Р Е
Ш Е Н
И Е
№.............
град Шумен, 08.12.2022г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд – град
Шумен, в публичното заседание на тридесети
ноември две хиляди двадесет и втора
година в състав:
Административен съдия: Христинка Димитрова
при секретаря Светла
Атанасова, като разгледа докладваното от административния съдия АД № 204 по описа за 2021г.
на Административен съд – гр.Шумен, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по
реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано
е по жалба на А.В.С.
с ЕГН ********** ***, срещу Ревизионен акт № Р-03000320001772-091-001/18.11.2020г.,
издаден от Е.Х.С.началник сектор и Г.З.Х.– гл.инспектор по приходите, потвърден
с Решение № 327/20/23.04.2021г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ - гр.Варна при ЦУ на НАП. С обжалвания
ревизионен акт на оспорващия е вменена отговорност по чл.19 от ДОПК за
задължения на „АПА 2016“ ЕООД (с предишно наименование „С.“ ЕООД) с ЕИК ****,
за данък върху добавената стойност за данъчен период 11/2013г. в размер на 85550,98 лева и лихва в размер на 60193,97
лева. Общият размер на задълженията, определени с РА, предмет на оспорване е
145744,95 лева.
Жалбоподателят
релевира материална незаконосъобразност на издадения РА, като отрича наличието
на предпоставки за ангажиране на отговорността му на основание чл.19, ал.1 от ДОПК. Твърди, че ревизиращите органи не са установили по безспорен начин
поведение на ревизираното лице, изразяващо се в действие или бездействие чрез
укриване на факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред
органа по приходи, нито пряка причинно – следствена връзка между поведението на
субекта и невъзможността да се съберат публичните вземания, дължими от
дружеството. Изразява несъгласие с тезата, че с подаването на справка –
декларация по ЗДДС, включваща фактура, по която впоследствие с влязъл в сила РА
е отказано право на приспадане на данъчен кредит, е налице укриване на факти и
обстоятелства, в каквато насока са изводите на ревизиращия екип. Счита, че
действията на управителя по укриване на правно значими факти са недопустимо
презумирани с наличието на влязъл в сила РА, установяващ задължения на друг
правен субект – дружеството, чийто управител е бил оспорващия към периода на
установеното задължение. Позовава се на съдебна практика – решение №
1072/28.01.2072/28.01.2014г. на ВАС по АД №12588/2013г., с което е прието, че
констатациите на РА, съставен на дружеството не могат да бъдат противопоставяни
на управителя на същото в ревизията за ангажиране на отговорността му по чл.19
от ДОПК, тъй като двете отговорности са различни и произтичат от различни фактически
състави. Излага и твърдения за неустановеност на третата предпоставка по чл.19
от ДОПК, а именно невъзможност за събиране на публични вземания от лицата по
чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК. Сочи, че към датата на образуване на изпълнителното
дело дружеството е разполагало с активи – вземания от клиенти в размер на
357х.лева, върху които публичният изпълнител е могъл да наложи обезпечителни
мерки и да предприеме действия по събиране на тези вземания. В жалбата са
релевирани аргументи за липса на претендиранта от ревизиращите органи причинно
– следствена връзка между поведението на жалбоподателя и невъзможността за
събиране на задълженията за данъци на „АПА – 2016“ (с предишно наименование „С.“)
ЕООД. Въз основа на изложените доводи се обосновава твърдение, че оспореният
ревизионен акт е незаконосъобразен, поради което е отправено искане за неговата
отмяна. В съдебно заседнание оспорващият се представлява от упълномощен
представител адвВ.К.от ВАК, която заявява, че поддържа жалба, като наред с
релевираните в нея аргументи, сочи, че ревизионният акт е издаден при
неспазване на срока по чл.109, ал.1 от ДОПК. Настоява за отмяна на РА.
Претендира присъждане на разноските по делото.
Ответната страна – директор
на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“, представляван в
съдебно заседание от гл.юрисконсулт Х.М. - С. оспорва жалбата. Релевира доводи
за правилност на ревизионния акт и моли оспорването да бъде отхвърлено като
неоснователно. В представени по делото писмени бележки аргументира тезата за
доказаност на всички предпоставки от фактическия състав на чл.19, ал.1 от ДОПК.
Счита за неоснователно възражението на оспорващия за приложимост на
разпоредбата на чл.109, ал.1 от ДОПК, като в условията на евентуалност сочи, че
срокът започва да тече от изтичане на годината, в която са постъпили данни за
реализиране на отговорността, като в конкретния казус с оглед обстоятелството,
че задълженията на дружеството са установени с РА, влязъл в сила на
03.02.2017г., то началото на срока започва от 01.01.2018г., респективно ревизионното производство е образувано при
спазване на чл.109, ал.1 от ДОПК. Въз основа на изложеното моли жалбата да бъде
отхвърлена. Претендира присъждане на разноски.
Шуменският
административен съд след съвкупна преценка на събраните по делото
доказателства, намира за установено от фактическа страна следното:
Предмет на
оспорване е Ревизионен акт № Р-03000320001772-091-001/18.11.2020г., издаден на
основание чл.119, ал.2 от ДОПК от Е.Х.С.началник сектор и Г.З.Х.– гл.инспектор
по приходите, потвърден с Решение № 327/20/23.04.2021г. на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр.Варна при ЦУ на НАП.
Жалбата е подадена
в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес, след като е упражнено
правото за обжалване на ревизионния акт по административен ред, поради което е
допустима.
В настоящото
производство съгласно чл.160, ал.2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността
и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от
компетентен орган, в съответната форма и спазени ли са процесуалните и
материално правните разпоредби по издаването му.
Преценявайки
фактическите обстоятелства, релевантни за правния спор, съдът констатира, че А.В.С.
е с постоянен адрес ***, поради което ТД на НАП - Варна е компетентна
териториална дирекция по смисъла на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.
Ревизията е
повторна и е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000320001772-020-001/26.03.2020г.,
издадена от Е. С. Х. – началник сектор, за установяване на отговорността на А.В.С.
за задължения данък върху добавената стойност за данъчен период от 01.11.2013г.
до 30.11.2013г., във връзка с решение № 7/19.03.2020г. на Директора на Дирекция
„ОДОП“ - гр.Варна, с което е отменен РА № Р-03002719005375-091-001/13.12.2019г.
и преписката е върната за извършване на нова ревизия в частта на определената
отговорност по чл.19 от ДОПК за задължения на „АПА-2016“ ЕООД („С.“ ЕООД).
Със ЗВР са
определени Г.З.Х.- главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Е.А.П.
- инспектор по приходите, да извършат ревизията.
Определен е срок за
завършване на ревизията – до три месеца от датата на връчване на заповедта.
В други
обстоятелства, имащи значение за ревизията е посочено, че настоящата заповед се
издава във връзка с получено решение №7/19.03.2020г.
Заповедта за
възлагане на ревизия е подписана с валиден електронен подпис към датата на
издаването ѝ, установено от приложените разпечатки и оптичен носител –
СD, приет по делото.
ЗВР е връчена на
проверяваното лице на 15.04.2020г., видно от разписка за връчване на ЗВР.
С последваща
заповед за изменение на ЗВР № Р-03000320001772-020-002/10.07.2020г., срокът на
ревизията е продължен до 15.09.2020г.
В срока по чл.117,
ал.1 от ДОПК от проверяващите органи по приходи е издаден ревизионен доклад № Р-03000320001772-092-001/30.09.2020г.
Същият е подписан от неговите издатели с валиден електронен подпис към датата
на издаването му.
С Протокол №
Р-03000320001772-ППД-001/03.07.2020г. за целите на настоящата ревизия са
приобщени всички доказателства, изготвени в хода на предходната ревизия.
Въз основа на
констатациите в РД е издаден процесният РА №
Р-03000320001772-091-001/18.11.2020г.
Ревизионният акт е
обжалван пред директора на дирекция „ОДОП“ - гр.Варна, който постановил решение
№ 327/20/23.04.2021г., с което го е потвърдил.
Срещу РА е подадена
жалба, по повод на която е образувано и настоящото съдебно производство.
Видно от
приобщените по делото доказателства заповедите за образуване и движение на
ревизионното производство са издадени от компетентен орган, производството е
приключило в определения срок с ревизионен акт, издаден от компетентни органи в
предписаната от закона форма и съдържание.
Към материалите по
делото са приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13, ал.1 от
с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях съдът
констатира, че разпечатаните документи са идентични с представените в
електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата,
посочени като техни автори.
При извършената
служебна проверка се установява, че издател на ЗВР е Е. С. Х. – началник сектор. Същата е
определена като орган по приходите, разполагащ с правомощия да издава заповеди
за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, съгласно Заповед на директора
на ТД на НАП – Варна.
Решението, с което
РА е потвърден, също е издадено в рамките на нормативно установения срок от
компетентен орган.
Съдът констатира,
че РД е издаден от лицата, на които е възложено извършването на ревизията.
Предвид горното
съдът приема, че не са налице процесуални нарушения при възлагане и хода на ревизионното
производство. Ревизионният доклад е съставен от ревизиращите органи по
приходите в законово установения срок. Ревизионният акт е издаден от органа,
възложил ревизията и определения от него ръководител на ревизията в унисон с
разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК.
Въз основа на
горното съдът приема, че ревизионният акт е издаден от материално компетентен
орган в надлежната писмена форма, при липса на
допуснато нарушение на административно производствените правила при
извършване на ревизията.
От фактическа страна
и по отношение на материално правната законосъобразност на РА, съдът установи
следното:
За периода от 17.04.2012г.
до 03.02.2016г. А.В.С. е бил едноличен собственик на капитала и управител на „С.“
ЕООД с ЕИК ****.
„С.“ ЕООД е вписано в ТР на 17.04.2012г. с
едноличен собственик А.В.С.. На 29.01.2016г. с договор за покупко - продажба на
дружествени дялове, вписан в ТР на 04.02.2016г., А.С. прехвърля притежаваните
от него 100 дяла с номинал от 10,00 лв. всеки от капитала на „С.“ ЕООД, с ново
наименование „АПА-2016“ ЕООД, на А.П.А.като последният става едноличен
собственик и управител в дружеството.
В отговор на
изпратено до ревизираното лице искане за представяне на документи и писмени
обяснения, в писмени обяснения вх. № 3575/19.03.2019г. А.С. заявява, че
търговската дейност, както и подписването на договори, фактури и протоколи се е
осъществявало от управителя на фирмата, т.е. проверяваното лице А.В.С.. Паричните
транзакции са се осъществявали от управителя на фирмата. Плащанията са
извършвани по банков път, като с банковите сметки на фирмата е боравил А.С., в
качеството на управител. Трудовите договори са се подписвали от управителя.
Трудовите възнаграждения са изплащали от управителя. Разплащането на разходите
и консумативите във връзка с дейността на дружеството се е осъществявало от
управителя. Декларациите са подавани с подпис на управителя.
Въз основа на
вписванията в ТР и доказателствата, събрани в хода на ревизионното
производство, ревизиращите органи приели за безспорно установено, че в периода
от 17.04.2012г. до 03.02.2016г. А.В.С. е бил управител на „С.“ ЕООД.
По отношение на
дружеството „АПА-2016“ ЕООД (с предишно наименование „С.“ ЕООД) е извършена
ревизия за установяване на задължения по ЗДДС за периода 01.10.2013г. до
30.11.2013г. Ревизионното производство е приключило с издаването на РА №
Р-27-1400967-091-001/03.06.2015г., с който на дружеството са определени
допълнително установени задължения за ДДС в размер на 85550,98 лв. и лихви
12720,06 лв. за данъчен период м.11.2013г. Издаденият РА е връчен на А.В.С. по
електронен път на 08.06.2015г. В законоустановения срок от управителя на „С.“ ЕООД
е подадено възражение с вх.№ 6972/17.06.2015г. Същото е разгледано и счетено за
основателно от директора на Дирекция „ОДОП“, който със свое Решение по жалба
срещу ревизионен акт № 403/21.08.2015г. отменя ревизионния акт и връща
преписката за възлагане на нова ревизия по реда на чл.155, ал.2 и ал.4 от ДОПК.
Новото ревизионно производство е започнало с издаване на ЗВР №
Р-03000315007182-020-001/31.08.2015г., връчена на 10.09.2015г., лично на А.С.,
в качеството му на представляващ на „С.“ ЕООД. В хода на ревизионното
производство е променено търговското наименование на дружеството от „С.“ ЕООД
на „АПА-2016“ ЕООД и е вписан нов едноличен собственик на капитала и управител
на дружеството - А.П.А.. Производството приключва с издаването на РА №
Р03000315007182-091-001/12.01.2017г., с който отново са определени задължения
за ДДС в размер на 85550,98лв. и лихви в размер на 26775,07лв. Задълженията са
в резулат на отказано право на данъчен кредит за данъчен период м.11.2013г. по
фактура №**********/01.10.2013г. за доставка на 342 тона захар, с данъчна
основа 427500,00 лв. и ДДС 85500,00 лв., издадена от „Ойл трейд БГ“ ЕООД.
Допълнително е начислен и ДДС в размер на 50,98лв. върху данъчната основа в
размер на 254,92 лв. въз основа на регистрирания месечния оборот от ЕКАФП за
м.11.2013г. , невключен в Дневник за продажби.
РА е връчен по реда
на чл.32 от ДОПК чрез прилагане към данъчното досие на дружеството на
20.02.2017г. РА не е обжалван и е влязъл в законна сила.
Мотивите за
отказаното право на данъчен кредит са, че от ревизираното дружество и от
доставчика не е доказана реално извършена доставка на стоки, документирана с
издадената фактура. Не било ясно къде доставчикът е съхранявал стоката, за да
може в последствие да я продаде на ревизираното дружество. Доставчикът и
получателят не били доказали с първични счетоводни документи и счетоводна
отчетност наличието на необходимия кадрови и технически ресурс за извършването
на доставките; начина на транспортиране на стоката до обекта, от който е
извършена продажбата; обекта, в който е съхранявана стоката. Направен е извод
за липсата на доказателства за реално извършване на доставка на захар по
издадената от „Ойл трейд БГ“ ЕООД фактура.
Същевременно въз
основа на представено банково извлечение от „Пиреос Банк България“ АД е
установено, че А.В.С., в качеството му на управител на „С.“ ЕООД е извършил
плащания по фактура № **********/01.10.2013г, издадена от „Ойл трейд БГ“ ЕООД (сума
в размер на 74601,00 лв. и сума в размер на 98800,00 лв., платени на
13.11.2013г.).
Въз основа на тези
констатации е обоснован извод, че заплащането на посочените суми в общ размер
на 173401,00 лв., без основание, е довело до намаляване на разполагаемите
парични средства на дружеството.
С Протокол за
присъединяване на документи № Р-03000320001772-ППД-002/08.07.2020г. са
присъединени като доказателства документи, изготвени в хода на ревизията на „С.“
ЕООД („АПА-2016“ ЕООД).
Въз основа на
установените в ревизионното производство факти и обстоятелства органите по
приходи обосновали извод, че А.В.С., в качеството му на управител на „С.“ ЕООД
е знаел, че предоставя пред данъчната администрация декларация с неверни данни
– за неправилно приспаднат данъчен кредит, което по своята същност представлява
укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл.19, ал.1 от ДОПК. С
включването на фактура, която не отразява реално осъществена доставка на стоки
в Дневника за покупки и в резултатите по СД по ЗДДС, А.С., като управител на „С.“
ЕООД е посочил неверни данни относно действително дължимите от дружеството
задължения. По този начин, на 13.12.2013г. с действията си при подаването на СД
по ЗДДС за съответния период, е укрил действителния размер на дължимите от
дружеството задължения за ДДС. За аналогична по отношение на декларирания
намален размер на данъчната основа за облагане и дължимия косвен данък за
данъчен период м.11/2013г., е счетена обстановката, свързана с неотчетени в
Дневник продажби и СД по ЗДДС приходи от продажби, регистрирани в ЕКАФП с
дистанционна връзка с НАП, от обект кафе „Тенис клуб“ в общ размер на 305,90
лева (ДО – 254,92 лв. и ДДС – 50,98лв.).
Според ревизиращия
екип, укриването на факти и обстоятелства, свързани с данъчното
законодателство, генерирането на задължения към бюджета на държавата и
последващото умишленото избягване и възпрепятстване събирането на същите са
действия, извършени от А.В.С., водещи до невъзможност за събиране на
задълженията за данъци на „С.“ ЕООД („АПА-2016“ ЕООД).
До установяването на задълженията на
дружеството с цитирания РА не е съществувало изпълнително основание за събиране
на недекларирания данък по ЗДДС, поради което и недекларирането на
действителния размер на данъчните задължения има за пряка последица
невъзможността същите да бъдат събрани. Едва след издаването на РА за
приходната администрация възниквало изпълнително основание за изпълнение на
задълженията по ЗДДС, недекларирани от лицето през съответния данъчен период.
Към този момент вече е налице намаление на активите на дружеството и нарастване
на задълженията, което е довело до невъзможността за изпълнение на пълния
размер на задълженията на „АПА-2016“ ЕООД.
След прехвърляне на
дружествените дялове от А.В.С. на А.П.А., дружеството не е извършвало дейност.
Към ревизионната
преписка е приобщена информация, предоставена от дирекция „Събиране“ при ТД на
НАП – Варна за задълженията на „АПА – 2016“ ЕООД и действията по събирането им.
Установено е, че има образувано изпълнително дело №27150001819/2015г. за
принудително събиране на публичните вземания срещу „АПА-2016“ ЕООД. РА №
03000315007182091-001/12.01.2017г. е присъединен с разпореждане за
присъединяване от 30.05.2017г.
Всички документи,
издадени по изпълнителното дело, са връчвани на задълженото лице по реда на
чл.32 от ДОПК.
Изпълнителното дело
е прекратено на 15.02.2019г., на основание чл.225, ал.1, т.4 от ДОПК. Приложена
е Справка за проучено имуществено състояние и категоризация на лице №
С-*********-0003759/29.09.2017г. Направено е пълно проучване на имущественото
състояние на ЗЛ - извършени са справки в Агенция за приватизация и
следприватизационен контрол, изготвени искане до задълженото лице, общини, ОД
на МВР, КТИ, ОД „Земеделие“, Агенция по вписванията – Имотен регистър, ЦРОЗ,
Гражданска въздухоплавателна администрация. Получените отговори са отрицателни
за наличие на друго имущество, годно за обезпечение. Извършени са проверки в
информационните системи на външни институции – ИКАР, ИА „Морска администрация“,
справка в ТР, при които не са установени данни за притежавано от „АПА-2016“
ЕООД движимо и недвижимо имущество, годно за обезпечение. От получени отговори
на изпратени запорни съобщения до търговски банки е установено, че дружеството
не притежава парични средства по банкови сметки. Поради така установените факти
не са извършвани действия по изпълнение срещу обезпечено имущество на
задълженото лице.
На база събраните
доказателства за имущественото състояние на задълженото лице, както и въз
основа на всички факти и обстоятелства, станали известни в производството по
събиране, и съгласно критерии, утвърдени с указание на Изпълнителния Директор
на НАП за категоризиране на задължените лица с оглед очакваната събираемост на
публичния им дълг, е определена категоризация на „АПА-2016“ ЕООД с ЕИК ****,
като „трудно събираем“.
В обобщение е
прието, че за А.В.С. са налице обстоятелствата по смисъла на чл.19, ал.1 от ДОПК за лична имуществена отговорност за това, че в качеството си на управител
на „С.“ ЕООД е включил в Дневник за покупки и в резултатите по СД по ЗДДС за
данъчен период м.11/2013г. фактура № **********/01.10.2013, издадена от „Ойл
трейд БГ“ ЕООД, която не отразява реално осъществена доставка на стоки, както и
не е включил извършени от дружеството продажби в търговски обект кафе „Тенис
клуб“, отчетени чрез ЕКАФП в размер на 305,90 лева и по този начин е посочил
неверни данни относно действително дължимите от дружеството задължения. До
установяване на задълженията с РА не е съществувало изпълнително основание за
събиране на недекларирания данък по ЗДДС, поради което според мотивите на
ревизиращия орган, недекларирането на действителния размер на данъчните задължения
има за пряка последица невъзможността да бъдат събрани.
Към датата на издаване
на процесния РА от данъчно-осигурителната сметка на „АПА 2016“ (предишно
наименование „С.“) ЕООД са установени неплатени задължения за данък върху
добавената стойност за данъчен период 11/2013г. в размер на 85550,98 лева и лихва в размер на 60193,97
лева.
Въз основа на
всичко изложено е прието, че са изпълнени условията на чл.19, ал.1 от ДОПК за
ангажиране на отговорността на А.В.С. за горепосочените задължения на „АПА
2016“ (предишно наименование „С.“) ЕООД, което е сторено с издадения ревизионен
акт, предмет на съдебен контрол в настоящото производство.
При така посочените
факти и като съобрази приобщените доказателства за тяхното проявление, по
отношение на материалната законосъобразност на установените задължения, съдът
приема следното:
Фактите, посочени в
РА се установяват от приобщените към ревизионната преписка писмени
доказателства. Същите по същество не се оспорват от жалбоподателя.
Спорът между
страните по делото е правен и е свързан отговор на два основни въпроса, а
именно изтекъл ли е срокът за образуване на ревизионно производство и на
следващо място - налице ли са кумулативно предвидените предпоставки, визирани в
разпоредбата на чл.19, ал.1 от ДОПК за ангажиране отговорността на А.В.С. за
непогасените задължения за данъци на „АПА 2016“ (предишно наименование „С.“)
ЕООД.
Преди да пристъпи
към изследване наличието на елементите от фактическия състав на чл.19, ал.1 от ДОПК, съдът намира, че следва да обсъди възражението на оспорващия за незаконосъобразност
на РА, поради изтекъл срок за образуване на ревизионно производство. В
практиката е спорен въпросът дали разпоредбата на чл.109 от ДОПК следва да
намери приложение при ревизии по чл.19 от ДОПК. Настоящият състав намира, че
тук следва да се даде положителен отговор, поради следното:
Нормата на чл.109
от ДОПК е обща такава и касае срока за установяване на задължения за данъци по
ДОПК. Установяването на данъци се извършва с осъществяване на ревизии и
проверки, като се образува съответното ревизионно производство. За да се
реализира отговорността на управител на дружество по чл.19 от ДОПК
законодателят е предвидил изрично, че това се установява с ревизионен акт, като
видно от обжалвания РА, същият е издаден на основание чл.119, ал.2 от ДОПК,
т.е. по общия ред, по който се издават ревизионни актове. Липсва изрична
разпоредба в ДОПК, че РА за установяване отговорността на управители на
дружества или на органи на управление се издават по специален ред, за да не се
приложи и по отношение на тях общата норма на чл.109 от ДОПК.
Според разпоредбата
на чл.21, ал.1 от ДОПК в случаите по чл.19 от с.к. отговорността на третите
лица се установява с ревизионен акт, а съгласно чл.109, ал.1 от ДОПК не се образува производство за установяване
на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от
изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде
подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни,
получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е
предвидено подаването на декларация. Доколкото двете разпоредби касаят
установяване на задължения по този закон, съдът намира, че визираният в чл.109,
ал.1 от ДОПК срок за образуване на производство се прилага и при установяване
на личната имуществена отговорност по чл.19 от ДОПК, като в тази връзка напълно
споделя становището на оспорващия, както и посочената от него съдебна практика
и в частност решение № 6658/03.06.2020г. по АД № 824/2020г. на ВАС. В мотивите
на цитирания съдебен акт се приема, че „след като в ДОПК липсва специална
разпоредба относно началния момент, от който тече срокът за образуване на
ревизионно производство с предмет установяване на отговорност по чл.19 от ДОПК,
то и по отношение на това производство е приложима общата норма на чл.109 от ДОПК. Преклузивният срок по чл.109, ал.1 от ДОПК започва да тече от същия
момент, от който тече давностният срок по чл.171, ал.1 от ДОПК“. Съгласно
чл.171, ал.1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен
давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която
е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден
по-кратък срок.
Съдът намира за
основателно възражението на оспорващия досежно преклудиране на възможността за
образуване на ревизионно производство за установяване на задължения за ДДС за
данъчен период 01.11.2013г. до 30.11.2013г. За посочения данъчен период данъчно
задължените лица следва да подадат декларация до 14-то число на месец декември
2013г., съгласно чл.125, ал.5 от ЗДДС (месеца, следващ данъчния период, за
който се отнася) и в същия срок да внесат данъка (арг. чл.89 от ЗДДС).
Следователно при прилагане на чл.109, ал.1 от ДОПК петгодишният срок за
образуване на производство за установяване на данъци започва да тече от
01.01.2014г. и изтича на 01.01.2019г., по аргумент от чл.22, ал.3 от ДОПК,
според който срокът, който се брои на години, изтича в съответното число от
същия месец на съответната година. В случая началото на ревизионното
производство е поставено със ЗВР № Р-03000320001772-020-001/26.03.2020г.,
връчена на 15.04.2020г. Към датата на образуване на производството за
установяване на задълженията са изтекли повече от пет години от изтичане на
годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена
декларация по ЗДДС за данъчен периода м.11/2013г., съответно определените
задължения за ДДС за този период са погасени по давност преди образуване на
ревизионното производство. Доколкото настоящото ревизионно производство е
образувано след решение на директора на ДОДОП - гр.Варна, с което е отменен РА
№ Р-03002719005375-091-001/13.12.2019г., установяващ отговорност на А.В.С. за
задълженията на „АПА-2016“ ЕООД за ДДС период 01.11.2013г. – 30.11.2013г.,
следва да се отбележи, че ЗВР (л.496 от делото), сложила началото на първата
ревизия, е издадена на 14.08.2019г., т.е. също след изтичане на срока по
чл.109, ал.1 от ДОПК.
Не може да бъде
споделено становището на ответната страна, развито в представени по делото
писмени бележки, според което срокът следва да се брои от изтичане на годината,
в която са постъпили данни за реализиране на отговорността, при която хипотеза
ревизионното производство следва да се счита за образувано в рамките на срока
по чл.109, ал.1 от ДОПК. Действително отговорността по чл.19 от ДОПК е за чужди
задължения и същите се установяват винаги в един по-късен момент. Това обаче не
води до дерогиране на правилата, разписани в чл.109, ал.1 от ДОПК и в частност
– до разширително тълкуване на цитираната норма в частта досежно началния
момент, от който се брои срокът. В противен случай би се стигнало до различни
интерпретации и прекалено разширяване на срока, в който може да се реализира
отговорността по чл.19 от ДОПК, в това число определянето му по начин,
препятстващ възможността на субекта предварително да е наясно дали този срок е
спазен, какъвто е настоящият случай, предвид прехвърляне на всички дружествени
дялове преди установяване задълженията на дружеството. Наред с това,
отговорността на трето лице – член на орган на управление или управител е
обусловена от визирани в обсъжданата разпоредба действия / бездействия на
физическото лице, които като краен резултат препятстват събирането на
задължения за данъци и осигурителни вноски. Законодателят не поставя
изискването несъбраните задължения да са установени с ревизионен акт. Възможно
е да се касае задължения по декларация, подадена от задължено лице с изчислени
от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Задълженията
по декларации са годно изпълнително основание по смисъла на чл.209, т.2 от ДОПК. Предвид нормативна уредба не е необходимо издаването на ревизионен акт по
установяването им, за да възникне правно задължение по тяхното погасяване. При
тази хипотеза очевидно е невъзможно срокът да бъде обвързан с датата на
издаване на ревизионен акт, като същият следва да бъде определен по правилата
визирани в чл.109, ал.1 от ДОПК, считано от годината, в която е подадена (или е
следвало да бъде подадена) декларация. По този начин би се стигнало до различен
подход при определяне началния момент на борене на срокове и то по начин, който
законодателят не е разписал. Гореизложените съждения са в унисон и с практиката
на ВАС, обективирана в Решение № 6250 от 28.05.2020г. по АД № 1412/2020г. на
ВАС. В мотивите на цитирания съдебен акт е посочено следното: „Не може да бъде
споделено тълкуването на чл.109, ал.1 от ДОПК, според което само при ревизионно
производство за установяване на задължения по чл.19 от ДОПК началният момент,
от който започва да тече срокът по чл.109, ал.1 от ДОПК, е първи януари на
годината, следваща датата на издаване на РА, с който са установени задълженията
на задълженото лице по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК, тъй като провеждането на
ревизионните производства в рамките на един и същ срок обезсмисля в много
случаи нормата на чл.19 от ДОПК. Въпреки логиката на това съждение, то не
позволява разширително тълкуване чл.109, ал.1 от ДОПК. Въпрос на законодателно
решение е въвеждането на специален преклузивен срок за ревизионните
производства по чл.19 от ДОПК, а такова към настоящия момент не е налице“.
Въз основа на
изложеното съдът намира, че доколкото се касае за задължение за ДДС и съобразно
императивните разпоредби на специалния ЗДДС данъкът следва да бъде деклариран в
определен срок, то петгодишният срок за установяване на задълженията следва да
се брои именно от изтичане на годината, в която е била подадена декларация или
е следвало да бъде подадена декларация. В конкретния казус задължението за
деклариране на ДДС за данъчен период за м.11/2013г. е до 14-то число на
м.декември 2013г., поради което срокът започва да тече от 01.01.2014г. и изтича
на 01.01.2019г., а ЗВР, въз основа на която е образувано първото ревизионно
производство, е издадена на 14.08.2019г.
Срокът по чл.109,
ал.1 от ДОПК е преклузивен и преценката дали същият е спазен касае
допустимостта на образуваното административно производство. Изтичането на
преклузивния срок е отрицателна процесуална предпоставка за съществуването на
ревизионното производство и препятства упражняването на правомощието на
органите по приходите за установяване на публични задължения. За изтичането на
преклузивния срок съдът следи служебно, а в случая има и изрично заявено
оплакване, което е основателно. Допуснатото нарушение на административно производствените
правила, изразяващо се в образуване на ревизионното производство след изтичане
на срока по чл.109, ал.1 от ДОПК е особено съществено, поради което само на
това основание издаденият в това производство ревизионен акт е
незаконосъобразен, респективно подадената жалба с аргументи за изтекъл срок за
образуване на ревизионно производство се явява основателна.
За пълнота на
изложението съдът намира, че следва да се произнесе и по съществото на спора.
В разпоредбите на
чл.19, чл.20 и чл.21 от ДОПК са регламентирани предпоставките и реда за
ангажиране на особен вид лична имуществена отговорност, предвидена за трети
лица - членове на органи на управление или управители на задължено лице по
чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК. Нормите на чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК регламентират
самостоятелни хипотези на тази отговорност, различни по своя фактически състав.
В настоящия случай, предмет на съдебната проверка е наличието или липсата на
предпоставките на лична имуществена отговорност в първата хипотеза.
За ангажиране на
отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК е необходимо кумулативно да бъдат
удовлетворени следните условия: 1) лицето, чиято лична имуществена отговорност
се ангажира, да има качеството на член на орган на управление или управител на
задължено лице по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК, към момента за който са установени
публичните задължения; 2) да е налице поведение на това лице, изразяващо се в
укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред
органа по приходите или публичния изпълнител; 3) да съществува
причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на
публичните вземания; 4) да е налице обективна невъзможност за събиране на
публични вземания. Отговорността в тази хипотеза е ограничена до размера на
несъбраното задължение.
С оглед характера
на отговорността по чл.19 от ДОПК, доказателствената тежест за установяване на
елементите от фактическия състав е върху органа по приходите, който има
задължението да установи наличието на посочените по-горе предпоставки в
условията на пълно и пряко доказване.
По делото няма
спор, че А.В.С. е бил управител на задълженото лице „АПА - 2016“ ЕООД (с
предишно наименование „С.“ ЕООД) от 17.04.2012г. до 03.02.2016г. От данните по
делото се установява също, че дружеството има непогасени публични задължения по
влязъл в сила РА № Р-03000315007182-091-001/12.01.2017г., с който са установени
задължения за ДДС в размер на 85550,98лв. и лихва в размер на 58954,23лв. за
данъчен период м.11/2013г. С оглед на това по отношение на жалбоподателя безспорно
се установява първата предпоставка по чл.19, ал.1 от ДОПК – качеството на
управител и собственик на задължено лице към момента на възникване на
задълженията.
Спорният по делото
въпрос се свежда до наличието на останалите елементи от правопораждащия
отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК фактически състав, а именно дали
ревизираното лице в качеството на управител на „АПА - 2016“ ЕООД (с предишно
наименование „С.“ ЕООД), е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било
длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и съществува
ли каузална причинно-следствена връзка между това укриване на факти и
обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на
дружеството.
Въз основа на
доказателства по делото съдът намира за установена и втората предпоставка по
чл.19, ал.1 от ДОПК, като счита, че ревизираното лице с включването на фактура,
която не отразява реално осъществена доставка на стоки в Дневника за покупки и
в резултатите по СД по ЗДДС, както и с неотчетените приходи от продажби,
регистрирани в ЕКАФП с дистанционна връзка с НАП от обект кафе „Тенис клуб“ за
същия данъчен период, е посочил неверни данни относно действително дължимите от
дружеството задължения. По надлежния процесуален ред в хода на ревизионното
производство са събрани доказателства, обосноваващи извода на ревизиращия екип,
че към релевантния момент за подаване на СД по ЗДДС за данъчен период
м.11/2013г. А.С., в качеството си на управител на дружеството, е знаел или е
следвало да знае, че пред приходния орган са декларирани факти, релевантни за
данъчното облагане, които не съответстват на действителното положение. Към м.
ноември – декември 2013г. оспорващият е бил отговорен за отразяването на всички
извършени и получени от дружеството облагаеми доставки в отчетните регистри,
съответно и за вярното деклариране и правилното определяне на следващите се на
тази основа данъчни задължения. От това следва и еднозначният извод, че
ревизираното лице е формирало представи относно сключваните от дружеството
сделки и счетоводното им отразяване, в това число и включването на фактурите,
обективиращи доставки на стоки, по които дружеството е получател в отчетните
регистри и СД по ЗДДС. Въз основа на изложеното следва да се приеме за
доказано, че по причини, относими към действия / бездействия на управителя на „С.“
ЕООД, се свързва пропускът всички облагаеми доставки, по които дружеството е
било получател, да бъдат обективно и вярно отразени в справка –декларация по
ЗДДС за данъчен период 01.11.2013г. – 30.11.2013г., вследствие на което не са
били декларирани реално дължимите от дружеството задължения за ДДС за посочения
период. Доколкото информирането на приходната администрация за извършените и
получените облагаеми доставки се извършва чрез подаваната справка декларация по
чл.125 от ЗДДС, пропускът в СД по ЗДДС за съответния период да се отразят вярно
всички получени доставки, се свързва с неизпълнение на задължението за вярно деклариране
на релевантни за възникването и за размера на публични задължения факти. Въз
основа на изложеното съдът приема, че е налице поведение на лицето, изразяващо
се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви
пред органа по приходите. В случая субект на укриването е управител на
дружеството и доколкото той представлява дружеството, организира и ръководи
дейността му (по арг. чл.141, ал.1 и ал.2 от ТЗ) несъмнено следва да формира
представа относно това какви данни е длъжен да декларира пред органите по
приходи. Съдебната практика приема, че разминаването между декларираното и
действителното е укриване – Решение № 890/27.01.2016г. по АД № 1734/2015г. на
ВАС; Решение № 15873/12.12.2012г. по АД № 4426/2012г. на ВАС.
Независимо от
изложеното, при преценка досежно проявлението на третата и четвъртата
предпоставки по чл.19, ал.1 от ДОПК, следва да се отбележи, че подобно невярно
деклариране в подадената СД по ЗДДС е от значение за установяване задълженията
на самото дружество. Фактическите състави, които обуславят отговорността на
дружеството за данъци и / или задължителни осигурителни вноски, са различни от
фактическия състав на отговорността на управителя на дружеството по чл.19, ал.1
от ДОПК. За прилагането на отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК, релевантна е
връзката между поведението на управителя и невъзможността за събирането на
задълженията на дружеството, като такава връзка не може да бъде обоснована
единствено по съображения с недекларирани или невярно декларирани данни в СД по
ЗДДС. „Укриването“ на подлежащите на декларирани данни е относимо към
дължимостта на данъци от дружеството, но не и към събирането на данъчните
задължения. Предвид изложеното съдът намира, че въпреки установените
недобросъвестни действия на ревизираното лице, изразяващи се във включване на
фактура, която не отразява реално осъществена доставка в Дневник покупки и в СД
по ЗДДС и не посочване на прихода от продажби от търговски обект кафе „Тенис
клуб“ за данъчен период м.11/2013г. като по този начин е укрит действителният
размер на данъчните задължения, не е доказана пряка причинна връзка между
укриването и невъзможността за събирането на публичните вземания. Причинно-следствената
връзка представлява обусловеност на несъбираемостта на публичните задължения от
укриването на факти и обстоятелства вследствие поведението на дадено физическо
лице в съответното му качество. Това означава, че за отговорността по чл.19,
ал.1 от ДОПК не е достатъчно установяване наличие на непогасени задължения на
юридическо лице. Връзката, която изисква цитираната норма е между поведението
на лицето и несъбираемостта на тези задължения, а не между поведението на
лицето и възникването на публичните задължения. Деянието на субекта на
отговорността (в двете му възможни проявни форми – действие или бездействие),
следва да представлява целево поведение, пряко насочено към укриването на
проявените факти и обстоятелства от приходната администрация, като лицето
съзнава, че неговото поведение води до невъзможността да се събират публични
задължения. В случая не е доказано укриването на факти и обстоятелства в
подадената от името на дружеството СД по ЗДДС да е извършено с цел
възпрепятстване събираемостта на задълженията на това дружество, нито е налице
обусловеност на несъбираемостта на задълженията от тези действия. В тази връзка
не може да бъде споделен изводът на решаващия административен орган, че „недекларирането
на действителният размер на данъчните задължения има за пряка последица
невъзможността същите да бъдат събрани“. Следва да се посочи, че ако всяко
укриване на данни води като пряка последица обективна невъзможност за събиране
на публични задължения, то причинно следствената връзка не би следвало да се
доказва, а ще бъде презумирана. Не такъв е смисълът на приложимата нормативна
уредба. Предвид същността на действията по недекларирането на релевантни за
възникването и за размера на публичните задължения факти и обстоятелства, може
да се приеме, че същите са насочени към препятстване установяването на
публичните задължения и техния размер, но тези действия нямат за своя
задължителна, единствено възможна последица невъзможността за събиране на тези
задължения и не представляват пречка за събирането на произтичащите от тях
задължения, за да се направи извод, че именно поради тях задълженията не са
събрани. Ето защо съдът приема, че посочените като основание за ангажиране на
отговорността действия на управителя на „С.“ ЕООД (декларирани на неверни данни
за извършени облагаеми доставки в СД по ЗДДС), не са обусловили невъзможността
да бъдат събрани публичните задължения на дружеството по ЗДДС.
Наред с изложеното,
ревизиращият орган не е извършил анализ и преценка на релевантния за спора
въпрос, а именно как описаните действия на управителя са се отразили върху имуществото
на дружеството. Не е изследван и доказан моментът, в който е настъпила
невъзможността за събиране на данъчните вземания и фактът, че тази невъзможност
предхожда действията на органите по приходи по обезпечаване и принудително
изпълнение. Настоящият състав намира, че органите по приходите не установяват
при пълно доказване наличието на волево поведение на ревизираното лице, довело
при целен резултат като пряка уникална последица обективната невъзможност за
събиране на процесните публични вземания. Текстът „не могат да бъдат събрани“,
не следва да бъде тълкуван разширително и свързван със затрудняване или друго
ограничаване на възможностите за принудително събиране на публичните вземания.
Нормата е еднозначна и изисква установяване, че публичните задължения са могли обективно
да бъдат погасени, но само поради умишленото поведение на субекта по чл.19 от ДОПК не могат да бъдат събрани, въпреки предприетите действия от приходната
администрация. Такива обстоятелства в настоящото производство не се доказват от
ответника. Позицията на ревизиращите се крепи на предположения, които не са
достатъчни в условията на пълно доказване да установят наличието на
предвидената в закона причинно – следствена връзка. В този аспект предприетите
от ревизираното лице действия, предхождащи ревизията, свързани с прехвърляне на
дялово участие на трето лице, също не доказват по несъмнен начин каузалната
връзка, за да се определи поведението на субекта на онговорността като
единствена причина за несъбирането на данъчните задължения на дружеството.
След като не е
налице кумулативният фактически състав по чл.19, ал.1 от ДОПК, отговорността на
ревизираното лице е ангажирана незаконосъобразно.
В обобщение на
изложеното съдът приема, че Ревизионен акт №
Р-03000320001772-091-001/18.11.2020г., издаден от органи по приходите в ТД на
НАП - Варна, потвърден с Решение № 327/20/23.04.2021г. на директора на Дирекция
„ОДОП“ - гр.Варна при ЦУ на НАП, е незаконосъбразен и следва да бъде отменен.
При този изход на
спора и своевременно заявената претенция за присъждане на разноски, на
основание чл.161, ал.1 от ДОПК в полза на жалбоподателя следва да се присъдят
направените по делото разноски в общ размер на 3990,00 лева, в това число внесена
държавна такса в размер на 10 лева и договорено и заплатено адвокатско възнаграждение
в размер на 3980,00 лева.
Водим от горното
Шуменският административен съд
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03000320001772-091-001/18.11.2020г., издаден от Е.Х.С.началник сектор и Г.З.Х.–
гл.инспектор по приходите, потвърден с Решение № 327/20/23.04.2021г. на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр.Варна
при ЦУ на НАП, с който на А.В.С. с ЕГН ********** е вменена отговорност по
чл.19 от ДОПК за задължения на „АПА 2016“ ЕООД (с предишно наименование „С.“
ЕООД) с ЕИК ****, за данък върху добавената стойност за данъчен период
11/2013г. в размер на 85550,98 лева и
лихва в размер на 60193,97 лева.
ОСЪЖДА Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр.Варна, при ЦУ на НАП да заплати на А.В.С. с ЕГН **********,
адрес ***, разноски по делото в размер на 3990,00
лева (три хиляди деветстотин и деветдесет лева).
Решението подлежи на касационно
обжалване пред Върховния административен съд на Република България - гр. София
в 14-дневен срок от съобщаването чрез изпращане на препис по реда на чл.138,
ал.3, във връзка с чл.137 от АПК. Касационната жалба се подава чрез Административен
съд – Шумен.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: