РЕШЕНИЕ
№ 1482
гр. Пловдив, 15.07.2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, XXVII състав, в публично заседание на двадесет и седми май през две
хиляди двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ПЕТЪР
КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ ДОБРЕВА,
като разгледа докладваното от Председателя административно дело № 295 по
описа за 2021 год. на Пловдивския административен съд, за да
се произнесе взе предвид следното:
І. Производството и становищата на страните:
1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на З.С.С., ЕГН **********,
с адрес: ***. чрез адв. К.Т., срещу Ревизионен акт (РА) с №
Р-16001620001104-091-001 от 30.09.2020 г., поправен с Ревизионен акт за
поправка на РА /РАПРА/ № П-16001620181108-003-001/02.11.2020 г., издадени от
орган по приходите пир ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 25 от
07.01.2021 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика”(Д”ОДОП”), - Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта,
с която на жалбоподателя са установени задължения, както следва: годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018 г. в размер на 72 677,02
лв. и лихви 11 144,70 лв.; вноски
за ДОО за 2016 г. в размер на 537,60 лв., за 2017 г. в размер на 634,80 лв. и за 2018 г. в размер
на 769,60 лв. и лихви в размер на 113,09 лв.; вноски за ЗО за 2016 г. в размер
на 168 лв. и лихви – 6,07 лв., за 2017 г. в размер на 184 лв. и лихви – 8,18
лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 210 лв. и лихви 7,58 в., за 2017
г. в размер на 230 лв. и лихви – 10,24 лв.и за 2018 г. в размер на 260 лв. и
лихви – 38,21 лв., или общо главница в размер на 75 671,02 лв. и лихви –
11 328,07 лв., и изменен в частта за дължими вноски за ЗО за 2018 г., като
главницата е намалена от 375,20 лв. на 171,20 лв., а лихвите – от 54,68 лв. на
19,34 лв.
В
жалбата се излагат доводи за неправилност и незаконосъобразност на издадения
акт, постановен при съществени нарушения на процесуалните правила. Твърди се,
че неправилно органите по приходите са извършили ревизията по особения ред на
чл.122 от ДОПК, а е следвало да определят данъчната основа съобразно
разпоредбата на чл.10 ал.4 от ЗДДФЛ – непаричните доходи се остойностяват в
български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Твърди се също
така, че продажбите не са търговски; не е извършено строителство от страна на
жалбоподателя, а от „Семо груп инвест“ ООД, в резултат на което, доходът от
продажбата на апартаментите следва да се приеме като необлагаем поради
присъствието в разпоредбата на чл.13, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ израз „замяна“, тъй
като в случая, е налице замяна на земя срещу обект. В подкрепа на това се сочи
разпоредбата на чл.10 ал.4 от ЗДДФЛ. Не е съгласен и с извода на ревизиращия
екип, че цялата продажна стойност е приета като доход за облагане, което е
незаконосъобразно. По отношение продажбите на автомобили, твърди, че се касае
до хоби, а не до търговия с цел печалба, още повече, че органите по приходите
не са взели предвид вложените в тях от жалбоподателя труд и части. По отношение
на задълженията за ЗОВ сочи, че от страна на приходната администрация не е
доказано, че доходите са от трудова дейност, за да се приемат за доход, върху
който се дължат осигурителни вноски. Иска се отмяна на акта във всички части по
доводи, подробно изложени в представените по делото писмени бележки. Претендира
се присъждане на съдебни разноски.
3. Ответникът - директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за
приходите, чрез процесуалния си представител - юрисконсулт К., е на становище,
че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се
присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно
уведомена за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща
представител и не взема становище по жалбата.
ІІ. По допустимостта на
жалбата:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред
контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си
го е потвърдил и частично изменил. Така постановеният от директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок,
налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. Административната
процедура:
6. Настоящата ревизия е във връзка с Решение № 66/11.02.2020
г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, с което, на
основание чл.155 ал.4 от ДОПК е потвърден РА №
16001619002637-091-001/22.11.2020 г. и РАПРА №
П-16001619206596-003-001/09.12.2019 г. за установените задължения по ЗДДС за
периода 27.09.2018 г. – 30.09.2018 г., изменен в частта на допълнително
начислен ДДС през м.10.2018 г. от 87 091.63 лв. на 82 528.03 лв., както и
прилежащите лихви от 9 024.38 лв. на 8 552.50 лв. и е отменен в частта за
установените задължения за годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ, както и за
определените задължения за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ и преписката е върната за
извършване на нова ревизия за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2018 г. за
определяне на годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ, както и задълженията по КСО и ЗЗО
за същия период.
Началото на ревизионното
производство е сложено със заповед № Р-16001620001104-020-001 от 26.02.2020 г.
(л.1360, т.5), издадена от З. Д. В. , началник на сектор при ТД на НАП -
Пловдив, с обхват на задължения за: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за
периода: 01.01.2016 г. – 31.12.2018 г.; ДОО за самоосигуряващи се лица ;
здравно осигуряване – за самоосигуряващи се лица и универсален пенсионен фонд
за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2016 – 31.12.2018 г., като е
определен срок за приключване на ревизията до три месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което е сторено по електронен път на 11.03.2020 г. Със
заповед № Р-16001620001104-020-002/08.06.2020 г. (л.1357, т.5) срокът на
ревизията е продължен до 11.08.2020 г.
В срока по чл.117 ал.1
от ДОПК е изготвен Ревизионният доклад (РД) с №
Р-16001620001104-092-001/24.08.2020 г. (л.114, т.1), въз основа на който
възложилият ревизията и ръководителят на ревизията в срока по чл.119 ал.1 от ДОПК са издали Ревизионният
акт (РА) № Р-16001620001104-091-001/30.09.2020 г. (л.97, т.1). Поради наличие
на очевидна фактическа грешка, от същия орган по приходите е издаден и
Ревизионният акт за поправка на РА № П-16001620181108-003-001/02.11.2020 г.
(л.87, т.1).
По жалба на З. Д. В. контролният административен орган е издал
Решение № 25/07.01.2021 г. (л.19, т.1), с което изменил РА в частта за
допълнително определени задължения за ЗО за 2018 г., като го е намалил от
375.20 лв. на 171.20 лв., ведно с лихвите – от 54.68 лв. на 19.34 лв., а в
останалата част го потвърдил.
В съдържанието на всички
заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система
"Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис.
Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността
на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.
От събраните по
административната преписка доказателства се установява, че в РА от 30.09.2020
г. са допуснати счетоводни грешка (л.92, т.1), за отстраняването на които е
издаден Ревизионен акт за поправка на РА. Контролният орган е разгледал
възраженията на РЛ, като е изложил подробни доводи за неоснователността им
(стр.8 от същото – л.22 - гръб).
Поправка на очевидна
фактическа грешка е нормативно допустима за РА и решение на директора на
дирекция ОДОП, по инициатива на лицето или по собствен почин на органа; за
поправката се издава съответно акт за поправка на РА или решение по чл.155 ал.9
от ДОПК, и единствено компетентен да я извърши е самият издател на поправяния
акт. Най-важното при поправка на ОФГ е да не се посегне на стабилитета на вече
издадения акт, като се допусне поправка в такава негова част, която всъщност не
страда от ОФГ - подобна „корекция“ е абсолютно забранена от правото и закона. Поправката
на ОФГ цели да отстрани явно несъответствие между съдържанието на волята и
нейното изразяване. В случая тази забрана не е нарушена. Поправката на РА е
извършена от компетентния орган, като в резултата не е променен обхватът и/или
предметът на ревизията, не са въведени и нови задължения за РЛ, извън границите
на предявеното му с ревизионния доклад фактическо установяване. Отделно дори
такъв порок да бе допуснат, по аргумент от чл.160 ал.1 от ДОПК, това не носи
самостоятелно основание за отмяна, тъй като съдът е длъжен да се произнесе по
съществото на спора.
Изложеното до тук налага
да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално
компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това
процедурни правила. Ревизионният акт и Ревизионният акт за поправка на РА са
постановени в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в
съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК,
органи на приходната администрация.
ІV. Фактите по делото:
7. З.С.С. е местно физическо лице
по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ, има постоянно местоживеене в Р България, и на основание
чл.6 и чл.16 от с. з. е данъчно задължено лице за облагаемия си доход, получен
през данъчната година от източници в България и чужбина.
С. е едноличен
собственик на капитала на „Голди 76“ ЕООД, ЕИК ***. Дружеството е развивало
дейност до 2010 г. включително. От подадените ГДД за 2011, 2012, 2013, 2014,
2015 и 2016 г. е установено, че не са декларирани приходи и разходи,
дружеството не е развивало дейност, а за 2017 и 2018 г. не са подавани ГДД по
чл.92 от ЗКПО.
Задълженото лице е
регистрирано по ЗДДС, считано от 04.12.218 г. Лицето е ревизирано по
прилагането на ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, за което е съставен РА №
Р-16001619002637-091-001/22.11.2019 г. и РАПРА №
П-16001619206596-003-001/09.12.2019 г.
8. За 2016 г. и за 2017 г. С. подал
ГДД по чл.50 от ДДФЛ като декларирал доходи от продажба и замяна на ППС по
приложение № 5. За 2018 г. РЛ декларирало доходи от прехвърляне на права и
имущество по приложение № 5 – доходи от продажба или замяна на недвижимо имущество
общо в размер на 579 269,76 лв. и разходи 10% - 57 926.98 лв. Декларирана била
годишна данъчна основа за доходите от прехвърляне на права и имущество общо в
размер на 521 342,78 лв. и дължим данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ в размер на
52 134,28 лв. (10%). Задълженото лице ползвало отстъпка съгласно чл.53 от
с. з. от 500 лв., а разликата от 51 634 лева била декларирана и внесена в
бюджета.
За ревизирания период доходите
на РЛ са формирани от покупко-продажбата на автомобили през 2016 и 2017 г. и
продажба на недвижими имоти през 2018г., за периода РЛ няма други доход.
9. По справка от Служба по
вписванията - Пловдив били установени вписвания през периода 1996г. - 2018г. на
34 бр. прехвърляния на имоти с участието на З.С. в качеството на продавач или
купувач, както и надарен.
10. По силата на договор за
доброволна делба от 23.04.1997 г. З.С. придобил изключителната собственост върху
незастроено място от 2605 кв.м, съставляващ имот план № 1069 по план на кв.
„Христо Смирненски“ – запад 1 и 2, гр. Пловдив. Видно от съдържанието на
договора, имотът бил придобит във връзка с решение № 1224/1996г. на Поземлена
комисия – Пловдив и протокол за делба – вписан от 13.03.1997г.
11. Според нотариален акт № 10/16.02.2017 г., като собственик на ПИ с иден. 56784.511.140 по
КККР на гр. Пловдив, с площ 1997 кв. м, находящ се в гр. Пловдив, кв. „Христо
Смирненски – запад 2“, С. учредил право на строеж на 41 обекта – апартаменти,
магазини, офиси, складове, изби и гаражи, в жилищна града, подробно описани в
НА, в полза на „Семо груп инвест“ ООД. Общата данъчна оценка на правата на
строеж на описаните в НА обекти в
сградата е в размер на 469 855,60 лв. Срещу учреденото право на строеж
върху обектите, дружеството „Семо груп инвест“ ООД, като приемател, се задължило
да построи за своя сметка 11 обекта /общо 720,10 кв. м./ в жилищна сграда –
апартаменти, офиси и гараж, върху които РЛ запазило право на строеж. За
сделката между страните бил сключен предварителен договор за учредяване права
на строеж и договор за строителство от 17.11.2016 г. Общата данъчна оценка на
правата на строеж на описаните в НА обекти в сграда, за които З.С.С. си запазва
безсрочното право на строеж, е в размер на 127 688,50 лв. Разплащания по
сделката между „Семо груп инвест“ ООД и З.С. не били извършвани.
12. На 09 септември 2018 г.
З.С. продал 10 обекта от изградената от „Семо груп инвест“ ООД в ПИ с иден.
56784.511.140 по КККР на гр. Пловдив сграда – апартаменти, гаражи и офис,
подробно описани в РД на стр.8 от същия (л.117-гръб, т.1), на различни лица
като общо получената сума от продажбата на имотите възлязла на 579 269,75
лв. Не били отчетени разходи от продажбата на имотите.
13. Според удостоверение №
10/22.03.2019г., жилищната сградата, изпълнена в ПИ с иден. 56784.511.140 по
КККР на гр. Пловдив, била въвена в експлоатация през 2019г.
14. При ревизията било
установено, че задълженото лице е придобило и продало 16 бр. МПС в периодите м.
3,4,5,6,8,10,11 и 12 на 2016г. при обща цена на придобиване 5355,80 лева и продажна
цена 6780 лева. За 2017г. РЛ придобило и продало 17 бр. МПС, в периодите м. 1,
3, 4, 5, 6, 7, 9 и 12, при цена на придобиване 5300 лева и продажна цена 6600
лева.
15. Тези фактическа
обстановка дала основание на приходната администрация да приеме, че РЛ не е
декларирало доходите си от дейност като ЕТ през 2016, 2017 и 2018 г. чрез
подаване на Приложение № 2 към ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, съответно, същите не били
обложени с данък по чл.48 ал.2 от с. з. Доходите били фактически укрити, поради
което била установена хипотезата на чл.122 ал.1, т.2 от ДОПК. На основание
чл.124 ал.1 от ДОПК, РЛ било уведомено, че данъчната основа за облагане с
годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода 01.01.2016 – 31.12.2018 г. ще
бъде определена по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК, както и че ще му бъде определен
осигурителен доход за задължения за ЗОВ в качеството му на самоосигуряващо се
лице за същия период.
Органите по приходите не
установили допълнителни задължения
на РЛ за данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ за 2016г. и 2017г.
Относно извършените на 09 септември 2018 г. продажби от РЛ, ревизиращите приели
наличие на дейност по занятие, при което
формирали извод, че лицето е действало като търговец по смисъла на чл.1 ал.1
т.14 от ТЗ. Като разходи, насрещни на прихода от продажби, ревизиращите
признали направените разходи за придобиване на поземления имот, върху който
били построени обектите. Придобитият от
РЛ във връзка с реализираното право на строеж доход, бил квалифициран като
непаричен по смисъла на чл.10, ал.2 от ЗДДФЛ. За периода 2018 г.,
по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК, била определена данъчна основа по чл.26
ал.1 от ЗДДФЛ от недекларирана дейност като ЕТ в размер на 484 513.44 лв. и
дължим данък по чл.48 ал.2 от ЗДДФЛ е в размер на 72 677,02 лв. и лихви 11 144.70 лв.
Определен бил облагаемият
доход на жалбоподателя: за 2016 г. в размер на 682.30 лв.; за 2017 г. – 107.09
лв. и за 2018 г 486 163.04 лв., както и съответният осигурителен доход за
периода – м.02.2016 г. – м.06.2016 г.; м.08.2016 г. – м.12.2016 г.; м.01.2017
г. –м.07.2017 г.; м.09.2017 г.; м.11.2017 г. – м.12.2017 г.; м.09.2018 г. –
м.10.2018 г. На основание чл.124а от ДОПК във връзка с чл.6 ал.8 и ал.9 от КСО
и чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО на РЛ били установени задължения за осигурителни вноски
за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО, ведно със съответните лихви, с посочените в РА, РАПРА
и решението на контролния орган размери.
16. В хода на съдебното
производство бе изслушана и приета с възражение от ответника съдебно-счетоводна
експертиза, за изготвянето на която вещото лице – С., на база счетоводни
справки на „Семо груп инвест“ ООД, установява стойността на получената от РЛ договорена
застроена площ от 720,11 кв. м. в размер на 394.775 лв./м2. В тази връзка били издадени фактури от „Семо
груп инвест“ ООД на З.С., които експертизата подробно е описала в т.2 от
констативно-съобразителната част на заключението (л.1396, т.5). В табличен вид
експертизата е представила размерът на печалбата, съобразно разликата от
стойността на придобиване на имотите на З.С., по данни от издадените фактури и продажната цена на имотите,
намалена с осигурителните задължения и начисленото ДДС в предходно издадения
РА, както и дължимият данък за довнасяне в размер на 30035,40 лв. и лихвите за
периода 01.05.2019 г. – 30.09.2020 г. в размер на 4 330,45 лв.
V. От правна страна:
17. Не е спорно, че жалбоподателя е местно лице
съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ и като такова е данъчно задължено лице за
доходи, произхождащи от източници в България и чужбина. Няма спор и по
отношение на фактическата обстановка, при която са придобити доходите от
продажбата на процесните недвижими имоти и МПС. Спорът между страните е правен
и се концентрира относно характера на доходите за 2016г., 2017г. и 2018г. и
съответно редът за формиране на данъчните основи и размерът на дължимия пряк данък
и осигурителни вноски. В частност, въпросът е дали се касае за доходи на
физическото лице от прехвърляне на права респ. имущество, или такива от
стопанска дейност, като в първия случай данъчната основа следва да се определя
по реда на чл.33 и сл. от ЗДДФЛ, а във втория – по реда на чл.26 и сл. от ЗДДФЛ; респ. дали е приложима данъчната ставка по чл.48, ал.1 или по чл.48,
ал.2 от ЗДДФЛ, както и дали са налице предпоставки за облагане в хипотезата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ.
Според чл. 6 от ЗДДФЛ –
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити
доходи от източници в Република България и в чужбина. В чл. 12, ал.1 от ЗДДФЛ е
посочено, че – “Облагаеми по този закон са доходите от всички източници,
придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на
доходите, които са необлагаеми по силата на закон”, а съответно в чл. 35, т.6
от закона е указано, че облагаем доход са и “...всички други източници, които
не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по
реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното
подоходно облагане …”.
Съгласно чл.26 ал.1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е
формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/
данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на
предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от
търговския регистър. Според ал.7 на същия член по реда на ал. 1-6 се облагат и
доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на
Търговския закон /ТЗ/, но не е регистрирано като едноличен търговец.
Отделно в нормата на чл.33
от ЗДДФЛ е предвидено, че облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо
имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се
определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на
придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. Аналогична е и
нормата на чл.37, ал.3 от ЗДДФЛ, определяща размера на облагаемия доход на
чуждестранни физически лица за доходи от продажба, замяна и друго възмездно
прехвърляне на недвижимо имущество на територията на Република България.
Облагаемият доход от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на
недвижимо имущество следва да се определи по реда на чл.33 от ЗДДФЛ,
респективно чл.37, ал.3 от същия закон, в случаите когато извършените продажби
са инцидентни и не може да се направи извод за извършвана търговска дейност със
системен характер, която е насочена към реализиране на печалба. Напротив,
облагаемият доход от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на
недвижимо имущество следва да се формира по реда на чл.26 от ЗДДФЛ като доходи
от стопанска дейност.
Съгласно разпоредбата на
чл. 122, ал. 1, т.2 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от
съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2
основа, когато са налице данни за укрити
приходи или доходи. Съответно, според чл. 123, ал. 1 от ДОПК – в случаите по
чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до
доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или
доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето, явно съществено
превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на
собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2.
направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква
“а” от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на
декларираните получени средства.
Също така следва да се
съобрази и разпоредбата на чл. 124, ал.2 от ДОПК, с поред която в
производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда
на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на
противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със
събраните доказателства.
В обобщение, относно
установяване на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, в случая, за да се
реализира облагането по особения ред, е релевантно обстоятелството дали
задълженото лице е извършило сделки и е реализирало съответни облагаеми доходи,
които е укрило от фиска, без оглед качеството на самите сделки - гражданскоправни или търговски по смисъла на
ТЗ. Последното обстоятелство е относимо към реда за определяне на данъчната
основа и размера на приложимата данъчна ставка. Облагането на доходите от своя
страна се свързва и със задължението за подаване на годишна данъчна декларация
по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Предпоставките за облагане
по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ са следните: получени доходи от стопанска дейност,
имаща системен характер и насочена към реализиране на печалба, извършвана от
физическо лице в качеството на търговец по смисъла на ТЗ, макар и нерегистрирано
като такъв. Съгласно разпоредбата на чл.1 от ТЗ търговец по смисъла на този
закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от
сделките по чл.1 ал.1 от закона – в частност по т. 1 - „покупка на стоки или
други вещи с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид“
и т. 14 - „покупка, строеж или
обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба“. Последното от своя страна, в
случая не се свързва с факта, че РЛ е едноличен собственик на търговско дружество,
тъй като в процесния период същото не е упражнявало дейност. Въпреки това
посоченото обстоятелство е релевантно по отношение цялостното поведение на
оспорващия и подбудите му при извършване на процесните продажби. Тоест във
всеки един случай е необходимо да се извърши субективна преценка дали е налице
системност и извършване по занятие на дейност, чиято основна цел е постигане на
трайни доходи. Полезни в тази насока са обективни факти като: способ и цел на
придобиване на имотите/вещите, брой на покупки и продажби за определен период
от време, нуждите за чието задоволяване са извършени, интензивност и
продължителност на периода на дейността. По отношение на получаваната
икономическа облага, доколкото тя се търси при всяка гражданско-правна сделка,
следва да се заключи, че този критерий не е достатъчен самостоятелно да
обоснове извод, че сделката е търговска – напр. при инцидентна продажба е
реализирана значителна печалба. От друга страна липсата на съществена
икономическа облага, при проявление на другите обективни факти, определящи
наличието на системност и извършване по занятие, също не обосновава еднозначно
характера на сделката като гражданскоправна. Иначе казано релевантен ще е
общият размер на реализираната печалба, отнесен към броя на извършените
продажби, при отчитане на преследваната с дейността цел, приложения системен
подход и нуждите за чието задоволяване се извършва.
Теоретичното обяснение на
понятието "търговец" обвързва извършващото тази дейност лице не с
продължителност на извършваната дейност, а със систематичността й в определен
период от време. Тоест, извършвана по занятие ще бъде както дейността,
осъществена систематично и интензивно в определен момент от съответен данъчен
период, така и дейност – осъществявана систематично и регулярно през целия
ревизиран период (напр. по няколко покупки и продажби през всяка година), но и
в двата случая насочена към реализиране на печалба и установяване на трайни
доходи. Тоест, макар като основен критерий за дейност по занятие да се изследва
броят на извършваните покупко-продажби от РЛ в данъчния период, като се
съобразява наличието или липсата на системност, т.е. извършването на три или
повече такива сделки в рамките на 12 последователни месеца с цел реализиране на
печалба, дейността на едно лице може да се определи като търговска дейност по
занятие, когато единствената цел на извършените сделки е извличане на печалба,
което е различно от обикновеното упражняване на правото на собственост върху
недвижим имот и вещи и не съставлява икономическа дейност. В тази връзка следва
да се извърши преценка на наличието или липсата на активни действия на лицето с
използването на средства, ползвани от производител, търговец или доставчик на
услуги, които надхвърлят обикновеното управление на лично имущество – например
дейности по извършване на подобрения в закупените имоти и продажбата им след
това в различен търговски вид, дейности по рекламиране и използване на
специализирани онлайн платформи или средства за масова комуникация. В този
смисъла аргументи се извличат от практиката на СЕС - решение по съединени дела
С-180/10 и С-181/10. В т.36 и 37 от това решение се отстоява принципът, че
обикновеното упражняване на право на собственост на титуляра само по себе си не
може да се разглежда като икономическа дейност, а броят и мащабите на
осъществените продажби сами по себе си не е определящ, освен ако не са
предприети активни дейности във връзка с продажбите – благоустройство на имота,
използването на изпитани средства за пускане на пазара /т.39 и 40 от
решението/. Също така съгласно т-20, 21 и 22 от решение по дело С-32/03 -
икономическата дейност по смисъла на Шестата директива не следва да се състои
от единичен акт, а от серия поредни и последователни такива.
Тоест броят на продажбите
е обективен критерий, но следва да бъде преценяван ведно с останалите относими
критерии като осъществявани от субекта дейности по привеждане на имотите в
търговски вид /строеж, благоустрояване/, по предлагане на имотите чрез
съответните способи за това, при наличие на установена цел за получаване на
печалба , извличане на облага - при наличие на значителна разлика между покупна
и продажба цена и извършване на сделките в не големи периоди от време, при
данни за редовен приход със същия характер, както и на други относими
обстоятелства според спецификата на казуса. В т.43 и 44 от решението на СЕС по
съединени дела С-180/10 и С-181/10 понятието икономическа дейност се свързва
неразривно и с критерия - получаване на редовни приходи с постоянен характер.
В процесния случай не е
установена каквато и да е била друга дейност на ревизираното лице във връзка с
продажба на недвижими имоти в периода 2016 г. – 2018г. Обобщените данни за
периода 1996г. – 2015г. не са релевантни, предвид годишния характер на облагането
на доходите по ЗДДФЛ, тъй като годишните периоди извън 2016 г. – 2018г. не
попадат във времевия обхват на ревизията. Органите по приходите не са набавили
данни за състоянието на имотите преди придобиването им и към момента на
разпореждането, съответно извършвани ли са благоустройства в тях, предлагани ли
са имотите по търговски начин, рекламирана ли е дейността на РЛ по обичаен или
друг начин. Безспорно е, че имотът върху който РЛ е учредило право на строеж е
придобит през 1997г. по нетърговски способ, чрез делба. Видно от съдържанието
на договора за делба, правото на собственост е реализирано във връзка с
реституционна процедура. Несъстоятелно при това положение е да се приеме, че
разпореждането с имота, извършено едва през 2018 г., е с търговска цел за
придобиване на самостоятелни обекти в сграда и следващата им продажба за
реализиране на печалба с траен характер в условията на системност. Броят на
разпоредителните сделки в случая се явява негоден критерий, предвид спецификите
на насрещния придобивен способ – закупуване от различни лица на самостоятелни
обекти в една и съща сграда, представляващи годен предмет за индивидуални
продажби. Разгледани от позицията на продавача, в случая отделните продажби,
извършени в един и същ ден, всъщност разкрива един волеви акт, с който РЛ като
собственик е упражнило правото си да се разпореди с имуществото си, от което
типично за условията на гражданския оборот е реализирало и доход. Същият ефект
е могъл да бъде постигнат, ако РЛ се бе разпоредило с недвижимия имот, върху
който в последствие да бъде реализирано строителството. Следва да се отбележи,
че в прерогатива на собственика при упражняване на вещното право върху
недвижимата вещ е да цели извличане на
полза. Без съмнение инцидентната продажба на недвижима собственост в рамките на
гражданския оборот, в една или друга хипотеза и с оглед текущата конюнктура на
пазара, разкрива различни възможности за придобиване на доход, но този доход в
случая не може да бъде ценен като търсена търговско печалба. Съдът намира, че
формалното извършване в един ден на десет сделки за продажба на самостоятелни
обекта в сграда, не е достатъчно за определяне на дейността на РЛ като дейност
по занятие за 2018г., а още по-малко за 2016г. и 2017г., когато въобще не са
извършвани сделки с недвижими имоти. При липсата на данни, продажбите да са
били резултата от организирана от РЛ кампания, чрез активни действия за
повишаване на себестойност, реклама и предлагане пред широк кръг от потенциални
купувачи, с цел реализиране на максимална печалба, се формира изводът, че инцидентният
акт не разкрива белезите на търговска дейност и доходите от продажбата на
недвижими имоти на РЛ за 2018 г. нямат постоянен и редовен характер. Имотите са
продадени на цени при пазарни условия и са получени приходи, но за тези приходи
ревизиращите не са констатирали необичаен размер, съобразно локацията и ръста в пазара на имоти, респ. периода от
време, изминал след придобиването им. Още повече продажбите са извършени към
етап на строителството, при който обектите все още не са били въведени в
експлоатация (без акт 16), което типично на пазара на недвижими имоти
предполага по – ниска продажна цена. Това допълнително разколебава позицията,
че РЛ е действало като търговец, в който случай нормално и типично би било да
се търси постигането на възможно най – висок процент на печалба, съобразно
спецификите на пазара, търсенето и предлагането. Обсъдените дотук обстоятелства
по никакъв начин на насочват на търговска дейност по занятие. Напротив
разкриват поведение на РЛ, съставляващо обикновено упражняване на правата на
собственост върху имоти, от които нормално и очаквано е придобит доход.
По тези съображения съдът
намира, че незаконосъобразно органите по приходите, за 2018 г. са определили
годишна данъчна основа по реда на чл.122 от ДОПК за доходи от стопанска дейност
по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 484 513.44 лв. и дължим данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ на ЕТ (15%) в
размер на 72 677.02 лв.
РЛ е подало ГДД за дохода от
продажбата на недвижимите имоти през 2018г. в размер на 579 269,76 лв., за
който е внесен и дължимият данък по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на
10%, след приспадане на нормативно призната отстъпка по чл. 53 от ЗДДФЛ, при
това положение за този доход не се установяват допълнителни задължения към
бюджета. Този извод налага и незаконосъобразност на РА в частта на установените
допълнителни ЗОВ за 2018г.: за ДОО в размер на 769,60 лева – главница и 113,09
лева – лихва; за ЗО в размер на 171,30 лева – главница и 19,34 лева – лихва и
за ДЗПО – УПФ в размер на 260 лева – главница и 38,21 лева лихва.
Относно продажбите на МПС
през 2016 и 2017 г., в жалбата не се правят конкретни възражения, освен
твърдението, че дейността на РЛ е била под формата на хоби. Каза се, за
реализирания доход от тези продажби на оспорващия не са установени допълнителни
задължения по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ. В този аспект спорът се концентрира относно
приложимостта на особения реда за определяне на данъчната основа и установените
допълнителни задължения за осигурителни вноски за 2016 и 2017 г.
В случая, след извършена
проверка за установяване на факти и обстоятелства, е констатирано, че са налице
основанията на т.2 от ал.2 на чл.122 от ДОПК, а именно: данни за укрити приходи
или доходи. Съдът намира този извод на органите по приходите за правилен и
законосъобразен. Проявен е съставът, предвиден в хипотезите на чл.122 ал.1 т.2 ДОПК, във връзка с чл.123 ДОПК и чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, след като РЛ системно, ритмично и с цел
реализиране на траен доход, е извършвало дейност по продажбата на значителен
брой МПС (общо 33) в ревизирания период. Тези обстоятелства разкриват стопански
характер на дейност и необходимост от облагане по реда на чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ.
Безспорно е, че РЛ не е отчитало тази дейност чрез ЕТ или ЕООД, не е
декларирало доходи от тази дейност и не е заплащало данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ.
Упражняваната от РЛ
дейност попада в обхвата на чл.1, ал.1, т.1 от ТЗ, т.е. касае се за осъществена
от лицето търговска дейност. Този извод се потвърждава от факта, че РЛ е
търсило ППС, закупувало и препродавало същите в продължителен период от време,
при условията на системност, с цел реализиране на печалба, предоставяща му
траен доход. Именно тези обективни обстоятелства разкриват търговските
намерения и търсен стопански резултат от дейността на РЛ. В този смисъл и
подлежащият на облагане доход и данъчната основа е следвало да бъдат определени
именно по реда на чл.28 ал.2 във връзка с чл.26 и следв. от ЗДДФЛ.
Материално-правното основание за облагане на доходите на РЛ от продажба на ППС,
която може да бъде определена като търговска дейност, е именно нормата на чл.48
ал.2 от ЗДДФЛ, която гласи: „Размерът на данъка върху годишната данъчна основа
за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, както и за доходите
от стопанска дейност по чл. 29а, се определя, като годишната данъчна основа по
чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто“.
Като последица от
извършваната стопанска дейност върху реализирания доход се дължат съответните
осигурителни вноски. В общия случай, задължението за обществено осигуряване се
поражда от наличието на осигурителен доход /чл. 6, ал. 2 от КСО/ и
осъществяването на трудова дейност, по арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО
осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова
дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса.
Съответното приложение на
чл. 124а ДОПК към установената в чл. 123, ал. 1 ДОПК презумпция за данъчната
основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК налага извод, че при облагане по аналог следва да
се приеме до установяване на противното, че този облагаем доход е от трудова
или приравнена на нея от КСО дейност, формиращ осигурителен доход в размерите,
определени с материалните закони. Оспорващия не представя доказателства, че
установеният облагаем доход за 2016г. и 2017г. е от друг източник, извън
обхвата на чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от
КСО. В този контекст, по отношение на определените задължителни
осигурителни вноски за периода 2016 г. и 2017 г., се констатира, че
ревизионният акт е издаден при правилно приложение на материалния закон.
Законосъобразно ревизиращите са приели, че РЛ е извършвало трудова дейност, от
която е получило доход, за който са дължими и задължителни осигурителни вноски.
Здравноосигурителните
вноски за ревизираното лице са дължими на основание чл.40 ал.1 т.2 от ЗЗО -
"едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в
търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия
и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да
бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи
се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от
дейността и доходите по т.3, съгласно справката към данъчната декларация по
реда на чл.6 ал.8 от КСО.
При тази правна
регламентация, за периода от 2016г. – 2017г., правилно и законосъобразно
органите по приходите са определили допълнителни задължения на РЛ и прилежащи
лихви, както следва: вноски за ДОО за 2016 г. в размер на 537.60 лв., за 2017 г. в размер на 634.80 лв.; вноски за
ЗО за 2016 г. в размер на 168.00 лв. и лихви – 6.07 лв., за 2017 г. в размер на
184.00 лв. и лихви – 8.18 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 210.00
лв. и лихви 7.58 в., за 2017 г. в размер на 230.00 лв. и лихви – 10.24 лв.
VI. По съдебните разноски:
18. Констатираната частична незаконосъобразност на
административния акт, налага на жалбоподателя, съразмерно на уважената част от
жалбата (84012,26 лв.), да се присъдят съдебни разноски за производството в
размер на 3420,62 лева. По правилото на чл. 143, ал. 1 във вр. §1, т. 6 от ДР на АПК разноските
следва да бъдат поети от юридическото лице, в структурата на което е
административният орган.
Съответно, съобразно отхвърлената част на жалбата, на данъчна администрация се дължат сторените разноски по производството за
осъществената юрисконсултска защита. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно
от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатират в размер
на 452,43 лева.
Ето защо, Съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001620001104-091-001 от 30.09.2020 г., поправен с
Ревизионен акт за поправка на РА № П-16001620181108-003-001/02.11.2020 г.,
издадени от орган по приходите пир Териториална дирекция на Националната
агенция по приходите – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 25 от
07.01.2021 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”
- Пловдив, при Централно управление на Националната агенция по приходите, в частта, с която на жалбоподателя са
установени задължения за годишен данък по ЗДДФЛ
на ЕТ за 2018 г. в размер на 72 677,02 лв. и лихви - 11 144,70
лв.; вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 769,60 лв. и лихви – 113,09 лв.;
вноски за ДЗПО-УПФ за 2018 г. в размер на 260 лв. и лихви – 38,21 лв.; и вноски
за ЗО за 2018 г. в размер на 171,20 лв. и
лихви – 19,34 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на З.С.С., ЕГН **********, с адрес: ***. чрез адв. К.Т., срещу Ревизионен
акт № Р-16001620001104-091-001 от 30.09.2020 г., поправен с Ревизионен акт за
поправка на РА № П-16001620181108-003-001/02.11.2020 г., издадени от орган по
приходите пир Териториална дирекция на Националната агенция по приходите –
Пловдив, потвърден с Решение № 25 от 07.01.2021 г. на директор дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Пловдив, при Централно управление
на Националната агенция по приходите, в
частта, с която на жалбоподателя са установени задължения за вноски за
ДОО за 2016 г. в размер на 537,60 лв., ДОО за 2017 г. в размер на 634,80 лв.; вноски за ЗО за 2016
г. в размер на 168 лв. и лихви – 6,07 лв., вноски за ЗО за 2017 г. в размер на
184 лв. и лихви – 8,18 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 210 лв. и
лихви 7,58 в., вноски за ДЗПО-УПФ за 2017 г. в размер на 230 лв. и лихви – 10,24
лв.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на З.С.С., ЕГН **********, с адрес: ***, сумата от 3420,62 лева /три хиляди четиристотин и двадесет лева и шестдесет и две стотинки/,
представляващи съдебни разноски.
ОСЪЖДА З.С.С., ЕГН **********, с адрес: ***, да заплати на Националната агенция по приходите, сумата от 452,43 лева /четиристотин петдесет и два лева и
четиридесет и три стотинки/, представляващи съдебни
разноски.
Решението подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република
България в четиринадесет дневен срок от
съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: