Р Е Ш Е Н И Е
№ 293
гр. Велико Търново, 30.11.2023г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Великотърновският административен съд, Х-ти състав,
в публично заседание на първи ноември две хиляди двадесет и трета година в състав:
Съдия: Ивелина Янева
при секретаря Д. С., като разгледа докладваното от съдията И. Янева адм.дело N 669 по описа на Административен съд Велико Търново за 2020год., за да се произнесе, взе предвид:
Производството
е по чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е
по жалба на М.К.Д. с ЕГН **********,
адрес ***, срещу Ревизионен акт № Р-04000416005391-091-001/ 28.07.2017 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Велико Търново, поправен с
РАПРА № П-04000417136564-003-001/ 14.08.2017 г. на същите органи по приходите,
потвърден с Решение № 275/ 30.10.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на
лицето са определени
допълнителни задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за
данъчни периоди 2010г., 2011г., 2012г., 2013г. и 2014г. в размер общо на 84
993,77лв.,; допълнителни задължителни осигурителни вноски към ДОО за периода от
15.02.2011 г. до 31.12.2014 г. – общо 7 899,11 лв., към ДЗПО-УПФ за периода от
15.02.2011 г. до 31.12.2014 г. – общо 3 085,59 лв. и за здравно осигуряване за
периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2014 г. – общо 4 936,95 лв. и за невнесените
в срок задължения за данъци и осигуровки са начислени лихви. Жалбата е
разгледана и по нея е постановено Решение № 414 / 16.04.2000г. по а.д. № 921 /
2017г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което ревизионния акт
е частично отменен. С Решение № 13501 / 30.10.2020г. на Върховния
административен съд първоинстанционното решение е потвърдено в частта, касаеща
определянето на данъци и осигурителни вноски с ревизионния акт за данъчен
период 2013г., а по отношение на останалите данъчни периоди делото е върнато за
ново разглеждане. При новото разглеждане на делото е оспорена валидността на
ревизионния акт по доводи за липсата на положени върху електронните документи
квалифицирани електронни подписи. Поддържат се и първоначално заявените
процесуални нарушения при издаване на ревизионния акт и неправилно приложение
на материалния закон. Моли се за обявяване нищожността на
ревизионния акт, а в условията на евентуалност за отмяната му и присъждане на
сторените по делото разноски.
Ответната страна, Директора на Дирекция „ОДОП” Велико Търново, чрез процесуалния си представител, изразява становище за неоснователност на жалбата и
отхвърлянето й като такава. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Предмет на настоящото съдебно производство e Ревизионен акт №
Р-04000416005391-091-001/ 28.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – гр. В. Търново, поправен с РАПРА № П-04000417136564-003-001/
14.08.2017 г. на същите органи по приходите, потвърден с Решение № 275/
30.10.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на лицето са определени допълнителни
задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди
2010г. в размер на 27 595,56лв., 2011г. в размер на 18 427,28лв., 2012г. в
размер на 16 017,04лв. и 2014г. в размер на 5 448,68лв.,; допълнителни
задължителни осигурителни вноски към ДОО за 2011г. в размер на 1 575,22лв., за
2012г. в размер на 1 876,76лв. и за 2014 г. – 2 296,32лв., към ДЗПО-УПФ за 2011г.
в размер на 615,32лв., за 2012г. в размер на 733,11лв. и за 2014г. – 897лв. и
за здравно осигуряване за 2011г. в размер на 984,51лв., за 2012г. в размер на 1
172,98лв. и за 2014г. – 1 435,20лв. и за невнесените в срок задължения за
данъци и осигуровки са начислени лихви.
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по
делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по
чл.160 от ДОПК, административния съд приема за установено от фактическа страна
следното:
М.К.Д. е физическо
лице без регистрация по Търговския закон, собственик и управител до 2015г. на
търговско дружество. Извършена е проверка на Д., при която са събирани
доказателства за приходите и разходите й, които по-късно са приобщени към
ревизионното производство. Извършена е съпоставка на получените приходи и
установените разходи за всеки един данъчен период в обхвата на ревизията, като
за всеки е установено превишение на разходите над приходите, което е и
определено за основа за облагане с данък върху доходите и задължителни
осигурителни вноски.
Ревизионното производство относно правилното
приложение на ЗДДФЛ и КСО е образувано
със Заповед за възлагане на ревизия № № Р-04000416005391-020-001/
04.08.2016г., издадена от В.А.Н. - началник сектор при ТД на НАП – гр.Велико
Търново. То
приключва с издаването на Ревизионен акт № Р-04000416005391-091-001/ 28.07.2017г., съставен от В.А.Н. и И.ИЛ.АН./ръководител на
ревизията/, въз основа на Ревизионен доклад № Р-04000416005391-092-001 /
16.06.2017г., съставен от И.ИЛ.АН.и Й. Й. К.. Всички посочени документи са създадени като електронни
документи и са подписани с електронни подписи.
В хода на
настоящото производство от страните
се представят нови доказателства – удостоверения на електронни подписи и
Наръчник на потребителя.
Във връзка с направеното оспорване
на подписите на електронните документи, част от административната преписка, е
прието заключение по съдебно-техническа експертиза.
По
делото е прието без оспорване заключение на съдебно-счетоводна експертиза,
което съдът кредитира като обективно, компетентно и безпристрастно дадено.
С
оглед факта, че е оспорена валидността на ревизионния акт и всички електронни
документи, част от административната преписка, съдът намира за относимо към
спора Решение от 20.10.2022г. по
дело С-362 / 2021г., с което е дадено следното тълкуване на Регламент 910 /
2014:
Член 25, параграф 1 от Регламент
№ 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година
относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни
трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО трябва да се
тълкува в смисъл, че допуска издаден като електронен документ административен
акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не
отговаря на предвидените в този регламент изисквания, за да може да се счита за
„квалифициран електронен подпис“ по смисъла на член 3, точка 12 от
Регламента, при условие че този акт не е обявен за нищожен единствено защото
положеният върху него подпис е в електронна форма.
Член 3, точка 12 от Регламент
№ 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на „квалифицирано
удостоверение за електронен подпис“ по смисъла на член 3, точка 15 от
този регламент, е налице достатъчно основание, за да се приеме, че електронният
подпис не представлява „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на посочения
член 3, точка 12, като в това отношение е ирелевантно евентуалното му
обозначаване като „професионален електронен подпис“.
Регламент № 910/2014 трябва да се тълкува в
смисъл, че ако в удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни
услуги, е вписан електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че
този подпис отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за да се счита
за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на член 3, точка 12 от
посочения регламент. Когато това обозначаване се оспорва в рамките на съдебно
производство, националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички
предвидени в член 3, точка 12 кумулативни условия, което го задължава
по-специално да провери дали са изпълнени условията по член 26 и по
приложение I към същия регламент.
Член 3, точка 12 от Регламент
№ 910/2014 и приложение I към него трябва да се тълкуват в смисъл, че
при проверката на съответствието на квалифициран електронен подпис с
изискванията на това приложение, обстоятелството, че имената на титуляря на
електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани
на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за
„квалифициран електронен подпис“ по смисъла на този член 3, точка 12,
стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на
подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния
съд.
Видно от заключението на приетата съдебно-техническа
експертиза електронните документи не могат да бъдат валидирани. Съдът извърши
служебно опит за валидиране на документите на сайта на доставчика на
удостоверителна услуга, при което установи, че отново валидация е невъзможна –
изписва се съобщение „невалидни входни параметри“. На сайта на Държавна агенция
„Електронно управление“ при извършване на валидация отговорът е „прикаченият
документ не е подписан“.
Като докладчик по а.д. № 382 / 2018г. на настоящия
състав е служебно известен фактът, че към 2017г. не е възможно извършването на
валидация на оспорените електронни подписи, тъй като доставчикът на електронни
услуги не е предоставял такава услуга.
Като докладчик по а.д. № 244 / 2020г. на настоящият
състав е служебно известен фактът за успешна валидация на документи с положени
квалифицирани електронни подписи от органите по приходите през м.12.2019г. и
след това.
Въз
основа на така установената фактическа обстановка, съдът прави следните правни
изводи:
След
анализ на приложимите правни норми, представените по делото доказателства и
заключението на вещото лице по съдебно-компютърната експертиза, настоящият
състав намира, че електронните документи, част от административната преписка и
оспорения ревизионен акт не са подписани с квалифициран електронен подпис.
Съгласно даденото от Съда на Европейския съюз
тълкуване на разпоредбите на Регламент № 910/2014 при оспорване на положен
електронен подпис, съдът е длъжен да провери дали са изпълнени всички
предвидени в член 3, точка 12 кумулативни условия. Доколкото „квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван
електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран
електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни
подписи, то настоящият състав намира, че следва да бъдат доказани и трите
елемента на даденото определение. Съгласно чл.26 от Регламент 910 / 2014
усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания:
a) свързан
е по уникален начин с титуляря на подписа;
б) може
да идентифицира титуляря на подписа;
в) създаден
е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния
подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой
контрол; и
г) свързан
е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита
всяка последваща промяна в тях.
Легалното определение на „квалифицирано
удостоверение за електронен подпис“ е
удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на
квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в
приложение I -
А. Указание най-малко във форма, подходяща
за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано
удостоверение за електронен подпис.
Б. Набор от данни, които еднозначно
представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани
удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата-членка на
доставчика и наименованието на юридическото лице и където е приложимо
регистрационния номер според официалните регистри.
В. най-малко името на титуляра или
псевдоним, ако се използва псевдоним, той се посочва ясно.
Г. Данни за валидиране на електронния
подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис.
Д. информация за началото и края на срока
на валидност на удостоверението.
Е. идентификационен код на
удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани
удостоверителни услуги.
Ж. Усъвършенстван електронен подпис или
усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани
електронни услуги.
З. Място, където удостоверението, което
поддържа усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно.
И. Място на услугите, до които се отправят
искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение.
Й. Когато данните за създаване на
електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се
намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това
съответно се указва на-малко във форма, подходяща за автоматична обработка.
Легалното определение на „удостоверение за електронен подпис“ е електронен атестат,
който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и
потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице.
Легалното определение на „устройство
за създаване на квалифициран електронен подпис“ е устройство за създаване на
електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в
приложение II -
1.
Устройства за създаване на квалифициран електронен подпис гарантират чрез
подходящи технически и процедурни средства най-малко, чеМ
-
Поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за
създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана.
-
Данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на
електронния подпис, на практика се срещат само веднъж.
-
Данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на
електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат
извлечени, а електронният подпис е защитен срещу подправяне чрез използване на
наличната към момента технология.
-
Данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на
електронния подпис, могат да бъдат надлежно защитени от законния титуляр на
електронния подпис срещу използване от други лица.
2.
Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят
данните, които ще бъдат подписвани и не препятстват представянето им на
титуляра на електронния подпис преди подписване.
3.
Генерирането или управлението на данни за създаване на електронен подпис от
името на титуляра на електронния подпис може да бъде извършено единствено от
доставчик на квалифицирани електронни услуги.
4.
Без да се засяга точка 1 б.г, доставчиците на квалифицирани удостоверителни
услуги, които управляват данни за създаване на електронен подпис от името на
титуляра на електронния подпис, могат да дублират данните за създаване на
електронен подпис единствено с цел съхраняване на резервно копие ако са спазени
изискванията за сигурност на дублираните набори от данни на равнището на оригиналните
набори от данни и броят на дублираните набори от данни не превишава минимума,
необходим за осигуряване на непрекъснатост на обслужването.
|
|
|
Настоящият състав намира за доказано
наличието на условието за създаване на оспорените електронни подписи от
„устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“.
Спорни по делото са останалите
предпоставки – наличие на усъвършенстван електронен подпис, който се основава
на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.
На първо място следва да се отбележи, че
разпоредбата на чл.4 от Закона за електронния документ и електронните
удостоверителни услуги е в противоречие с даденото в чл.3, т.9 от Регламент
910/2014 легално определение на термина „титуляр на електронния подпис".
Българският закон определя като автор на електронното изявление физическото лице, което в изявлението се сочи
като негов извършител, а като титуляр
- лицето, от името на което е
извършено електронното изявление. Докато общностното право определя като
титуляр физическото лице, което създава електронния подпис. При излагането на
съображенията си настоящият състав ще използва употребения в регламент 910 /
2014г. термин, доколкото е обвързан от даденото тълкувание на този приложим в
случая нормативен акт.
Съдът намира, че с посочването на трите
имена на титуляра на подписа и електронен адрес не е достатъчно да се изпълнят
условията електронния подпис да е
свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да
идентифицира титуляря на подписа. На първо място в Република България е често
срещано пълното съвпадение на три имена. В конкретния случай при извършване на
търсене в браузър на имената „В.А.Н.“ се установява наличието на поне едно лице
с тези три имена, различно от органа по приходите Н.. Това лице е вписано в
Търговския регистър като собственик и управител на едно действащо търговско
дружество – ЕООД „Паша 88“ гр.Пазарджик. За органите по приходите е налице
законова забрана да осъществяват търговска дейност, поради което и безспорно са
налице две различни лица с еднакви три имена.
Доколкото липсва каквато и да било
регулация и защита на начина на регистриране и авторството на електронните
адреси, то посочването на електронен адрес съдържащ части от име не може да се
счете за достоверна информация относно притежателя на този адрес. Следователно
наличието на електронен адрес съдържащ части от името на титуляра на
електронния подпис не може да идентифицира титуляра. Обстоятелството, че
сертификата на електронния подпис съдържа номер, който е уникален, не може да
обвърже подписа с физическото лице, негов притежател, тъй като този номер от
една страна не е известен на трети лица, а от друга страна е изискване по
Приложение едно, буква „е“ от Регламент 910 / 2014г.
За пълнота на изложението следва да бъде
посочено, че в конкретния случай не са изпълнени и изискванията на българското
законодателство относно индивидуализиране на автора на електронния подпис –
посочване на юридическото лице. В сертификатите и разпечатките от Публичния
регистър на електронните подписи като титуляр /по смисъла на ЗЕДЕУУ/ на
електронните подписи е посочено „ТД на НАП Велико Търново“. Такова юридическо
лице не съществува. Съгласно Закона за националната агенция по приходите тя е
юридическо лице на бюджетна издръжка със седалище в гр.София, която се състои
от централно управление и териториални дирекции. Следователно ТД на НАП Велико
Търново е структурна единица на юридическото лице Национална агенция по
приходите и не може да бъде нито страна по договори, нито титуляр на издадени
електронни подписи с автори нейни служители.
При тези данни за неяснота относно
юридическото лице и физическото лице, титуляри на електронния подпис,
настоящият състав намира, че не е налице условието по Регламент 910 / 2014 за
свързаност по уникален начин между електронни подпис и неговия титуляр и
възможност този титуляр да бъде идентифициран.
Съдът намира, че представените по делото
удостоверения за електронни подписи не представляват „квалифицирано
удостоверение за електронни подписи“ по смисъла на Регламент 910 / 2014г., тъй
като не е изпълнено условието то да съдържа данни за валидиране на електронния подпис, които
съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Този извод следва от извършените действия на вещото лице
и съда по валидиране на документите. Действително валидацията на електронния
документ не е изискване за наличието на квалифициран електронен подпис, както
правилно отбелязва процесуалния представител на ответника в писмените си
бележки. Валидацията обаче, като процес за проверка и потвърждаване на
валидността на електронен подпис, е обвързана именно с данните в сертификата,
позволяващи извършването на същата. Още повече, че определението на
„удостоверение за електронен подпис“ дадено в т.14 на Регламент 910/2014 е че това
е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис
с физическо лице. Следователно именно данните за валидиране предпоставят
наличието на извършване на това действие и установяване по безспорен начин на
физическото лице, титуляр на електронния подпис. При наличие на редовни данни в
сертификата се извършва валидация на електронни документи, подписани с
електронен подпис, който към момента на действията по проверката е с изтекла
валидност. Въпреки това процесът позволява установяването на титуляра на
подписа, вида на електронния подпис и неговия период на действие. След като към
настоящия момент не е възможна валидация на оспорените електронни документи на
посочения в удостоверението електронен адрес на доставчика на удостоверителни
услуги, съдът намира, че не е изпълнено условието на Приложение едно буква „г“
от Регламент 910/2014.
Правното значение на валидацията на
електронния подпис е разписано в чл.32 от Регламент 910 / 2014, като т. 1
създава законова презумпция, че валидацията потвърждава наличието на
квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение едно
към момента на подписването; квалифицираното удостоверение е издадено от
доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента
на подписването; данните за валидиране на подписа съответстват на данните,
предоставени от доверяващата се страна; уникалният набор от данни,
представляващи титуляра на електронния подпис в удостоверението, е надлежно
предаден на доверяващата се страна; електронния подпис е създаден от устройство
за създаване на квалифициран електронен подпис; целостта на подписаните данни
не е застрашена и изискванията по чл.26 са били изпълнени към момента на
подписването. Следователно с
извършването на надлежна валидация на електронния подпис се установяват всички
предпоставки на чл.3, т.12 от Регламент 910 / 2014 до доказване на противното.
В конкретния случай оспорените електронни документи не могат
да се ползват от тази законова презумпция, тъй като не са успешно валидирани.
Следва да се отбележи и следното:
Съгласно чл.25, т.2 от Регламент 910 /
2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на
саморъчния подпис, а съгласно чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ правната сила на
електронния подпис и на усъвършенствания електронен подпис е равностойна на
тази на саморъчния подпис, когато това е уговорено между страните.
В хода на настоящото производство се
установи, че всички оспорени от жалбоподателя електронни документи не са
подписани с квалифициран електронен подпис. По делото не са представени
доказателства за наличие на уговорка между Националната агенция по приходите и М.К.Д. за
равностойност на електронните подписи като саморъчни, а и такова обстоятелство
не се твърди от ответника. При тези данни, съдът намира, че електронните
документи, част от административната преписка – ревизионен доклад и ревизионен
акт – не са подписани.
Липсата на положени подписи на ревизионния
акт води до извод за неговата нищожност, поради липсата на надлежно изявление
от орган по приходите и задължителен реквизит на административния акт.
Допуснатите процесуални нарушения в хода на
административното производство не могат да бъдат санирани в хода на съдебното
производство, нито съдът може да се произнесе по същество относно дължимите
задължения за данък върху добавената стойност и корпоративен данък, доколкото
липсва както надлежно образувано административно производство, така и надлежно
издаден административен акт, предмет на съдебната проверка.
Всички тези установени от съда тежки процесуални
нарушения водят до извод за нищожност на ревизионния акт поради липса на
компетентност на издалите го административни органи и липса на подписи на
издалите го органи по приходите.
За пълнота на изложението следва да бъдат отбелязани и
следните две обстоятелства, водещи до извод за наличие на основание за отмяна
на оспорения ревизионен акт.
От една страна за данъчни периоди 2010г., 2011г. и
2012г. абсолютният десетгодишен давностен срок за данъчни задължения е изтекъл към
настоящия момент. От друга страна съгласно Тълкувателно решение № 2 / 2022г. на
Върховния административен съд липсва законова презумпция, че доходът с
неустановен произход е доход от трудова дейност и представлява осигурителен
доход в случаите на определена данъчна основа по реда на чл.122 от ДОПК.
С оглед изхода на спора основателно се явява искането на жалбоподателя за присъждане на сторените
по делото разноски съобразно представен списък с разноските и доказателства за
действителното им извършване.
Водим от
горното, съдът
Р Е Ш И:
ОБЯВЯВА
НИЩОЖНОСТТА на Ревизионен акт №
Р-04000416005391-091-001/ 28.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – гр. В. Търново, поправен с РАПРА № П-04000417136564-003-001/
14.08.2017 г. на същите органи по приходите, в частта, в която на лицето са определени допълнителни
задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди
2010г. в размер на 27 595,56лв., 2011г. в размер на 18 427,28лв., 2012г. в
размер на 16 017,04лв. и 2014г. в размер на 5 448,68лв.,; допълнителни
задължителни осигурителни вноски към ДОО за 2011г. в размер на 1 575,22лв., за
2012г. в размер на 1 876,76лв. и за 2014 г. – 2 296,32лв., към ДЗПО-УПФ за
2011г. в размер на 615,32лв., за 2012г. в размер на 733,11лв. и за 2014г. –
897лв. и за здравно осигуряване за 2011г. в размер на 984,51лв., за 2012г. в
размер на 1 172,98лв. и за 2014г. – 1 435,20лв. и за невнесените в срок
задължения за данъци и осигуровки са начислени лихви.
ОСЪЖДА Националната
агенция по приходите гр.София да заплати на М.К.Д. с ЕГН **********,
адрес *** сума в размер на 650лв. ( шестстотин и петдесет лева ).
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд, в 14 – дневен срок от получаването му.
Съдия: