Р Е Ш Е Н И
Е
№ 98
гр. Разград, 01.07.2021
г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
РАЗГРАДСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД в открито съдебно
заседание на шестнадесети юни две хиляди двадесет и първа година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛА РОБЕВА
с участието на секретаря Пламена Михайлова,
като разгледа докладваното от съдия Робева адм. дело № 85 по описа за 2020 г.,
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и
сл. ДОПК.
Постъпила е жалба от „Реал Асистънс“
ЕООД - с. Сейдол, обл. Разград против Ревизионен акт №
Р-03001719003451-091-001/17.01.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на
НАП – Варна, потвърден с Решение №
49/02.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, с който
са установени дължими от жалбоподателя задължения за корпоративен данък за 2017
г. в размер на 4725,05 лв. и лихви 859,77 лв., корпоративен данък за 2018 г. в
размер на 328,40 лв. и лихви 26,55 лв., както и задължения за ДДС в размер на 97 800,10
лв. за данъчен период м.04.2017 г. и лихви 26 543,98 лв. В жалбата се
твърди, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен като издаден в
противоречие с материалноправните разпоредби на чл. 6, ал. 3, т. 2, чл. 27, ал.
1, чл. 130 във вр. с чл. 26 ЗДДС, чл. 16 и чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, на
чл. 16, ал. 1 във вр. с чл. 78, чл. 28, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО, че актът е явно
необоснован и немотивиран, и че е постановен при особено съществени нарушения
на административнопроизводствените правила и принципи на данъчния процес. Излагат
се подробни съображения в подкрепа на
сочените отменителни основания. Иска се ревизионният акт да бъде отменен с
присъждане на разноските по делото.
Ответникът счита жалбата за неоснователна
и моли да бъде отхвърлена. Претендира разноски.
Разградският административен съд, като
прецени събраните по делото доказателства, приема за установено от фактическа
страна следното:
Ревизионното производство е образувано със
Заповед за възлагане на ревизия № Р-03001719003451-020-001 от 03.06.2019 г., с
която е разпоредено извършване на ревизия на „Реал Асистънс“ ООД с
обхват задължения за корпоративен данък и за ДДС за периода от 01.01.2013 г. до
31.12.2018 г. Със Заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия №
Р-03001719003451-020-002 от 03.09.2019 г. срокът на ревизията е бил продължен
до 07.11.2019 г.
При ревизията е установено, че „Реал
Асистънс“ ООД е било собственик на поземлен имот, находящ се в
село Сейдол, общ. Лозница, обл. Разград, ул. „Спартак“ № 19, с площ 2765 кв.м.,
имот № 221, за който е отреден УПИ ХIV – за хотел в квартал 32 съгласно
одобрения план на с. Сейдол. В имота е построена масивна двуетажна сграда със
сутерен, представляваща „Хотел за селски туризъм“, Обект V-та категория,
съгласно разрешение за строеж № 06 от 22.07.2009 г. на Община Лозница, със
застроена площ от 233,47 кв.м. и разгъната застроена площ от 447,27 кв.м. За
изграждането на хотела са ползвани заемни средства и финансово подпомагане по Договор
№ 17/312/01279 от 01.12.2011 г. за отпускане на финансова помощ по мярка 312
„Подкрепа за създаване и развитие на микропредприятия“ от ПРСР 2017-2013 г. при
размер на одобрената субсидия 379 768,20 лв. Сградата е въведена в експлоатация
с удостоверение на Община – Лозница № 5/25.06.2013 г., а съгласно счетоводните
регистри – на 01.01.2014 г. с отчетна
стойност 450 105,42 лв.
С нотариален акт № 47, том 2, рег. №
3333, дело № 133 от 21.04.2017 г. на нотариус, вписан под № 291 в регистъра на
НК, между „РЕАЛ АСИСТЪНС“ ООД, представлявано от Г.
И. Г., и „БЛАТНИЦА СЪН ХИЛ“ ЕООД, представлявано от З. С. Г. /*******/, е била
извършената замяна на недвижими имоти, както следва:
„Реал Асистънс“ ООД
прехвърля на „Блатница Сън Хил“ ЕООД правото на
собственост върху поземлен имот, находящ се в село Сейдол, общ. Лозница, обл.
Разград, ул. „Спартак“ № 19, с площ 2765 кв.м., съставляващ поземлен имот №
221, за който е отреден УПИ ХIV – за хотел в квартал 32, съгласно одобрения
план на с. Сейдол, ведно с построената в имота масивна двуетажна сграда със
сутерен, представляваща „Хотел за селски туризъм“, Обект V-та категория,
съгласно разрешение за строеж № 06 от 22.07.2009 г. на Община Лозница, със
застроена площ от 233,47 кв.м. и разгъната застроена площ от 447,27 кв.м.
В замяна на прехвърления недвижим имот „Блатница
Сън Хил“ ЕООД прехвърля на „Реал Асистънс“ ООД правото на собственост върху поземлен
имот, находящ се в с. Сейдол, Община Лозница, обл. Разград, ул. „Спартак“ № 17
с площ 1 345 кв.м., съставляващ поземлен имот 222 по одобрения план на с.
Сейдол, за който е отреден УПИ XVI-222, в кв. 32, ЕКАТТЕ 65992.
Страните се съгласяват и приемат пазарната
оценка на втория имот, съгласно Доклад за пазарна оценка на недвижим имот от
10.03.2017 г., изготвен от независим оценител, в размер на 29 500 лв.,
включваща и разрешение за строеж № 41/11.09.2012 г. на Община Лозница, обл.
Разград, за „Изграждане на 4 броя къщи за гости и СПА център“ - Обект V
категория, с общо 260 кв.м. РЗП.
За уравнение на стойностите на
заменяните имоти страните са се договорили, че „Блатница Сън Хил“ ЕООД приема
получения в замяна от „Реал Асистънс“ ООД недвижим имот, ведно с учредената
върху него договорна ипотека, с остатъчна стойност към момента 19 820 лв. или
65 вноски по 460 лв., а „Реал Асистънс“ ООД приема пазарната оценка на имота,
който получава в замяна, в размер на 29 500 лв. и се задължава да заплати за
уравнение на дяловете на „Блатница Сън Хил“ ЕООД сумата 2000 лв.
За извършената замяна „Реал Асистънс“
ООД е издало на „Блатница Сън Хил“ ЕООД фактура № 75/21.04.2017 г. с данъчна
основа 23 728,16 лв. и начислен ДДС 4 745,63 лв. Съответно, „Блатница Сън Хил“
ЕООД е издало на „Реал Асистънс“ ООД фактура № 18/21.04.2017 г. на стойност 29
500,00 лв.
На 21.04.2017 г. по повод на замяната в
счетоводството на ревизираното лице са съставени записвания, с които са
отписани трайните насаждения и движимите вещи в сградата. Отчетена е загуба от
продажбата на поземления имот, хотела и оборудването в него в размер на 398
313,06 лв.
За финансовата 2017 г. е подадена е ГДД
по чл. 92 от ЗКПО с вх. № 1700И0050176/31.01.2018 г. с деклариран счетоводен
финансов резултат (счетоводна загуба) в размер на 138 119.84 лв. и формиран
данъчен финансов резултат (данъчна загуба) в размер на 126 125.38 лв. Полагащ
се корпоративен данък - 0,00 лв.
Ревизиращите органи са взели предвид, че
извършената замяна е по правилата на чл. 222 и чл. 223 от ЗЗД, и всяка от
страните по сделката се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на
това, което получава. Счетоводното и данъчното третиране на замяната е
регламентирано в СС 16 „Дълготрайни материални активи“ и в ЗКПО, като в т. 5.1
от СС 16 е уредена замяната на несходни активи, а т. 5.2 – замяната на сходни активи. Сходните активи трябва
да имат сходна употреба в стопанската дейност на предприятието и сходна
справедлива стойност. Съгласно даденото в Общите разпоредби към Националните
счетоводни стандарти (в сила от 01.01.2016 г.) определение, справедлива
стойност представлява сумата, за която даден актив може да бъде разменен или
даден пасив да бъде уреден, в сделка между информирани и желаещи осъществяването
на сделката страни, при справедливи пазарни условия. В тази връзка и на
основание чл. 63 ДОПК в хода на ревизията е възложена експертиза за определяне
пазарната стойност на прехвърлените сграда и земя към 21.04.2017 г., ведно с
направените подобрения, инсталирани съоръжения и намиращите се в сградата
движими вещи, които са отписани при замяната. По метода на сравнимите
неконтролирани цени вещото лице инж. К. е определила пазарната
стойност на дворното място на 5900 лв. без ДДС. Поради липсата на пазарни
аналози в Община – Лозница и Община – Разград пазарната оценка на сградата е
направена по метода на увеличената стойност като сума от стойността на
продукцията или предоставените услуги за построяването на хотела и надбавка
/печалба/ за строителя в размер на 5% в размер на 264 900 лв. без ДДС.
Стойността на движимите вещи в сградата е изчислена по метода на пазарните цени
в размер на 63 545 лв. без ДДС. Или общата пазарна стойност на прехвърлените в
замяна активи към 21.04.2017 г. е определена на 334 345,00 лв.
Предвид факта, че тази стойност е над 11
пъти по-висока от пазарната стойност на получения в замяна имот - земя за 29 500,00
лв., ревизиращите органи са приели, че заменените активи нямат една и съща справедлива
цена на размяна. Отделно от това, въз основа на получен отговор от Община
Лозница по ИИДДКО № Р-03001719003451-032-005/17.09.2019 г. са установили, че
Разрешение за строеж № 41/11.09.2012 г. за „Изграждане на 4 бр. къщи за гости и
СПА център“, посочено в нотариалния акт за замяната, не е произвело своето
действие - обектът не е построен и не съществува. Счели са, че не е изпълнено и
изискването за сходна употреба на заменените активи, които нямат една и съща
родова принадлежност и не биха могли да имат и сходна функционалност към датата
на замяната. Сградата подлежи на амортизиране, докато земята – не. Така
икономическата изгода от тези два актива се черпи по различен начин от
предприятието.
С оглед на горното са заключили, че относно
счетоводното третиране на замяната е приложима разпоредбата на т. 5.1 от СС 16 „ДМА“,
съгласно която при замяна на дълготраен материален актив срещу друг несходен дълготраен
материален актив цената на придобиване се определя по справедливата стойност на
получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения
актив, коригирана с всички прехвърлени парични средства.
За данъчни цели е прието, че е налице
отклонение от данъчно облагане и съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО се взема предвид
данъчната основа по пазарни цени, която е определена от експертизата на 334 345
лв. При отчетения от дружеството текущ счетоводен приход от 22 916,67 лв., разликата
от 311 428,33 лв. представлява допуснатото отклонение от данъчно облагане.
Поради това и на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 и т. 10 от ДР
на ДОПК; § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО счетоводният финансов резултат за 2017 г. е
увеличен със сумата от 311 428,33 лв. (334 345 – 22 916,67), като е
изчислен полагащ се корпоративен данък в размер на 4725,05 лв., който е
определен за внасяне, ведно с текущите лихви.
Наред с горното, при ревизията е
установено, че дружеството е начислило счетоводни разходи за брак на стоки в
общ размер на 6 505,08 лв. по протокол от 20.04.2017 г. От ревизираното лице е
изискано копие от протокола за бракуване на материалните запаси, но до датата
на издаване на ревизионния доклад такъв не е бил представен. Поради това е
прието, че тези разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 26, т. 2
вр. чл. 10 ЗКПО, не са доказани предпоставките по чл. 28, ал. 2 ЗКПО, и
увеличението на СФР за 2017 г. е следвало да бъде със сумата от 6 505,08 лв., а
не с 4 931,00 лв., както е декларирано. С разликата от 1574,08 лв. е увеличен
СФР за 2017 г.
С Нотариален акт № 9, том 4, рег. №
8993, дело № 421 от 22.08.2018 г на нотариус, вписан под № 291 на НК, „Реал
Асистънс“ ООД е продало на „ТОПЛОТОНИК“ ООД /свързано лице по смисъла на § 1,
т. 3 от ДР на ДОПК/ придобития при замяната недвижим имот - поземлен имот,
находящ се в с. Сейдол, Община Лозница, обл. Разград, ул. „Спартак“ № 17 с площ
1 345 кв.м., съставляващ поземлен имот 222 по одобрения план на с. Сейдол, за
който е отреден УПИ XVI-222, в кв. 32, ЕКАТТЕ 65992, за сумата от 2 600 лв.,
изплатена в брой. За извършената продажба „Реал Асистънс“ ООД е издало на „Топлотоник“
ООД фактура № 115/22.08.2018 г. с данъчна основа 2 166,67 лв. и начислен ДДС
449,85 лв. На 22.08.2018 г. по повод тази продажба е отчетена загуба от
сделката в размер на 28 144,83 лв.
За финансовата 2018 г. е подадена е ГДД
по чл. 92 от ЗКПО с вх. № 1700И0065816/05.03.2019 г. с деклариран счетоводен
финансов резултат (счетоводна загуба) в размер на 850,55 лв. и формиран данъчен
финансов резултат (данъчна печалба/загуба) в размер на 0,00 лв. Полагащ се
корпоративен данък - 0,00 лв.
Назначеното
от ревизиращите органи вещо лице е определило пазарната цена на продадения
недвижим имот към 22.08.2018 г. на 2800 лв. без ДДС. При това е прието, че с
разликата между тази стойност и отчетения текущ счетоводен приход от 2166,67
лв., равняваща се на 633,33 лв., следва да се увеличи СФР за 2018 г. на
основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. След извършените корекции, данъчният финансов
резултат е печалба, възлизаща на 3 284,04 лв., респ. дължимият корпоративен
данък е в размер на 328,40 лв.
Жалбоподателят е регистрирано по ЗДДС
лице от 17.06.2010 г. и води задължителните регистри - дневник за покупките и дневник за продажбите.
За всеки данъчен период подава справка-декларация, съставена въз основа на
отчетните регистри. При анализ на счетоводните записвания и декларираните
покупки в дневниците за покупки е установено, че дружеството е упражнило право
на приспадане на пълен данъчен кредит по фактурите, издадени при изграждане на
сградата, включително при покупката на отписаните активи – оборудване.
Извършената замяна е квалифицирана като безвъзмездна
доставка за целите на ЗДДС, тъй като съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, пр.
второ, стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Поради това съгласно чл. 27, ал. 1 /в сила до 31.12.2018
г./ във вр. с чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС данъчната основа е равна на данъчната
основа при придобиване на стоката или на себестойността й. Първоначалната
стойност на сградата е 450 105,42 лв. Изчислена е данъчна основа,
съобразена с приспаднатия данъчен кредит, в размер на 498 878,35 лв. и е
начислен дължим ДДС в размер на 99 775,67 лв.
Горните
фактически и правни изводи са изложени в Ревизионен доклад №
Р-03001719003451-092-001 от 21.11.2019 г., с който е направено предложение за установяване
на допълнителни задължения по ЗДДС в
размер на начислен дължим ДДС в общ размер на 99 775,67 лв., и за
корпоративен данък в размер на 4725,05
лв. за 2017 г. и в размер на 328,40 лв. за 2018 г.
С оспорения Ревизионен акт № Р-03001719003451-091-001
от 17.01.2020 г. органите по приходите са възприели съображенията по
ревизионния доклад, че е налице отклонение от данъчно облагане предвид
несходните активи – предмет на замяната. Потвърдили са определения размер на
задълженията за корпоративен данък. В частта по ЗДДС са констатирали
неточности, като са установили, че при придобиване на сградата дружеството е
упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 89 503,25 лв.
при обща данъчна основа на фактурите 447 516,54 лв. и данъчен кредит при придобиване на
отписаните движими вещи в размер на 13 042 42
лв. при обща данъчна основа на фактурите 65 212,10 лв. Съобразено е, че при
извършената замяна е издадена фактура № 75/21.04.2017 г. с данъчна основа
23 728,16 лв. и начислен ДДС 4 745,63 лв. При това данъчната основа
за облагане по чл. 27, ал. 1 ЗДДС е в размер на 512 728,64 лв. (447 516,54 + 65
212,10), а дължимият ДДС – 102 545,73 лв. След приспадане на начисления данък
по фактура № 75/21.04.2017 г. данъчното задължение е определено на
97 800,10 лв. (102 545,73 – 4 745,63). Изчислени са и дължимите лихви: върху
корпоративния данък за 2017 г. от 4725,05 лв. – лихви 859,77 лв., върху корпоративния
данък за 2018 г. от 328,40 лв. – лихви 26,55
лв., и върху ДДС за м. 04.2017 г. от 97 800,10 лв. – лихви 26 543,98 лв.
Относно непризнатите за данъчни цели
разходи за брак органите по приходите са потвърдили изводите по ревизионния
доклад. С възражението срещу доклада са били представени Протокол №
1/20.04.2017 г. за бракуване поради повреда, счупване и изтекъл срок на годност
на 3 бр. телевизори, фотоапарат, система, дигитална видеокамера, възглавници,
калъфки и антена на обща стойност 5 220,10 лв., закупени през 2010 г., и Протокол
№ 2/20.04.2017 г. за брак на материални запаси – долен чаршаф – 20 бр., калъфка
с цип – 30 бр., кърпа вафел – 86 бр., спален комплект – 8 бр. на обща стойност
1 284,98 лв. Прието е, че не са доказани документално твърденията на
ревизираното лице, че стоките са бракувани поради повреда, счупване, изтекъл
срок на годност. Не е документално доказана връзка между бракуваното количество
СМЗ и определена партида/идентификационен номер на СМЗ. В протоколите за брак не
е посочена конкретната партида/вид, подлежаща на бракуване, и същевременно,
водената от лицето счетоводна отчетност не дава възможност за контрол на
изписването на материалните запаси по вид/партида.
Ревизионният акт е бил потвърден с Решение
№ 49/02.04.2020 г. на Директора на
Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна при ЦУ на НАП.
В съдебното производство жалбоподателят
е оспорил пазарната оценка на активите – сграда и земя, прехвърлени от него с Нотариален
акт за замяна № 47, том 2, рег. № 3333, дело № 133 от 21.04.2017 г. По негово
искане е назначена съдебно-икономическа експертиза, която при спазване на
изискванията по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините на прилагане
на методите за определяне на пазарните цени да даде заключение за пазарната
стойност на недвижимия имот. При определяне стойността на имота вещото лице инж.
К. П. е отчела
основните характеристики на имота – местонахождение, възможност за ефективно
използване, комуникативност и др.; състояние и тенденции в пазара на недвижими
имоти в региона; състояние на имота и подобренията; ограничителни условия. На
базата на извършеното пазарно проучване и по метода на сравнимите
неконтролирани цени съдебната експертиза е дала заключение, че пазарната цена
на земята е 5000 лв. По същият метод е изчислена и пазарната цена на целия имот
– земя и построената масивна двуетажна сграда в общ размер на 92 200 лв.
В съдебно заседание вещото лице инж. П. пояснява, че обектът се намира в малко населено място, далеч
от всякакви туристически атракции, наоколо няма исторически или природни
забележителности, мястото е запуснато и до него се стига изключително трудно. Хотелът
е изграден с оглед на риболовен спорт, но такъв не е бил развит. Сградата е
била експлоатирана за период от около един месец. Няма съществена физическа
амортизация. Има известна техническа амортизация, свързана с незавършената отоплителна
инсталация. Но има значително морално и икономическо изхабяване, обусловено от неправилно
подбраното място за такъв тип сграда и невъзможността да се възвърнат
инвестициите в нормални срокове. Вещото лице споделя, че е работило по всички
възможни методи за оценка. Опитало се е да направи амортизирана възстановителна
стойност, но тя се получила значително по-висока. Опитало да направи стойност
по приходен метод, но резултатите били крайно противоречиви, с много големи
разлики и сравняваните обекти били с различен характер, местоположение и
посещаемост. На територията на област Разград не е намерен пазарен аналог за
семеен хотел, а само за земята. Подходящи аналози за сградата имало в област
Русе – хотелска сграда в с. Божичен, двуетажна жилищна сграда в с. Черешово,
масивна къща за гости в с. Божичен. Вещото лице сочи, че пазарните цени са драстично
по-ниски от строителната стойност, което се обяснява с тенденцията да се
застрояват имоти по програми за селски туризъм, които не съответстват на
пазарните условия, ползват се кредити и поради липсата на приходи и
невъзможност за погасяване на задълженията бързо се стига до принудително
изпълнение. В момента на пазара се предлагали много такива имоти на по-ниска
цена от стойността, на която се строят. Според експерта единствено методът на
сравнимите неконтролирани цени най-вярно отразява пазарната стойност на обекта.
Съдът преценява заключението на
съдебно-икономическата експертиза като компетентно, обосновано и правилно. Вещото
лице е отчело всички обстоятелства, които имат значение за пазарната цена на
имота и е избрало най-подходящия метод за оценка – по чл. 3, т. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и
начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени във вр. с §
1, т. 10, б. „а“ от ДР на ДОПК. Съдът не приема оценката на този имот, изготвена
в ревизионното производство по метода на увеличената стойност, при който
обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се
увеличи с обичайната печалба. Както правилно отбелязва вещото лице по съдебната
експертиза, този метод се прилага, когато няма пазарни аналози, а в случая са
намерени такива. Оценката на съдебната експертиза обективно отговаря на
пазарните условия и дава реална представа за действителната пазарна цена на имота,
поради което се възприема от съда.
Предвид заключението на
съдебно-икономическата експертиза е назначена съдебно-счетоводна експертиза,
която да изчисли данъчната основа и данъчните задължения по ЗКПО и ЗДДС за
ревизираните периоди, както и съответните лихви. В частта по ЗДДС вещото лице е
изготвило заключението си във варианти в зависимост от това дали доставката
следва да се третира като безвъзмездна по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС и
дали се касае до една доставка или до две отделни – възмездна доставка на
недвижимия имот и безвъзмездна доставка на активите в сградата. Доколкото
липсва правно основание за подобно разделяне на доставката и с оглед на
пазарната оценка от 92 200 лв., дадена от вещото лице по
съдебно-икономическата експертиза, съдът приема предложения от
съдебно-счетоводната експертиза вариант, съобразен именно с горната оценка. В
съответствие с чл. 27, ал. 1 ЗДДС /в редакцията към 2017 г./ е изчислен дължим
ДДС в размер на 26 736,79 лв., която сума представлява сбор от ДДС в
размер на 18 440 лв. върху данъчна основа от 92 200 лв. /пазарната
цена на имота, ведно със сградата/ и ДДС в размер на 13 042,42 лв. върху
данъчна основа от 65 212,10 лв. /общата стойност на фактурите, с които са
придобити активите в сградата/, от който сбор е приспаднат ДДС от 4 745,63
лв., начислен по фактура № 75/21.04.2017 г. Лихвата е изчислена на
7 256,65 лв.
Вещото лице по съдебно-счетоводната
експертиза сочи, че при хипотеза на чл. 16, ал. 1 ЗКПО счетоводният финансов
резултат следва да се увеличи със сумата 132 828,42 лв., която
представлява разликата между пазарната цена на активите 155 745,09 лв. /92
200 лв. пазарна стойност на земята и сградата + 63 545,09 лв. неоспорената
пазарна оценка на прехвърлените с имота дълготрайни и краткотрайни материални
активи/ и стойността на отчетените
приходи от 22 916,67 лв. Относно бракуваните материални запаси вещото лице
не е открило документ, доказващ, че основанието за отписване на активите е
именно изваждането на даден запас от употреба поради брак. Констатирало е, че липсва
заповед от управителя на дружеството за назначаване на комисия за извършване на
бракуване на МЗ, комисията се състои само от едно лице – управителя на
дружеството, липсва и определен ред как следва да се третират материалните
запаси след бракуването им. Поради това е счело, че на основание чл. 28, ал. 1 ЗКПО СФР следва да се увеличи със сумата 1574,08 лв., представляваща разлика между стойността
на бракуваните активи от 6 505,08 лв. и отчетените разходи от 4 931 лв.
Независимо от това, предвид загубите, натрупани от предходна година, след
данъчното преобразуване финансовият резултат е отрицателен и корпоративен данък
за 2017 г. не се дължи.
Вещото лице потвърждава констатациите по
ревизионния акт, че за календарната 2018 г. СФР следва да се увеличи със сумата
633,33 лв., която е разлика между определената от оценителя пазарна стойност от
2800 лв. и договорената между страните цена на сделката от 22.08.2018 г. -
2166,67 лв. Но след приспадане на облагаемата печалба от реализираните данъчни
загуби, финансовият резултат е 0 и не се дължи корпоративен данък за 2018 г.
Въз
основа на изложеното от фактическа страна, от правна страна Разградският
административен съд намира следното:
Жалбата е допустима. Подадена е от
надлежна страна, в срока по чл. 156, ал. 1, пр. 1 ДОПК и след проведено оспорване
по административен ред.
Разгледана по същество, жалбата е частично
основателна.
В изпълнение на задълженията си чл. 160,
ал. 2 ДОПК съдът констатира, че ревизионният акт е издаден от компетентни
органи, в установената писмена форма и има изискуемото от чл. 120 ДОПК
съдържание.
Видно от съдържанието на приложения по
делото оптичен носител, заповедта за възлагане на ревизия, заповедта за
изменение на заповедта за възлагане на ревизията, ревизионният доклад и
ревизионният акт са валидни електронни документи – подписани са посочените в
тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 3 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги, приравнен на
саморъчен - чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ, в срока на валидност на КУКЕП по чл. 25 ЗЕДЕУУ.
При извършване на ревизията и при
издаване на ревизионния акт не са допуснати нарушения на процесуалните
разпоредби.
Относно материалната законосъобразност
на ревизионния акт, съдът счита, че в частта по ЗКПО актът е необоснован.
Сделката по нотариален акт № 47, том 2,
рег. № 3333, дело № 133 от 21.04.2017 г. е договор за замяна на недвижими
имоти, който има правна уредба в Закона за задълженията и договорите. Съгласно
чл. 222 ЗЗД с договора за замяна страните се задължават да си прехвърлят
взаимно собствеността върху вещи или други права. Съгласно чл. 223 ЗЗД
правилата за продажбата се прилагат съответно и при замяната, като всеки от
заменителите се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това,
което получава.
„Реал
Асистънс“ ООД е прехвърлило собствеността си върху недвижим
имот с площ 2765 кв.м., ведно с построения в него хотел, с обща пазарна
стойност 92 200 лв. Срещу този имот е получило незастроен недвижим имот с
площ 1345 кв.м. и пазарна стойност 29 500 лв. Двата имота – предмет на замяната
нямат сходна стопанска употреба и съразмерна стойност, поради което правилно
органите по приходите са приели, че се касае до замяна на несходни дълготрайни
материални активи и счетоводното отчитане на сделката следва да се извърши по правилата
на на т. 5.1 от СС 16 „ДМА“. Съгласно т. 5.1 от СС 16 когато дълготраен
материален актив е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг
несходен дълготраен материален актив или други активи, цената на придобиване се
определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на
справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички прехвърлени
парични средства. Възникналата разлика между цената на придобиване на получения
актив и сумата от балансовата стойност на отдадения актив и всички прехвърлени
парични средства се отчита като печалба или загуба.
Извършената замяна и отчитането на
загуба от сделката в размер на 398 313,06 лв. сочи на отклонение от
данъчно облагане. А съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО когато една или повече сделки,
включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение
води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се
вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма,
а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване
на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане
на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно
облагане. В случая данъчната основа по пазарни цени е 155 745,09 лв.,
изчислена като сбор от пазарната стойност на имота от 92 200 лв. и прехвърлените
с него активи за 63 545,09 лв. /в тази част заключението по чл. 60 ДОПК не
е оспорено/. Стойността на отчетените приходи е 22 916,67 лв., а разликата
от 132 828,42 лв. представлява отклонение от данъчно облагане, при което
счетоводният финансов резултат за 2017 г. следва да се увеличи с тази сума.
Правилно е извършена корекцията на СФР за
2017 г. и със сумата 1574,08 лв., представляваща разлика между стойността на непризнатите
разходи за брак от
6 505,08 лв. и декларираните разходи от липси и брак в размер на 4 931 лв. Съгласно чл. 28, ал. 2 ЗКПО не се признават за данъчни
цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, освен в случаите
по ал. 3, когато разходите се дължат на: 1. непреодолима сила; 2. технологичен
брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или
с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за
съответната дейност размери; 3. изтичане срока на годност съгласно нормативен
акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за
съответната дейност размери; 4. липси на стоки, произтичащи от търговска
дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите
стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на
съответния търговски обект. Посочените в чл. 28, ал. 3 ЗКПО хипотези не са
доказани по делото. В представените протоколи е отразено, че изброените СМЦ
подлежат на бракуване поради повреда,
счупване, изтекъл срок на годност, износване и скъсване, но не са представени първични
счетоводни документи, удостоверяващи осъществяването на такива факти. Следователно,
тези разходи не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и
съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели. Но поради реализираните
данъчни загуби облагаемата печалба за 2017 г. е 0 и дружеството не дължи
корпоративен данък.
За 2018 г. правилно е увеличен
СФР със сумата 633 лв., съставляваща разлика между неоспорената пазарната цена
от 2800 лв. на имота, продаден на 22.08.2018 г. на свързано лице, и отчетения
счетоводен приход от 2166,67 лв. След извършените корекции обаче данъчният
финансов резултат е 0 и за 2018 г. също не се дължи корпоративен данък.
С оглед на горното в частта по ЗКПО
ревизионният акт е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
В частта по ЗДДС органите по приходите
са приложили правилно материалния закон. Съдът споделя извода, че за целите на
ЗДДС извършената замяна по нотариален акт № 47, том 2, рег. № 3333, дело № 133
от 21.04.2017 г. се квалифицира като безвъзмездна сделка. По смисъла на § 1, т.
8 от ДР на ЗДДС „безвъзмездна“ е доставката, при която няма възнаграждение или
стойността на даденото многократно надхвърля полученото. В случая пазарната
стойност на прехвърления имот е 92 200 лв., която надвишава повече от три
пъти стойността на получения в замяна имот от 29 500 лв. Съгласно чл. 6,
ал. 3, т. 2 ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на този закон се
смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху
стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е
приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на
използване за независима икономическа дейност. Не се спори по делото, че при придобиването на
заменения имот е ползван данъчен кредит. Поради това е приложима разпоредбата
на чл. 27, ал. 1 ЗДДС (в редакцията с ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от
1.01.2017 г.), съгласно която данъчната основа при доставка на стоки по чл. 6,
ал. 3 е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на
себестойността й. В случая данъчната основа се определя по цената на придобиване
на прехвърлените обекти – имот, сграда и оборудване в общ размер на 512 728,64 лв., при което ДДС е 102 545,73 лв. След приспадане на начисления
данък от 4 745,63 лв. по фактура № 75/21.04.2017 г. допълнително дължимият ДДС
е 97 800,10 лв., който правилно е установен за внасяне, ведно с лихви за
просрочие в
размер на 26 543,98 лв.
Неоснователно е възражението на
жалбоподателя, че е била извършена възмездна доставка – бартер и приложими са общите
правила на чл. 26, ал. 2 и ал. 7 ЗДДС. Съгласно чл. 130, ал. 1 ЗДДС бартерът е
доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки
или услуги. В разглеждания случай не се касае до размяна на стоки, а е
осъществена замяна на недвижими имоти, за която има специална правна уредба. С издадените
по повод на замяната фактури не се удостоверява възнаграждение за предоставени
стоки, а пазарна стойност на заменените имоти.
Неоснователен е и доводът за нарушение
на чл. 16 и чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 16 употребата от данъчнозадължено
лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за лични нужди
или за нуждите на персонала му, или безвъзмездното разпореждане с такива стоки,
или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанската дейност на лицето,
когато дължимият ДДС за тези стоки или техни съставни части е подлежал изцяло
или частично на приспадане, се третира като възмездна доставка на стоки.
Тази
разпоредба е транспонирана в националното ни законодателство – чл. 6, ал. 3, т.
2 ЗДДС и именно поради безвъзмездното разпореждане с активите е приложен
режимът по чл. 27, ал. 1 ЗДДС.
Позоваването на решение на Съда на
Европейския съюз по дело С-412/03 е неотносимо, тъй като то касае употребата на
стоки за лични нужди. Неприложимо е и тълкуването на СЕС, дадено по дело С-285/10,
което се отнася за сделки между свързани лица, договорили явно по-ниски цени от
пазарните. В конкретния случай става въпрос за цена, която е многократно по-висока
от насрещно получената.
Жалбоподателят възразява срещу
включването на себестойността на движимите вещи в сградата /ДМА и КМА/ към
данъчната основа по ЗДДС поради това, че тези активи не са обект на прехвърляне
по нотариалния акт и не са били заприходени от насрещната страна по сделката. По
делото е установено, че активите са част от оборудването на хотела, били са
отписани от жалбоподателя веднага с отписването на хотела, а фактът, че
прехвърлянето им не е документирано по правилата на Закона за счетоводството и
не са били заведени от новия собственик не е основание стойността им да се
изключи от данъчната основа, съответно ползваният при придобиването им данъчен
кредит да не се взима предвид. Вещото лице – счетоводен експерт допуска, че е възможно
тези активи да са били напълно амортизирани и да не се виждат в счетоводните
записвания поради нулева балансовата стойност. 90% от тях ги имало в
счетоводните хронологични регистри като отписана налична стока срещу сметка от
други приходи, което на практика означавало, че са били предмет на сделката.
С оглед изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК
страните имат право на разноски. Общият размер на задълженията по ревизионния
акт е 130 283,85 лв. Жалбоподателят претендира разноски в размер на 5569 лв. и съразмерно на уважената част от жалбата /5939,77 лв./
следва да му бъдат присъдени 253,90 лв. Разноските на ответника включват юрисконсултското
възнаграждение по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. в размер на
3832,84 лв. и платен депозит за вещо лице в размер на 300 лв., или общо 4132,84
лв. Съобразно с отхвърлената част от жалбата /124 344,08 лв./ следва да му
бъдат заплатени разноски в размер на 3944,42 лв.
Предвид изложеното и на основание чл.
160, ал. 1 ДОПК Разградският административен съд
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03001719003451-091-001/17.01.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на
НАП – Варна, потвърден с Решение №
49/02.04.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА,
в която са установени дължими от „Реал Асистънс“ ЕООД, ЕИК ********* задължения за корпоративен данък за
2017 г. в размер на 4725,05 лв. и лихви 859,77 лв., и корпоративен данък за
2018 г. в размер на 328,40 лв. и лихви 26,55 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Реал Асистънс“ ЕООД,
ЕИК *********, против Ревизионен акт №
Р-03001719003451-091-001/17.01.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на
НАП – Варна, потвърден с Решение №
49/02.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна, В ЧАСТТА, в която са
установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 97 800,10 лв. за
данъчен период м.04.2017 г. и лихви в размер на 26 543,98 лв.
ОСЪЖДА „Реал Асистънс“ ЕООД, ЕИК ********* да заплати на Националната агенция за
приходите за разноски по делото сумата 3944,42 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите
да заплати на „Реал Асистънс“ ЕООД, ЕИК *********,
за разноски по делото сумата 253,90 лв.
Решението подлежи на касационно
обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването
му на страните.