РЕШЕНИЕ
№ 748
гр. Пловдив, 09.05.2017 год.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, І
отделение, XXV състав в публично заседание на
шести март през две хиляди и седемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИЯ ЗЛАТАНОВА
при секретаря Д.Т., като разгледа
докладваното от Председателя адм. дело №
14 по описа за 2017 год., за да
се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на Глава ХІХ
от ДОПК.
Образувано е по жалба на „*******, ЕИК по Булстат
*********, със седалище и адрес на управление гр. *********, представлявано
от управителя *********, против
Ревизионен акт № *********/03.08.2016 г., издаден от ********* на длъжност главен
инспектор по приходите, потвърден с Решение № 773 от 05.12.2016 г. на иректора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на
Национална агенция по приходите, с който по отношение на „********* не е
признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 91 760 лв. и са
начислени прилежащите лихви в размер на 77 806,08 лв.
В жалбата се навеждат
доводи за нищожност на РА, алтернативно незаконосъобразност и се иска неговата
отмяна от съда. Подробни съображения са изложени в депозирани по делото писмени
бележки. Претендират се разноски, съобразно представения списък.
Директорът на
Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Пловдив, чрез
процесуалния си представител юриск. К., е на становище, че жалбата е
неоснователна и моли съда да я остави без уважение, като се присъди съответното
юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, като
разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на
събраните по делото доказателства, намери за установено следното:
За
допустимостта:
Тук е мястото да
се посочи, че от 23.04.2014 г. е настъпила промяна в правноорганизационната
форма на търговското дружество и същото от ЕООД е преобразувано в ООД, който
факт не е бил съобразен от ревизиращите органи и както РА, така и Решението на
Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив са издадени на „*********, вместо на *********.
С оглед нормите обаче на чл. 264, ал. 1 и чл. 264з, ал. 2 от ТЗ, уреждащи
преобразуването на търговеца чрез промяна на правната му форма, съответно
правоприемството на преобразуващото се дружество и преминаването на правата и
задълженията върху новоучреденото дружество, следва да се приеме, че жалбата до
съда, изхождаща от „*********, вместо от ********* е от лице, имащо правен
интерес от оспорването.
Ревизионният акт
е обжалван и в предвидения за това срок пред контролния административен орган,
който с решението си го е потвърдил изцяло. Така постановеният от Директора на
Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок, налагат
извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.
За фактите:
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1201379 от
04.03.2012 г., издадена от *********, на длъжност
Началник Сектор „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Пловдив, е сложено
в ход ревизионно производство по отношение дружеството-жалбоподател с обхват
определяне на задълженията за данък върху добавената стойност за периода от 01.02.2007
г. до 31.12.2009 г., като е определен краен срок за приключването до три
месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед, което е сторено на
27.03.2012 г. Осъществяването на ревизионното производство е възложено на *********
на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, като
ръководител на екипа и *********, на длъжност главен инспектор по приходите при
ТД на НАП Пловдив. Срокът за извършване на ревизията е продължен със ЗВР № 1203277
от 25.06.2012 г., издадена от същия орган по приходите.
В хода на тази ревизия, на основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад /РД/ № 1203277/10.09.2012 г., като въз основа на него, на основание чл. 119, ал. 3,
т. 1 от ДОПК и съгласно Заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К
1203277/11.09.2012 г. от ********* е издаден Ревизионен акт /РА/ № *********/09.11.2012
г.
От страна на „*********, е предприето обжалване по
административен ред, в хода на което с Решение № 152 от 11.02.2013 г. на
Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.Пловдив,
при Централно управление на Национална агенция по приходите, РА е отменен и на
основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната на органа по приходите,
издал ЗВР, за възлагане и издаване на нов РА.
В тази връзка, е издадена ЗВР № 1300877/22.02.2013 г.
от *********а, Началник Сектор, Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Пловдив по
отношение дружеството-жалбоподател със същия обхват, а именно определяне на
задълженията за данък върху добавената стойност за периода от 01.02.2007 г. до
31.12.2009 г., като е определен краен срок за приключването до три месеца,
считано от датата на връчване на посочената заповед, сторено на 04.03.2013 г. Осъществяването
на ревизионното производство е възложено отново на ********* на длъжност главен
инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, като ръководител на екипа и *********,
на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив. Срокът за
извършване на ревизията е продължен със ЗВР № 1302677 от 03.06.2013 г.,
издадена от същия орган по приходите. На
основание чл. 117 от ДОПК е съставен РД
№ 1302677/16.08.2013
г., срещу който е било подадено възражение на дата 09.10.2013 г., като в срока
по чл. 119, ал. 2 от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията,
бил издаден и РА № *********/23.10.2013
г.
От страна на „*********, е предприето обжалване по
административен ред, в хода на което с Решение № 65 от 17.01.2014 г. на
Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.Пловдив,
при Централно управление на Национална агенция по приходите, РА е потвърден.
Предприето е обжалване и по съдебен ред, приключило с
постановяването на Решение № 995/20.05.2015 г. по адм. дело № 597/2014 г. по
описа на ПАС, с което РА е обявен за нищожен. По повод касационна жалба на
Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив е образувано адм. дело № 7804/2015 г. по
описа на ВАС, която впоследствие е оттеглена, съответно с Определение №
5134/27.04.2016 г. е оставена без разглеждане, а образуваното производство –
прекратено.
На основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК и във връзка с
получено Уведомление № У-1302677/19.08.2013 г. за съставен РД №
1302677/16.08.2013 г. е издадена Заповед за определяне на компетентен орган № К
1302677/20.07.2016 г. от *********а, Началник Сектор „Ревизии“ в Дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП Пловдив, с която ********* е определена за орган,
компетентен да издаде РА.
Съответно, на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК
/отменена/, във връзка с § 35, ал. 1 от ПЗР на ДОПК, въз основа на
горецитираното ЗОКО, от ********* е издаден оспореният в настоящото
производство РА № *********/03.08.2016 г., потвърден с Решение № 773/05.12.2016
г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив.
Относно
действителността на оспорения ревизионен акт:
За разрешаването на настоящия административноправен
спор и с оглед наведените в жалбата възражения за нищожност на оспорвания РА, е
необходимо на първо място да бъде съобразено следното:
Целта на ревизионното производство е посочена в чл.
110, ал. 2 от ДОПК - установяване на задължения за данъци и задължителни
осигурителни вноски. Средствата, чрез които се постига тази цел, най-общо са
определени като съвкупност от действията на органите по приходите – в рамките
на самото производство. Въпреки, че се съставят два акта - РД и РА,
производството е единно и този извод се налага по аргумент от разпоредбата на
чл. 120, ал. 2 от ДОПК – РД е неразделна част от РА.
Реквизитите на
РД са изброени в чл. 117, ал. 2 от ДОПК и на практика по своя характер той
представлява констативен акт, тъй като съдържа само предложение за установяване
на задълженията (чл. 117, ал. 2, т. 8 от ДОПК), докато с РА тези задължения се
определят (чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК). На последващ административен и съдебен контрол
обаче подлежи само РА, докато срещу РД може да бъде подадено възражение.
Самото ревизионно производство пък, се образува с
издаването на заповед за възлагане на ревизия (чл. 112, ал. 2 от ДОПК), която може
да бъде изменяна от органа, който я е възложил, като това се извършва с нова
заповед за възлагане, която също се връчва на ревизираното лице. Както ЗВР, така
и заповедта за нейното изменение, не подлежат на самостоятелно обжалване, т.е.,
когато се обжалва един РА, могат да се изложат и доводи за незаконосъобразност
на ЗВР, като незаконосъобразността на ЗВР, води до незаконосъобразност и на РА,
съответно нищожността, респ. липсата на ЗВР, води до нищожност на РА, тъй като
съшият ще бъде издаден при изначална липса на правно основание.
В тази връзка следва да се посочи, че нищожността е форма на
незаконосъобразност на административните актове, като в зависимост от степента
на допуснатия от административния орган порок, актът се преценява или като
нищожен, или като унищожаем и в първия случай се обявява неговата нищожност, а
във втория - административният акт се отменя, респ. изменя като незаконосъобразен
на някое от основанията, посочени в чл. 146 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК
и по аргумент от чл. 160 от ДОПК.
Все в тази
насока е необходимо да се поясни още и че нищожността е статус на
административния акт, при който същият е лишен от правно действие и съответно
неспособен да породи правни последици. Сиреч, този акт няма правна сила, поради
което е недействителен. Ето защо, такъв акт не подлежи на отмяна и не се
изменя, тъй като при отмяната се прекратява действието или респ. се изменят
последиците, постановени с един вече действащ /макар и
незаконосъобразен/ административен акт.
За разлика
от унищожаемия, нищожният акт е неспособен да породи каквито и да е правни
последици, за да се налага тяхното действие да се прекратява или изменя.
Този акт само създава една привидност, че поражда правно действие, поради което
единствената възможност е липсата на каквото и да е правно действие на този акт
да бъде прогласено, като същият се обяви за нищожен, докато унищожаемият РА,
макар и да е незаконосъобразен, има за последица възвеждането в правния мир на
един разрешен с неговото постановяване административен въпрос, посредством
обективиране на неговото „същество“ - страните и конкретните субективни
материални права и задължения. Ето защо, когато съдът отмени изцяло или
частично унищожаемия акт, съобразно правилото на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, е длъжен да разреши по „същество“
възведения с него административен въпрос. Обратно, с нищожния административен
акт само се създава една привидност, че той поражда правно действие, т.е. че с
него се обективира и разрешава един конкретен административен въпрос, което
обаче не е така.
Каза
се, нищожният акт е неспособен да породи правни последици.
Следователно,
този нищожен акт няма
за резултат възвеждането в правния мир на конкретен административен въпрос,
който пък административният орган, респ. съдът да са длъжни да разрешат по „същество“
след обявяване на неговата нищожност.
Не такова
обаче е очевидно становището на органите по приходите.
В
процесния РА, е посочено, че същият е издаден от ********* на длъжност главен
инспектор по приходите на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК /отменена/,
във връзка с § 35, ал. 1 от ПЗР на ДОПК, въз основа на Заповед за определяне на
орган по приходите за издаване на РА № К 1302677/20.07.2016 г. и след извършена
ревизия на „********* за установяване на задължения за данък върху добавената
стойност за периода 01.02.2007 г. до 31.12.2009 г. и за резултатите на която е
съставен РД № 1302677/16.08.2013 г., неразделна част от настоящия РА.
Нещо
повече, с решението си Директорът на Дирекция „ОДОП“ Пловдив е приел, че
въпреки, че РА № *********/23.10.2013 г. /издаден в хода на
ревизионно производство, възложено със ЗВР 1300887/22.02.2013 г., изменена със
ЗВР № 1302677/03.06.2013 г. и въз основа на РД № 13002677/16.08.2013 г./ е обявен
за нищожен с влязло в сила съдебно решение /№ 995/20.05.2015 г.,
постановено по адм. дело № 597/2014 г. по описа на ПАС/ с
издаването на ЗОКО /№ К 1302677/20.07.2016 г., с която е определен
компетентният орган да издаде РА, във връзка с извършената ревизия, по която е
съставен РД № 1302677/16.08.2013 г./ порокът, установен със
съдебното решение във връзка с липсата на компетентност на органа, издал РА, е
отстранен.
Този
извод, съдът намира за необоснован и в противоречие с преобладаващата съдебна
практика. Съображенията за това са следните:
Процесният
РА е издаден при наличието на окончателно приключило ревизионно производство,
започнало още през 2012 г., въз основа на ЗВР № 1201379/14.03.2012 г., по което
издаденият РА е отменен по реда на чл. 155 от ДОПК от контролния
административен орган и преписката е върната за повторна ревизия. Тази ревизия
е приключила с издаването на РА, който е обявен за нищожен от съда в
производство по чл. 156 и сл. от ДОПК.
При това
положение, с прогласяването на нищожността на издадения при повторната
ревизия РА, окончателно е сложен край на започналото през 2012 г. ревизионно
производство.
Ето защо,
следва да се има предвид, че издадената след връщането на преписката по реда на
чл. 155, ал. 4 от ДОПК нова ЗВР № 1300877/22.02.2013 г., не е поставила
началото на ново самостоятелно ревизионно производство. Трайна и
последователна е съдебната практика, че в тези случаи не се образува ново
ревизионно производство, а се възстановява висящността на старото. При това
положение, с издаването на втория поред РА, а именно с № *********/23.10.2013
г., ревизията, възложена със ЗВР № 1300877/22.02.2013 г. на практика е
приключила окончателно, аргументи за което могат да бъдат почерпени от
разпоредбата на чл. 155, ал. 5 от ДОПК, според която не се допуска повторно
връщане на преписката за нова ревизия, т.е. липсва процесуална възможност за
повторно възобновяване на висящността на производството по издаване на РА,
каквото очевидно са се опитали да сторят органите по приходите.
Впрочем, в казуси като процесния, обявяването на
нищожността на РА от съда и връщането на преписката от органа по приходите за
издаване на нов РА само с издаването на ЗОКО, би имало за пряка последица постановяване
на следващ трети поред РА в рамките на едно и също ревизионно производство.
Такава възможност ДОПК не допуска.
Както е посочено в решение №
3806/19.03.2013 г. по адм. дело № 1090/2013 г. на ВАС, забраната за повторно
връщане на преписката на органа, възложил ревизията, цели двустранна обществена
защита - от една страна защита на правата на ревизирания субект да не се
превърне той в обект на безкрайни данъчни ревизии, а от друга - дисциплиниране
на органа по приходите към стриктно спазване на административнопроизводствените
правила. По този начин като краен резултат се постига и нужната на обществото
правна сигурност и доверие в работата на институциите.
Обстоятелството, че с обявяването по
съдебен ред на нищожността на издадения при повторната ревизия РА № *********/23.10.2013
г. окончателно е сложен край на развилото се вследствие на ЗВР № 1300877/22.02.2013
г. ревизионно производство води до извод, че издаденият след това при наличието
на вече приключило ревизионно производство, РА № *********/03.08.2016 г. е при
начална липса на основание, респ. и при отсъствието на компетентност на
издателя му - извод, който не може да бъде променен от наличието на ЗОКО № К
1302677/20.07.2016 г., която е издадена извън времевия обхват на ревизията.
Това обуславя нищожност на процесния РА.
В този случай, при наличието на констатираната незаконосъобразност, обосноваваща
нищожността на РА е безпредметно обсъждането както на други евентуални негови
пороци, касаещи материалната и процесуалната му законосъобразност, така и на
ангажираните по делото доказателства.
С оглед изложените по-горе мотиви и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК,
следва да се постанови решение, с което да се прогласи нищожността на оспорения
в настоящото производство РА.
За пълнота на
изложеното, следва да се посочи, че в случаите на обявена от съда нищожност на
РА, несъмнено следва да намери приложение правилото на чл. 108, ал. 2 от ДОПК, което ще рече, че ако срокът
по чл. 109 от ДОПК не е изтекъл, то в правомощията на органа по приходите е да
възложи нова ревизия за установяване на задълженията за данъци и осигурителни
вноски за същия отчетен период, доколкото в хипотеза на обявена нищожност,
очевидно не ще е налице валидно постановен индивидуален административен акт, с
който материалноправният административен въпрос е разрешен от органа по
същество.
На основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК на жалбоподателя се дължат
разноски, които с оглед на представените по делото доказателства, се констатира
в размер на 3580 лв. - заплатен адвокатски хонорар и държавна такса.
Водим от гореизложеното, Съдът
Р Е Ш И :
ПРОГЛАСЯВА ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен акт № *********/03.08.2016 г., издаден от *********
на длъжност главен инспектор по приходите, потвърден с Решение № 773 от
05.12.2016 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по
приходите, с който на дружеството не е признат данъчен кредит в размер на
91 760 лв. и са начислени прилежащите лихви в размер на 77 806,08 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите – Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. Пловдив, да заплати на *********, ЕИК по Булстат *********, със седалище и
адрес на управление гр. *********, представлявано от управителя *********, сумата от 3580 /три хиляди петстотин и осемдесет/ лева разноски по
производството.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния
административен съд в четиринадесетдневен срок от съобщаването на страните за
неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: /п/
Вярно с оригинала!
Секретар: ДТ
МЗ