиване на стоките от
продавача, който пък да ги продаде на купувача. Тези факти са благоприятни за
жалбоподателя и на същия беше указана тежестта за установяването им. Обикновено
свидетелите сочат, че някъде, някой им е казал, че има стока за товарене. Св.
Н. К. заявява: “…Ако говорим за „****“ ЕООД – К.Р.
той ми казва, Ники имам стока в Девня, примерно, къде в деня, на кантара на ****
примерно, да, добре и там да дойдат камионите. Гледам да не се ровя къде
отиват камионите… “. Свидетелите, които са собственици на транспортните
средства, споделят, че по телефона им се казва къде да отидат, от чие име да са
документите и те товарят. Нямат договори за транспорта. В случая от съществено
значение за признаване на отчетените разходи по фактурите е установяването на
това дали стоките са доставени именно от издателите на фактурите. Според съда
този факт не беше установен от жалбоподателя в условията на пълно доказване
като изгоден за него. В хода на ревизията и на съдебното производство са събрани
доказателства, от които се установява, че процесните доставчици не са
разполагали със стока като процесната, не са имали възможност да я съхраняват,
липсват доказателства за транспортиране на същата от обекти на доставчиците до
обекти жалбоподателя, респ. не е доказан фактът на нейното предаване и
получаване от жалбоподателя. Дори да е налице реализация на зърно от
жалбоподателя, то липсват доказателства, които да установяват по категоричен
начин, че именно фактурираните количества по последващите доставки са
резултат от стоките по процесните фактури. В този смисъл е ирелевантно
обстоятелството, че стоки като процесните са префактурирани на трети лица, т.к.
спорът е дали тези именно стоки са доставени от издателите на фактурите. Вещото
лице изрично сочи, че не е установило доказателства за приемане на стоките в
складова база на жалбоподателя, извън документите по доставките, в които е
посочено направление на транспорта град Добрич. Освен това вещото лице указва,
че видно от представената от “****” ЕООД справка, то е придобило стоки
(пшеница, слънчоглед, царевица и рапица-общо 11050.90 тона) на обща стойност
4 901 988.54 лв. от доставчици „Грийн агро 19” ЕООД и „***” ЕООД, като
цифрата съответства на кредитния оборот на счетоводна сметка 401 „Доставчици” в
представената оборотна ведомост, респективно на дебитния на сметка 304 „Стоки”.
Да, но дружеството „***” е неоткриваемо, а свидетелите не са чували за него,
липсват надлежни данни, че то въобще извършва дейност. “****” ЕООД няма
складови площи за съхранение на наличните стоки, няма разплащане към
доставчиците, платените от клиентите парични средства веднага са теглени, което
е индиция за фиктивност на посочените плащания. Отделно от това, самият факт на
плащане по фактурите не доказва наличие на стопанска операция. Дружеството има
задължения в особено голям размер и единствените платени фактури са тези към
жалбоподателя.
От представените от транспортните дружества
доказателства се установява, че върху приложените към отговорите товарителници
като изпращач и получател на стоките е записано „***” ЕООД, а същевременно
транспортните дружества твърдят, че са извършвали транспорт на стока на „***”
ЕООД.
С оглед горното се установява, че доставчиците - пряк
и предходен не разполагат със складови бази, нито са представили доказателства,
че държат на друго основание активи, от които да се товари процесната стока. С
цел доказване осъществяването на стопанските операции следва да се установи, че
стоката по процесните фактури е била в патримониума на доставчика, претеглена е
и едва тогава е натоварена и превозена, съответно предадена на получателя. Получената
при жалбоподателя стока въобще не е претегляна, за да се сравни количеството ѝ
с отразеното във фактурите. Видно от заключението на вещото лице и обясненията
в ревизионното производство, всички стоки, включително и тези от „****” ЕООД,
се заплащат от жалбоподателя по количество, натоварено от мястото на товарене и
претегляне. Дружеството не претегля повторно камионите при постъпване на
стоките от различни доставчици в неговите складови бази и не издава
допълнителни документи, освен издадените при покупката и съпътстващите
транспорта. Това противоречи на търговската практика и икономическата логика,
тъй като съобразно практиката и процесните договори за покупко - продажба с
доставчиците, то с тях са уговорени конкретни количества. Липсата на
доказателства за претегляне на стоката лишава от доказателствена стойност
всички останали документи - товарителници, които следва да удостоверят
количеството натоварена, превозена и предадена стока, пътно-прехвърлителни
разписки, както и приемо-предавателни протоколи. Реалността на доставките на
процесните стоки, като родово определени вещи, предполага представяне на доказателства
за индивидуализирането им или за предаването им по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, но такива в случая не са налице. В заключението си вещото лице сочи, че закупуваната
от дружеството селскостопанска продукция, в това число придобитите от „****” ЕООД
и „В. ****” ЕООД стоки са реализирани периодично към трети лица. Основен клиент
за периода е „****”АД, но са налице доставки и към други клиенти. Всички
продажби са отчитани по дебита на сметка 411 „Клиенти” и по кредита на сметка
702 „Приходи от продажби на стоки”. Съгласно декларирания метод обаче на
изписване на стоките - средно претеглена цена, всички стоки от даден вид се
заприхождават по цена на придобиване и се изписват при реализирането им по
осреднена цена, формирана на база цените по различните доставки. В този смисъл
и доколкото в случая става въпрос за родово определени вещи, внасяни в общ
склад, дружеството не може да посочи коя стока, закупена от конкретен
доставчик е продадена на клиент, по точно определена фактура. Липсва
справка за стоковия поток.
С оглед изложеното
правилно е прието от органите по приходите, че не е налице основание да се
намали финансовият резултат на жалбоподателя с разходите по процесните фактури.
Събраните по делото доказателства не установяват наличието на одитна следа, от
която да се направи категоричен извод, че се касае за реални стопански
операции. В конкретния случай не са представени заявки за желаните количества
стоки, кантарни бележки за натоварени количества стоки от кантара на
доставчика, товарителници, съдържащи информация за точното място на натоварване
на стоката и точното място на разтоварване, което препятства установяването на
изпращача на стоката и нейния получател. Нито преките доставчици, нито техните
предходни доставчици, разполагат със складови бази, поради което се налага
изводът, че стоките не са закупени от посочените във фактурите лица, а само са
оформени документално покупки и продажби за целите на потвърждаването им.
При този анализ се налага изводът, че не е налице
вярно и точно отразена реално възникнала стопанска операция, поради което процесните
разходи не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2, във връзка с
чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.
Неоснователно е възражението на
жалбоподателя, изведено от цитирана в Писмената защита част от съдържанието на
Решение № 6196 от 27.05.2020 г. по адм. дело № 13523/ 2019 г. на ВАС, че
ответникът не е оспорил представените по делото частни документи, изхождащи от
жалбоподателя и доставчиците му, с довода, че поради това чрез тях следва да се
приеме за доказана реалността на сделките. В случая се касае за частни документи
и спрямо тях съществува възможност за оспорване само за автентичност предвид
това, че те се ползват само с формална доказателствена сила, а именно, че подписаният
документ изхожда от подписалото го лице, арг. от чл. 180 ГПК.
Възможността за оспорване съдържанието на документ е предвидена само за
официалния, но не и за частния документ. С оглед на това неоспорването на
документите не променя извода, че те не съдържат достатъчно реквизити, от които
да се извлече довод за реално извършени стопански операции. При положение, че
се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да
са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно
стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по
един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено
възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за
формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно
документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво
съмнение относно нейното осъществяване. В случая според настоящия състав това
съмнение не е елиминирано.
Неоснователно е възражението на
жалбоподателя, почерпано от практика на СЕС и на ВАС, че той не следва да
отговаря за действия на доставчиците си. В случая не се изисква неговата
отговорност в тази посока, а се изисква да установи, че точно от тези лица, по
конкретните фактури, е получил конкретното по вид и количество зърно,
реализирано впоследствие, което не е сторено. Издаването на фактури и плащанията по тях не е достатъчно, а следва по категоричен начин да се
установи, че стоките са предадени на получателя от конкретния доставчик, който
да е придобил конкретните стоки, т.е. да са постъпили в патримониума му или че
фактурираните услуги са действително осъществени. Тези обстоятелства не бяха
установени.
С
оглед изложеното се налага изводът, че ревизията е възложена от компетентен
орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден в
срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК
и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията,
поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. ЗВР, ЗИЗВР, РД
и РА са подписани от издалите ги органи на приходите с квалифицирани електронни
подписи, което се удостоверява от представените по делото доказателства относно
доставчиците на съответните услуги и се доказа по категоричен начин със
заключението на вещото лице.
РА е
издаден при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и при правилно
приложение на материалния закон. В този смисъл жалбата се явява неоснователна.
Изходът
от оспорването обуславя възлагане на разноските по делото на жалбоподателя. Предвид
своевременно направеното от процесуалния представител на ответника искане за
присъждане на юрисконсултско възнаграждение и размера на материалния интерес,
то жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на
ответника разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 14 279.52
лв.
По
изложените съображения, на основание чл. 160 и чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Административен
съд – Добрич, ІII състав,
Р Е
Ш И:
ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалба от „***“
ЕООД, представлявано от управителя К.Р.И., подадена чрез адв. Н.Ч., ВАК, против
Ревизионен акт № Р – 03000821001968 – 091 – 001/ 01.11.2021 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 317/
16.03.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ - Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „***“
ЕООД, ЕИК *********, представлявано от управителя К.Р.И., да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна при ЦУ на НАП разноски по
делото за първа инстанция в размер на 14 279.52 лв. (четиринадесет хиляди двеста
седемдесет и девет лева и 52 стотинки).
Решението
може да се обжалва чрез Административен съд – Добрич пред Върховния
административен съд в 14 - дневен срок от съобщението до страните за
изготвянето му.
СЪДИЯ: