Решение по дело №1611/2021 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

 

№                /26.01.2022 година, гр. Варна

 

 

В   И М Е Т О   Н А   Н А Р О Д А

 

 

ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХXVІ състав, в публичното заседание на двадесет и трети ноември две хиляди двадесет и първа година, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: РАЛИЦА АНДОНОВА

 

при секретаря Ангелина Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 1611 /2021 год. по описа на съда, за да се произнесе, съобрази следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и е образувано по жалба от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: *****, против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319007931-091-001/15.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с РА за поправка на ревизионен акт № П-03000321060296-003-001/06.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 88/18.06.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 96 450,70 лева – главница и 38 663,75 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 15 281,65 лева – главница, и 4 938,08 лева – лихви, и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м.08.2016 г. в размер на 0,00 лева – главница и 604,49 лева – лихви, за д.п.м.09.2016 г. в размер на 16 666,67 лева – главница и 8 010,37 лева – лихви, за д.п.м.10.2016 г. в размер на 0,00 лева – главница и 52,58 лева – лихви, и за д.п.м.12.2016 г. в размер на 3 333,28 лева – главница и 29 645,47 лева – лихви.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на РА в оспорената част поради несъответствието му с материалноправните разпоредби. Сочи се, че не са налице основанията за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Изразява се несъгласие с определените по този ред данъчни основи за облагане за 2016 година и 2017 година. Твърди се, че неправилно приходните органи приемат, че сумата от 584 391,61 лева, внесена от Д.А. по банковата сметка на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, представляваща част от цялата внесена сума в размер на 855 250 евро /с левова равностойност в размер на 1 672 013,75 лева/, е неотчетен приход от търговска дейност на дружеството. Изтъква се, че цялата внесена сума е предоставена в заем от „Алдо Холдинг“ ООД съгласно договор от 03.06.2016 година. Счита се, че необосновано с РА не са признати за данъчни цели отчетените от жалбоподателя разходи общо в размер на 100 000 лева по фактура № **********/01.06.2016 г. и фактура № **********/31.08.2016 г., издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД, с предмет на доставка отдадени под наем рекламни площи съгласно сключен договор. В тази насока се аргументира, че разходите са документално обосновани и са свързани с дейността на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, което през 2016 година е стопанисвало 10 търговски обекта с наименование „ALDO“ за продажби на хранителни и нехранителни стоки, разположени на територията на к.к. „Златни пясъци“, както и че доставчикът по фактурите е начислил ДДС, който е отразен в отчетните регистри по ЗДДС и е извършено плащане. Твърди се, че извършеното намаление на декларираните приходи за 2017 година със сумата от 5 078,12 лева, представляваща компенсираната сума на записванията на намаление на приходите по издадени от дружеството три броя кредитни известия през 2018 година общо в размер на 5 505,63 лева, и увеличение на приходите по фактура № 588/28.02.20218 г. в размер на 427,51 лева, е правилно. Посочва се, че кредитните известия са издадени за продадена през 2017 година стока, върната в края на сезона на доставчиците. За противоречащи на приетото при ревизията са счетени изложените мотиви в решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, че издадените кредитни известия не са съобразени с нормата на чл. 115 от ЗДДС, като не са представени доказателства за конкретна дата на възникване на основанията по посочената разпоредба през 2017 година и 2018 година. Оспорва се твърдението на приходните органи, че сумата от 182 545,79 лева, представляваща крайно салдо по сч. сметка 611 „Общопроизводствени разходи“, следва да участва в данъчната основа по чл. 122 от ДОПК, тъй като е участвала в годишната данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО. Твърди се, че правилата за определяне на данъчната основа за облагане по материалния закон и при прилагане на особения ред са различни, като в конкретния случай при извършения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1-16 от ДОПК сумата от 182 545,79 лева не е посочена при определяне на брутните приходи по т. 6 за 2017 година, поради което включването й в приходите е необосновано. Според жалбоподателя твърдението на горестоящия административен орган, че извършените разходи е следвало да се префактурират през 2017 година, т.е. да се отчетат приходи, е недоказано и в противоречие с установеното в хода на ревизията. Оспорващото дружество счита за незаконосъобразен извода на органите по приходите, че лицензионният договор от 14.07.2017 г. за предоставяне на право върху търговската марка „ALDO“, сключен с „Транскомерс“ S.A., не удостоверява вярно стопанската операция по възникване на задължение за плащане на лицензна такса към чуждестранното лице, тъй като към м.07.2017 г. това лице не е придобило права от заявителя на марката – „Алдо Холдинг“ ООД. Във връзка с това се сочи, че липсата на вписване на лицензионния договор в Държавния регистър към Патентното ведомство не е основание да се заключи, че не е налице сделка по този договор, тъй като вписването има единствено декларативно действие и не обуславя възникването на дадено обстоятелство, а само го оповестява. Заявява се, че търговската марка „ALDO“ е използвана от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД в осъществяваната от него икономическа дейност. Счита, че отчетеният през 2017 година разход по лицензионния договор за търговска марка от 14.07.2017 г. с „Транскомерс“ S.A. е надлежно осчетоводен при наличие на документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО – лицензионен договор, получено известие за плащане от „Транскомерс“ S.A. фактура № 359773/14.07.2017 г., поради което с РА неоснователно е отказано неговото признаване за данъчни цели. В частта по ЗДДС се оспорват определените задължения за лихви за недеклариран и невнесен в срок ДДС за д.п.м.08.2016 г., д.п.м.09.2016 г., д.п.м.10.2016 г. и д.п.м.12.2016 г. в общ размер на 29 442,33 лева. Навеждат се доводи, че по аргумент от чл. 175, ал. 1 от ДОПК за да е дължима лихва, е необходимо да е налице установено вземане, поради което доколкото в хода на ревизията не са увеличени декларираните продажби за обжалваните данъчни периоди, няма допълнително определен дължим данък, върху който да се начислява лихва. По отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 20 000 лева по фактура № **********/01.06.2016 г. и фактура № **********/31.08.2016 г., издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД, се твърди, че получените по тях услуги с свързани с икономическата дейност на жалбоподателя, при осъществяването на която е използвана търговската марка „ALDO“, както и че са извършени разплащания по фактурите. Посочва се, че наличието на техническа грешка в приложението към договора от 01.08.2016 г. не обосновава извод, че рекламата е възложена от „Алдо Лозенец“ ЕООД /с ново наименование „ДК Ритейл Лозенец“ ЕООД/, тъй като между това дружество и „Ламс Холдинг Груп“ ООД няма сключен договор за реклама. С тези аргументи се настоява за отмяна на РА в обжалваната част и за присъждане на сторените по делото разноски.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне като неоснователна и недоказана. Счита РА за правилен и законосъобразен по съображенията, изложени в потвърждаващото го решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 666,47 лева, съответстващо на материалния интерес по спора.

Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима.

След преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, като съобрази направените възражения от страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК съдът приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Ревизията е повторна и е започнала въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000319007931-020-001/05.12.2019 г. /л. 1-2/, изменена относно срока за завършване на ревизията със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000319007931-020-002/01.04.2020 г., издадени от A. Ц. Б. , на длъжност началник на сектор в ТД на НАП Варна. Ревизията е с обхват установяване на задължения на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г., и за ДДС за периода от 01.06.2016 г. до 31.12.2017 година. Лицето, издало посочените заповеди, е надлежно оправомощено да издава ЗВР със Заповед № Д-2273/20.12.2018 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 38-39 от делото/.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000319007931-092-001/31.12.2020  г. /л. 33-63/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 14.01.2021 година. /л. 33-гръб/.

Ревизионното производство е финализирано с РА № Р-03000319007931-091-001/15.03.2021 г. /л. 5-13/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата в определения в чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок. С РА за поправка на ревизионен акт № П-03000321060296-003-001/06.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна /л. 28-32/, е поправен издаденият РА № Р-03000319007931-091-001/15.03.2021 г., като са отразени начислени и осчетоводени лихви общо в размер на 353,22 лева, от които 125,15 лева по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. вх. № 0300И0514633/02.04.2018 г., и 228,07 лева – лихва по чл. 98 от ЗКПО.

В частта относно установените данъчни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. и д.п.2017 г., и за ДДС по ЗДДС за д.п.08.2016 г., д.п.09.2016 г., д.п.10.2016 г. и д.п.12.2016 г., РА № Р-03000319007931-091-001/15.03.2021 г., поправен с РА за поправка на ревизионен акт № П-03000321060296-003-001/06.04.2021 г., е оспорен по административен ред пред Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, който с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 88/18.06.2021 г. го е потвърдил в обжалваната част.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити от жалбоподателя доводи представляват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:

За обективно установяване на обстоятелствата от значение за ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад, представляващ неразделна част от ревизионния акт съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

I.                   По ЗКПО.

1.                 Относно приложението на особения ред за облагане по чл. 122-124 от ДОПК.

Ревизията в тази част е проведена по особения ред за облагане, поради наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, налице са данни за укрити приходи или доходи и воденото счетоводство на ревизираното лице не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК е обосновано с неоспорения от жалбоподателите факт, че „Алдо Златни пясъци“ ЕООД няма подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. Относно основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е посочено, че не са представени доказателства за произхода на парични средства в размер на 584 391,61 лева, внесени в брой по банковата сметка на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД от представляващия дружеството Д.С.А., поради което същите представляват приходи с недоказан произход или укрити приходи. Наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е мотивирано с липса на задължителен реквизит /„предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция“/ в представените фактури за продажби; липса на аналитична информация за постъпилите в дружеството стоки, съответно за реализираните такива, в представените разпечатки на сметки 304 „Стоки“, 498 „Други дебитори“ и 499 „Други кредитори“; допуснато отчитане на недостатъчно идентифицирани доставки, както и отчитането на необосновани разходи по издадени фактури, с което е нарушен чл. 9 от Закона за счетоводството /ЗСч/; липса на аналитична отчетност по видове и количества стоки; изготвените финансови отчети на ревизираното дружество не представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, както и действителните паричните потоци и собствения капитал; регистрите „журнал на сметка“, месечните оборотни ведомости и главни книги не отразяват всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, нито от същите се извежда аналитична и обобщена информация по счетоводен път, представяща най-точно и по подходящ начин годишните финансови отчети на предприятието, с което е нарушен чл. 11, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗСч; представените при ревизията регистри не отговарят на изискванията на чл. 24, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 и чл. 26 от ЗСч.

Във връзка с гореизложеното на ревизираното дружество са връчени Уведомление по чл. 124 от ДОПК изх. № Р-03000319007931-113-001/20.05.2020 г. /л. 1756/, с което същото е уведомено за установените обстоятелства и за това, че основата за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2017 г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Предоставен е срок за изразяване на становище и за представяне на декларация, каквито не са постъпили.

Връчено е Уведомление чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р-03000319007931-139-001/20.05.2020 г /л. 1758-1759/ и ИПДПОЗЛ изх. № Р-03000319007931-040-004/20.05.2020 г. /л. 1761/, с което са изискани декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за ревизираните периоди, но такива не са представени от дружеството.

Дружеството-жалбоподател оспорва наличието на обстоятелства за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК. По аргумент от въведената в чл. 124, ал. 2 от ДОПК оборима презумпция за вярност на фактическите констатации в производството по обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, които опровергават фактическите констатации в акта.

Доколкото в разглеждания казус в хода на проведеното ревизионно производство, при подробен анализ на събраните доказателства и относимите обстоятелства, органите по приходите са достигнали до извод за неподадена от ревизираното дружество ГДД по чл. 92 от ЗКПО за д.п.2016 г., за внесена по банковата сметка на ревизираното лице сума, представляваща приход с недоказан произход, както и за нередовно водено счетоводство т.е. за липса на подадена декларация за определяне на задължението по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, за наличие на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, и за липса на счетоводна отчетност по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, съдът намира, че са били налице основанията за извършване на облагането по особения ред. Предвид изискването на чл. 122, ал. 1 от ДОПК за наличие на едно от посочените в тази правна норма обстоятелства, облагането по аналог в разглеждания казус е извършено обосновано и при спазване на съответния процесуален ред. Дали данъчните органи в случая правилно са приложили материалния закон е отделен въпрос, чийто отговор зависи от това доколко жалбоподателят успешно е провел доказване на възраженията си с оглед законоустановената презумпция по чл. 124, ал. 2 от ДОПК.

Извършен е анализ на относимите към ревизираното дружество обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, подробно описан на стр. 20-28 от РД /л. 54-гръб – л. 50-гръб/, като са взети предвид представените в хода на ревизионното производство документи – търговски и счетоводни, в резултат на който размерът на данъчните задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. и д.п.2017 г. е установен по реда на чл. 122 от ДОПК, както следва:

За д.п.2016 г.

Определена е данъчна основа в размер на 964 507,07 лева, представляваща разликата между установените за годината приходи в общ размер на 8 267 288,44 лева, в т.ч. приходи от продажба на стоки на свързани лица в размер на 3 878 004,03 лева, приходи, отчетени с ЕКАФП, в размер на 1 403 787,68 лева, приходи от други продажби на ДМА, услуги и др., в размер на 2 401 105,12 лева, подробно описани в табличен вид на стр. 29 в РД /л. 29/, и 584 391,61 лева приходи с недоказан произход; и установените разходи общо в размер на 7 302 781,37 лева, в т.ч. отчетната стойност на продадените стоки в размер на 4 725 167,44 лева, и определени в хода на ревизията производствени разходи в размер на 2 577 613,93 лева.

Върху така определената данъчна основа в размер на 964 507,07 лева е определен корпоративен данък в размер на 96 450,70 лева ведно с дължимите лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК.

За д.п.2017 г.

Определена е данъчна основа в размер на 194 919,27 лева, представляваща разликата между установените за годината приходи в общ размер на 1 592 965,55 лева, в т.ч. приходи от продажба на стоки в размер на 179 533,83 лева, приходи от други продажби и услуги в размер на 1 206 072,71 лева, непризнато намаление на приходите в размер на 5 078,12 лева, приходи в размер на 182 545,79 лева, представляващи кредитно салдо по сч. сметка 611 „Общопроизводствени разходи“, отчетени разходи, непризнати за данъчни цели в размер на 19 735,10 лева; и установените разходи общо в размер на 1 398 046,28 лева, в т.ч. отчетна стойност на продадените стоки в размер на 66 695,45 лева, и разходи за материали, за външни услуги, за амортизации, за заплати, за осигуровки и др. разходи в размер общо на 1 331 350,83 лева.

Върху така определената данъчна основа е определен корпоративен данък в размер на 19 491,92 лева, внесен данък 4 210,27 лева, данък за довнасяне в размер на 15 281,65 лева ведно с дължимите лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК.

2.      По ЗКПО за д.п.2016 година.

2.1.           Относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД със сумата в размер на 584 391,61 лева, за която с РА е прието, че представлява неотчетени от дружеството приходи.

В хода на ревизията, при извършен анализ на представените банкови извлечения от банкова сметка ***, с титуляр „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, е установено, че на 16.06.2016 г., с вноска на каса по разплащателната сметка е постъпила сума в размер на 1 145 780 евро /2 239 999,90 лева/ с вписан вносител Д.С.А. и основание: захранване на сметка. На същата дата /16.06.2016 г./ с вноска на каса по разплащателната сметка на ревизираното дружество е постъпила сума в размер на 855 250 евро /1 672 013,75 лева/ с вписан вносител Д.С.А. и основание: захранване на сметка /л. 2303/.

За произхода на паричните средства в размер на 2 239 999,90 лева е посочено, че са от търговската дейност на дружеството, като е приложена оборотна ведомост на дружеството, изготвена към 15.06.2016 г., от която е видно крайно салдо по сч. сметка 501 „Каса“ в размер на 2 467 055,61 лева.

За произхода на паричните средства в размер на 855 250 евро /1 672 013,75 лева/ от ревизираното дружество се твърди, че са предоставени от „Алдо Холдинг“ ООД съгласно договор за заем от 03.06.2016 г. /л. 1419-1420-гръб/, сключен между „Алдо Холдинг“ ООД – заемодател, и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – заемател, по силата на който заемодателят предоставя на заемателя паричен заем в размер на 855 250 евро. Уговорено е заемната сума да се предостави по сметка, посочена от заемателя, Определен е срок за връщане на заемната сума – 03.06.2026 година.

Извършена е насрещна проверка на „Алдо Холдинг“ ООД, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ № П-03000320050568-141-001/29.05.2020 година. Като произход на средствата по предоставения заем на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД в размер на 1 672 013,75 лева „Алдо Холдинг“ ООД е посочило:

-                     наличие на парични средства от касата на „Алдо Холдинг“ ООД в размер на 1 087 622,14 лева. От дружеството е представен журнал на сч. сметка 501 „Каса в лева“ за период 01.06.2016 г. – 30.06.2016 г. /л. 1772/, от който е видно, че на 16.06.2016 г. е отразена в кредит сума в размер на 1 087 622,14 лева, с наименование „Алдо Златни пясъци“ ЕООД.

-                     предоставен заем от „Транскомерс“ S.A. в размер на 259 740 лева, съгласно договор за паричен заем от 16.06.2016 г., сключен с „Транскомерс“ S.A. – заемодател, за предоставена в заем сума в размер на 259 740 лева на „Алдо Холдинг“ ООД – заемател /л. 1767-1768/. Представен е протокол за предаване на парични средства, в който е записано, че сума в размер на 259 740 лева следва да се счита предоставена по договор за заем от 16.06.2016 г. с „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, и ще бъде внесена по сметка на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД в брой. Посочено е, че заемната сума, ведно с договорената лихва, подлежи на връщане до 16.06.2026 година /чл. 2 от договора/.

-                     изплатено задължение от „ДК Ритейл Маркет“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Маркет“ ЕООД/ по договор от 28.12.2015 г. /л. 1769-1770/ в размер на 324 651,61 лева. Съгласно договора „Алдо Маркет“ ЕООД – доверител, възлага, а „Алдо Холдинг“ ООД – довереник, приема да получава плащания от контрагенти на доверителя, да съхранява получените суми, да извършва плащания от името и за сметка на доверителя и по негово указание /устно или писмено/. Съгласно чл. 2 (1) и (2) от договора доверителят се задължава да заплаща на довереника възнаграждение в размер на 200 лева без включен ДДС. В чл. 3 от договора е уговорено при поискване от страна на доверителя довереникът да предоставя справки за извършените и получени плащания. Договорът е със срок от 5 /пет/ години, считано до 31.12.2020 година /чл. 5 от договора/. Посочено е, че сумата в размер на 324 651,61 лева е предоставена на „Алдо Холдинг“ ООД от „Алдо Маркет“ ЕООД /с ново наименование „ДК Ритейл Маркет“ ЕООД/ и представлява изплатено задължение по договор от 28.12.2015 година. Представен е протокол за предаване на парични средства в размер на 324 651,61 лева, като е посочено, че сумата ще бъде внесена в брой по сметка на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по договора за заем.

Анализирайки събраните доказателства органите по приходи са установили, че извършените вноски от управителя Д.С.А. по разплащателната сметка на дружеството са в евро, а съгласно предоставените протоколи за предаване на парични средства сумите са предадени в брой в лева. В хода на ревизията не са представени документи за превалутиране, такси за покупка на валута, такси за касово броене, обяснения по транзакцията.

При преглед на представените счетоводни регистри е установено, че сумите в размер на 259 740,00 лева, предоставени от „Транскомерс“ S.A., и в размер на 324 651,61 лева, предоставени от „Алдо Маркет“ ЕООД, не са намерили счетоводно отражение в счетоводните регистри по сч. сметка 501 „Каса в лева“ на „Алдо Холдинг“. Констатирано е, че по сч. сметка 498 за период м.06.2016 г. като контрагент е вписано „ДК Ритейл Маркет“ ЕООД. Дружеството „ДК Ритейл Маркет“ ЕООД придобива това търговско наименование два месеца по-късно – на 19.08.2016 година. Предвид изложеното органите по приходите са приели, че не са представени доказателства за произхода на парични средства в размер на 584 391,61 лева, които са внесени в брой по банковата сметка на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД от представляващия дружеството Д.С.А.. Направен е извод, че извършените вноски в размер на общо 584 391,61 лева представляват приходи с недоказан произход или укрити приходи. Заключено е, че „Алдо Холдинг“ ООД е имало възможност да предостави парични средства на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по договор за паричен заем от 03.06.2016 г. само в размер на 1 087 622,14 лева. За разликата в размер до 1 672 013,75 лева, представляваща сумата от 584 391,61 лева, е прието, че не са представени доказателства за произхода на средствата по договор за паричен заем от 16.06.2016 г., сключен с „Транскомерс“ С.А. в размер на 259 740,00 лева, и по договор от 28.12.2015 г. в размер на 324 651,61 лева, представляващи изплатено задължение от „ДК Ритейл Маркет“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Маркет“ ЕООД/.

С оглед горното посочената сума в размер на 584 391,61 лева е приета от ревизиращите органи за приход на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД с недоказан произход, поради което същият е включен в общия размер на приходите на дружеството за 2016 година при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК.

При така установената фактология съдът приема от правна страна следното:

Правилно с обжалвания РА сумата в размер на 584 391,61 лева е приета като приход на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 година. Недоказано по делото остана твърдението в жалбата, че тази сума е предоставена в заем от „Алдо Холдинг“ ООД съгласно договор от 03.06.2016 година. Наличието на сключен договор за заем установява единствено възникването на облигационни отношения между страните по него, но не удостоверява изпълнение на поетите задължения. В случая нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени доказателства относно възможността на посочения в договора заемодател – „Алдо Холдинг“ ООД, да предостави в заем посочената парична сума. С основание органите на приходната администрация приемат, че представените по време на установителното производство договор за паричен заем от 16.06.2016 г. за предоставена в заем сума в размер на 259 740,00 лева, сключен между „Транскомерс“ S.A. – заемодател, и „Алдо Холдинг“ ООД – заемател, и договор от 28.12.2015 г., съгласно който „Алдо Маркет“ ЕООД – доверител, възлага, а „Алдо Холдинг“ ООД – довереник, приема да получава плащания от контрагенти на доверителя, да съхранява получените суми, да извършва плащания от името и за сметка на доверителя и по негово указание /устно или писмено/, за което доверителят се задължава да заплаща на довереника възнаграждение в размер на 200 лева без включен ДДС, не са в състояние да обосноват произхода на сумата в размер на 584 391,61 лева. Тези договори, подобно на договора 03.06.2016 г. между „Алдо Златни пясъци“ ЕООД и „Алдо Холдинг“ ООД, са сключени между свързани лица, което предпоставя възможност за съставянето им по всяко време, както и за неизпълнение на задълженията по тях. Осъществяване на договорените престации обаче не е доказано по делото. Липсват данни за изпълнение на поетите по договора от 28.12.2015 г. между „Алдо Маркет“ ЕООД и „Алдо Холдинг“ ООД задължения. Не са представени уговорените съгласно чл. 3 от договора справки за извършените и получени плащания, нито други доказателства за изпълнение на поетите по договора задължения, което би обусловило извършването на насрещната престация – заплащане на възнаграждение от страна на доверителя – „Алдо Маркет“ ЕООД. Изобщо не са налице никакви документи, свързани с предмета на договора, в който освен това не се съдържа клауза, че довереникът може да ползва получените суми за извършване на плащания от свое име и за своя сметка, както правилно е посочено в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК. Не са налице доказателства за възможността заемодателят по договора за паричен заем от 16.06.2016 г. – „Транскомерс“ S.A., да предостави в заем сумата в размер на 259 740,00 лева на заемателя – „Алдо Холдинг“ ООД. Това обстоятелство, преценено съвкупно с констатираната свързаност на лицата и неотразяването на сумата по журнала на сч. сметка 501 „Каса“ за м.06.2016 г., води до обоснован извод за недоказано изпълнение на поетите с този договор задължения.

Предвид гореизложеното законосъобразно с РА сумата в размер на 584 391,61 лева, представляваща част от сумата в размер на 855 250 евро /1 672 013,75 лева/, внесена на 16.06.2016 г. на каса от управителя на ревизираното дружество Д.С.А. по банковата сметка на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, е счетена за такава с недоказан произход, поради което е включена в приходната част при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК.

2.2.           Относно разхода в размер на 100 000 лева по договор за отдаване под наем на рекламни площи от 01.06.2016 г. с фактура № **********/01.06.2016 г. и по договор от 01.08.2016 г. с фактура № **********/31.08.2016 година.

В хода на ревизията е установено, че „Алдо Златни пясъци“ ЕООД е отчело разходи по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в размер на 100 000 лева по фактура № *********/01.06.2016 г. /л. 1500/ и фактура № **********/31.08.2016 г. /л. 1498/, с предмет на доставка „съгласно договор за отдаване под наем на рекламни площи“, издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД.

С ИПДСПОТЛ № Р-03000318003985-041-001/31.01.2019 г. /л. 1504/, от „Ламс Холдинг Груп“ ООД са изискани документи и писмени обяснения, относно фактурираните доставки. При преглед на представените от дружеството документи, органите по приходите са установили, че между „Ламс Холдинг Груп“ ООД – наемодател, и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – наемател, е сключен договор за отдаване под наем на рекламни площи от 01.08.2016 г. /л. 1493-1494/, съгласно който наемодателят предоставя на наемателя за временно и възмездно ползване рекламни площи върху 1200 броя плажни чадъри, разположени на плаж № 1, 2, 3, 7, 9 и № 10, съобразно „Актуална скица на морски плаж „Златни пясъци“ към Концесионен договор от 20.07.2009 г., сключен между Министерски съвет на Република България и „Ламс Холдинг Груп“ ООД съгласно Решение № 489/22.06.2009 г. на Министерски съвет от 2009 г., за периода от 01.08.2016 г. до 15.10.2016 г. срещу възнаграждение в размер на 100 000 лева с включен ДДС. В т. 3 от Приложение № 1 към договора /л. 1493-гръб/ е договорено, че рекламните материали, които ще се разположат върху рекламните носители, представляват рекламни стикери, върху които е изписано логото на фирмата на наемателя „Алдо Лозенец“ ЕООД.

„Ламс Холдинг Груп“ ООД е издало фактура № **********/31.08.2016 г., с данъчна основа в размер на 83 333,33 лева и ДДС в размер на 16 666,67 лева, с предмет на доставка „съгласно договор за отдаване под наем на рекламни площи“. Задължението по фактурата е погасено чрез прихващане със задължение към „Алдо Златни пясъци“ ЕООД съгласно Протокол за прихващане от 31.08.2016 г. /л. 1496/. Фактурата е включена в дневник за продажбите за д.п.м.08.2016 г. и е отразена в счетоводните регистри на „Ламс Холдинг Груп“ ООД.

Представен е договор от 01.06.2016 г. според който „Ламс Холдинг Груп“ ООД – праводател, предоставя на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – правополучател, право да постави реклами на спасителни постове и брандиране на 10 броя съблекални на плажа на к.к. „Златни пясъци“ за срок до 01.10.2016 г. срещу възнаграждение в размер на 20 000 лева с включен ДДС.

„Ламс Холдинг Груп“ ООД е издало фактура № **********/31.08.2016 г. с данъчна основа в размер на 16 666,67 лева и ДДС в размер на 3 333,33 лева, с предмет на доставка „съгласно договор за отдаване под наем на рекламни площи от 01.06.2016 г.“. Фактурата е платена на 10.09.2016 г. по разплащателна сметка на „Ламс Холдинг Груп“ ООД /стр. 1497/. Фактурата е включена в дневник за продажбите за д.п.м.06.2016г. и е отразена в счетоводните регистри на „Ламс Холдинг Груп“ ООД.

При тази фактическа установеност органите по приходите са приели, че фактурираните на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД разходи за рекламни услуги в размер на 100 000 лева не касаят стопанската дейност на дружеството, същите не са префактурирани към получателя на рекламната услуга според Приложение № 1 към договора – ,,ДК Ритейл Лозенец“ ЕООД /с предишно наименование „Алдо Лозенец“ ЕООД/. Счели са, че не са представени доказателства, че отчетените разходи за реклама са свързани с дейността на жалбоподателя. Според данъчните органи не става ясно, че чадърите са разположени на посочените в Приложение № 1 към договора плажове. Посочено е, че на рекламните стикери не е изписано логото на фирмата наемател.

С оглед горното с РА не са признати разходите в размер на 100 000 лева по фактура № *********/01.06.2016 г. и фактура № **********/31.08.2016 г. във връзка с договори за отдаване под наем на рекламни площи от 01.06.2016 година и от 01.08.2016 година.

Жалбоподателят оспорва тези изводи на приходните органи, изтъквайки че разходите общо в размер на 100 000 лева по фактура № **********/01.06.2016 г. и фактура № **********/31.08.2016 г., издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД, са документално обосновани и са свързани с дейността на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, което през 2016 година е стопанисвало 10 търговски обекта с наименование „ALDO“ за продажби на хранителни и нехранителни стоки, разположени на територията на к.к. „Златни пясъци“, както и че доставчикът по фактурите е начислил ДДС, който е отразен в отчетните регистри по ЗДДС, и е извършено плащане.

В тази част жалбата е неоснователна.

Съгласно чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността, и разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разпоредбите относно документалната обоснованост на разходите са изложени в чл. 10 от ЗКПО. Според ал. 1 от цитираната правна норма, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Тоест, за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход следва да е извършен по реална сделка или да е отразяващ вярно стопанската операция, както е посочено в разпоредбите на ЗКПО, и този разход да е осъществен по повод доставка на стоки или услуги, които обслужват икономическата и търговската дейност на данъчно задълженото лице.

От събраните по делото доказателства не се установява извършването на реални доставки на услуги по фактура № *********/01.06.2016 г. и фактура № **********/31.08.2016 г., издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД, които да са свързани с осъществяваната от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД независима икономическа дейност.

В случая тези условия спрямо жалбоподателя не са налице по отношение на доставките по фактура № *********/01.06.2016 г. и фактура № **********/31.08.2016 г., издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД. От представените по делото доказателства не се установява получаването на упоменатите във фактурите рекламни услуги, както и използването им за извършването от ревизираното лице на облагаеми доставки.

Безспорно предмет на доставките по посочените фактури са услуги. За да се приеме, че разходът по тези фактури е обоснован от гледна точка на данъчното и счетоводното законодателство, следва да се установи извършването на услугите от посочените във фактурите издатели и получаването на същите от жалбоподателя. Представените договор за отдаване под наем на рекламни площи от 01.08.2016 г. и договор за поставяне на реклами на спасителни постове и брандиране на 10 броя съблекални на плажа на к.к. „Златни пясъци“ от 01.06.2016 г. не установяват тези обстоятелства. Същите свидетелстват единствено за наличието на възникнала облигационна връзка между страните по тях, но не установяват реалното изпълнение на поетите задължения. По делото няма данни чадърите да са разположени на посочените в Приложение № 1 към договора от 01.08.2016 г. плажове. Липсват доказателства за изпълнение на условието по т. 3 от Приложение № 1 към договора върху рекламните стикери да е изписано логото на фирмата наемател – „Алдо Лозенец“ ЕООД, което дружество е различно от посочения в договора наемател – „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Дори да се приеме, че наемател следва да е посоченото в приложението „Алдо Лозенец“ ЕООД, то няма данни за префактурирането на рекламните услуги към това дружество от ревизираното лице. Недоказано остана и осъществяването на услугата по фактура № **********/31.08.2016 г. и договор от 01.06.2016 г., представляваща поставяне на реклами на спасителни постове и брандиране на 10 броя съблекални на плажа на к.к. „Златни пясъци“. Във връзка с изпълнението на тази услуга не са представени никакви доказателства, като не е ясно същите извършени ли са, а ако са извършени – няма данни за фактическия извършител, както и за материалите и тяхната стойност. Освен това не се доказа използването на фактурираните услуги в дейността на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Няма нито твърдения, нито данни за реализирани от жалбоподателя облагаеми доставки във връзка с процесните рекламни услуги. С оглед горното правилно органите по приходите са приели необоснованост на разходите в общ размер на 100 000 лева по фактура № *********/01.06.2016 г. и фактура № **********/31.08.2016 г., издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД.

Горният извод не се разколебава и от включването на фактурите в дневниците за продажбите по ЗДДС за съответните данъчни периоди и отразяването им в счетоводните регистри на „Ламс Холдинг Груп“ ООД. Счетоводното отразяване на фактурите от посочените в тях доставчик и получател не обосновава реалното изпълнение на доставките, респ. верността на отразените в тях стопански операции, при липса на други доказателства в тази насока.

До извод за реално осъществени доставки по процесните фактури не водят и представените доказателства за извършено плащане по тях. Дори да са извършени, плащанията по доставките не са законово предвидени предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. При наличие на достатъчно доказателства за осъществяване на доставките от посоченото като издател на фактурите лице в полза на жалбоподателя, плащането на данъчната основа по фактурите, заедно с данъка, може да послужи като потвърждение за реално изпълнени доставки в съвкупност с останалите доказателства, но само по себе си плащането не е равнозначно на реално извършване на доставките. При констатации за липса на реални доставки на рекламни услуги по процесните фактури, доказателствената тежест е за оспорващия, който със съответните допустими, относими и необходими доказателства следва да установи възможността на съответния доставчик да извърши фактурираните услуги, каквото доказване в настоящото производство не бе проведено.

Предвид всичко изложено дотук съдът счита, че отчетените през 2016 година от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД като разходи за външни услуги суми в общ размер на 100 000 лева по издадените от „Ламс Холдинг Груп“ ООД фактура № *********/01.06.2016 г. и фактура № **********/31.08.2016 г., не са документално обосновани и не са свързани с осъществяваната от жалбоподателя търговска дейност, поради което законосъобразно с обжалвания РА същите не са признати за данъчни цели при определяне по реда на чл. 122 от ДОПК на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 година.

3.      По ЗКПО за д.п.2017 година.

3.1.           Относно сумата в размер на 182 545,79 лева.

„Алдо Златни пясъци“ ЕООД е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 година с вх. № 0300И0514633/02.04.2018 г., в която е декларирало приходи в размер на 1 568 152,33 лева, в т.ч. нетни приходи от продажби в размер на 1 383 321,54 лева. Видно от представената главна книга за периода декларираните нетни приходи от продажби са формирани от приходите, отразени по сч. сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“ в размер на 179 533,83 лева, сч. сметка 703 „Приходи от услуги“ в размер на 1 203 787,71 леваq и сч. сметка 709 „Приходи от други продажби“ в размер на 2 285,00 лева. Разликата от 182 545,79 лева /1 568 152,33 лева – 1 383 321,54 лева/, представляваща кредитно салдо по сч. сметка 611 „Общопроизводствени разходи“, дружеството самò е отразило като приход.

Относно отчетените разходи по сч. сметка 611 „Общопроизводствени разходи“ „Алдо Златни пясъци“ ЕООД е представило писмени обяснения, според които по сметката се отразяват разходите, които не се използват от дружеството и са за разпределение по обекти и последващото им префактуриране. Видно от приложената разпечатка на сч. сметка 611 „Общопроизводствени разходи“, посочените разходи се отнасят за обекти Банско Уинтър, Банско мол, Делфин, Интер, Ерма, СБХ, Извор, Боровец, Обзор 1, Банско Кемпинси, Албена 2, Албена 3, Кранево, Албена 1, Албена 4, Банско Валан.

Според приходните органи тези разходи е следвало да бъдат префактурирани на дружествата, стопанисващи посочените търговски обекти, но това не е сторено от ревизираното лице. Посочено е, че разходите за материали, разходите за услуги и други разходи, които следва да бъдат префактурирани, са признати за разходи през 2017 г. и участват при определяне на счетоводния и данъчния финансов резултат. Независимо от липсата на префактуриране, дружеството-жалбоподателят само е отчело приходи в размер на стойността на непрефактурираните разходи. Поради изложеното при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК като приход е призната сумата от 182 545,79 лева, представляваща разходи, които не се използват от дружеството, и е следвало да бъдат префактурирани на лицата, стопанисващи търговските обекти, за които се отнасят разходите.

Доколкото в случая „Алдо Златни пясъци“ ЕООД самò е отчело приходи в размер на непрефактурираните разходи /182 545,79 лева/, представляващи кредитно салдо по сч. сметка 611 „Общопроизводствени разходи“, неоснователно е оплакването в жалбата, че същите неправилно са включени в определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа. Целта на особения ред за облагане е да се определи максимално близка до действителната /ако не са налице основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и ревизията е извършена по общия ред/ данъчна основа, като в случая постигането на тази цел несъмнено включва отразяването в приходната част и на отчетените от ревизираното лице такива. Последното заявява в писмените си обяснения, че отразените по сч. сметка 611 „Общопроизводствени разходи“ разходи в размер на 182 545,79 лева не се използват от дружеството и са за разпределение по обекти, и последващото им префактуриране. Констатирайки липсата на такова префактуриране, приходните органи правилно са приели същите за приход при определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК.

Неоснователно жалбоподателят оспорва включването на сумата от 182 545,79 лева като приход за 2017 година поради непосочването при извършения анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1-16 от ДОПК. При облагане по аналог по реда на чл. 122-124а от ДОПК органите по приходите изследват относимите към ревизираното лице обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, които обосновават констатираните основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК /вж. чл. 122, ал. 3 от ДОПК/. При установено едно или повече обстоятелства по чл. 121, ал. 1 от ДОПК се пристъпва към определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата /аргумент от чл. 122, ал. 4 от ДОПК/. Тоест, анализът на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е свързан с констатираните обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, но при определянето на данъчната основа за периода, за който са установени тези обстоятелства, следва да се вземат предвид всички приходи и разходи, включително и отчетените от самото ревизирано лице.

Горното налага извод, че сумата в размер на 182 545,79 лева, отчетена от ревизирания данъчен субект по сч. сметка 611 „Общопроизводствени разходи“, представляваща разходи, които не се използват от дружеството и е следвало да бъдат префактурирани на лицата, стопанисващи търговските обекти, за които се отнасят, правилно е взета предвид като приход при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 година.

3.2.           Относно непризнати разходи в размер на 19 735,10 лева.

С обжалвания РА сумата в размер на 19 735,10 лева е включена в размера на признатите разходи и със същата е извършено увеличение на установените приходи. Процесната сума представлява разходи, непризнати за данъчни цели, и видно от подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО участва в преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството, в посока увеличение за 2017 година.

По отношение на тази сума органите на приходната администрация приемат, че същата следва да бъде изключена от приходите при определяне на данъчната основа за 2017 година по реда на чл. 122 от ДОПК. От друга страна посочените разходи не следва да се признаят за данъчни цели при формиране на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК, тъй като представляват разходи, несвързани с дейността, в размер на 2 661,26 лева, и разходи за начислени глоби, конфискации и санкции в размер на 17 073,84 лева. С оглед горното е заключено, че констатацията относно размера на признатите приходи и разходи в размер на 19 735,10 лева не рефлектира върху определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа.

В тази част липсват възражения в жалбата.

Настоящата инстанция намира, че правилно приходните органи са приели, че сумата от 19 735,10 лева, представляваща разходи, несвързани с дейността, в размер на 2 661,26 лева, и разходи за начислени глоби, конфискации и санкции в размер на 17 073,84 лева, не следва да се признава за данъчни цели. Това следва пряко от императивните разпоредби на чл. 26, т. 1 и т. 6 от ЗКПО, според които не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи, несвързани с дейността и 6. разходи за начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от Наказателния кодекс и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения. При липса на оспорване, че посочените разходи представляват именно такива по т. 1 и т. 6 от чл. 26 от ЗКПО, законосъобразно същите не са признати за данъчни цели при определяне на основата за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 година. В подкрепа на това е и фактът, че в подадената от самото задължено лице ГДД по чл. 92 от ЗКПО сумата в размер на 19 735,10 лева участва в преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството в посока увеличение за отчетната 2017 година.

3.3.           Относно сумата в размер на 5 078,12 лева, за която е прието, че дружеството неправилно е отразило в намаление на приходите.

В хода на ревизията е установено, че към 31.12.2017 г. по кредита на сч. сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ намират отражение издадени кредитни известия през м.01.2018 г. и м.02.2018 г. със знак минус, на стойност 5 505,63 лева, и фактура № 588/28.02.2018 г., издадена на „Алдо Рила“ ЕООД, на стойност 427,51 лева, т.е. приходите от продажба на стоки са намалени със сума в размер на 5 078,12 лева, представляваща разликата между сумата по издадените кредитни известия и издадената фактура на „Алдо Рила“. При преглед на първичните счетоводни документи е установено, че към всяко издадено кредитно известие е приложен опис на други кредитни известия и фактури.

Констатирано е, че в процесните кредитни известия са вписани номерата на фактурите, към които са издадени, но в същите липсва основанието за издаването им. Посочено е, че твърденията на жалбоподателя, че издадените кредитни известия са за продадена през годината стока, върната в края на сезона на доставчиците, не са подкрепени с конкретни доказателства. Според данъчните органи не са налице документи, доказващи основанието за издаването на кредитните известия, нито такива, удостоверяващи вид, количество и стойност на върнатите стоки, както и по кои документи е доставена стоката. Липсват и доказателства за конкретна дата на възникване на основанията по чл. 115, ал. 1 от ЗДДС през 2017 г. или 2018 г., за разваляне на доставката или за намаление на данъчната основа, предвид обстоятелството, че кредитните известия са издадени през 2018 година към фактури от 2017 година.

Предвид гореизложеното и с оглед установеното в хода на ревизионното производство нередовно водено счетоводство от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, непредоставящо аналитична информация за постъпилите в дружеството стоки, съответно за реализираните стоки, както и за начина за завеждане на стоковите потоци, изписването на стоките и отразяване на разходите в предприятието, и съобразявайки нормата на чл. 115 от ЗДДС, органите на приходната администрация са приели, че при формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК не следва да се признава намалението на приходите за отчетната 2017 година, в размер на 5 078,12 лева.

Според дружеството-жалбоподател кредитните известия са издадени за продадена през 2017 година стока, върната в края на сезона на доставчиците. Поддържа се, че неправилно органите по приходите твърдят несъответствие на кредитните известия с нормата на чл. 115 от ЗДДС поради непредставяне на доказателства за конкретна дата на възникване на основанията по посочената разпоредба през 2017 година и 2018 година. Твърди, че в тежест на приходната администрация е да докаже, че стоките не са върнати и няма основание за издаване на кредитни известия.

Релевираните в жалбата възражения са неоснователни.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Според чл. 115, ал. 2 от ЗДДС известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума. Нормата на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС повелява, че при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки – кредитно известие. Съгласно чл. 115, ал. 4 от ЗДДС освен реквизитите по чл. 114 известието към фактурата задължително съдържа и номера и датата на фактурата, към която е издадено известието, и основанието за издаване на известието.

В случая основателно данъчните органи приемат, че процесните кредитни известия не отговарят в пълна степен на изискванията на чл. 115 от ЗДДС. В кредитните известия не е посочено основанието за тяхното издаване. Липсват данни и за датата на възникване на основанието по чл. 115, ал. 1 от ЗДДС през 2017 г. или през 2018 г., за да се извърши преценка относно редовността на счетоводните документи с оглед спазването на регламентирания в чл. 115, ал. 2 от ЗДДС 5-дневен срок за тяхното издаване.

За твърденията на жалбоподателя, че издадените кредитни известия са във връзка с продадена през 2017 година стока, върната в края на сезона на доставчиците, не са ангажирани никакви доказателства. По делото няма никакви данни за вида, количеството и стойността на върнатите стоки, нито за датите на връщането. Липсата на доказателства за връщането на стоките, преценено съвкупно с констатираното нередовно водено счетоводство, непозволяващо установяване на основата за данъчно облагане, обуславя извод за неопровергаване на констатациите в РА, ползващи се с презумптивна доказателствена сила – аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК.

Неоснователно е твърдението в жалбата, че тежестта да установи липсата на връщането на стоките, респ. липсата на основание за издаване на кредитните известия, лежи върху органите по приходите. Съобразно общите принципи за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, съгласно които всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения, доказването на снованията за издаване на кредитните известия, включително връщането на стоките, е в тежест на жалбоподателя, който е лицето, черпещо благоприятни последици от установяването на тези обстоятелства – намаляване на приходите за отчетната 2017 година със сумата в размер на 5 078,12 лева. Данъчните органи твърдят отрицателни факти – че стоките не са върнати и няма основание за издаване на кредитни известия, които, съобразно възприетото константно становище в съдебната практика, не подлежат на доказване. В случая оспорващият не съумя да докаже релевантните факти относно връщането на стоките, респ. наличието на основание за издаване на кредитните известия, последицата от което е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи правните последици на юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване.

С оглед горното съдът преценява, че правилно с РА при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за д.п.2017 година не е признато извършеното от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД намаление на приходите със сумата в размер на 5 078,12 лева.

3.4.     Относно непризнат разход в размер на 140 000 лева по лицензионен договор за търговска марка от 14.07.2017 г., сключен с „Транскомерс“ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови.

В хода на ревизията е установено, че по дебита на сч. сметка 6020 „Други разходи за външни услуги“, в кореспонденция със сч. сметка 499, е вписан разход за външни услуги, в размер на 140 000 лева, като контрагент е посочено дружество „Транскомерс“ S.A. Органите по приходите са констатирали, че за посочения разход не са представени документи, които да послужат за основание за счетоводните записвания по представените хронологии на сч. сметки. При преглед на дневниците за покупки е установено, че няма отразени доставки на услуги от дружество „Транскомерс“ S.A. Предвид изложеното при определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК, не са взети в предвид разходите, отразени по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в размер на 140 000 лева.

При оспорването на РА по административен ред пред Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП дружеството-жалбоподател са представили фактура № 359773/14.07.2017 г., лицензионен договор от 14.07.2017 г. и хронология на сч. сметка 499 за 2017 г., партида „Транскомерс“ S.A.

По силата на лицензионен договор за търговска марка от 14.07.2017 г. /л. 2422-2444/ „Транскомерс“ S.A. – лицензодател, предоставя на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – лицензополучател, неизключителен лиценз да използва търговска марка „ALDO“ върху или във връзка с продуктите в Република България /Територията/, както и върху опаковъчни, промоционални и рекламни материали свързани с това; както и неизключителното право и лиценз да използва, да продава, дистрибутира и рекламира продуктите на Територията. Като възнаграждение за предоставения лиценз лицензополучателят /„Алдо Златни пясъци“ ЕООД/ се е съгласил да плаща на лицензодателя /„Транскомерс“ S.A./ фиксирана лицензна такса в размер на 140 000 лева, което възнаграждение се дължи независимо от това дали лицензополучателят упражнява търговска дейност за срока на действие на договора /чл. 3, б. А/, който е определен на 1 /една/ година, считано от подписване на договора /чл. 2/.

Представени са фактура № 359773/14.07.2017 г., на стойност 81 709 щатски долари, с предмет: „Лицензна такса за 2017 г.“, издадена от „Транскомерс“ S.A. /л. 2421/, и хронологична ведомост на сч. сметка 499 за 2017 г., от която е видно счетоводното отразяване на сумата от 140 000 лева по фактурата с посочен контрагент „Транскомерс“ S.A. /л. 2418/.

В хода на административния контрол към административната преписка са приобщени доказателства от други административни производства, по идентичен спор относно въпросната търговска марка: писмо изх. № 92-00-190/24.01.2019 г. от Патентното ведомство на Република България, справка за заявка за търговска марка ..ALDO“, с вх. № 135392/19.01.2015 г., договор от 12.07.2017 г. между „Алдо Холдинг“ ЕООД, в качеството на праводател, и „Транскомерс“ S.A., в качеството на провоприемник. Предмет на договора е прехвърляне на правата по национална заявка за марка с вх. № 135392/19.01.2015 г., с наименование „ALDO“; писмо от Патентно ведомство вх. № 92-00-1225/1/07.12.2018 г., заявка за регистрация на търговска марка вх. № 135392/19.01.2015 г., подадена от „Алдо Холдинг“ ЕООД, заявка за вписване на промяна в заявка от 14.06.2018 г., подадено от „Транскомерс“ S.A.

При извършена справка в регистъра на търговските марки при Патентното ведомство е установено, че марка с наименование „ALDO“ е регистрирана с № на заявка **********N със заявител/ползвател „Алдо холдинг“ ЕООД и „Алдо Супермаркетс“ ЕООД. Констатирано е, че нито „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, нито „Транскомерс“ S.A., са вписани като ползватели на търговска марка „ALDO“. Друга марка със същото наименование „ALDO“ е регистрирана с номер на заявка № 2007095668N със заявител ползвател „Aldo Group International AG“, като органите по приходите са приели, че и върху тази регистрирана марка, със същото наименование, „Транскомерс“ S.A. няма права.

Установено е, че относно трета марка с наименование „ALDO“ е налице заявка с вх. № 135392/19.01.2015 г., която е направена от „Алдо Холдинг“ ЕООД. На 14.06.2018 г., заявката за търговска марка „ALDO“ с вх. № 135392/19.01.2015 г., е прехвърлена на „Транскомерс“ S.A., като самият договор за прехвърляне на заявката за търговска марка „ALDO“ с праводател „Алдо Холдинг“ ЕООД и правоприемник „Транскомерс“ S.A. е от дата 12.07.2017 година.

От справка в Регистъра на търговските марки се установява, че заявка за търговска марка „ALDO“ с № 2015135392N е със статус „подадена опозиция“, като по нея няма регистрация на заявената търговска марка, поради което и същата не може да бъде предмет на лицензионен договор по смисъла на чл. 22 ал. 1 от Закона за марките и географските означения /ЗМГО/ /отм./.

Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна е констатирал, че договорът за прехвърляне на заявката за търговска марка от 12.07.2017 г. е с праводател „Алдо Холдинг“ ЕООД, с ЕИК *********, което дружество, считано от 10.07.2017 г., е било заличено от търговския регистър, поради преобразуването му в ЕАД „Алдо Холдинг“, с ЕИК *********, поради което е счел, че договорът от 12.07.2017 г., е сключен от несъществуващ субект – „Алдо Холдинг“ ЕООД, с ЕИК *********.

При тези факти горестоящият административен орган е посочил, че не може да се приеме, че лицензионният договор от 14.07.2017 г. удостоверява вярно стопанска операция по възникване на задължение за плащане на лицензна такса към чуждестранното лице, тъй като към м.07.2017 г. това лице не е придобило каквито й да било права от заявителя на комбинираната търговска марка „ALDO“. Този извод е обоснован и с констатираната свързаност между страните по лицензионния договор от 14.07.2017 година – „Транскомерс“ S.A. и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД – първото дружество е едноличен собственик на капитала на „Алдо Холдинг“ ЕООД, което пък е едноличен собственик на капитала на жалбоподателя, което обстоятелство според решаващия данъчен орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК предпоставя създаване на документи, по които не са се осъществили уговорените облигационни отношения.

Обоснован е краен извод за непризнаване на осчетоводения от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД разход в размер на 140 000 лева по фактура № 359773/14.07.2017 г. и лицензионен договор за търговска марка от 14.07.2017 г., сключен с „Транскомерс“ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови.

Отбелязано е също така, че по отношение на разходите по договор с „Транскомерс“ S.A. за ползване на въпросната търговска марка е налице последователна съдебна практика на Върховния административен съд по идентичен спор между Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП и други дружества от групата „Алдо“.

Дружеството-жалбоподател оспорва непризнаването за данъчни цели на отчетения разход в размер на 140 000 лева по фактура № 359773/14.07.2017 г. и лицензионен договор за търговска марка от 14.07.2017 г., сключен с „Транскомерс“ S.A., Тръст Кампани Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Маршалови острови. Посочва, че липсата на вписване на лицензионния договор в Държавния регистър към Патентното ведомство не е основание да се заключи, че не е налице сделка по този договор, тъй като вписването има единствено декларативно действие и не обуславя възникването на дадено обстоятелство, а само го оповестява. Заявява, че търговската марка „ALDO“ е използвана от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД в осъществяваната от него икономическа дейност. Счита, че отчетеният през 2017 година разход по лицензионния договор за търговска марка от 14.07.2017 г. с „Транскомерс“ S.A., е надлежно осчетоводен при наличие на документална обоснованост по см. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО предвид представените лицензионен договор, получено известие за плащане от „Транскомерс“ S.A. и фактура № 359773/14.07.2017 г., поради което с РА неоснователно е отказано неговото признаване за данъчни цели.

При тези факти съдът приема от правна страна следното:

Между страните не се спори, че жалбоподателят, в намаление на счетоводната и данъчна печалба за 2017 година, е отчел разходи на стойност 140 000 лева за външни услуги, отразени по дебита на сч. сметка 6020 „Други разходи за външни услуги“, в кореспонденция със сч. сметка 499, с посочен контрагент „Транскомерс“ S.A., като основанието е лицензионен договор за търговска марка от 14.07.2017 г., сключен с „Транскомерс“ S.A., Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови, и фактура № 359773/14.07.2017 г., издадена от „Транскомерс“ S.A. Спорът между страните в тази част е формиран по въпроса обективират ли посочените лицензионен договор и фактура реално осъществена стопанска операция, респ. документално обоснован ли е отчетеният във връзка с тях разход в размер на 140 000 лева.

Правото върху търговската марка е онази съвкупност от правни норми, която регламентира регистрацията на търговските марки, използването им и защитата на придобитите права. Към датата на сключване на процесния лицензионен договор, условията и редът за регистрация на марките и географските означения, правата, произтичащи от нея, и защитата на тези права са регламентирани със Закона за марките и географските означения /ЗМГО/, отм. ДВ, бр. 98 от 13.12.2019 година. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗМГО /отм./, както и чл. 6 от Регламент (ЕО) № 207/2009 г. на Съвета относно търговската марка на общността, правото върху марка се придобива чрез регистрация на марката. Още с първата Директива № 89/104/ЕИО за сближаване законодателствата на държаните членки относно марката е прието, че единствен начин за придобиване на търговска марка е нейната регистрация.

Според легалната дефиниция на чл.13 от ЗМГО /отм./ субект на правото върху търговска марка е това лице, на което законът признава възможността да упражнява всички или отделни правомощия, произтичащи от регистрация на марката, а използваният от законодателя термин „притежател на марката“ се интерпретира именно с това съдържание. Изключенията от това правило са изрично и изчерпателно регламентирани в закона и се свеждат до общоизвестните марки – правото върху които се признава на база фактическо използване, както и нерегистрираните марки, които се признават за по-ранно право, но само при основанията за подаване на опозиция.

С Решение № 195 от 31.01.2018 г. по т. дело № 370/2017 г. на ВКС, І-во т. о., дефинитивно е определено понятието „действителен притежател на марка“ по смисъла на чл. 26, ал. 5, т. 2 от ЗМГО /отм./, а именно – този, който реално ползва в търговската си дейност незащитен от него за територията на страната знак, извършвайки действия със стоки и услуги, с които се афишира като притежател на търговска марка, без юридически да е признат за такъв. Със същото решение е прието и че понятието „действителен притежател на марката“ по смисъла на цитираната правна норма не е идентично с понятието „собственик на марката“, придобил права върху нея, чрез регистрацията ѝ по надлежния ред, а следва да бъде тълкувано в смисъл на правен субект, който фактически ползва в търговската си дейност за обозначаване на негови стоки или услуга знак, идентичен или сходен на заявения такъв за регистрация като търговска марка от лицето по чл. 26, ал. 3, т. 4 от ЗМГО /отм./.

Оттук следва, че различието между „действителен притежател на марката“ и „собственик на марката“ не се проявява само в характера и последиците от призната от ЗМГО защита, но и в обема на правата, с които разполага фактическият маркопритежател и признатият посредством регистрацията собственик на марката.

С оглед горното в контекста на съдържанието на изключителното право върху марка по чл. 13, ал. 1 от ЗМГО /отм./ и включените в него правомощия на маркопритежателя, предмет на лицензионен договор по чл. 22 от ЗМГО /отм./ може да бъде само и единствено регистрирана, а не фактически ползвана марка. Този извод следва пряко и от основната функция на марката да гарантира на потребителя произхода на обозначената с нея стока или услуга, като му позволи, без вероятност от объркване, да отличи тази стока или услуга от такива с друг произход. Както е прието от Съда на Европейския съюз /СЕС/ в Решение от 23 април 2009 г. по дело С-59/08, Copad SA срещу Christian Dior couture SA, точка 22, за да може марката да изиграе своята роля на съществен елемент от системата на ненарушена конкуренция, която Договорът за ЕО има за цел да установи и поддържа, тя трябва да предоставя гаранция, че всички обозначени с нея стоки или услуги са произведени или предоставени под контрола на едно единствено предприятие, на което може да бъде възложена отговорността за качеството им. В тази връзка и самата разпоредба на чл. 22, ал. 1 от ЗМГО /отм./ изрично указва, че с лицензионния договор притежателят на право върху марка може да разреши използването ѝ за всички или за част от стоките или услугите, за които е регистрирана.

Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗМГО /отм./, правото върху марка се придобива чрез регистрация, считано от датата на подаване на заявката. Действително защитата на правото върху марка съставлява последица от надлежната ѝ регистрация, но уточнението „считано от датата на подаване на заявката“ не указва момента, в който възниква правото, а момента, от който възниква правомощието на притежателя да търси неговата защита. Регистрацията се осъществява в производство, регламентирано в чл. 32 – чл. 38ж от ЗМГО /отм./, и не се изчерпва само със заявяването, а е резултат от осъществяването на сложен фактически състав, който приключва с решение по заявката от държавен експерт по чл. 38ж, ал. 1 от ЗМГО /отм./, респ. с решение по постъпила опозиция на състав по чл. 38г от ЗМГО /отм./. От този момент съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗМГО /отм./ се придобива и правото върху марката, считано от датата на подаване на заявката.

Безспорно е по делото наличието на заявка за регистрация на търговска марка „ALDO“, в Патентно ведомство на Република България от „Алдо Холдинг“ ЕООД от с вх. № 135392/19.01.2015 година. Доказателства за приключило в полза на заявителя, респ. на неговия правоприемник „Транскомерс“ S.A., производство по регистрацията на марката, не са представени нито в хода на ревизията, нито в настоящия съдебен процес. При това положение не може да се приеме, че лицензодателят по договора от 14.07.2017 г. е притежател на марката, предмет на договора, по смисъла на ЗМГО /отм./, както към деня на сключването му, така и впоследствие. Това обстоятелство не се променя от обстоятелството, че лицензионният договор между „Транскомерс“ S.A. и „Алдо Златни пясъци“ ЕООД е с дата 14.07.2017 г., а договорът, с който „Алдо Холдинг“ ЕООД, гр. Варна – праводател, прехвърля на „Транскомерс“ S.A. – правоприемник, правата по национална заявка с входящ № 135392/19.01.2015 г., с наименование „ALDO“ – комбинирана, е сключен на 12.07.2017 година. Тези договори са без достоверна дата, тъй като прехвърлянето на заявката е вписано на 14.06.2018 г., а и считано от 10.07.2017 г. „Алдо Холдинг“ ЕООД е заличено от Търговския регистър поради преобразуването му в „Алдо Холдинг“ ЕАД. Само въз основа на последния факт, договорът от 12.07.2017 г., както и лицензионният договор от 14.07.2017 г., се явяват антидатирани.

Налага се извод, че след като към датата на сключване на лицензионния договор марката не е била регистрирана, то не е възникнал обект, чието ползване да се учреди валидно с лицензионен договор, поради което правилно органите по приходите са приели, че лицензионният договор не може да прехвърли права и не може да прояви желаните от страните последици, което лишава от основание и уговорената насрещна престация, представляваща възнаграждение в размер на 140 000 лева.

Предвид абсолютния характер на правото върху търговска марка, липсата на регистрация определя правната ирелевантност на фактическото ползване от дружеството на словните символи на заявената марка в дейността му в конкретната хипотеза. Фактическото използване на търговската марка „ALDO“ в икономическата дейност на жалбоподателя би било относимо, ако финансовият резултат на дружеството е преобразуван в хипотезата на чл.16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – документиране на разходи за услуги, които не са действително извършени. Тъй като в случая преобразуването е извършено на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, доводите на страната във връзка с ползване на марката не следва да бъдат обсъждани.

Независимо че във връзка с осчетоводения разход в размер на 140 000 лева, освен горепосочения лицензионен договор, е представена и фактура № 359773/14.07.2017 г., същите не обективират реално осъществена стопанска операция, тъй като предметът им не е индивидуализиран по начин, позволяващ недвусмислена идентификация на правата, които се преотстъпват за ползване. В договора от 14.07.2017 г. само е посочено, че лицензодателят „Транскомерс“ S.A., като придобил правото и привилегията да използва търговска марка „ALDO“, предоставя на лицензополучателя неизключителен лиценз да използва същата върху или във връзка с продуктите в Република България, както и върху опаковъчни, промоционални и рекламни материали, свързани с това. Не е посочен нито номер на регистрацията, нито номер на заявка, нито продуктите, за които се отнася. От данните в Патентното ведомство на Република България е видно, че марката е заявена като комбинирана – словна и изображение, поради което и в контекста на гаранцията за произход, която марката предоставя на потребителите, следва в лицензионния договор същата да бъде идентифицирана чрез регистрираните/заявените словни и графични символи, така, че да не позволява объркване и да може да отличи брандираните стоки/услуги от стоки/услуги с друг произход. В случая в договора е посочено само словесното наименование, което не позволява марката, предмет на договора, да се отличи от други, вече регистрирани/заявени, марки, а в хода на административното обжалване на РА е установено, че в регистъра в Патентното ведомство на Република България, освен процесната заявена, фигурират и две регистрирани марка с наименование „ALDO“, но с различно изображение. В този смисъл, и доколкото не е установено процесният лицензионен договор да документира реално осъществена сделка, правилно данъчните органи са приели, че с отчитането на процесния разход е допуснато отклонение от данъчно облагане.

На следващо място, в хода на ревизионното производство „Алдо Златни пясъци“ ЕООД не е представило никакви доказателства относно извършването на осчетоводения разход в размер на 140 000 лева. На дружеството-жалбоподател не е издаден документ за така отчетения разход, който да послужи като разходнооправдателен такъв по смисъла на ЗСч и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което разходът се явява документално необоснован.

Горният извод не се разколебава от представената в хода на административния контрол фактура № 359773/14.07.2017 г. на стойност 81 709 щатски долари, издадена от „Транскомерс“ S.A., в която като основание е посочено „Лицензна такса за 2017 г.“. От същата не става ясно дали е извършено плащане, от кого и кога е платено задължението по фактурата, така че посоченото задължение от 81 709 щатски долари да бъде обвързано като разход, свързан с дейността на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД за 2017 година. Освен това фактурата е без достоверна дата, което поставя под основателно съмнение нейното съществуване към посочената в  нея дата на съставянето й. Същата е съставена с цел да подкрепи защитната теза на жалбоподателя. Като доказателство за основанието на осчетоводяване на разхода от 140 000 лева тя не притежава и формална доказателствена стойност, която да обвърже приходната администрация и съда.

От всичко изложено дотук се налага обоснован извод за отсъствие на обективното изискване за вярно и точно отразяване на стопанските операции, откъдето следва, че осчетоводеният от оспорващия търговец разход за външни услуги по лицензионен договор за търговска марка от 14.07.2017 г. и фактура № 359773/14.07.2017 г. в размер на 140 000 лева не е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО.

С оглед горното, съдът приема, че правилно с оспорения РА при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за 2017 година не е признат осчетоводеният от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД разход в размер на 140 000 лева.

II.                По ЗДДС.

1.                 Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди д.п.м.09.2016 г. и д.п.м.12.2016 г. по фактури, издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД.

В хода на ревизията е установено, че „Алдо Златни пясъци“ ЕООД е упражнило право на пълен данъчен кредит по фактура № **********/31.08.2016 г. с данъчна основа в размер на 83 333,33 лева и ДДС в размер на 16 666,67 лева, и по фактура № **********/01.06.2016 г. с данъчна основа в размер на 16 666,67 лева и ДДС в размер на 3 333,33 лева, с предмет на доставка: „съгласно договор за отдаване под наем на рекламни площи“, издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД.

По изложените в частта по ЗКПО за 2016 година аргументи, органите по приходите приемат, че фактурираните разходи на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД за рекламни услуги не касаят стопанска дейност на дружеството, същите не са префактурирани към получателя на рекламната услуга, според Приложение № 1 към договора – „ДК Ритейл Лозенец“ ЕООД /предишно наименование „Алдо Лозенец“ ЕООД/.

Във връзка с доставките от „Ламс Холдинг Груп“ ООД са представени копия на фактурите, издадени на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, договори за отдаване под наем на рекламни площи от 01.06.2016 г. и 01.08.2016 г., Т-картон за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. на счетоводните записвания за съответните фактури и плащането.

По отношение на представените договори приходните органи са посочили, че същите сами по себе си са доказателство за възникнали облигационни отношения между страните, които са ги сключили, но наличието им не доказва реализация на правата и изпълнението на задълженията, възникнали за страните. Във връзка с договора от 01.08.2016 г. е посочено, че не са представени документи и писмени обяснения относно това кои обекти са брандирани, с какви рекламни материали, за чия сметка и кой ги е изработил. По договор от 01.08.2016 г. е прието, че липсва информация, кой е изработил рекламните носители. От ,,Алдо Златни пясъци“ ЕООД и „Ламс Холдинг Груп“ ООД не са представени документи, доказващи реалното изпълнение на предмета на процесните договори. Липсват доказателства, че чадърите са разположени на посочените в Приложение № 1 към договора от 01.08.2016 г. плажове, като на рекламните стикери не е изписано логото на фирмата наемател.

Предвид горното с обжалвания РА на осн. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/31.08.2016 г. и фактура № **********/01.06.2016 г., издадени от „Ламс Холдинг Груп“ ООД.

Съобразно направените в т. I. от настоящото изложение констатации, чието преповтаряне не е необходимо, нито в хода на ревизионното производство и административното обжалване, нито в хода на съдебното обжалване бяха представени доказателства, безспорно установяващи реалност на извършените доставки на рекламни услуги по издадените от „Ламс Холдинг Груп“ ООД фактура № **********/31.08.2016 г. и фактура № **********/01.06.2016 г., поради което правилно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Липсата на доказателства за действително осъществени облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, обуславя и липса на основанията за възникване на регламентираното в чл. 68 от ЗДДС данъчно предимство.

2.                 Относно начислените лихви за д.п.м.08.2016 г., д.п.м.09.2016 г., д.п.м.10.2016 г. и д.п.м.12.2016 г., в общ размер на 29 442,13 лева.

В хода на ревизията е установено, че през ,,Алдо Златни пясъци“ ЕООД се отчитат доставки на различни видове стоки, които се префактурират, без надценка, основно на свързаните лица от групата „Алдо“. Приходните органи са приели, че във връзка с реализацията на стоките ревизираното дружество е действало в качеството на търговец на едро при продажбата на различни хранителни и нехранителни стоки.

Извършен е анализ на представените от ревизирания данъчен субект и неговите доставчици и клиенти фактури, описи към същите, счетоводни регистри, договори между контрагентите и други. Констатирано е, че фактурите за продажба на стоки към дружествата от групата „Алдо“ не съдържат задължителните реквизити по чл. 6, ал. 1, т. 4 във връзка чл. 4, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч – предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Към фактурите са приложени описи, в които в табличен вид са посочени фактури на доставчици на продавача /в по-голямата си част, издадени в предходни данъчни периоди/, а не по видове и количества закупени стоки.

Констатирано е, че представените фактури не отговарят на изискванията на чл. 114, ал 1, т. 9. т. 10 и т. 11 от ЗДДС и не могат да осигурят надеждна одитна следа в счетоводствата на дружествата при прехвърляне на собственост на стоки. Счетено е, че издадените от „Алдо Златни пясъци“ ЕООД фактури не отговарят и на изискванията на чл. 113, ал. 4 във връзка с чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС, т.е. документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната да се извършва по реда на глава единадесета от закона, като фактурата задължително се издава не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката.

Установено е също така, че счетоводните сметки на ревизираното дружество за закупените стоки са заведени само стойностно с обща сума, без аналитичност – вид, количество, единична цена и стойност на доставените и осчетоводени стоки на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД по конкретна фактура, поради което същите не могат да се кредитират като носители на счетоводна информация, за регистрирана за първи път стопанска операция, по смисъла на чл. 4, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч.

Прието е, че датата на данъчното събитие е датата на фактурата, издадена от доставчиците на стоки към „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Фактурите, отразени в дневниците за покупките с право на пълен данъчен кредит, са приети за доказващи доставката на стоки по търговски обекти.

При ревизията е констатирано, че доставките на стоки към свързани лица от групата „Алдо“, декларирани от задълженото лице през д.п.м.08.2016 г., д.п.м.09.2016 г., д.п.м.10.2016 г. и д.п.м.12.2016 г., са извършени през периода м.01.2016 г. – м.09.2016 година.

Предвид установеното е заключено, че ревизираното дружество е начислило ДДС в период, следващ периода на изискуемост на данъка, поради което с РА са определени задължения за лихви за забава за невнесен в законоустановения срок ДДС по периоди, подробно описани в табличен вид на стр. 37-40 от РД /л. 44-45/, както следва: за д.п.м.08.2016 г. в размер на 604,49 лева, за д.п.м.09.2016 г. в размер на 538,83 лева, за д.п.м.10.2016 г. в размер на 52,58 лева и за д.п.м.12.2016 г. в размер на 28 246,23 лева.

Така определените допълнителни задължения за лихви за недеклариран и невнесен в срок ДДС за д.п.м.08.2016 г., д.п.м.09.2016 г., д.п.м.10.2016 г. и д.п.м.12.2016 г. в общ размер на 29 442,33 лева се оспорват от жалбоподателя с доводи, че по аргумент от чл. 175, ал. 1 от ДОПК за да е дължима лихва, е необходимо да е налице установено вземане, поради което доколкото в хода на ревизията не са увеличени декларираните продажби за обжалваните данъчни периоди, няма допълнително определен дължим данък, върху който да се начислява лихва.

Жалбата в тази част е неоснователна поради следното:

Съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред. Данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон – за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем – чл. 86, ал. 2 от ЗДДС.

Според чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. В ал. 4 на чл. 113 от ЗДДС е регламентирано, че фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.

Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16.

Според чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик.

Анализът на цитираната правна регламентация сочи, че доставчикът има задължение за издаване на фактура в 5-дневен срок от възникване на данъчното събитие /доставката на стоки или услуги/, като данъкът е дължим за периода на неговата изискуемост.

В случая между страните по делото не се спори, че доставчиците на ревизирания данъчен субект доставят стоките директно в магазините на дребно, стопанисвани от други дружества от групата „Алдо“, в деня на издаване на фактурите на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД. Следователно в същия ден, в който се прехвърля собствеността на стоката на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, тя е предадена от ревизираното лице на разпореждане на съответните клиенти – дружествата от групата „Алдо“. Тоест на този ден е възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, а оттам и задължението за издаване на фактура /чл. 113, ал. 4 от ЗДДС/ и начисляване и внасяне на данъка /чл. 86, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС/.

По делото е безспорно установено, че фактурите, стоките по които са доставени директно на дружества от групата „Алдо“, са издадени от доставчиците на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД в периода м.01.2016 г. – м.09.2016 година. Конкретният месец на всяка от доставките е посочен в колона 7 от таблицата на стр. 38-40 от РД /л. 44-45-гръб/ и не се оспорва от жалбоподателя. Предвид изяснения по-горе механизъм на доставките и с оглед правилата за начисляване, изискуемост и дължимост на данъка, правилно органите по приходите приемат, че „Алдо Златни пясъци“ ЕООД е трябвало да издаде фактури за продажба на стоки с начислен в тях ДДС към съответните дружества от групата „Алдо“ в 5-дневен срок от датата, на която неговите доставчици доставят стоките в магазините на дребно. Това обаче не е сторено от жалбоподателя в определения в ЗДДС срок, а няколко месеца по-късно – фактурите към дружествата от групата „Алдо“ са издадени през м.08.2016 г., м.09.2016 г., м.10.2016 г. и м.12.2016 година.

При това положение, поради несвоевременното начисляване и внасяне на декларирания ДДС по посочените в колона 2 и 3 на таблицата на стр. 38-40 от РД /л. 44-45-гръб/ фактури, правилно с РА са начислени закъснителни лихви за д.п.м.08.2016 г., д.п.м.09.2016 г., д.п.м.10.2016 г. и д.п.м.12.2016 година. Такива са дължими на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 1, изречение първо от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания.

Неоснователно е релевираното с жалбата възражение относно липсата на установено вземане, върху което да се начислява лихва, поради това, че в хода на ревизията не са увеличени декларираните продажби за обжалваните данъчни периоди. В случая, макар и със закъснение, задълженото лице е издало фактури, в които е начислило данъка и е заплатило същия, поради което противно на твърдяното от жалбоподателя, е налице установено публично държавно вземане за ДДС, за чието  несвоевременното внасяне се дължи законна лихва. Последната е начислена не върху установени по време на ревизията допълнителни задължения за ДДС, касаещи недекларирани продажби на стоки, а върху деклариран от самото ревизирано лице ДДС във връзка с издадени от него фактури за извършени облагаеми доставки на стоки, за които в хода на ревизионното производство правилно е прието, че данъчното събитие е настъпило в предходни данъчни периоди, а не в периодите на издаване на фактурите. Ето защо не е необходимо да се извършва увеличение на декларираните от оспорващия търговец продажби за обжалваните данъчни периоди.

III.             Поради изложените съображения съдът намира, че РА в обжалваната му част е законосъобразен, фактическите констатации в него кореспондират със събраните в хода на ревизионното и на съдебното производство по оспорването му доказателства, поради което жалбата следва изцяло да се отхвърли като неоснователна.

IV.       Относно разноските.

При този изход на правния спор, предвид своевременно направеното искане и осъществената защита, в полза на ответната страна на осн. чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето от ДОПК следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение, определени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху обжалвания материален интерес /213 647,04 лева/ в размер на 4 666,47 лева, които жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1, предложение последно от ДОПК, съдът

Р  Е  Ш  И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: *****, против Ревизионен акт № Р-03000319007931-091-001/15.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с РА за поправка на ревизионен акт № П-03000321060296-003-001/06.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 88/18.06.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане за д.п.2016 г. в размер на 96 450,70 лева – главница и 38 663,75 лева – лихви, и за д.п.2017 г. в размер на 15 281,65 лева – главница и 4 938,08 лева – лихви, и допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност за д.п.м.08.2016 г. в размер на 0,00 лева – главница и 604,49 лева – лихви, за д.п.м.09.2016 г. в размер на 16 666,67 лева – главница и 8 010,37 лева – лихви, за д.п.м.10.2016 г. в размер на 0,00 лева – главница и 52,58 лева – лихви, и за д.п.м.12.2016 г. в размер на 3 333,28 лева – главница и 29 645,47 лева – лихви.

 

ОСЪЖДА „Алдо Златни пясъци“ ЕООД, ЕИК *****, със седалище и адрес на управление: *****, да заплати в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 666,47 лева /четири хиляди шестстотин шестдесет и шест лева и четиридесет и седем стотинки/.

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

Преписи от решението да се връчат на страните.

 

 

                                               АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: