Р
Е Ш Е Н И Е
Номер 98 20.07.2023 година град Търговище
В И
М Е Т О НА Н А Р О Д А
Административен съд първи състав
На двадесети
юни
2023 година
В публично заседание в следния
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: КРАСИМИРА ТОДОРОВА
Секретар: СТОЯНКА ИВАНОВА
Като разгледа докладваното
от ПРЕДСЕДАТЕЛЯ
АД № 59 по описа за 2023 година, за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. на Глава деветнадесета от Данъчно- осигурителния
процесуалния кодекс.
Образувано
е по жалба на П.Ц.П. против Ревизионен акт №
Р-03002522002209-091-001/29.11.2022г., издаден от Е. С. Х.— началник сектор,
възложил ревизията и М. П. Г.-Н. — главен инспектор по приходите, ръководител
на ревизията, потвърден с Решение № 293/20.02.2023 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно осигурителна практика“ – Варна. С ревизионен акт №
Р-03002522002209-091- 001/29.11.2022 г. са установени данъчни задължения ДДС по чл.
102, ат. 3, т. 1 от ЗДДС за ревизираните данъчни периоди от 30.10.2017 г. -
20.02.2020 г. и от 21.02.2020 г. до 24.11.2021 г. в общ размер на 56 495,13 лв.
и лихва за забава в размер на 16 788,14 лв. Жалбоподателят счита, че неправилно
е приложена нормата на чл.102, ал.5 от ЗДДС, вр. с чл. 112 и чл. 113 от ДОПК,
въпреки че е издаден Акт за регистрация
по ЗДДС на 25 .11.2021г. на основание чл.101 от ЗДДС, въз основа на
подадено заявление за регистрация. При издаване на акта за регистрация била
извършена проверка с Протокол № П -03002521209383-073-001/14.03.2022г., при
която окончателно е определен началния момент, от който възниква задължението
за регистрация по ЗДДС, а именно 21.02.2020 г. Поради констатираното в ПУФО,
ревизията възложена със ЗВР № Р-03002522002209-020-001/03.05.2022 г. е с обхват
установяване на задълженията за ДДС по ЗДДС от 21.02.2020 г. до 24 .11.202 г.
/последния ден преди датата на издаване на АР/. Независимо от чл.113, ал.2 от ДОПК, жалбоподателят счита, че ревизията е възложена на основание чл.102, ал.5
във вр. чл.102, ат.З, т.1 от ЗДДС и определянето на„нова дата“ за регистрация,
т.е месеци след нарочната проверка, представлява съществено процесуално
нарушение на чл. 102 от ЗДДС. Във връзка с горното, жалбоподателят навежда още,
че с РД и РА се установяват факти и обстоятелства извън обхвата на ревизионното
производство по см. на чл.113, ал.1, т.4 от ДОПК, а именно м. 10.2016 г. -
м.09.2017 г. Цитира последващата заповед /ЗВР/ за изменение на първоначалната,
при която е изменен обхватът на ревизията, т.е включващ и периодите от
30.10.2017 г. - 20.02.2020 г., което според него обезсмисля процедурата по
регистрация и се пренебрегват стабилни административни актове /АР/, нарушавайки
принципа на правната сигурност. Твърди, че в рамките на ревизионното
производство са допуснати нарушения на принципите по чл.2. чл.З. ад.2. чл.5 и
чл.6 от ДОПК. Жалбоподателят счита, че реализираният оборот в периода от м.
10.2016 г. до м.09.2017 г. не е доказан от органите по приходи. В тази насока
навежда, че дори и да са кредитирани приемо-предавателните протоколи, събрани в
хода на ревизията от ДФ Земеделие, относно предаване на мляко на „Агромилк
Протеин“ ООД с предишно наименование „Би Си Си 1997" ООД, не е доказана
достоверността на същите. Искането е ревизионният акт да бъде отменен, като на страната бъдат
присъдени направените разноски. Конкретни твърдения и доводи във връзка с
обжалването на ревизионния акт са предявени и в представените писмени бележки.
Претендира сторените по делото разноски.
Ответната
страна директорът на дирекция "Обжалване и управление на
изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП чрез процесуален представител
оспорва жалбата и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представя писмено
становище, с което поддържа доводите изложени в решението на директора на
дирекция ОДОП-Варна.
Съдът,
въз основа на събраните по делото доказателствата и преценка на
законосъобразността и обосноваността на обжалвания акт, съобразно разпоредбата
на ал. 2 на чл. 160 ДОПК,
приема следното:
По
допустимостта на жалбата:
Жалбата
е подадена от легитимирано лице, в законоустановения срок, след предприето
обжалване по административен ред и при наличие на интерес от обжалване, поради
което е допустима.
Със
заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03002522002209-020- 001/03.05.2022г.,
изменена със заповеди № Р-03002522002209-020- 002/11.08.2022 г. и № Р-03002522002209-020-003/15.09.2022 г. и
№ Р-03002522002209-020-004/20.09.2022 г., спирана със Заповеди № Р-03002522002209-023-001/18.07.2022г.,
възобновявана със Заповеди № Р-03002522002209-143-001/25.07.2022 г. е било
възложено извършването на ревизия с обхват: задължения за ДДС по ЗДДС за
данъчни периоди от 30. 10.2017 г. - 20.02.2020 г. и д.п. 21.02.2020 г. - 24
.11.2021г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-03002522002209-092-001/01.11.2022 г., срещу който не е подадено възражение в
срока по чл. 117, ат. 5 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаване на
Ревизионен акт /РА/ № Р-03002522002209-091-001/29.11.2022 г., връчен електронно
на 01.12.2022 г., издаден по реда на чл. 119, ат. 2 от ДОПК. С РА са установени
данъчни задължения: за ДДС за
ревизираните данъчни периоди в общ размер на 73 283.27 лв., от които главница в
размер на 56 495,13 лв. и лихви в размер на 16 788.14 лв.
На
основание чл. 37, ат. 3, чл. 53 и чл. 56, ат. 1 от ДОПК на ревизираното лице са
връчени искания /ИПДПОЗЛ/ от 09.05.2022г., от 09.08.2022 г. и от 20.09.2022 г.
Представени са отговори на 25.05.2022 г. , на 09.08.2022 г. и на
28.09.2022 г. На основание чл.47 и чл.57 от ДОПК са изискани писмени обяснения
и документи от трети лица, подробно посочени в констатацията. Извършена е
проверка на документи в счетоводния офис, обслужващ ревизираното лице в гр.
Търговище, ул. „Петрохан“ № 4, документирано от органите по приходите с
протокол № 1446674/29.07.2022 г. С Протокол № Р-03002522002209-
ППД-001/08.09.2022 г. към ревизията органите са приобщили доказателства,
събрани в хода на извършена ПУФО с УИН № П -03002521209383.
В
хода на ревизията е установено, че П.Ц.П. е местно физическо лице по смисъла на
чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. Същият е регистриран земеделски стопанин, код дейност КИД
2008 -0141- отглеждане на едър рогат добитък с млечно направление, като
физическо лице. Не е регистриран като едноличен търговец, в резултат на което
органите по приходите са приели, че за него не е приложима разпоредбата на чл.
29а от ЗДДФЛ и не е задължен да води счетоводна отчетност. Установено е, че за
данъчните периоди включени в обхвата на ревизията, ревизираното лице не е
регистрирано по реда на ЗДДС.
Органите
по приходите са установили, че ревизираното лице извършва облагаеми доставки -
продажба на краве мляко на „Би Си Си Хандел" ООД и
„Агромилк протеин“ ООД, продажба на телета на „Клара ABC" ЕООД и продажба на говеда на „Златно руно"
ЕООД. Във връзка с подадено от лицето Заявление за регистрация по ЗДДС,
заведено в офис на НАП Търговище с вх.№ 253912103565898/11.11.2021 г. на
основание чл.96, ал.1 от ЗДДС, ведно с приложена от лицето справка за
облагаемия оборот за периода 01.10 .2020 г.-30.09.2021г. с общо декларирана
сума в размер на 90 281,80 лв. е издаден Акт за регистрация по ЗДДС №
253912103565898/25.11.2021г., връчен на 25 .11.2021 г.
Относно установяване датата, на която за
лицето възниква задължение за подаване на Заявление за регистрация по ЗДДС на
основание чл.96, ал. 1 от ЗДДС е възложена Проверка за установяване на факти
и обстоятелства /ПУФО/ с УИН № П -03002521209383, приобщена към ревизията с
нарочен протокол от 08.09.2022 г. Извършената ПУФО обхваща периода 01.01.2017 г.-24.11.2021
г. В протокола са документирани факти и обстоятелства, че за данъчни периоди от
м.02.2019 г. до м.01.2020 г. лицето е достигнало облагаем оборот за задължителна
регистрация по ЗДДС на 31 .01.2020г. - 50 607,03 лв., и е следвало да подаде
заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл.96, ал.1 от ЗДДС до
07.02.2020г. и най-късно до 21.02.2020 г. е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС,
а подаденото на 11.11.2021 г. заявление е след законоустановения срок. По реда
на ДОПК е възложена ревизия с обхват: Данък върху добавената стойност за
периоди от 30 .10 .2 017 г. до 20.02.2020 г. и от 21.02.2020 г. до 24 .11.2021г.
В
констатациите от РД, органите по приходи са посочили установените по представените
от ревизираното лице доказателства /анкетни карти и справки от регистър на
земеделските стопани през стопанските години 2016 г. – 2017 г.; 2017 г.-2018 г.;
2019 г.-2020 г. и 2020 г.-2021г./, факти и обстоятелства касаещи, пряко
извършваната стопанска дейност. Относно представените от ревизираното лице 4
/четири/ броя справки за изкупено мляко в литри през 2018 г. както следва:
м.09. - 23036 л., м.10 - 17771 л., м .11 - 16503 л. и м .12 2018 г. - 17308 л.,
органите по приходи са приели, че на същите не е отбелязано кой ги е изготвил,
и е написан per. номер на МПС ВТ7120АК. От органите е направена проверка в ИМ
на НАП и е установено, че с този регистрационен номер е регистриран
специализиран автомобил, собственост на „Агромилк протеин" ООД, а посочените
литри продадено мляко по месеци, съответстват на посочените в справките данни,
представени в документи до ДФ Земеделие, във връзка с изплащане на субсидиите
му.
Органите
по приходите са анализирали и представени справки от “Би Си Си Хандел" ООД
за продажба на краве мляко през периода от м.01-м.12.2020 г. и м .01- м.
11.2021 г. във връзка с искане /ИПДПОТЛ/
от 26.05.2022 г. и отговор, ведно с опис от 27.06.2022 г. Представен е бил Договор № 150/01.02.2018 г. за
изкупуване на сурово краве мляко, сключен между П.П. - производител на краве
мляко, в качеството му на продавач и „Би Си Си Хандел" ООД
млекопреработвателно предприятие - купувач. Органите са приели, че цените съответстват и
на данните посочени в представени удостоверения за предадено краве мляко от П.
за периода м.м.01-12.2020 г. и м .01.01.2021г.-24.11.2021г., по данни и от
представена счетоводна хронология, относно осчетоводяване на закупеното краве
мляко.
До
ОДБХ Търговище, органите са изготвили искане от 08.08.2022 г. Получени са
отговори от 22.08.2022 г. и от
05.09.2022 г. В тях ОДБХ Търговище е декларирало, че към 31.12.2017 г. П.П.
отглежда 46 броя крави млечни, към 31.12 .2018 г. - 48 броя крави млечни, към
31.12 .2019 г. - 52 броя крави млечни, 31.12.2020 г. - 52 бр. крави млечни и16
бр.телета, към 30 .11.2021г. - 52 бр. крави млечни, 20 бр. телета и малачета до
1 година и над 1 година. Издадени са два броя ветеринарномедицински
свидетелства за движение на животни, касаещи напускане животновъдния обект на П.
и придвижване до кланици за заколване на животни. На 20.10.2017г. до кланица на
„Златно руно“ ЕООД гр. Велики Преслав и на 28.05.2021г. до кланица на „Клара А
ВС“ ЕООД. с. Зелена морава, обл. Търговище.
Изготвено
е било искане от 08.08.2022г. и до Държавен
фонд „Земеделие“ за което е получен отговор № 7150/12.08.2022г. С него са
представени обобщаващи приемо-предавателни протоколи за предадено сурово краве
мляко на „Агромилк протеин“ ООД с за
периода от м .10.2016 г. до м.01.2018 г. и на „Би Си Си Хандел" ООД за периода от м.02.2018г. до м.09.2021г.
Представен е и Анекс № 3 към Договор № 150 от 01.0 8.20 16г. сключен между „Би
Си Си 1997“ ООД и жалбоподателя, съгласно който договорът се прекратява,
считано от 01.02.2018г. За определяне на облагаемия оборот на ревизираното лице
органите по приходите са приели за
достоверни документите предоставени от ДФ „Земеделие“ и въз основа на
направения анализ и установените факти и обстоятелства до трети лица, участващи
в процеса на реализирането на облагаеми доставки по см. на чл.12 от ЗДДС са
посочени данни в изготвена таблица за количество /в литри/, по период, единична
цена и стойност на предаденото сурово краве мляко, съгласно следните
доказателства, приложени към адм. преписка: отговор от 12.08.2022г. от ДФ „Земеделие“
с декларирани данни по 5 бр. декларации, съгласно 27в от Наредба № 3/17.02. 20
15г. във връзка със заявено участие по схемите за обвързано с производството
подпомагане за животни, заедно с документи доказващи реализация на произведено
мляко / млечни продукти за периоди от 2017 г. до 2021г., в т.ч. доказателства
за предаване на сурово мляко от жалбоподателя сурово мляко, за периода 30.09. – м. октомври и по
предходна година за 2016 г. 2017 г., 2018 г., 2019 г. 2020 г. и 2021 г.
С
оглед горното от органите по приходи е направен извод, че по доказателствата,
предоставени по искането, цитирано по-горе от ДФ „Земеделие“ за периода м
.10.2016 г. - м.09.2017 г. жалбоподателят реализира от продажба на сурово краве
мляко сумата от 54216,40 лв. П. е продал сурово краве мляко, както следва: за
периода от м .10.2016 г.-м .09.2017 г. -135 541 литра по 0,40 лв. За периода м
.10.2017 г. - м .01.2018 г. - 55914 л. по 0,40 лв., за периода м.02.2018 г. -
м.09.2018 г. - 158 955 литра по 0,40 лв., за периода м.10.2018 г. - м.09.2019 г.
- 196 757 литра по 0,40 лв., за периода м.10.2019 г. - м.09.2020г. - 176619
литра по 0,40 лв. за периода м.10.2020 г. - м.09.2021 г. -213 903 литра, като
до м.06.2021 г са продадени 166 697 л. по 0,40 лв., а от м.07 са продадени 47
206 литра по 0.50 лв.
Въз
основа на установеното, съгласно разпоредбата на чл. 102. ал.З, т. 1 от ЗДДС за
определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно,
но не е подало заявление за регистрация в срок се приема, че лицето дължи данък за
извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобшностни придобивания
и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от
получателя, за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден
актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация з срок до датата, на която е регистрирано от органа
по приходите. С РД и РА е начислен ДДС за облагаеми доставки то данъчни периоди и
размери, посочени в изготвена от органите по приходи таблица на стр.5-7 от РД,
във връзка с реализиран оборот от продажба на мляко и извършена облагаема
доставка - продадени крави на „Клара ABC” ЕООД на стойност 9 792 лв. В РА на
основание чл. 102. ал.З, т. 1, във връзка с чл.96. ал. 1 и чл.67. ал 2 и ал.З от ЗДДС е установен дължим ДДС в общ размер на 56 495.13 лв. по данъчни периоди,
посочени на страници от 2 до 3 на същия от продажба на краве мляко и за данъчен
период м.05.2021 г. органите по приходите са определили допълнително дължим ДДС
в размер на 1632,00 лв. във връзка с извършена облагаема доставка - продадени
крави на „Клара АВС“ЕООД на стойност 9 792 лв.
Представените
на оптичен носител доказателства за валидност на електронните подписи на
участвалите в ревизионното производство длъжностни лица не са оспорени и въз
основа на тях съдът приема, че обжалваният ревизионен акт е издаден от
компетентни органи, с форма и съдържание, съответстващи на императивно
определените с нормата на чл. 120, ал. 1 ДОПК.
Констатациите
и изводите в хода на ревизията:
В
хода на ревизията са извършени процесуални действия за изясняване на относимите
факти и обстоятелства, които са подробно описани в ревизионния доклад.
По
делото е изготвена експертиза, чието заключение съдът приема за обективно и по
компетентност. Същото не е оспорено от страните.
Видно
от експертизата, за да установи дали е достигнат облагаемият оборот от 50 000
лв. през периода от 01.10.2016 г. до 30.09.2017 г. в хода на ревизионното
производство е извършена насрещна проверка в Държавен фонд „Земеделие“. С
искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица
(ИПДСПОТЛ) № Р-03002522002209-041-005/08.08.2022 г. са били поискани заверени
копия на всички представени от фПанков документи, доказващи пред фонда
продадена земеделска продукция (мляко, месо, зърнени култури и др.), послужили
за изплащане на субсидии през периода от 01.01.2017 г. до 31.11.2021 г. по
отделно по години, в т.ч. служебни бележки, фактури, договори изкупни бележки,
приемо-предавателни протоколи и др. (лист 0083 в папка 1 от РП). От ОДЗ –
Търговище на ДФ „Земеделие“ с писмо с изх. № 01-250-1200/49 от 11.08.2022 г. за
ревизионното производство са предоставени следните документи, доказващи
реализация на мляко от г-н П. за периода от 01.10.2016 г. до 30.10.2017 г.:
Декларация
съгласно чл. 27а, ал. 5 и ал. 8 от Наредба № 3/17.02.2015 г., подадена във
връзка със заявено от него участие по Схема за обвързано с производството за
млечни крави под селекционен контрол (ЕЖСК - мляко). Дадено е пояснение, че с
тази декларация всеки кандидат за подпомагане, който е физическо лице,
удостоверява реализираните количества мляко и/или млечни продукти в еквивалент
мляко. Към нея задължително трябва се да представи и опис на документите,
доказващи реализацията на продукция (Таблица 1). В Таблица 1 на декларацията си
г-н П. е посочил, че документът, доказващ реализацията на продукцията (мляко) е
Приемно-предавателен протокол, издаден от първи изкупвач на мляко (по чл. 27а,
ал. 1, т. 2 от Наредбата). Посочил е че получател по сделката е с ЕИК *********
(„Би Си
Си 1997“ ООД гр. Елена). Номера
на документа е 3. Датата на документа е 30.09.2017 г. Видът на реализираната
продукция е сурово краве мляко. Реализираното количество е 135541 литра.
Обобщаващ
приемно-предавателен протокол № 3/ 30.09.2017 г., издаден на П.Ц.П. *** от
„Би Си
Си 1997“ ООД гр. Елена. Документа
е приложен на л. 0077 - гръб в папка 1 на РП. Той съдържа обобщена информация
от всички приемно-предавателни документи за доставчика на сурово мляко от
фермата на П.. Протокола съдържа реквизитите, изисквани в чл. 6, ал. 1 от ЗСч.
Издаден е за да удостовери, че за периода октомври 2016 г. – септември 2017 г.
г -н П. е предал на дружеството общо 135 541 литра сурово краве мляко за цена
0.40 лв./литър. Експертизата е пояснила, че когато животновъдите са лица по чл.
9, ал. 2 от ЗДДФЛ и не издават касови бележки от фискално устройство и фактури,
предаденото мляко се доказва с приемно-предавателни протоколи за доставки с
реквизитите по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството, които се издават от
първите изкупвачи на мляко, с които земеделският стопанин е в договорни
отношения. Първите изкупвачи на мляко трябва да са регистрирани във фонд
„Земеделие“. Протокола отговаря на изискванията на чл.27а, т. 2 на Наредба № 3/17.02.2015
г. в редакцията му с ДВ бр. 19 от 28.02.2017 г.
Въз
основа на данните в Обобщаващ приемо-предавателен протокол с № 3/30.09.2017 г.,
ревизиращия екип е пресметнал, че облагаемия оборот през периода от 01.10.2016
г. до 30.09.2017 г. е в размер на 54 216.40 лв.
От
общия ред на таблица 1 вещото лице е установило, че през периода от 01.10.2016
г. до 30.09.2017 г. П. е получил от
продажба на сурово краве мляко общо приходи в размер на 54 216.40 лв. Сумата
съответства на констатирания облагаем оборот от ревизиращия екип. За П. е възникнало задължение да подаде
заявление за регистрация по ЗДДС в 14 дневен срок от изтичането на данъчния
период, през който е достигнало този оборот, т.е. до 16.10.2017 г. (14.10.2017
г. е събота). Срокът за извършване на проверка от страна на орган по приходите
и издаване на Акт за регистрация по ЗДДС на П. е 14 дневен и изтича на
30.10.2017 г., и съответно от тази дата за него възниква задължение да
начислява ДДС за извършените от него доставки.
Заявлението
на П. за регистрация по ЗДДС с вх. № 253912103565898 е подадено по-късно в ТД
на НАП – Варна, офис Търговище на 11.11.2021 г., а Акт за регистрация по ЗДДС с
№250422103757431 е издаден на 25.11.2021 г., съответно от тази дата за него е
възникнало задължение да начислява ДДС за извършените доставки.
Предвид
установените дати ревизиращия екип е определил размера на данъчните задължения
на П. за периода от 30.10.2017 г.
(датата на която изтича срока, в който е следвало да бъде издаден актът за
регистрация на П. по ЗДДС) до
24.11.2021 г. (датата преди регистрацията му по ЗДДС от органа по приходите).
При изчисляване размера на дължимия ДДС е приложено правилото на чл. 67, ал. 2
ДДС - когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се
дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. Размерът на
задължението е изчислен с използване формулата в чл. 53, ал. 2 ППЗДДС,
приложима в случаите, когато данъкът се приема за включен в обявената или
договорената цена.
Експерта е уточнила, че за да формира облагаем оборот
за целите на задължителната регистрация по ЗДДС лицето трябва да е данъчно
задължено и да извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията
на страната. Издаването на фактури е задължение на всяко данъчнозадължено лице,
независимо дали то като доставчик е регистрирано по ЗЗД или не. Съгласно чл.
113, ал. 9 от ЗДДС преди да бъдат регистрирани по този закон ДЗЛ нямат право да
посочват данъка в издаваните от тях данъчни документи (фактури и известия към
фактури), т.е. данъчната основа съвпада с реализирания приход от продажба.
Правилата за определянето на данъчна основа и размера на дължимия ДДС по реда
на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС се прилагат едва след регистрация на задълженото лице
по ЗДДС. Тогава за него възниква задължение да документира извършените
доставки, като издава за тях данъчни документи (фактури или протоколи). След
регистрацията в издаваните данъчни документи освен другите задължителни
реквизити трябва задължително да се посочват и данъчната основа, ставката на
данъка, а когато е нулева – основанието за прилагането ѝ, както и
основанието за неначисляването на данък; размера на дължимия данък и др.
реквизити.
Експертизата
е пресметна алтернативен втори вариант
на облагаем оборот, а именно: като намали данъчните основи на облагаемите
доставки, прилагайки правилото на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и установи, че през
периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. облагаемият оборот от всички данъчни
основи е в размер на 51 224.66 лв. Пресмятанията са показани в следващата
таблица 2
От
последния ред на крайната колона в табл. 2 се вижда при този вариант на
изчисления през периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. П. е
получил от продажба на сурово краве мляко общо приходи в размер на 51 224.66
лв. Към 01.01.2018 г.
Чл.
96, ал. 1 на ЗДДС е гласи: „Задължителна регистрация Чл. 96. (Изм. и доп. - ДВ,
бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.) (1)Всяко данъчно задължено лице с
облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни
месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния
период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация
по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два
последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде
заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.“
При
този алтернативен вариант за П. би възникнало задължение да подаде
заявление за регистрация по ЗДДС в 7 дневен срок от изтичането на данъчния
период, през който е достигнало този оборот, т.е. до 08.01.2018 г. (07.01.2018
г. е неделя). Срока за извършване на проверка от страна на орган по приходите и
издаване на Акт за регистрация по ЗДДС на П.
отново е 14 дневен и изтича на 22.01.2018 г., и съответно от тази дата за него
възниква задължение да начислява ДДС за извършените от него доставки.
Експертизата
е пояснила, че ако се приеме, че данъчните задължения на П. се дължат за периода от 22.01.2018 г.
(датата на която изтича срока, в който е следвало да бъде издаден актът за
регистрация на П. по ЗДДС) до 24.11.2021 г. (датата преди
регистрацията му по ЗДДС от органа по приходите) то общият им размер е 53
750.38 лв. Пресмятанията са показани в Таблица
3: При определяне на размера на дължимия ДДС експертизата е приложила правилото
по чл. 67, ал. 2 ДДС, според което когато при договаряне на доставката не е
изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в
договорената цена. Размерът на задължението е изчислен с използване формулата в
чл. 53, ал. 2 ППЗДДС, приложима в случаите, когато данъкът се приема за включен
в обявената или договорената цена.
За
месец януари 2018 г. в ревизионното производство липсват данни за продажбите по
дни, а данъчните задължения трябва да бъдат пресметнати само за 10 дни – от 22
до 31.01.2018 г. Предвид това реализирания оборот за м. януари 2018 г. е
изчислен на база 1/31 част от общия месечен оборот, умножен по 10 дни (5 474.80
лв. : 31 дни = 176.60 лв. х 10 дни = 1 766.06 лв.; (1 766.06 лв. х 20%) :
120%).
При
този вариант на изчисления общата данъчна основа, пресметната по правилата на
чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е 269 752.52 лв. По отделните данъчни периоди данъчните
основи са показани в предпоследната колона на таблица 3.
Дължимия
ДДС за целия период от 22.01.2018 г. до 24.11.2021 г. е 53 956.42 лв.
Предвид
констатациите, заключението е изготвено
в два варианта:
Първи
вариант: При този вариант облагаемият оборот е пресметнат като сума от
данъчните основи на извършените от П. доставки, които съвпадат с получените
приходи от продажби и за тях не е приложено правилото на чл. 67, ал. 2 ДДС,
защото за този период ДДС не се дължи. В периода от 01.10.2016 г. до 30.09.2017
г. ДЗЛ е достигнало облагаем оборот от 54 216.40 лв., т.е. над 50 000 лв.
Втори
вариант: При този алтернативен вариант облагаемият оборот е пресметнат по начина,
зададен във въпроса, а именно - като сума от данъчните основи на извършените от
П.
доставки, за които е приложена нормата на чл. 67, ал. 2 ДДС, т.е. получените
приходи са намалени с ДДС, пресметнат със ставка 20%. В периода от 01.10.2016
г. до 30.09.2017 г. ДЗЛ не е достигнало облагаем оборот от 50 000 лв. При този
вариант облагаем оборот над 50 000 лв. е достигнат от П. през
периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г., през който е получил приходи от
продажба на сурово краве мляко в общ размер 51 224.66 лв. Сумата не включва
дължим ДДС със ставка 20%.
Заключението
по втори въпрос също е в два варианта, съответстващи на
тези в отговор на първия въпрос. И при двата варианта за определяне на
данъчните задължения на лицето данъчните основи и дължимия ДДС са пресметнати
съобразно нормата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС.
Първи
вариант: периода е от 30.10.2017 г. до 24.11.2021 г. Общата данъчна основа е
282 475.01 лв. и дължимия ДДС за целия период е 56 495.13 лв. Сумите съвпадат с
тези, установени от ревизиращия екип.
Втори
алтернативен вариант: периода е от 22.01.2018 г. до 24.11.2021 г. Общата
данъчна основа е 269 782.52 лв. и дължимия ДДС за целия период е 53 956.42 лв.
Предвид
установеното от фактическа страна, съдът намира от правна страна следното:
Всички
актове в ревизионното производство – ЗВР, РД и РА са издадени от органи по
приходите, които са притежавали квалифициран електронен подпис.
Съгласно чл. 3 ЗЕДЕУУ (ред.
- ДВ, бр. 85 от 2017 г., действаща към момента на издаване на РА) електронен
документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от
Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския
парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и
удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за
отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB,
L 257/73 от 28 август 2014 г.); като писмената форма се смята за спазена, ако е
съставен електронен документ.
Съгласно чл. 4 ЗЕДЕУУ автор
на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като
негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което
е извършено електронното изявление. Адресат на електронното изявление може да
бъде лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления
или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се
е съгласило да получи изявлението в електронна форма. По силата на чл. 13 ЗЕДЕУУ електронен
подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с
електронното изявление, за установяване на неговото авторство, а квалифициран
електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на
изискванията на чл. 16. Електронният подпис по ал. 3 има значението на саморъчен
подпис. Страните могат да уговорят, че ще признават стойността на електронния
подпис по ал. 1 и 2 на саморъчен в отношенията помежду си.
В
конкретния случай РА е създаден като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ (в
посочената редакция), по отношение на които с оглед фикцията, установена в ал.
2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронен
документ, подписан от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис,
актът е изпратен като електронно съобщение и връчен на ревизираното лице по
реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК и това
обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с
разпечатка на записа в информационната система. С оглед разпореденото от
законодателя в чл. 184, ал. 1 ГПК,
приложима в съдебното производство по оспорване на РА на основание § 2 ДР на ДОПК,
тези електронни документи са представени на Съда като възпроизведени на хартиен
носител преписи, заверени от страната. По определението на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ (в
посочената редакция), електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от
Регламент (ЕС) № 910/2014, а именно данни в
електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са
логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за
да се подписва. Дефинициите за усъвършенстван електронен подпис и квалифициран
електронен подпис съгласно чл. 13, ал. 3 и ал. 4 ЗЕДЕУУ препращат
към същия регламент и
съгласно тях "усъвършенстван електронен подпис" означава електронен
подпис, който отговаря на изискванията, посочени в чл. 26 от регламента: да е
свързан по уникален начин с титуляря на подписа, да може да идентифицира
титуляря на подписа, да е създаден чрез данни за създаване на електронен
подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен
на доверие и единствено под свой контрол, и да е свързан с данните, които са
подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна
в тях; а "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван
електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран
електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни
подписи. Квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис.
За да е налице КЕП, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от
регламента. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП
електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен
документ. По делото са представени удостоверения, издадени от доставчика на удостоверителни
услуги със съдържанието по чл. 24, ал. 1 ЗЕДЕУУ,
обосновава извод за това, че ЗВР, РД и РА са издадени от посочените в тях
органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ е
въведена фикция за саморъчен подпис.
Видно
е от съдържащите се в делото удостоверения на електронен носител, че лицата,
подписали ЗВР, РД и РА с електронен подпис, са притежавали сертификат, с
валидност за периода на подписване на документа. Съдът намира, че ЗВР, РД и РА
са надлежно подписани.
При
извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК,
съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила
в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради
което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци влечащи неговата
нищожност.
По
процесуалната и материална законосъобразност на акта:
Между
страните няма спор по фактите.
Правният
спор в случая се свежда до това налице ли са предпоставките за приложение
разпоредбата на чл. 102, ал. 5 във връзка с чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Нормите
предвиждат, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите,
когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се
приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за
периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за
регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок до датата, на
която е регистрирано от органа по приходите. За облагаемата доставка, с която
се надхвърля облагаемият оборот, също се дължи данък. Алинея 1 на същия
нормативен текст предвижда, че когато орган по приходите установи, че лице не е
изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той
го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са
налице. Задълженията се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК.
За
проверявания период от 01.10.2016 г. до 30.09.2017 г. е приложима следната
редакция на
чл.
96, ал. 1 и ал. 2 на ЗДДС:
Задължителна
регистрация Чл. 96. (Изм. - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 1.01.2015 г.;
Изм. и доп. - ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.) (1) Всяко данъчно
задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от
последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен
срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да
подаде заявление за регистрация по този закон. (2) Облагаемият оборот е сумата
от данъчните основи на извършените от лицето: 1. облагаеми доставки,
включително облагаемите с нулева ставка; 2. доставки на финансови услуги по чл.
46; 3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
Видно
от представените доказателства е, че с Акт за регистрация по ЗДДС
№250422103757431/25.11.2021г., съгласно чл.96, ал.1 от ЗДДС от орган по
приходите е установен реализиран от П.П. облагаем оборот от 89 423.00 лв. за
периода 01.11.2020г. - 31.10.2021г. Констатираните факти от органа извършил
регистрацията по ЗДДС са съобразно предоставени от заявителя Удостоверения от
„Би Си Си Хандел“ ООД за предадено мляко от П.Ц.П. през 2020г. и 2021г. До
датата на издаване на АР по ЗДДС не са представени документи, въз основа на
които да се определи данъчния период, през който лицето е достигнало облагаем
оборот над 50000 лв. или повече за последните 12-месеца преди текущия, с акта
за регистрация не е установена дата различна от тази заявена в документите за
регистрация на лицето.
С
оглед установяване на размера на оборота от реализирани продажби за периода
предвиден в чл.102, ал.1, т.З от ЗДДС, т.е. от изтичане на срока за подаване на
заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл.96, ал.1 от с.з. до момента на
регистрацията с АР на 25.11.2021г. е извършена проверка на факти и
обстоятелства, документирана с ПУФО №П-03002521209383-073-001/14.03.2022г., в
която проверяващият ОП е определил датата, на която жалбоподателят е следвало
да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, а именно до 07.02.2020 г., при
установен достигнат оборот за регистрация по ЗДДС от 02.2019 г. - 31.01.20 г.
Съгласно чл. 110, ал. 2 и 3 от ДОПК с проверка могат да се установяват факти и
обстоятелства от значение за задълженията, но с проверка не се установяват
задължения за данъци. При установяване на данъчните задължения в хипотезата на
чл.102, ал.З и ал.4 от ЗДДС в хода на образувано ревизионно производство, ОП
въз основна на събраните доказателства могат да установят допълнителни факти и
обстоятелства, въз основа на които да установят друга дата, на която лицето е
достигнало оборот за регистрация по ЗДДС, т.е. констатираните факти в ПУФО не
обвързват ревизиращите органи и не ограничават правомощията на същите да
изясняват относимте факти и обстоятелства, с оглед принципа на обективност и
служебно начало съобразно чл.З и чл.5 от ДОПК. За неоснователен съдът приема
довода, че е недопустимо с РД и РА се установяват факти и
обстоятелства извън обхвата на ревизионното производство по см. на чл.113,
ал.1, т.4 от ДОПК, а именно м.10.2016г. - м.09.2017г. В ДОПК липсва забрана при
установяване на задълженията за ревизирания период, определен със ЗВР
/30.10.2017- 24.11.2021г./ да се установяват относими факти и обстоятелства
извън него. С оглед установяване на оборота за регистрация по ЗДДС, по арг. на
чл.96, ал. 1 от ЗДДС, за да се установят задълженията за ревизирания период за
м.10.2017г. по чл.102, ал.З, т.1 от ЗДДС, включени в обхвата на ревизията,
следва да се установят продажбите 12 месеца преди
него.
Оборотът, който служи за прилагането на
специалния режим по чл.287 Директива 2006/112/ ЕО / 50 000 лв. съгласно 3ДДС/
се състои от стойността, без ДДС на доставките, получените суми, независимо от
реда и условията на ефективното им данъчно облагане / т. 44/. т.е оборотът се
състои от общата сума, без ДДС, на облагаемите доставки на стоки и услуги. ДЗЛ
нерегистрирани по ЗДДС нямат законово основание да начисляват данък върху данъчната
основа на извършените от тях доставки и за тях е неприложима разпоредбата на
чл.67, ал.2 от ЗДДС.
ОП
са събрали доказателства за реално осъществени доставки на сурово краве мляко,
извършени от П.Ц.П. и „Би Си Си 1997“ ООД през периода м.10.2016г.-09.2017г. В
административната преписка са налице доказателства - Обобщаващ приемно -
предавателен протокол №3 от 30.09.2017г. за продажба на 135 541 л. сурово краве
мляко с продажна цена 0.40 лв. на литър За периода м.10.2016 г. - 09.2017 г.
ревизираното лице е реализирало оборот от 54 216.40 лв. Жалбоподателят е подал
Декларация от 27.10.2017г., съгласно чл.25а, ал.5 и ал.8 от Наредба № 3 от
17.02.2015 г. във връзка със заявено участия по схемите за обвързано с
производството подпомагане животни. Тази
декларация представлява частен писмен документ, който е подписан от лицето,
посочено като негов издател. Подадената декларация обвързва подателя си, както
поради предвидената отговорност за невярно деклариране, така и поради това че
съдържа признание за факти, които предвид защитната теза на жалбоподателя, са
неизгодни за него. Правилно и в съответствие с представените доказателства,
органите по приходите са определили датата 30.09.2017г., през която
ревизираното лице е достигнало облагаем оборот над 50 000 лв., а именно - 54
216,40 лв. Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС /ред. в сила за 2017 г./ лицето е
следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 14- дневен срок от
изтичането на данъчния период, през който е достигнало облагаем оборот над 50
000,00лв., т.е. най-късно до 14.10.2017г. /събота/ поради което срокът за
подаване на заявление за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е до
16.10.2017 г. Предвид разпоредбите в чл. 101, ал. 6 и ал. 7 от ЗДДС дружеството
е следвало да бъде регистрирано за целите на ЗДДС лице, считано от
30.10.2017г., а същото е регистрирано по ЗДДС на 25.11.2021 г. Установеният от ОП оборот за регистрация по
ЗДДС е потвърден и от заключението на ВЛ. Съдът кредитира първия вариант. Съгласно разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било
длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок (каквато е настоящата
хипотеза), се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми
доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания за периода от изтичането на
срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е
регистрирано от органа по приходите. За установяване на размера на дължимия ДДС
е спазено правилото на чл.67. ал.З от ЗДДС, като е прието, че данъкът е включен
в обявената цена при извършените облагаеми доставки за доставки на сурово краве
мляко. Правилно е определен и размерът на реализирания от ревизираното лице
оборот за съответните данъчни периоди: За
месец Октомври 2017г., т.к. органите по приходите не са разполагали с данни по
дни, а ревизираният период обхваща само периода от 30.10. и 31.10, в резултат
на което реализираният оборот е изчислен на база 1/31 част от общия месечен
оборот - количество предадено мляко 14347 литра : 31 дни = 462,80 х 2 = 925,60
х 0,40 лв. = 370,24 лв. За периода 01.11.2021г.-24.11.2021г. облагаемият оборот
е изчислен на база предоставени документи от „Би Си Си Хандел“ ООД, а именно -
изкупено мляко от П.П. количество 7273 литра по 0,50 лв. = 3636,50 лв. За
данъчен период 01.05.-31.05.2021г., освен ДДС за продадено мляко органите
правилно са определили, че ревизираното лице дължи ДДС в размер на 1 632 лв.
във връзка с извършена облагаема доставка - продадени крави на „Клара АВС“ ЕООД
на стойност 9 792 лв. Извършените от жалбоподателя доставки са установени от
представените доказателства предоставени от ДФ „Земеделие, тези представени от
ревизираното лице, и от купувача на сурово мляко „Би Си Си Хандел“ ООД - мандра
Елена, а именно: приемо-предавателни протоколи за доставка на сурово мляко от
фермата л.613-л.467гр. за 2021г. и л.281-466 за 2020 г., ведно с документи за
плащане РКО - за същите периоди;
Счетоводни документи - главна книга, доставчик „Би Си Си Хандел“ ООД - мандра
Елена за период 2021г., пътни листи и удостоверение № 387/16.12.2021г. за
доставките от 01.01-24.11. 2021г., Удостоверение №369/22.11.2021г. за
доставките през 2020г. За извършените от ЗП облагаеми доставки на основание
чл.102, ал.З, т.1, във връзка с чл.96, ал.1 и чл.67, ал.З от ЗДДС правилно е
определен дължим ДДС за ревизираните данъчни периоди. Констатациите на ОП са
потвърдени и от заключението на ССЕ. Установен е дължим ДДС за периода от
30.10.2017г. до 24.11.2021 г. в общ размер на 56 495.13 лв. върху данъчна
основа 282 475.01 лв.
С
оглед на гореизложеното, съдът намира, че обжалваният ревизионен акт е
законосъобразен, като жалбата срещу него следва да се отхвърли.
На
основание чл.161, ал.1 и ал.З от ДОПК следва да я се присъди в полза на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП
юрисконсултско възнаграждение, съгласно чл.8, ал.1, т.4 от Наредбата за
минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 6512,66 лв.
Водим
от горното, съдът
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на П.Ц.П. против Ревизионен акт №
Р-03002522002209-091-001/29.11.2022г., издаден от Е. С. Х.— началник сектор,
възложил ревизията и М. П. Г.-Н. — главен инспектор по приходите, ръководител
на ревизията, потвърден с Решение № 293/20.02.2023 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно осигурителна практика“ – Варна, с който са установени
данъчни задължения ДДС по чл. 102, ат. 3, т. 1 от ЗДДС за ревизираните данъчни
периоди от 30.10.2017 г. - 20.02.2020 г. и от 21.02.2020 г. до 24.11.2021 г. в
общ размер на 56 495,13 лв. и лихва за забава в размер на 16 788,14 лв.
ОСЪЖДА
П.Ц.П. с ЕГН:********** да заплати на Националната
агенция за приходите разноски по делото
в размер на 6512,66 лв.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховния съд на Република България в 14 дневен срок
от съобщението до страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: