Решение по дело №404/2014 на Административен съд - Велико Търново

Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 403

 

град Велико Търново, 22.10.2014 година

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд - град Велико Търново, VІІІ - ми състав, в съдебно заседание на втори октомври две хиляди и четиринадесета година в състав:

 

                                               АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Диана Костова

 

при участието на секретаря П. И. разгледа докладваното от съдия Костова административно дело № 404/2014 година по описа на съда, и за да се произнесе взе предвид следното:

Производство по реда на чл. 156 – 161 от Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на М.Г.Д. с ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.”, ЕГН ********** ***, чрез адв. С., против Ревизионен акт № 04-1302579/22.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 199/08.05.2014 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП, само в частта по ЗДДФЛ за 2008 г. относно допълнителни задължения за внасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 25 259,60 лева и лихви в размер на 12 548,16 лева, както и начислените лихви в размер общо на 689,25 лева за невнесени в срок авансови вноски и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, както и в частта за осигурителните вноски за 2008 г., в това число – 269,79 лева вноски за фонд ДОО и лихви в размер на 378,36 лева, вноски за ЗО в размер на 95,22 лева и лихви в размер на 75,33 лева. Жалбоподателят твърди, че обжалваният РА е материално и процесуално незаконосъобразен и необоснован. Навежда доводи, че неоснователно задълженията са определени по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като посочените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7, вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК са в противоречие с установените факти и събраните доказателства. Възразява срещу предприетите от приходния орган процесуални действия и в частност срещу това, че установяванията са направени единствено въз основа на събрани доказателства при извършена проверка, приключила с Протокол № 1318354/01.08.2013 г., преди възлагането на ревизията. Жалбоподателят се оплаква, че ревизията не е съобразила представените от него доказателства и обяснения, вкл. пренебрегнати са твърденията, че бащата на М.Д. е работил като шофьор в Ангола и Либия и е спестил значителна сума в долари, с която впоследствие е разполагал синът му. Не било взето предвид, че след завръщането си от чужбина Г.Д.. С. е продължил да работи до смъртта си през 2002 г. Игнориран бил и факта, че нито бащата, нито синът са придобивали недвижими имоти, а единствената придобивка бил лек автомобил, чийто лизингови вноски били заплащани през ревизирания период. При определяне на паричните потоци не бил съобразен и отпуснат през 2008 г. банков кредит в размер на 120 000,00 евро. Жалбоподателят възразява срещу установените на основание чл. 124а от ДОПК задължителни осигурителни вноски, тъй като цитираната норма е в сила от 15.02.2011 г. и е неприложима за ревизирания период. В съдебно заседание процесуалният представител на оспорващия поддържа жалбата, като прави допълнително възражение за изтекла погасителна давност по отношение на осигурителните вноски за 2008 г. Претендира за присъждане на направените разноски и възразява за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП” град Велико Търново при ЦУ на НАП Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Н. оспорва жалбата като неоснователна и недоказана и моли същата да бъде отхвърлена, като по съществото на спора поддържа съображенията, изложени в потвърдителното решение на директора на ДОДОП Велико Търново. Счита, че презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК не е оборена от жалбоподателя в хода на съдебното производство, предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК са обосновани от доказателствата по делото и от хронологичното проследяване на изготвения паричен поток. Намира за неоснователно възражението за изтекла погасителна давност. Претендира за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 709,47 лева, изчислено на основание Наредба № 1/2004 за минималния размер на адвокатските възнаграждения.

Административен съд – Велико Търново, осми състав, като прецени доводите на страните във връзка със събраните по делото доказателства намира от фактическа страна следното:

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1301978/05.08.2013 г., издадена от М.Д. – началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП Велико Търново, редовно връчена на задълженото лице на 15.08.2013 година. Същата е изменена със ЗВР № 1302579/14.10.2013 г. на същия орган по приходите досежно срока за приключване на производството, който е удължен с месец, до 15.11.2013 година. Органът възложил ревизията е оправомощен за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК по силата на Заповед № 820/26.11.2012 г. на директора на ТД на НАП Велико Търново.

Така възложената ревизия е за определяне на М.Г.Д. с ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.” на задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ на основание чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО и ЗО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 и ал. 5 от ЗЗО за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г.

Преди възлагането на настоящата ревизия, на задълженото лице е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства, в частност съответствие между получените доходи и направените разходи и движението на парични средства в брой, за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 година. За целите на проверката от М.Д. са изискани и съответно представени справки, документи и писмени обяснения за източниците на доходите му през 2008 г. По отношение на ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.” и „Керпи ойл” ЕООД са проверени счетоводни и други документи и са събрани писмени обяснения. В отговор на изпратени ИПДПОЗЛ е събрана относима и значима за проверката информация от търговски банки за движението по банкови сметки, вкл. кредитна карта на жалбоподателя за процесния период, от ОД на МВР, сектор „Пътна полиция – КАТ” – Велико Търново относно закупуването на автомобили, от Община Павликени, звено „МДТ” във връзка с декларирани недвижими имоти и МПС, и платени данъци, от Главна гранична полиция и от Службата по вписвания гр. Павликени. Анализът на така събраните доказателства е установил несъответствие между имущественото и финансовото състояние на лицето – превишение на разходите спрямо доходите му за 2008 година. Проверката е приключила със съставянето на Протокол № 1318354/01.08.2013 г., който, доколкото отразява трайни факти и обстоятелства за имущественото състояние на М.Д., е приобщен към доказателствата, събрани в хода на ревизията, с Протокол за приобщаване № 1311363/03.10.2013 година.

Установеното явно и съществено превишение (255 040,41 лева) на разходите над размера на декларираните получени средства е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7, вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК и в тази връзка, в хода на ревизията, на 04.10.2013 г. на Д. е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, изх. № 23415/03.10.2013 г., че основите за облагане ще бъдат определени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Наред с това на ревизираното лице са връчени още Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК, изх. № 23425/03.10.2013 г. и ИПДПОЗЛ с изх. № 23414/03.10.2013 година. от ревизираното лице са представени съответните декларации за имуществото, вида и размера на направените разходи, източници на доходи и участия в органи на юридически лица, както и уведомително писмо и удостоверение от 30.09.2013 г. от ТП на НОИ Кюстендил относно осигурителен стаж на Г.Д.. С..

След анализ на относимите в случая обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 3, т. 8, т. 10 и т. 16, вр. чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад (РД) № 1302579/19.11.2013 г. от органите по приходите, определени в ЗВР, който съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. РД е редовно връчен на жалбоподателя с електронно съобщение на 27.12.2013 година.

В срока по чл. 117, ал. 5, изр. първо от ДОПК, срещу ревизионния доклад е подадено писмено възражение без приложени доказателства. Същото е обсъдено, но е намерено за неоснователно и на основание и в срока по чл. 119 от ДОПК предвид констатациите в РД и приложените към него доказателства е издаден оспореният ревизионен акт от оправомощените органи съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК (М.Д. – началник сектор „Ревизии” и орган, възложил ревизията, и ръководителят на ревизията – гл. инспектор М.Н.). Ревизионният акт е връчен на жалбоподателя на 17.02.2014 г.

С ревизионния акт на жалбоподателя са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 25 459,60 лева и лихви за просрочие върху него – 13 336,76 лева, ДОО за самоосигуряващо се лице в размер на 269,79 лева и лихви – 378,36 лева, ДЗПО за самоосигуряващо се лице – 12,00 лева и лихви – 18,69 лева и ЗО за самоосигуряващо се лице – 95,22 лева и лихви – 75,33 лева. След извършено прихващане на лихви за фонд ДЗПО и вноски ДОО за 2008 г. в размер общо на 52,15 лв. от надвнесени вноски за фонд ДЗПО за 2008 г., са установени публични задължения за довнасяне в размер общо на 39 581,60 лв., в т.ч. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 25 459,60 лв. и лихви в размер на 13 336,76 лв. (в т.ч. лихви за невнесени в срок авансови вноски в размер на 57,90 лв. и лихви за невнесен в срок данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 631,35 лв.), вноски ДОО – 236,33 лв. и лихви 378,36 лв., вноски ЗО в размер на 95,22 лв. и лихви в размер на 75,33 лева.

В срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК е постъпила жалба до директора на ДОДОП, с която ревизионният акт е изцяло оспорен. Решаващият орган е споделил възприетият от приходните органи подход за облагане по аналог и е намерил за законосъобразни констатациите и изводите в РА, като вкл. е преценил, че в случая е налице и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – наличие на данни за укрити приходи. Установен е пропуск в приходната част на изготвения паричен поток на Д., доколкото не е включена сумата от 2 000,00 лева – получени в брой при продажба на земеделски земи. Този пропуск е коригиран, което съответно е оказало влияние върху размера на определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. С Решение № 199/08.05.2014 г. директорът на ДОДОП е отменил РА в частта относно определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 200,00 лева и съответстващите лихви в размер на 99,35 лева и е потвърдил РА в останалата му част относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 25 259,60 лева и лихви – 12 548,16 лева, както и начислените лихви общо в размер на 689,25 лева за невнесени в срок авансови вноски и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, както и за ДОО за 2008 г. в размер на 269,79 лева и лихви – 378,36 лева и ЗО за 2008 г. – 95,22 лева и лихви в размер на 75,33 лева.

В потвърдената си част, РА е предмет на оспорването, отправено от ревизираното лице в срока и по реда на чл. 156 от ДОПК чрез решаващия орган до Административен съд Велико Търново. Предвид горното, жалбата е допустима за разглеждане по същество.

С разпореждането за насрочване на делото съдът е указал разпределението на доказателствената тежест по настоящото дело. Тъй като основание за ревизирането по особения ред на чл. 122 от ДОПК ответникът сочи несъответствието на доходите и разходите на лицето, което е индиция за укриването на приходи, то в тежест на жалбоподателя е да докаже претендираните положителни факти относно получените от него доходи, съпоставимостта на приходите и разходите и обстоятелството, че последните не надвишават първите.

В хода на съдебното дирене от ответника е представена преписката по съставяне и оспорване на ревизионния акт. По искане на жалбоподателя е назначена съдебно-икономическа експертиза, заключението по която е прието с изразени от ответника резерви, че изчисленията на вещото лице са математически верни, но по същество са хипотетични, тъй като не са доказани възприетите факти за предоставени парични средства от бащата на жалбоподателя. Възразява и срещу изчисленията на годишна база, тъй като при игнориране на хронологичното проследяване на паричните постъпления и разходите, липсва информация за финансовия недостиг във всеки момент през ревизирания период. Предмет на експертизата е след проверка на доказателствата по делото, статистическите данни на НСИ, възраженията и писмените обяснения на жалбоподателя, да изготви два варианта на парични потоци. Първо – като включи в приходната част получени средства от бащата на М.Д. в размер на 293 000,00 лева и платени лизингови вноски за лек автомобил „Дачия Логан” и второ – да изключи лизинговите вноски с претенция, че са заплащани от Г.Д... Така приетото заключение ще бъде коментирано ведно с останалите доказателства по делото в съответната част на решението по съществото на спора.

Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания РА, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи:

В настоящото производство и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. По изложените вече във фактическата част на решението съображения, съдът намира, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен по смисъла на чл. 118, ал. 2, вр. чл. 119, ал. 2 от ДОПК орган по приходите. Спазена е формата по чл. 120, ал. 1 от ДОПК и РА съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, като следва да се подчертае, че РД има значението на отделни мотиви. При постановяването на ревизионния акт не се констатираха съществени нарушения на процесуалните правила. Предвид подробно изложеното по-горе, съдът намира, че са спазени процедурите и механизмите за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, поради което възраженията на жалбоподателя за неправилно облагане по особения ред са неоснователни, а РА не страда от пороци, касаещи процесуалната му законосъобразност.

Според настоящия състав предпоставките за облагане по аналогия и в частност несъответствието между приходите и разходите на Д., обосновали и презумпцията на укрити доходи, изтъкната от решаващия орган, са доказани от приходната администрация. Основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не са в кумулативна зависимост помежду си и наличието само на едно от тях е достатъчна предпоставка за приходния орган да упражни правомощието си да определи основите за облагане по особения ред. На Д. е осигурена възможност да упражни в пълнота процесуалните си права, включително да организира правото си на защита. Не е ограничена или преклудирана възможността на ревизираното лице да предяви оплакванията и несъгласието си с констатациите и изводите на ревизиращите със съставянето на РА, доколкото това е възможно да бъде сторено пред горестоящия административен орган и пред съда. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено и не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА само на това основание. Освен това, по аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и след преценка на относимите доказателства без да е обвързан от фактическите и правни констатации на ревизиращите, следва да реши въпроса дължат ли се определените с РА данъци и осигурителни вноски и ако да, дали в посочения от органите по приходите размер.

Неоснователно се поддържа от жалбоподателя възражение за допуснати процесуални нарушения във връзка със събирането и оценката на доказателствата в хода на ревизията, както и обсъждането на наведените възражения. Събрани са доказателства, предвидени в ДОПК, относими към ревизирания период и към съществото на спора, и са събрани по съответния законов ред за това, вкл. тези, които са приобщени от предходна проверка. Противно на твърденията в жалбата приобщаването на документи, събрани в хода на друго производство, е допустимо, когато е извършено с нарочен протокол, удостоверяващ приобщаването, и наред с това, се касае до доказателства и доказателствени средства, събрани по реда, предвиден в ДОПК, с които се установят трайни факти или обстоятелства, като конкретния случай е точно такъв. Тоест, в ДОПК не съществува забрана за приобщаване на доказателства, събрани в хода на друго производство, осъществено по реда на същия кодекс и по отношение на същото данъчнозадължено лице. В ревизионната преписка се открива протокол № 1311363/03.10.2013 г., с който по надлежния процесуален ред към настоящата ревизия са приобщени събраните доказателства по извършена проверка, документирана с Протокол № 1318354/01.08.2013 г. и приложенията към него. Протоколът за приобщаване е изготвен по правилата на чл. 50 от ДОПК и съставлява официален свидетелстващ документ, който се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила. Установените в хода на проверката факти и обстоятелства са от категорията на тези, които не могат да бъдат променени във времето – касаещи имущественото състояние на ревизираното лице към определен период, чието присъединяване е допустимо в хода на последващо ревизионно производство. Обсъждането и преценката на така приобщените доказателства не опорочава констатации и изводите на ревизията, а на против обосновава издадения ревизионен акт.

Доказателствата са анализирани индивидуално и съвкупно и въз основа на този анализ са обосновани адекватни фактически констатации и правни изводи. Оплакванията на Д. са обсъдени от компетентния орган и в тази връзка са изложени мотиви, така на пример – относно неоснователността на претенцията, че бащата на Д. е работил в чужбина през 80-те години на ХХ век, спестил е пари във валута, които впоследствие е предоставил на сина си, който ги е изразходил именно през ревизирания период – 2008 година. Що се отнася до самите възражения, следва да се има предвид, че при тяхната преценка органът по приходите не е длъжен подробно да преразказва доводите на жалбоподателя и всяко едно от доказателствата поотделно, а да обсъди онези от тях, които счита за относими към спора, както е постъпил в конкретния случай и издателя на оспорения ревизионен акт. Обстоятелството, че при преценката на едни и същи доказателства, той е достигнал до изводи, различни от тези на жалбоподателя, не съставлява само по себе си нарушение на процесуалните правила. Предвид това, съдът намира, че при извършване на ревизията, както и при постановяването на свързаните с това актове, приходната администрация е действала в съответствие с вменените й задължения, формулирани като основни принципи в данъчно-осигурителното производство.

Един от спорните моменти в настоящото производство е наличието на предпоставките за прилагане на особения ред за извършване на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК. За да определят данъчната основи на М.Д. по ЗДДФЛ за 2008 г. органите по приходите са преценили наличие на обстоятелствата по 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Този извод е формиран след анализ на събраните доказателства, в това число приобщените такива от предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ на жалбоподателя за периода 01.01.2008 г. – 31.12.2008 година, и при отчитане на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Както вече се каза, приобщените доказателства отразяват трайни факти и обстоятелства от значение за възложената ревизия, тъй като е извършено проследяване на паричните потоци за ревизирания период. Като начално салдо към 01.01.2008 г. е приета декларираната от жалбоподателя наличност от 17 400,00 лева, в подкрепа на която са представени разходни касови ордери от ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.”. Съобразено е декларираното обстоятелство, че през ревизирания период задълженото лице не е получавало доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, както и това, че последният е семеен с две непълнолетни деца към момента на ревизията (в разход са включени общия потребителски разходи на лице за 2008 г. по данни от НСИ – 2 780,00 лева, както и по ½ за издръжката на децата). По данни от банкови извлечения е взето предвид движението по банкови сметки (кредитна карта в „Юробанк и Еф Джи България АД и плащани лизингови вноски за лек автомобил Дачия Логан към „Райфайзен лизинг България” АД), като в приходната и разходната част са отразени съответно разполагаемите теглени и внасяни суми в брой. В разходната част на баланса е отразен внесеният за учредяването на „Керпи ойл” ЕООД капитал от 5 000,00 лева. В паричния поток на Д. са намерили отражение сумите, отчети по кредита на счетоводна сметка 499 „Други кредитори” в предприятието на ЕТ „Керпи – Саунд – М.Д.” в общ размер на 293 000,00 лева, за които ревизираното лице твърди, че лично ги е внесъл в касата, а сам той ги е получил от спестявания на баща си при работата му в Ангола и Либия през 1981 г. – 1986 година, за което представя уведомително писмо и удостоверение за стаж от НОИ. Съответно в приход на Д. са включени парични средства в общ размер на 75 000,00 лева, получени от ЕТ „Керпи – Саунд – М.Д.”. При съобразяване на изброените обстоятелства и при хронологичното им проследяване по месеци в рамките на данъчния период 2008 г., приходният орган е установил превишение на разходите на физическото лице над приходите му за процесния период в размер на 255 040,41 лева, което от данъчна гледна точка е прието като недеклариран доход/доход с недоказан произход.

Анализът на събраните доказателства и изготвения паричен поток е потвърдил превишението на направените разходи за ревизирания период за сметка на получените доходи, което е обосновало извода за несъответствие на имущественото състояние и данни за укрити доходи, отнесени от администрацията под хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, допълнена от решаващия орган с тази на т. 2 от същата норма. С оглед изложеното, съдът намира този извод за правилен, като законосъобразно е приложена и презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, според която определената по правилото на тази разпоредба основа е меродавна до доказване на противното. Фактическите и правните констатации на ревизиращите в случая обосновават хипотезата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като следва да се посочи, че за да се презюмира подлежащ на облагане доход по смисъла на цитираната норма, следва превишението на разходите над приходите да е реално и безспорно установено от органите по приходите, както и да е явно и съществено. Съдът счита, че тези условия в случая са налице и правилно е приложена цитираната норма за ревизирания период. Тук е мястото да се посочи, че изискването за съществено и значително несъответствие трябва да се преценява за конкретното лице. В този смисъл една и съща сума като стойност на това несъответствие за едно лице може да е съществено, а за друго – не. РА на жалбоподателя сочи за ревизирания период несъответствие в размер 255 040,41 лева. За същия период лицето е реализирало доходи от дейността си като ЕТ в пъти по-малки размери – 22 413,00 лева. Очевидно е само от чисто стойностната съпоставка на тези две групи доходи (превишението на разходите над приходите от една страна и доходите дейността като ЕТ), че няма как първите да са несъществени, след като доходите от стопанската дейност са в пъти под стойността на другите, т.е. именно укритите доходи формират основния приход на лицето. Ето защо, преминаването към особения ред на облагане в процесния случай е съответно на анализа и съвкупната преценка на доказателствата и констатациите на приходния орган, респективно обосновано е прието, че са налице съответните обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а в тежест на жалбоподателя е да проведе пълно насрещно доказване, което да опровергае фактическите констатации на органа по приходите.

За ревизирания период е определена данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица в размер на констатираното превишение (данъчна основа за доходи от други източници) – 255 040,41 лева, намалена с определените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за ДОО – 269,79 лева, ДЗПО-УПФ – 79,35 лева и ЗО – 95,22 лева, или данъчната основа възлиза на 254 596,05 лева, респективно данъкът по чл. 48, ал. 1 от ДОПК 25 459,60 лева (254 596,05 лева х 10 %). Следва да се допълни, че в случаи, като този е възможно данъчната основа да се различава от действителната такава, но приложението на особения ред за данъчно облагане по чл. 122 от ДОПК е пряка последица от поведението на ревизираното лице, което не дава възможност за определяне на данъчните основи и съответните данъци по правилата на материалните закони.

Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации на ревизионния акт, издаден при ревизия при особени случаи, в производството по обжалването му се ползват с презумптивна доказателствена сила, от което следва, че в тежест на жалбоподателя е да ангажира доказателства, относими към спора относно наведените от него твърдения, в случая – получени парични средства от баща му и отпуснат и ползван банков кредит. Това всъщност са и основните спорни въпроси от фактическа страна.

Не се спори между страните, че М.Г.Д. е местно лице по смисъла на  чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ с постоянно местоживеене в Република България и съгласно чл. 6, чл. 10, чл. 13, и чл. 14 от ЗДДФЛ е данъчно задължено лице за доходи,  произтичащи от източници в Република България и чужбина.

По отношение непризнатите суми в размер на 293 000,00 лева, за които жалбоподателят твърди, че са получени от баща му, съдът напълно споделя мотивите в потвърдителното решение същите да не бъдат включени в паричния поток на лицето за 2008 г. В подкрепа на твърдението, че бащата на ревизираното лице е работил в Ангола и в Либия в периода 1981 г. – 1986 г. Д. е представил писмени обяснения, уведомително писмо и удостоверение за стаж, и двете от 30.09.2013 г. на ТП на НОИ гр. Кюстендил, от които е видно, че лицето Г.Д.. С. действително е работил като шофьор в Ангола – 1 година и 21 дни, и в Либия – 2 години, 4 месеца и 16 дни, през 80-те години на ХХ век. Само по себе си обаче това обстоятелство е ирелевантно за съществото на спора, тъй като недоказани остават значимите факти дали действително бащата е спестил парични средства по време на работата си в чужбина, дали ги е съхранил предвид времевата отдалеченост, и ако – да, дали в посочените размери, кога ги е превалутирал, тъй като се сочи, че сумите са били в долари и дали и кога ги е предоставил на сина си, който от своя страна да ги разходи именно в рамките на ревизирания период – 2008 г. Всички тези обстоятелства подлежат на доказване от страна на жалбоподателя и носенето на доказателствената тежест е нееднократно указа от съда. С оглед разпоредбата на чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК, вр. § 2 от ДОПК за доказването на сключена сделка между роднини са допустими свидетелски показания, но дори такива не са ангажирани от страна на жалбоподателя. Изслушаната съдебно-счетоводна експертиза също не удостоверява спорните факти, тъй като съгласно зададените й от жалбоподателя параметри е имала задача да изготви различни варианти на математически изчисления съгласно определени факти, които същевременно остават недоказани по делото, вкл. получаването на 293 000,00 лева от бащата. Настояването от страна на Д., че получаването на парите се е състояло, както и простото несъгласие с констатациите в ревизионния доклад, нямат доказателствена сила и процесуална възможност да опровергаят фактическата обстановка в обратния смисъл. В рамките на предположенията остава възможността на Г.Д.. да спести и съхрани, респективно да предостави сума в размер над 200 000,00 лв. на сина си. В този ред на мисли, адекватно е и съображението на ответната администрация, че дори да се приеме за доказано предаването на сумата от бащата на М.Д. (което не е така), предвид смъртта на Г.Д.. през 2002 г., по делото не са представени никакви доказателства, че процесните суми са притежавани в брой, съхранявани са от ревизираното лице и са били налични и разполагаеми през 2008 г. Информация в този смисъл не е отразена и в попълнената в хода на ревизията декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Ето защо, не може да се приеме, че средствата са били непокътнати и запазени до началото на 2008 г., за да се приемат за начално салдо или част от приходите на Д. за този период. Освен това, дори да се приеме, че сумите действително са съхранени близо 20 години (което не е доказано), според настоящия състав би следвало да се отчетат промените, внесени със Закона за деноминацията от 05.07.1999 г., като в тази връзка не са представени доказателства за обмяна на стари/неденоминирани лева с нови/деноминирани лева. Не на последно място, неясно остава за дарение или за наследство на тази сума става дума. В случай, че се претендира процесните суми да са дарени от бащата на сина, следва да се подчертае, че съгласно нормата на чл. 225, ал. 2 от ЗЗД дарението на движими имущества трябва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване, а на ценни книжа по надлежния ред за прехвърлянето им. Следователно договорът за дарение може да бъде формален или реален договор, като при втория вид следва да се счита сключен при предаването на вещта. Пред приходния орган, нито впоследствие – пред решаващия или пред съда, не са представени доказателства за направени волеизявления, които да навеждат на извода, че въпросната парична сума е предоставена и получена от жалбоподателя преди смъртта на бащата. Няма доказателства и за онаследяване. В този смисъл, след като не е индентифициран момента на получаване, който да доказва реалната разполагаемост на вещите у жалбоподателя, то не могат да се намерят за доказани твърденията за съхранение и наличност, а това не може да бъде компенсирано с обяснения за житейската логика и роднинските взаимоотношения.

Всички тези констатации на приходния орган, касаещи получаването на 293 000,00 лева от жалбоподателя, не са оборени в хода на настоящото производство, като освен бланкетните възражения в жалбата липсват конкретни доказателства в тази насока, поради което правилно органите по приходите са установили, че не е доказан произхода на средствата в размер на 293 000,00 лева, за които защитната теза цели да установи, че са предоставени спестявания от Г.Д...

Тук е мястото да се отбележи, че доколкото предмет на настоящата ревизия е облагането по ЗДДФЛ на М.Г.Д., неясни остават претенциите, разписани в жалбата, че приходният орган не е взел предвид, че след завръщането си от чужбина Г.Д.. С. е продължил да работи до смъртта си през 2002 г., както и че е игнориран фактът, че последният не е придобивал недвижими имоти. Така посоченото е неконкретизирано съобщение, касаещо паричните потоци на лице, различно от ревизираното в настоящото производство и няма отношение към спора по делото.

Неоснователно се поддържа и другото възражение на оспорващия, касаещо отпуснат през 2008 г. банков кредит от „Пощенска банка” в размер на 120 000,00 евро. Това оплакване е наведено още пред решаващия орган и последният е изложил мотиви, които също се споделят от настоящия състав. При формиране на паричния поток на лицето от значение е само и единствено движението на парични средства в брой, в т.ч. внасянето и тегленето на парични средства по банковите му сметки, които всъщност са взети предвид от ревизията. По делото няма никакви доказателства, че цитираната сума от 120 000 евро е получена в брой от ревизираното лице на определена дата. Същевременно, данъчно задълженото лице не представя доказателства за разполагаеми средства в брой, различни от възприетите от ревизията и въпреки указанието, че носи доказателствената тежест не опровергава констатациите в РА с простото навеждане на твърдения. По делото не се открива дори договор за банков кредит, от който да са видни параметрите на същия, а и както се каза, липсват данни такава сума да е била усвоена в брой. Ето защо, тази недоказана претенция се възприема от съда като домогване да бъде редуцирано констатираното превишение на разходите в брой над доходите на физическото лице в брой.

Липса на всякаква житейска логика и обоснованост се открива в претенцията, че лизинговите вноски за лек автомобил „Дачия логан” по договор за лизинг от 29.01.2007 г. между „Райфайзен лизинг България” ООД и М.Г.Д., през процесния период – 2008 г., са заплащани от бащата Г.Д.. С., който всъщност е починал през 2002 г. по твърдения на самия жалбоподател. В тази връзка дори вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза не е изготвило втория вариант на заключението си съобразно поставената задача, за което мотивирано е посочило, че няма как лизинговите вноски през 2008 г. да са заплащани от починалото през 2002 г. лице. Доколкото е установено извършването на тези плащания, което дори не се оспорва, а се признава от жалбоподателя (който просто цели обосноваване на произхода им), същите не са изключени от паричния поток, а са вменени в разход на ревизираното лице, както правилно е сторено и от приходната администрация.

Вън от наведените възражения и при липсата на доказване, съдът възприема останалите констатации на приходния орган относно другите доходи и разходи на лицето, включени в паричния му поток за процесния период – 2008 година. Освен това осъществяването им се потвърждава и от документите, събрани в хода на ревизията (банкови извлечения, справки, писмени обяснения, разписки и т.н.).

Съдът счита обаче, че от органите по приходите неправилно е определена данъчната основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 година. Приходната администрация е използвала месечна база за отчитане и съпоставка на приходите и разходите при определяне на недостига на средствата, и от там погрешно е изчислила данъчните основи за облагане като е извършвала месечен баланс и е установявала месечно превишение/недостиг на средства, за което в съдебно заседание се навеждат доводи, че е израз на хронологично проследяване и обективност по отношение на констатирания недостиг към определен момент в рамките на отчетния годишен период. Разделянето на приходите и разходите на жалбоподателя по месечни периоди няма своето правно основание, при положение, че се касае за подоходно облагане на годишна база и съгласно чл. 48 от ЗДДФЛ следващият се данък се определя съобразно годишния облагаем доход, изчислен на база приходите и разходите за целия период на финансовата година. Процесната ревизия е за установяване на подоходен данък, който е годишен, при което съпоставката между разходи и приходи по месеци, с определяне на месечен недостиг, съответно излишък на средства представлява погрешен подход, тъй като се получава неверен резултат. Действително, чл. 122 от ДОПК предвижда особено облагане, което предполага определяне на облагаемата основа по аналогия, но при зачитане на общите правила относно периода, за който се определя тази облагаема основа и съответно следващия се данък, доколкото ДОПК не установява данъчни периоди, различни от предвидените в съответните материални закони. Ето защо, дори когато ревизията се извършва по особения ред, следва да се съобразява разликата между приходите и разходите на годишна основа, в който смисъл е и константната съдебна практика, вкл. на ВАС на Република България.

В настоящия случай с РА доходите и разходите на жалбоподателя са отчитани помесечно, което е дало отражение в определените финансови резултати, а от там и в основата за облагане с данък. Посоченото налага преизчисляване на годишна база на установеното превишение на разходите над приходите на ревизираното лице, необходимо за установяване на годишната данъчна основа за облагане с данък върху общия доход. Жалбоподателят не доказа начално салдо, разходи и доходи в размери, различни от установените в хода на ревизията, но поради незаконосъобразния метод на изчисление на данъчната основа се налага внасянето на корекция в крайния резултат. Изчислена на годишна база, съпоставката между имущественото и финансовото състояние на М.Д. и неговите доходи за процесния данъчен период добива следния вид:

За 2008 г. с РА е възприето декларираното от жалбоподателя начално салдо в размер на 17 400,00 лева, като в хода на съдебното производство не се твърди и не се доказва различно такова. Доходите на Д. в годишен план са, както следва: 75 000,00 лева – предоставени средства от ЕТ „Керпи – Саунд – М.Д.”, 11 300,00 лева – изтеглени суми от кредитна карта, или общо – 86 300,00 лева. За да бъде коректен резултатът следва да се съобразят и доходите от продажба на земеделски земи в размер на 2 000,00 лева. Разходите на лицето за издръжка и живот са 2 780,00 лева по статистически данни, още толкова попадат в разходната част на баланса за издръжката на две непълнолетни деца (по ½ за всяко дете от 2 780,00 лева), платени лизингови вноски за автомобил – 8 083,78 лева, внесени суми по кредитна карта – 6 620,00 лева, предоставени средства на ЕТ „Керпи – Саунд – М.Д.” – 293 000,00 лева и вноска за регистрация на дружество – 5 000,00 лева, общо – 318 263,78 лева. При това положение, съдът намира, че превишението на разходите над доходите на М.Д. за 2008 г. възлиза на 229 963,78 лева, поради което дължимият данък следва да се преизчисли именно съобразно така установеното.

Настоящият състав счита, че следва да се придържа към подхода на придоходния орган за определяне на облагаемата данъчна основа и възприетата концепция, че установените превишения на разходите над доходите на Д. са от трудова дейност като самоосигуряващо се лице, тъй като в противен случай в противоречие със закона би било влошено положението на оспорващия. Предвид фактическите установявания по делото относно превишението на разходите за процесния данъчен период, съдът намира, че се налага изчислените от ревизията задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 124а от ДОПК да бъдат приспаднати на основание чл. 17 от ЗДДФЛ. Тоест от установения недостиг на парични средства в брой за 2008 г. в размер на 229 963,78 лева следва да се приспаднат установените с РА и потвърдени от съдебно-счетоводната експертиза ЗОВ, възлизащи на 444,36 лева, за да бъде получена годишната данъчна основа от други източници – в случая 229 519,42 лева. След направената корекция, дължимият данък е в размер на 22 951,94 лева.

Тук обаче следва да бъде съобразено, че за прецизното и коректно изчисляване на годишната данъчна основа в приходната част на баланса съдът взе предвид доходите от продажба на земеделски земи в размер на 2 000,00 лева, по отношение на които решаващият орган е отменил РА в частта за определения за довнасяне данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 200,00 лева. За да избегне произнасяне по РА в отменената му част, съдът следва да изключи този данък в размер на 200,00 лева от установения по делото такъв за 2008 г. в размер на 22 951,94 лева. С оглед изложеното, дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2008 г. възлиза на 22 751,94 лева, върху който се дължат и съответните лихви за просрочие. РА в частта за определения данък в размер над установения следва да бъде отменен, ведно със съответните лихви.

Само за пълнота следва да се отбележи, че заключението на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза в своя първи вариант е неотносимо към спора, доколкото не е обосновано от доказателствата по делото и не кореспондира с установените факти – в приходната част на баланса са включени предоставени от бащата на М.Д. парични средства в размер на 293 000,00 лева, което остана недоказано. Въпреки, че във втория си вариант заключението е базирано на доказани от фактическа страна обстоятелства, касаещи доходите и разходите на лицето в брой за ревизирания период, съдът не го кредитира, доколкото крайният резултат, представляващ превишение на разходите над доходите на годишна база, е математически неправилен (318 263,78 лева – 86 300,00 лева не е 214 563,78 лева, както е посочено от вещото лице).

Оспорването в частта по ЗДДФЛ по отношение на лихвите за невнесени в срок авансови вноски, общо в размер на 631,35 лева, както и лихвите в размер на 57,90 лева за невнесен  в срок данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е бланкетно и не съдържа никакви конкретни възражения срещу определените задължения. С РА в тази му част не са извършени допълнителни преобразувания на финансовия резултат на ЕТ „Керпи – Саунд – М.Д.” и не е определен допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, вън от декларирания от жалбоподателя такъв в размер на 2 420,60 лева. Доколкото са налице установени и декларирани, но невнесени в срок авансови вноски и данък и липса на претенции и доказателства срещу размера на изчислените лихви, настоящата инстанция намира същите за правилни и законосъобразни. След като жалбоподателят не е внесъл дължимите авансови вноски и данък, то правомерно при ревизията са му начислени лихви за забава. Жалбата в тази част следва да бъде отхвърлена.

Относно законосъобразността на РА в частта му за установените задължителни осигурителни вноски.

Според чл. 124а от ДОПК „Установяване на задължения за задължителни осигурителни вноски при особени случаи”, разпоредбите на чл. 122 – 124 от същия кодекс се прилагат съответно за установяване на задължителни осигурителни вноски. На основание чл. 124а от ДОПК, ревизията приема, че размерът на превишението на разходите над приходите, установен за ревизирания период, представлява доход от дейността на самоосигуряващо се лице, който следва да се включи в общия размер на годишния осигурителен доход, върху който М.Г.Д. е следвало да внася задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО и установява такива за довнасяне. Така на основание чл. 124а от ДОПК са определени задължения за ЗОВ за 2008 годна.

Съдът намира, че тези задължения са незаконосъобразно определени по реда на чл. 124а от ДОПК. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 – 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал.1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на данъчно задълженото лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на задълженото лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е обнародвана в ДВ бр. 14 от 2011 г. и е в сила от 15.02.2011 г., и не може да служи за определяне на задължителни осигурителни вноски за периоди преди влизането й в сила. В този смисъл е и актуалната практика на ВАС (така Решение № 7727 от 06.06.2014 г. по адм. д. № 11840 от 2013 г. на ВАС, Осмо отделение, Решение № 4550 от 02.04.2014 г. по адм. д. № 9082 от 2013 г. на ВАС, Осмо отделение, Решение № 10556 от 31.07.2014 г. по адм. д. № 14222 от 2013 г. на ВАС, Осмо отделение и други/.

С оглед изложеното, РА в частта относно установените задължения за ЗОВ за 2008 г., в това число ДОО в размер на 269,79 лева и лихви – 378,36 лева и вноски за ЗО в размер на 95,22 лева и лихви – 75,33 лева, следва да бъде отменен, а възражението за изтекла погасителна давност за тези задължения, направено от жалбоподателя в съдебно заседание, както и това за дължимостта или – не на лихви във връзка със задължения за ДЗПО, не следва да бъдат обсъждани.

По изложените мотиви съдът намира оспорването на М.Г.Д. за частично основателно.

 

При този изход на делото основателно се явява искането на жалбоподателя за направените разноски по производството, представляващи платена държавна такса в размер на 10 лева, внесено адвокатско възнаграждение за един адвокат в размер на 900 лв. съгласно договор за правна защита и съдействие от 28.02.2014 г., депозит за вещи лица – 300 лв., съразмерно уважената част на жалбата, съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК, което в случая възлиза на 135,65 лева  (сто тридесет и пет лева и шестдесет и пет стотинки).

Неоснователно се поддържа възражението на жалбоподателя за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение, доколкото проверка на съда установи, че същото е прецизно изчислено предвид материалния интерес по делото по правилата на приложимата към завеждане на делото редакция на Наредба № 1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Основателно се явява искането на ответника за разноски по делото, представляващи юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата, поради което съдът присъжда такива в размер на 1 517,87 лева (хиляда петстотин и седемнадесет лева и осемдесет и седем стотинки), определен съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 8 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

 

            По изложените съображения и на основание чл.160 от ДОПК Административен съд – Велико Търново, осми състав

                                                          Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ по жалба на М.Г.Д. с ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.”, ЕГН ********** ***, Ревизионен акт № 04-1302579/22.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 199/08.05.2014 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП, само в частта по ЗДДФЛ за 2008 г. относно допълнителни задължения за внасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер над 22 751,94 лева, ведно със съответните лихви за просрочие, както и в частта за осигурителните вноски за 2008 г., в това число – 269,79 лева вноски за фонд ДОО и лихви в размер на 378,36 лева, вноски за ЗО в размер на 95,22 лева и лихви в размер на 75,33 лева.

ОТХВЪРЛЯ  жалбата на М.Г.Д. с ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.”, ЕГН ********** ***, в останалата й част.

ОСЪЖДА М.Г.Д. с ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.”, ЕГН ********** ***, да заплати на  Дирекция „ОДОП” Велико Търново при ЦУ на НАП, разноски в размер на 1 517,87 лева (хиляда петстотин и седемнадесет лева и осемдесет и седем стотинки).

ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП” Велико Търново при ЦУ на НАП да заплати на М.Г.Д. с ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.”, ЕГН ********** ***, разноски в размер на 135,65 лева  (сто тридесет и пет лева и шестдесет и пет стотинки).

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване чрез Административен съд - Велико Търново пред Върховен административен съд с касационна жалба в четиринадесет дневен срок от съобщението, че е изготвено.

 

                                                    АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: