Р Е Ш Е Н И Е
№ 102 17.05.2023г. град Кюстендил
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Кюстендилският административен съд
на
петнадесети май две
хиляди двадесет и трета година
в
открито съдебно заседание в следния състав:
Административен
съдия: МИЛЕНА АЛЕКСОВА-СТОИЛОВА
при секретаря Ирена Симеонова
като разгледа докладваното
от съдия Алексова-Стоилова
административно
дело № 79 по описа на съда за 2023г.
и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството е по реда на чл.186, ал.1, т.1, б.”а” във вр.
с ал.4 от ЗДДС.
Образувано е по жалба от „Ф.К.“ ООД, ЕИК ***** със седалище
и адрес на управление *** със законен представител управителя Я.К. Я. срещу заповед
за налагане на принудителна административна мярка /ПАМ/ №ФК-С2002-0477639/10.02.2023г.
на началник отдел „Оперативни дейности“ - София в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ
на НАП. Релевират се основанията за оспорване по чл.146, т.2, т.4 и т.5 от АПК.
Нарушението на формата е по отношение реквизита по чл.59, ал.2, т.4 от АПК
досежно липсата на конкретни мотиви относно срока за налагане на ПАМ. Противоречието
с материалния закон се свързва с лишаване на възможността за заплащане на
санкцията по чл.187, ал.4 от ЗДДС и за прекратяване на ПАМ. Противоречието с
целта на закона се свързва с нарушаване на принципа за съразмерност по чл.6 от АПК, т.к. наложената ПАМ води до причиняване на вреди за търговеца, които не
съответстват с тежестта на нарушението предвид ниската стойност на контролната покупка,
липса на други нарушения и създадените в обекта условия за контрол и проследяване
на работния процес. Моли се за отмяна на заповедта. Претендират се деловодни
разноски за ДТ.
В с.з. жалбоподателят не се представлява.
В с.з. главен юрисконсулт Г. М. като пълномощник на ответният
началник на отдел „Оперативни дейности“ – София в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ
на НАП оспорва жалбата като неоснователна.
Кюстендилският административен съд, след запознаване с
жалбата и събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност,
намира за установена следната фактическата обстановка по спора:
Оспорената заповед за налагане на ПАМ №ФК-С2002-0477639/10.02.2023г.
е издадена от С. Е. С. като началник отдел „Оперативни дейности“ – София в ГД
„Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, съгласно заповед №ЗЦУ-1148/25.08.2020г. на
изпълнителния директор на НАП. С оспорената заповед на основание чл.186, ал.1,
т.1, б.“а“ от ЗДДС на жалбоподателя е наложена ПАМ „запечатване на търговски
обект“ – ресторант „**“, находящ се в гр.С. б., ул.“Г.“ №** и е забранен достъпа
до обекта за срок от 14 дни. Фактическите обстоятелства за нарушението се
свързват с това, че на 30.01.2023г. в 12.15 часа е извършена контролна покупка от
органите по приходите преди тяхната легитимация на 1бр. пилешки хапки и 1бр.
панирани сиренца на обща стойност 22.00лв., заплатена в брой и в лева от М. Н.
– ИП, за което не е издадена фискална касова бележка от наличното в обекта
фискално устройство с посочен модел, номер на ФУ и номер на ФП, нито е издаден
касов бон от кочан с ръчни касови бележки. Посочено е, че инсталираното в
обекта ФУ е в изправност, а плащането е прието от Г. К. на длъжност сервитьор
за сметка на търговеца. След легитимиране на органите е отпечатан КЛЕН на дата
30.01.2023г., от който е видно, че продажбата на стойност 22.00лв. не е
отразена като регистрирана чрез издаване на фискална касова бележка. В обекта
не се използва софтуер за управление на продажбите, включен в списъка по
чл.118, ал.16 от ЗДДС. За установеното е съставен ПИП №0477639/30.01.2023г. на
основание чл.110, ал.4 във вр. с чл.50, ал.1 от ДОПК. С оглед на изложеното,
органът е приел извършено от дружеството нарушение на чл.118, ал.1 от ЗДДС във
вр. с чл.25, ал.6 от Наредба №Н-18/13.12.2006г. на МФ във вр. с чл.186, ал.1,
т.1, б.“а“ от ЗДДС. Мотивите на органа относно продължителността на срока за
запечатване са свързани със значимостта на охраняваните обществени отношения по
чл.186 и чл.187 от ЗДДС, санкционния и превантивен характер на правните норми,
негативните последици за фиска от неиздаване на фискална касова бележка за
извършената продажба поради неотчитане на приходите, отклонение от данъчно
облагане, начина и вида на организиране на отчетността на търговеца, като може
да се направи извод, че са предприети действия по укриване на доходи с цел
отклонение от данъчно облагане. Като мотиви е посочено, че се засяга интереса на
потребителите поради невъзможността за връщане на стоката или при дефекти да се
претендират вреди от употребата й. Сочи се, че дружеството извършва търговска
дейност по занятие поради което е наясно с нейната организация и с конкретните
изисквания, от където се формира извод, че създадената в обекта организация
няма за цел и не води до изпълнение на законовите изисквания. Срокът на ПАМ е
свързан и с необходимото време за създаване на организация за отчитане на
дейността.
В съдържанието на оспорената заповед органът е обективирал
разпореждане по чл.188 от ЗДДС във вр. с чл.60, ал.1 от АПК за предварителното
й изпълнение. Това разпореждане е предмет на отделно оспорване в материалите по
адм.д.№64/2023г. по описа на КАС. С определение №109/21.02.2023г. по делото
съдът е отменил обективираното в заповедта разпореждане за допускане на
предварителното й изпълнение. Определението на съда е окончателно.
Заповедта е връчена на законния представител на адресата на 20.02.2023г.,
а жалбата е подадена в съда на 02.03.2023г.
Резултатите от проверката в търговския обект са обективирани
в посочения ПИП серия АА №0477639/30.01.2023г. Протоколът е изготвен от М. Н. и
К. А. - инспектори по приходите от ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП в
присъствие на Г. К. К. на длъжност „сервитьор“ в обекта. В съдържанието на
протокола е описана извършената от М. Н. контролна покупка, цената на стоката и
липсата на издадена фискална касова бележка за осъщественото и прието от търговеца
плащане в брой. Разчетената касова наличност и фактическата такава имат установена
разлика от 22.00лв., което се потвърждава от описа на парите в касата и дневния
отчет от паметта на ФУ.
Със заповед №ЗЦУ-1148/25.08.2020г. на изпълнителния директор
на НАП на основание чл.10, ал.1, т.1 от ЗНАП, чл.186, ал.3 и ал.4 от ЗДДС,
чл.28 от ЗАРИДСНПНП и чл.81, ал.1 от АПК органът е определил директорите на
дирекции „Контрол“ в ТД на НАП и началниците на отдели „Оперативни дейности“ в
дирекция „Оперативни дейности“ и ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП да издават
заповеди за налагане на ПАМ запечатване на обект по чл.186 от ЗДДС.
Горната фактическа обстановка се установява и доказва от
посочените писмени доказателствени средства и материалите по адм.д.№64/2023г.
по описа на КАС.
С оглед установената фактическа
обстановка по делото, съдът намира жалбата за допустима. Подадена е от
представител на надлежен правен субект по см. на чл.147, ал.1 от АПК във вр. с
чл.186, ал.4 от ЗДДС. Адресат на оспорената заповед е жалбоподателя, което
обстоятелство го определя като легитимирано лице за нейното оспорване. Заповедта
е с утежняващ за адресата характер. Оспорването е осъществено в срока по
чл.149, ал.1 от АПК пред компетентния административен съд, съгласно чл.133,
ал.1 от АПК.
Разгледана по същество, при условията на чл.168 и чл.169 от АПК, жалбата е основателна. Съображенията за това са следните:
По компетентността на органа:
Заповедта е издадена от компетентен
орган. Нормата на чл.186, ал.3 от ЗДДС възлага компетентността на орган по
приходите или на оправомощено от него длъжностно лице. Правилото на чл.7, ал.1
от ЗНАП дава легална дефиниция на понятието „органи по приходите“. В чл.7,
ал.1, т.1 от ЗНАП орган по приходите е изпълнителния директор на НАП. По силата
на заповед №ЗЦУ-1148/25.08.2020г. този орган е осъществил делегацията по
чл.186, ал.3 от ЗДДС, определяйки началниците на отдели „Оперативни дейности“ в
дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП като органи
по издаване на заповеди за налагане на ПАМ от вида на процесната. Издателят на
заповедта е орган по осъществената делегация. Оспорената заповед е подписана от
органа с отбелязване на неговите имена, длъжност и заповед за оправомощаване. Изложеното
обосновава извод за компетентност на органа, произтичаща от надлежно осъществена
делегация. Страните не спорят относно компетентността.
По формата на акта:
Заповедта съответства на предвидената за нея мотивирана
писмена форма по чл.186, ал.3 от ЗДДС. Актът съдържа реквизитите по чл.59, ал.2
от АПК относно наименованието на органа – издател, неговият адресат, фактически
и правни основания, ясна разпоредителна част, дата на издаване и подпис на
лицето с означена длъжност. Волеизявлението на органа е в корелация с
фактическите основания за неговото формиране. Описанието на извършеното
нарушение е пълно и ясно, относимо към фактическия състав на мярката по чл.186,
ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС. Заповедта съдържа мотиви относно срока за налагане на
ПАМ. Въпрос по съществото на спора е дали тези мотиви обосновават разпоредената
от органа времева продължителност на мярката.
По процедурата:
Заповедта е издадена при спазване на общите процесуални правила
на чл.35 и чл.36 от АПК за изясняване на релевантните факти и обстоятелства от
значение за случая посредством събиране на всички относими, допустими и
достатъчни доказателствени средства. С изготвяне на ПИП серия АА №0477639/30.01.2023г.
е започнало административното производство по издаване на заповедта. ПИП е
връчен на представител на търговеца /служител в обекта/ и е подписан без
възражения.
По материалния закон:
Заповедта обаче е издадена в нарушение на материалния закон.
Трайно установената практика на ВАС по прилагане на чл.186,
ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС формира становището, че при установено по съответния
ред неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на
съответен документ, органът действа в условията на обвързана компетентност и е
длъжен да наложи на търговеца посочената в нормата ПАМ, но при определяне
продължителността на срока за запечатване на обекта, органът действа при
условията на оперативна самостоятелност, поради което следва да съобрази продължителността
на срока с фактите и обстоятелствата за конкретния случай /вж. решение
№5371/03.06.2022г. по адм.д.№92/2022г., решение №5808/17.04.2019г. по
адм.д.№12861/2018г., решение №802/21.01.2019г. по адм.д.№9056/2018г., VIII о./.
В казуса по делото, с оглед доказателствената тежест по
чл.170, ал.1 от АПК, органът доказа фактическите и правни основания за налагане
на мярката.
Безспорно е установено, че в деня и часа на проверката
дружеството е нарушило задължението по чл.118, ал.1 от ЗДДС да регистрира и
отчете извършената контролна покупка в обекта чрез издаване на фискален бон от
монтираното и въведено в експлоатация ФУ. Обектът е с характеристиките на
търговски по дефиницията на §1, т.41 от ДР на ЗДДС. Продажбата е обективирана в
извършено от контролния орган плащане на цената на стоката, което плащане е
прието от служител на търговеца в обекта от името на търговеца. ПИП,
обективиращ нарушеното правило за поведение, по см. на чл.50, ал.1 от ДОПК е
официален писмен документ с необорена в рамките на съдебното производство
материална доказателствена сила.
Плащането задължава търговеца като лице по чл.3, ал.1 от
Наредба №Н-18/13.12.2006г. да издаде фискална касова бележка от ФУ по реда на
чл.25, ал.1, т.1 от Наредбата. Наредбата е издадена по делегация от чл.118,
ал.4 от ЗДДС. Моментът на издаване на бележката съвпада с извършване на
плащането, съгласно правилото на чл.25, ал.6 от Наредбата. Това означава, че след
като плащането е прието от името на търговеца, последният е бил длъжен да
издаде касовата бележка. В отговорност на търговеца е да организира дейността
така, че във всеки момент да може да изпълни законовите изисквания за
фискалната отчетност. В ЗДДС липсват хипотези за освобождаване от отговорност
при форсмажор или маловажност на деянието. Извършената продажба без издаден
документ по реда на ЗДДС и Наредбата осъществява материалноправното основание
за налагане на ПАМ по чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС.
Основанието за освобождаване от налагане на ПАМ по чл.186а
от ЗДДС е неприложимо. Съгласно данните в оспорената заповед, извлечени от
съдържанието на ПИП, търговецът не е лице по чл.118, ал.18 от ЗДДС – в обекта
няма въведен софтуер за управление на продажбите в търговския обект /СУПТО/,
който да е свързан с ФУ.
Противно на възражението на търговеца, нормата на чл.187,
ал.4 от ЗДДС е неприложима. Тази норма е правна възможност, която се реализира от
органа след издаване на процесната заповед и не оказва влияние върху нейната
законосъобразност.
При определяне на срока за запечатване на обекта обаче
органът е нарушил рамката на оперативната самостоятелност, т.к. липсва
мотивиране за продължителността на срока, съобразено с конкретните
обстоятелства по случая. Безспорно, неиздаването на фискална касова бележка за
продажбата в обекта е свързано с отклонение от данъчно облагане. Липсват обаче
надлежни мотиви относно интензитета на засягане на държавния интерес според характеристиките
на търговеца и от тук за необходимостта от продължителност на мярката в рамките
на разпоредените 14 дни. Органът не е посочил как стойността на покупката се
отнася към реализирания през деня оборот и спрямо дневните обороти от предходните
дни. Разликата между фактическата и регистрираната касова наличност се дължи
единствено на контролната покупка. При това положение липсват обективни
критерии, от които може да се изведе извод за трайно отклоняване на търговеца от
данъчно облагане. Липсва и описание от органа за това какъв е установеният от
него начин на организиране на отчетността, който да води до отклонение от
данъчно облагане и не е ясно защо при това положение е необходим срок от 14 дни
за промяна на същия. Не се мотивира и необходимостта от осъществяване на
посочената превантивна цел на мярката – за преустановяване на лошата практика в
обекта, т.к. няма изложени обстоятелства за подобна практика. Неотразеното
плащане в деня на продажбата е единствен, изолиран случай без описани други
подобни предходни нарушения. Следователно, липсват основания, които да могат да
обосноват по-високата степен на обществена опасност на нарушението, да сочат на
вероятно поведение или нагласа на дружеството, което да е насочено към
нарушаване на фискалната дисциплина и от там да се обоснове по-дълъг срок на
ПАМ. Съображенията за възможността от извършване на ново нарушение и целената
превенция са принципни такива, осносими за всяка ПАМ, поради което не могат са
се обвържат със срока, за който мярката се прилага.
Липсата на надлежни мотиви относно срока на ПАМ, независимо
от наличието на материално правните предпоставки на мярката, опорочава
заповедта, т.к. препятства преценката за съразмерност по чл.6 от АПК, включена
в рамките на съдебната проверка по чл.169 от АПК /вж. решение
№7288/16.05.2019г. по адм.д.№1408/2019г., решение №6302/24.04.2019г. по
адм.д.№14235/2018г., решение №2527/20.02.2019г. по адм.д.№11270/2018г., решение
№7228/31.05.2018г. по адм.д.№12287/2017г., решение №13650/08.11.2018г. по
адм.д.№9808/2018г., всички на ВАС/.
Отделно от горното, по делото се установи, че при
продължителност на срока на ПАМ от 14 дни, се засяга съществено правната сфера
на адресата на мярката и се игнорира целта на закона за защита на обществения
интерес чрез налагане на адекватни на нарушението мерки. Нарушението е
извършено за първи път, липсват констатирани от органите по приходите други
нарушения преди и по време на проверката, липсва разминаване между отчетената
касова наличност и фактическата такава извън контролната покупка на органите по
приходите, а обектът представлява ресторант в оживен курортен град със
сравнително голяма площ /около 200кв.м./ и 130 места /съгласно ПИП/. Посочените
обстоятелства по нарушението не обосновават срока на наложената ПАМ. Този срок
се явява прекомерно дълъг поради ниската степен на обществената опасност на
дееца и на извършеното деяние. Съдът обаче няма правна възможност да намали срока
на мярката, т.к. този срок е определен от органа при условията на оперативна
самостоятелност. Това означава, че съдът няма правомощие да се произнесе вместо
органа, когато прецени, че срокът е прекомерно дълъг /вж. решение
№5371/03.06.2022г. на ВАС по адм.д.№92/2022г., VIII
о./.
Изложеното налага извод за отмяна на оспорената заповед.
На основание чл.143, ал.1 във вр. с §1, т.6 от ДР на АПК НАП
дължи заплащане на жалбоподателя на деловодни разноски за заплатена ДТ в размер
на 50лв.
Мотивиран от горното, съдът
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ
Заповед за налагане на принудителна административна мярка №ФК-С2002-0477639/10.02.2023г.,
издадена от С. Е. С. - началник отдел „Оперативни дейности“ в главна дирекция
„Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, с която на основание чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ и
чл.187, ал.1 от ЗДДС на „Ф.К.“ ООД /с посочени данни/ е наложена принудителна
административна мярка „запечатване на търговски обект“ – ресторант „**“,
находящ се в гр.С. б., ул.“Г.“ № ** и забрана за достъп до него за срок от 14
/четиринадесет/ дни.
ОСЪЖДА
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ /НАП/ да заплати на „Ф.К.“ ООД /с посочени
данни/ деловодни разноски в размер на
50лв. /петдесет лева/.
Решението подлежи на касационно обжалване от страните пред
ВАС в 14-дневен срок получаване на съобщенията за изготвянето му.
Решението да се съобщи на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: