РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1006
гр.
Пловдив, 18.05. 2021 год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ІІ отделение,
ХІІ състав, в публично заседание на двадесет и осми януари през две хиляди
двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: МАРИАНА МИХАЙЛОВА
при участието на секретаря Р. П., като
разгледа докладваното от председателя МАРИАНА МИХАЙЛОВА административно дело № 1100 по описа за 2020 год. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе
взе предвид следното:
Производството е по реда на Глава ХІХ от
ДОПК.
Образувано е по жалба на „Стаев“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, ул. „Гладстон“ № 78,
представлявано от Х.С.със съдебен адрес:***, против Ревизионен акт № Р-16001619003018-091-001
от 10.01.2020 г. и Ревизионен акт за поправка на РА /РАПРА/
№П-16001620014654-003-001/21.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД
на НАП – Пловдив, потвърдени с Решение № 144/25.03.2020 г. на директор на
дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив,
при Централно Управление на Национална агенция по приходите в частта за
установени задължения по ЗДДС в размер на 32 554.14 лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 8 697.14 лв.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност и немотивираност на административния акт и се иска отмяната му
от съда. Твърди се, че при издаването на акта са допуснати съществени нарушения
на процесуалните правила, както и, че същият е издаден в нарушение на
материалния закон. Излагат се подробни доводи по всяка една доставка, като се
сочи, че неправилно органът по приходите не е възприел практиката на ВАС и на
СЕС, като се цитират конкретни дела.
В съдебно заседание процесуалният
представител на жалбоподателя поддържа жалбата и моли съда да отмени акта, като
неправилен и незаконосъобразен, по доводи, подробно изложени в представената по
делото писмена защита. Претендира се присъждане на сторените в хода на
съдебното производство разноски.
Директорът на дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт К.,
е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, изложени в представената
по делото писмена защита, и като такава следва да бъде отхвърлена. Иска се
присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за
това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган,
който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на
дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален
срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Със Заповед за възлагане на ревизия
/ЗВР/ № Р-16001619003018-020-001 от 10.05.2019 г. (л.1124, т.4), издадена от С.А.Г.,
на длъжност началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, е възложена данъчна ревизия
на „Стаев” ЕООД, с обхват: - корпоративен
данък за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2018 г. и закон за данък върху
добавената стойност за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2018 г. Срокът за
извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което е сторено на 15.05.2019 г. по електронен път. Със
заповед за изменение на ЗВР № Р-16001619003018-020-002 от 13.08.2019 г. /л.762,
т.3/ срокът за извършване на ревизията е продължен до 15.10.2019 г., като и
тази заповед е връчена по електронен път. Със Заповед №
Р-16001619—3018-023-001/28.08.2019 г. (л.759, т.3) на същия орган по приходите,
на основание чл.34 ал.1 т.4 ревизионното производство е спряно за периода от
28.08.2019 г. до 28.09.2019 г., а със Заповед № Р-16001619003018-143-001/30.09.2019
г. (л.756, т.3) производството е възобновено, считано от същата дата.
В хода на тази
административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001619003018-092-001/02.12.2019
г. /л.102, т.1/, въз основа на който и Възражение вх. № 26216/3012.2019 г.
(л.86, т.1), подадено по реда на чл.117 ал.5 от ДОПК, възложилият ревизията и
ръководителят й, са издали Ревизионен акт № Р-16001619003018-091-001 от 10.01.2020
г. /л.56, т.1/. За отстраняване на очевидна фактическа грешка, органът,
възложил ревизията е издал и РА за поправка на РА № П-160016200214654-003-001/21.01.2020
г.
По жалба на „Стаев”
ЕООД е издадено Решение № 144 от 25.03.2020 г. /л. 32, т.1/ от директора
на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на
НАП, с което РА и актът за неговата поправка са потвърдени в обжалваната част
за непризнат данъчен креди в размер на 32 554.14 лв., ведно с прилежащите
лихви в размер на 8 697.14 лв., и лихви за невнесен в срок ДДС в размер на
196.85 лв.
С оглед,
делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са
представени: Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.4, т.1), Заповед №
РД-09-1802/28.09.2018 г. (л.7, т.1) и Заповед № РД-09-1301/01.11.2012 г. (л.12,
т.1), всички издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.
Представен е и
електронен носител (CD –л.3, т.1).
Изложеното до тук налага да се приеме, че
процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен
административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила.
Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните
за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и
чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
Що се отнася до възражението на
жалбоподателя, че в случая са налице съществени нарушения на процесуалните
правила, съдът намира същите за неоснователни. Това е така, тъй като,
изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е
образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от
надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както
ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за
това форма.
Следва в случая да се констатира и това, че
от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповедта за
изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с
валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния
документ и електронните удостоверителни услуги (загл. изм. - дв, бр. 85 от 2017
г.) към момента на подписването на електронните документи.
Отделно от това, всички протоколи от
извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени
обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват
годни доказателствени средства, което, от своя страна, опровергава твърденията
на жалбоподателя, за нарушени принципи за обективно, служебно и добросъвестно
установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната
администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на
дружеството.
В тази насока като неоснователни следва да се
констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно
производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.
Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са
налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това
обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на ревизионния
акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при
условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по
същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно производство
доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери наличието на
всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения по ЗДДС.
Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в
ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да
приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да
определи конкретния размер на данъчните задължения.
Съдът намира за установено следното от
фактическа страна:
Извършената ревизия относно
правилното прилагане на ЗДДС и ППЗДДС обхваща периода 01.01.2016 г.
-.31.12.2018 г.
Основната дейност на „Стаев“ ЕООД е
свързана с търговия на дребно на строителни материали, машини, съоръжения,
резервни части за тях и битова техника. Дейността се извършва в собствени
обекти, находящи се в гр. Пловдив, ул. „Гладстон“ № 78 и в гр. Пазарджик, ул.
„Христо Ботев“ № 204. Във връзка с нейното осъществяване, дружеството е
получател по фактури, по които е приспадало данъчен кредит , в т. ч. и такива,
издадени от следните преки доставчици:
-
„Войнишки“
ООД - по ф-ра № 38285/17.09.2018 г. с ДДС 175.00 лв. и
„Макита
България“ ЕООД по ф-ра № 1437882/27.11.2017 г. с ДДС 22.82 лв. Изпратени са
искания за извършване на насрещни проверки на доставчиците. В хода на същите са
изготвени ИПДПОЗЛ, в отговор на които, доставчиците са посочил, че са имали
търговски взаимоотношения със „Стаев“ ЕООД, за което са издавали фактури,
стоките по които, са доставяни с куриер.
При ревизията обаче е установено, че
посочените по-горе фактури не са издавани от тях и не са отразени в дневниците
им за продажби, т. е. данъкът в тях не е начислен по реда на ЗДДС;
-
„Франко
трейд 2013“ЕООД, „Големия“ ЕООД, „Ви ти пи консулт“ ЕООД,
„Интелект
строй груп“ ЕООД, „Ве енд Ал“ ЕООД, „Евро стандарт 2016“ ЕООД, „Еуробул“ ЕООД и
„МД метали 2017“ ЕООД., на които са извършени насрещни проверки.
При проверките от доставчиците не са
представени исканите от тях документи и писмени обяснения в отговор на
отправените ИПДПОТЛ. За връчване на последните е приложена процедурата по чл.32
от ДОПК., предвид факта, че представляващи фирмите или техни упълномощени
представители не са открити на декларираните от тях адреси за кореспонденция.
ИПДПОТЛ на „Франко трейд 2013“ ЕООД и „Еуробул“ ЕООД са връчени и на посочения
електронен адрес за кореспонденция, но в регламентирания от закона срок
документи и обяснения отново не са представени.
От страна на приходната
администрация е прието, че от доставчиците не са представени доказателства за
произхода на стоките по проверяваните фактури, за кадрова обезпеченост,
необходима за извършване на фактурираните услуги, както и такива за наличието
на търговски обект, от който осъществяват дейността си и, от който биха могли
да бъдат натоварени и транспортирани фактурираните от фирмите-доставчици стоки.
Не са представени приемо-предавателни протоколи /ППП/ с подписи на лицата,
получили и предали стоките, както и такива за извършени услуги. Не са
представени транспортни документи, както и данни за лицата, доставили стоката.
В РД е посочено, че в конкретния случай, отделянето на стоките чрез тяхното
транспортиране и предаването им от преките доставчици на ревизираното лице,
следва да се удостовери със съответните транспортни документи, регламентирани в
Закона за автомобилните преводи – товарителници, пътни листове, спецификации и
др., които не са представени за нуждите на ревизията. Не са представени и
доказателства за извършено разплащане.
След анализ на събраните в хода на
ревизията доказателства е установено, че не са налице доказателства да са
осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на ЗДДС по отношение на
фактурите, издадени от разглежданите 8 доставчика, т.е. в случая липсва данъчно
събитие по смисъла на ЗДДС.
Към РЛ също са отправени три броя
ИПДПОЗЛ, като получател да представи доказателства за реалността на доставките
по изследваните фактури от посочените в тях доставчици. В отговор на
дружеството не са представени исканите документи.
Постъпила е молба от РЛ с вх. №
18330/28.08.2019 г. за спиране на ревизията, с основание чл.58 ал.2 от ППЗДДС в
рамките на законоустановения срок да се снабди с необходимите документи
/фактури/ от доставчиците.
Със
Заповед № Р-16001619—3018-023-001/28.08.2019 г. ревизията е спряна за един
месец. След нейното възобновяване, на дружеството е връчено ИПДПОЗЛ №
Р-16001619003018—023-991/28.08.2019 г., в отговор на което РЛ не представя
изисканите фактури, както и съпътстващите ги документи. Представени са само
счетоводни справки за осчетоводяване на фактурите в счетоводството на лицето. В
писмено обяснение вх. № 23528/14.11.2019 г. (л.180, т.1) РЛ е посочило, че
доставките са свързани със строително-ремонтни дейности в магазините,
собственост на дружеството. Разплащането по фактурите е осъществено в брой и с
банков превод. Дружеството не е представило фактури, договори и приемо-предавателни
протоколи, като заявява, че не разполага с тях, тъй като документите са
унищожени при възникнал пожар. В същото време, липсва протокол от
противопожарна охрана за констатиране на настъпил пожар. Съгласно писмени
обяснения на ревизираното лице, същият декларира, че доставките са осъществени
с транспорт, собственост на доставчиците.
С възражението против РД от „Стаев“
ЕООД са представени: - фактури № 48/1506.2018 г. и № 104/01.08.2018 г.,
издадени от „Интелект строй груп“ ЕООД; - фактури № 733/29.08.2016 г. и №
702/15.08.2016 г., издадени от „Големия“ ЕООД и придружени фискални бонове за
плащане в брой. Органите по приходите соча,т че това са единствените документи,
представени от ревизираното лице. В този смисъл е формиран извод, че след като,
както от РЛ, така и от неговите преки доставчици не са представени екземпляри
на фактурите, техният предмет е установен само на база отразеното в дневниците
за продажби на доставчиците и дневниците за покупки на РЛ, т.е. принципно е
установено, че се касае за доставки на стоки и услуги, но не и техният
конкретен вид.
Предвид горните факти и
обстоятелства, органът по приходите е потърсил други източници на информация,
които да потвърдят по косвен начин наличието на реални доставки по спорните
фактури, издадени от описаните по-горе 8 преки доставчика или да опровергаят
това обстоятелство.
В обобщение на всички събрани
доказателства органът по приходите е установил следните обстоятелства и факти
относно всеки един от разглежданите доставчици, а именно:
1.
„Франко
трейд 2013“ ЕООД – гр. Варна е доставчик на услуги, материали
и
стоки по 11 бр. фактури, издадени през м.10 и м.11.2016 г. с начислен по
тях ДДС общо в размер на 9 851.60
лв. Регистрирано е по ЗДДС на 27.12.2013 г. и е дерегистрирано на 20.01.2017 г.
от орган по приходите поради установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
На името на дружеството са
регистрирани 4 бр. ЕКАФП, но през 2016 г. чрез тях няма отчетени обороти.
Дружеството не е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2016 г., поради което е прието,
че то не е отчело приходи от фактурираните от него продажби. Не са налице данни
за притежавани активи, в т. ч. сгради и МПС. Във „Франко трейд 2013“ ЕООД за
периода, през който са издадени фактурите, не е имало назначен персонал. Отразило
е процесните фактури, издадени на „Стаев“ ЕООД в дневника за продажби и СД за
съответния данъчен период.
Липсата на кадрова, материална и
техническа обезпеченост на сочения пряк доставчик е обосновала извода, че по
фактурите, издадени от същия, те са налице реални доставки.
2.
„Големия“
ЕООД – гр. София е доставчик на стоки, материали и услуги.
Издало
е 4 бр. фактури от м.08. и м.09.2016 г. с ДДС 2 700.40 лв. Регистрирано е
по ЗДДС на 12.02.2014 г. и е дерегистрирано на 30.11.2016 г. от орган по
приходите, поради, установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
На името на дружеството са
регистрирани 2 бр. ЕКАФП, но през 2016 г. чрез тях няма отчетени обороти.
Дружеството не е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2016 г. – следователно не е
отчело приход от фактурираните от него продажби. През периодите на издаване на
фактурите, не са налице данни за притежавани активи, в т. ч. сгради и МПС,
както и не е имало назначен персонал. Фактурите от м.08.2016 г. са отразени в
дневника за продажби и СД, но за м.09.2016 г. дружеството не е подало СД по
ЗДДС.
С възражението против РД са
предоставени ксерокопия на 2 бр. от общо 4 бр. фактури, издадени от „Големия“
ЕООД. Същите са заверени само с печат на „Стаев“ ЕООД. При прегледа им е
установено, че фактура № 733/29.08.2016 г. е с предмет на доставка „транспортна
услуга“. В същото време, доставчикът не разполага с персонал и МПС, а и не
представя документи за наети такива. Не са представени документи, доказващи
извършването на транспортната услуга – пътни листове, товарителници.
Фактура № 702/15.08.2016 г. е с
предмет на доставка „саморазливна замазка“ – 200 кв. м.; шпакловка – 200 кв.
м.; нанасяне на латекс – 200 кв. м. По отношение на същата не се установява
предходен доставчик на материалите, вложени в СМР, тяхното транспортиране, а
така също и извършването на ремонтните дейности, предвид липсата на назначен
персонал при доставчика. Не е представен протокол за приемане-предаване на
извършената работа, от който да се установят: - обектът, вида на извършваните
СМР и датата на приемане на същия. Не е представена информация за лицата, които
са участвали в СМР.
С оглед горното, органите по
приходите приемат, че по фактурите, издадени от „Големия“ ЕООД, не са налице
доставки и за лицето не възниква право на приспадане на данъчен кредит по тях.
3. „Ви ти пи консулт“ ЕООД – гр. София е доставчик на услуги и стоки по 4 бр. фактури, издадени през м.04. и м.05.2016 г,. по които е приспаднат ДК общо в размер на 3 680.99 лв. Дружеството е регистрирано но ЗДДС на 04.12.2015 г. и дерегистрирано на 04.07.2016 г. на основание установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
При проверка в информационната
система на НАП е установено, че от
дружеството не са регистрирани сключени трудови договори през
проверявания период. Не са налице данни за притежавани транспортни средства,
както и недвижими имоти. На името на дружеството е регистриран 1 ЕКАФП, но през
2016 г. няма отчетени обороти. Дружеството не е подало ГДД по чл.92 от ЗКПО.
Отразило е процесните фактури, издадени на „Стаев“ ЕООД в дневника си за
продажби и СД за съответния данъчен период. Липсата на кадрова, материална и
техническа обезпеченост на сочения пряк доставчик обуславя извода, че по
фактурите, издадени от същия, не са налице реални доставки.
4.„Интелект строй
груп“ ЕООД – гр. София е доставчик на материали и
услуги
по 2 бр. фактури, издадени през м.06. 5 ч.08.2018 г., по които е приспаднат ДК
в размер на 5 000.50 лв.
Дружеството не е подало ГДД по чл.92
от ЗКПО за 2018 г. Следователно, не е отчело приход от фактурираните от него
продажби. На името на дружеството има регистриран 1 ЕКАФП, но през 2018 г. няма
отчетени обороти. Не са налице данни за притежавани активи, в т. ч. сгради и
МПС. В „Интелект строй груп“ ЕООД е имало назначен персонал – 14 лица по трудов
договор.Дружеството е регистрирано по ЗДДС от 28.02.2018 г. и дерегистрирано на
31.12.2018 г. на основание установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
С възражението против РД, от РЛ са
представени заверени копия на фактула № 104/01.08.2018 г. с предмет „фасадна
дограма – доставка и монтаж – 100 кв. м.“ и фактура № 48/15.06.2018 г. с
предмет: „полагане на окачен таван с доставка и монтаж – 2-05 кв. м., шпакловка
и боядисване – 480 кв.м.“, издадени от „Интелект строй груп“ ЕООД. Фактурите са
заверени и подпечатани само с печата на „Стаев“ ЕООД. Не е представен протокол
за приемане-предаване на извършената работа, откъдето да се установят: -
обектът, видът на извършените СМР и датата на приемане на същия. Не е
представена информация за лицата, които да участвали в СМР.
Горните факти са дали основание на
органите по приходите да приемат, че по фактурите, издадени от „Интелект строй
груп“ ЕООД не са налице реални доставки.
5. Ви енд Ал“ ЕООД –
гр. София е доставчик по фактура №
**********/15.04.2016
г. на стойност 3 105.00 лв. и ДДС 621.00 лв. Регистрирано е по ЗДДС на
10.11.2015 г. и е дерегистрирано на 19.05.2016 г. от орган по приходите, поради
установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
Дружеството не е подало ГДД по чл.92
от ЗКПЖ за 2016 г. и следователно, не е извършвало дейност и не е отчело приход
от фактурираните от него продажби. На името на дружеството е регистриран 1 бр.
ЕКАФП, но през 2016 г. няма отчетени обороти. Не са налице данни за притежавани
активи, в т. ч. сгради и МПС. През проверявания период „Ви енд Ал“ ЕООД има
един регистриран трудов договор.
Горните факти, както и липсата на
материална и техническа обезпеченост на сочения за пряк доставчик, обуславят
извода на приходната администрация, че по фактурата издадено от същия, не е
налице реална доставка.
6.„Евро стандарт
2016“ ЕООД – гр. София е доставчик по 4 бр. фактури,
издадени
през м.01.2018 г. с предмет: „ материали и СМР“. Приспаднатият по тях ДДС е в
размер на 5 601.83 лв. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 16.07.2013 г.
и дерегистрирано на 07.03.2018 г. от орган по приходите, поради установени
обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
На името на дружеството е
регистриран 1 ЕКАФП, но през 2018 г. няма отчетени обороти. Дружеството не е
подало ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2018 г. и следователно, не е отчело приход от
фактурираните от него продажби. Не са налице данни за притежавани активи, в т.
ч. сгради и МПС. В „Евро стандарт 2016“ ЕООД за периода, през който са издадени
фактурите, не е имало назначен персонал. Дружеството е отразило процесните
фактури, издадени на „Стаев“ ЕООД в дневника за продажби и СД за
съответния период.
Липсата на кадрова, материална и
техническа обезпеченост на сочения пряк доставчик обуславят извода на
приходната администрация, че по фактурите, издадени от същия, не са налице
реални доставки.
7.„Еуробул“ ЕООД –
гр. София е доставчик по 6 бр. фактури, издадени през
м.02.2017
г. с предмет – услуги. Приспаднатият по тях ДДС е в размер на 4 000.00 лв.
Регистрирано е по ЗДДС на 16.07.2013 г. и е дерегистрирано на 07.03.2018 г. от
орган по приходите, поради установени обстоятелства по чл176 от ЗДДС. На името
на дружеството е регистриран 1 ЕКАФП, но през 2017 г. няма отчетени обороти. Не
са налице данни за притежавани активи, вкл. сгради и МПС. В „Еуробул“ ЕООД за
периода, през който са издадени фактурите, не е имало назначен персонал.
Отразило е процесните фактури, издадени на „Стаев“ ЕООД в дневника за продажби
и СД за съответния данъчен период.
Липсата на кадрова, материална и
техническа обезпеченост на сочения пряк доставчик обуславят извода на органите
по приходите, че по фактурите, издадени от същия, не са налице реални доставки.
8„МД метали 2017“
ЕООД – гр. София е доставчик по фактура №
122/22.01.2018
г. на стойност 4 500.00 лв. и ДДС 900.00 лв. Регистрирано е по ЗДДС на
23.02.2017 г. и е дерегистрирано на 07.03.2018 г. от орган по приходите, поради
установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.
На името на дружеството е
регистриран 1 бр. ЕКАФП, но през 2018 г. няма отчетени обороти. Дружеството не
е подало ГДД по чл.92 от ЗКПЖ за 2018 г. и следователно не е отчело приход от
фактурираните от него продажби. Не са налице данни за притежавани активи, в т.
ч. сгради и МПС. В „МД метали 2017“ ЕООД, за периода, през който са издадени фактурите,
е имало назначен персонал, чийто договори са прекратени на 01.03.2018 г.
Отразило е процесните фактури, издадени на „Стаев“ ЕООД, в дневника за продажби
и СД по ЗДДС за съответния данъчен период
Горните факти, както и липсата на
материална и техническа обезпеченост на сочения пряк доставчик, обуславят
извода, че по фактурата, издадена от същия, не е налице реална доставка.
Наред с горното е посочено, че в
хода на ревизията, от „Стаев“ ЕООД, не са представени оригинали, нито заверени,
съгласно изискванията на ППЗДДС копия на фактурите, издадени от горепосочените
преки доставчици, като в същото време, дружеството е упражнило право на
приспадане на пълен данъчен кредит по тях.
За да потвърди РА и този за
поправката му, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип.
Подробно е посочил нормативната уредба регулираща този вид финансови отношения
между субектите и държавата. Анализирал е отново всички събрани по делото
доказателства и писмени обяснения, и е формирал крайния си извод, че не са
налице реално извършени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, както и липсва данъчно събитие по смисъла на чл.25 ал.1 от с. з. Посочил
е също така, че, за да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от
ревизията право, последно соченият е следвало да докаже по пътя на пълно
доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на стоки и
услуги, тъй като именно той носи доказателствена тежест относно факта, релевантен за спорното право на ДК –
наличието на действително извършена доставка, но в конкретния случай по
преписката не са ангажирани убедителни доказателства относно реалността на
процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване, поради което и
изводите на органите по приходите са правилни и законосъобразни.
В съдебно заседание на 19.11.2020 г.
е изслушана и приета без възражения съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, за
изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото
документи, както и е извършило проверка в счетоводството на жалбоподателя.
След преглед и анализ на
счетоводните документи, експертът е констатирал, че част от фактурите на
преките доставчици съдържат всички реквизити и са придружени с
приемо-предавателни протоколи („Франко трейд 2013“ ЕООД); 2 фактури са налични
и съдържат всички реквизити, но нямат съпътстващи приемо-предавателни протоколи,
а останалите две фактури липсват изобщо („Големия“ ЕООД); фактурите, издадени
от „Интелект строй груп“ ЕООД съдържат реквизитите по чл.114 от ЗДДС, но нямат
приемо-предавателни протоколи; фактурите на останалите доставчици: „Ви ти пи
консулт“ ЕООД, „Ви енд Ал“ ЕООДЗ, „Евро стандарт 2016“ ЕООД, „Еуробул“ ЕООД и
„МД метали 2017“ ЕООД липсват, поради което вещото лице не може да даде отговор
на поставения въпрос. Спорните фактури експертът е описал подробно в табличен
вид. В експертизата са описани всички счетоводни операции, извършени в
счетоводството на жалбоподателя. Подробно е посочен и начинът на плащане по
фактурите – по банков път е заплатено на „Интелект строй груп“ ЕООД, а всички
останали фактури са заплатени в брой, но за голяма част от фактурите липсват
фискални бонове, като вещото лице подробно е посочило точно по кои фактури и от
кои фирми е това положение. С експертизата са установени стопанисваните обекти,
както и тяхната собственост в гр. Пловдив и в гр. Пазарджик. Предвид липсата на
част от фактурите, вещото лице е установило само част от предмета на доставките, които са подробно
посочени в табличен вид. Установено е също така, че всеки един от доставчиците
разполага с ЕКАФП, никое от дружествата не разполага с активи – сгради и МПС,
нито с наети такива, и само две от дружествата, през процесния период,
разполагат с кадрови ресурс – „Интелект строй груп“ ЕООД - 14 лица на трудов
договор на длъжност „работник строителство“ и “Евро стандарт 2016“ ЕООД – 2
лица на длъжност „шивач“.
В съдебно заседание на 28.01.2021 г.
е изслушана и приета без възражения съдебно-техническа експертиза /СТЕ/, за
изготвянето на която вещото лице инж. Р. е проучила всички приложени по делото
документи, запознала се е с приетата по делото ССчЕ, извършила е оглед и
замервания и на двата стопанисвани от дружеството-жалбоподател обекта, проучила
е и двата имота, в които са вложени процесните материали и услуги, изготвила е
извлечения от тях и ги е ситуирала. Вещото лице сочи, че са издадени фактури от
8 доставчика, като за 5 от тях фактурите не са налични по делото и остава
неясен предметът на доставките, а за един от доставчиците са налични само част
от фактурите. Същите са подробно описани в експертизата. СД експертизата е
установено, че само към 6 фактури от „Франко трейд 2013“ ЕООД са налични
приемо-предавателни протоколи. Към всички останали фактури липсват такива и
това е посочено също в табличен вид. В заключението имотите са описани като
разположение и по кадастрална карта. Вещото лице подробно е описало и
резултатите от огледите на място в двата имота, като е констатирало, че са
извършвани различни ремонтни дейности, подробно описани в експертизата и е
формирало извод, че поради липсата на документи за част от доставките, не може
да се изследва съответствие между закупените количества строителни материали и
количества извършени СМР в обектите, поради което и е констатирало само част от
СМР-тата, извършени и двата обекта. Констатирано е също така, че по данните от
счетоводните справки, строителните материали са отнесени към обекта в гр.
Пазарджик, но не може да се установи каква част от тях са извършени в първи
ремонт – 2016 г. и при втория – 2018 г.
В хода на съдебното производство към
делото са приобщени представени от жалбоподателя с молба вх. № 18866/18.11.2020
г. писмени доказателства, съгласно опис към нея (л.1155 и следв., т.4).
При така установеното от фактическа страна, съдът формира
следните правни изводи:
При обсъдената фактическа обстановка,
не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни
документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който
данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки
и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от
регистрирани по ЗДДС лица и плащанията са отразени редовно в счетоводството на
жалбоподателя.
Спорът в настоящото
производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се
твърди от ревизираното лице.
Пряко приложимото в случая национално право,
предвижда следното:
За да се признае на
получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен
кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен
кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема
доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се
проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на
чл.71 от ЗДДС.
В посочения смисъл е и практиката на Съдът на
ЕС, а именно, правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не
следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така
в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че
упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не
включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването
на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези,
отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на
същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада,
дори когато не отговаря на действително дължим данък, то
данъчната измама би била по-лесна.
Изрично в решение от 06.12.2012 г.
по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на
основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо
да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните
стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата
юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни
право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и
само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално
осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от
самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на
приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на
ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит
следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.
В допълнение, според решение на СЕС по дело
С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено
задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което, не се
допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да
разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие
на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и
въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се
установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която
обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.
Също така константна е практиката на СЕС по
дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото
на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да
вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери,
че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в
данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на
легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами,
правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и
от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото
на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави
позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение
на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част
от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело
С-285/09, т.48 и т.49/.
Тук е важно да се отбележи, че липсата на
материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата
доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за
дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението
на СЕС по дело С-324/11.
Внимание заслужава и Решението по дело
С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че
разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни
/т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната
цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата,
доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член
22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите,
по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това член 22,
параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които
сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на
данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в член 22,
параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста
алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима
за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално
обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и
предмет.
В резултат на това СЕС посочва, че
разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат
национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата
на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени
лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в
допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена
информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и
стойността на фактурираните сделки.
В съответствие с визираното тълкуване, на
национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на
приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на
изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа
количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.
Тук следва да се има предвид и общото правило
на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира
право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване,
че са налице законово установените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да
приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това
/т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка
наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в
счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност
на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на
всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи
по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина,
по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като
предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.
Както при доставката на услуги, така и при
доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се
разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на
доставката, и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното
осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране
са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за
продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602
„Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите",
с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури
за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо - предавателни протоколи;
стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и
количество; последваща реализация и
приходи от продажби, свидетелски показания и др.
Доказателства, установяващи потенциалната
възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на
стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика,
материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги
достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.
Без значение от кой вид са доказателствата,
те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват
хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един
категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал
стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са
транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.
Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС,
доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
В тази връзка е необходимо да се отбележи, че
договорите за поръчка са нормативно регламентирани в раздел в чл.280 и сл. от
Закона за задълженията и договорите. С договора за поръчка довереникът се
задължава да извърши за сметка на доверителя възложените му правни действия.
Договорът за поръчка се сключва изключително с оглед личността на довереника –
страни по договора са доверител и довереник, т.е. при сключването на такъв
договор съществено е доверието между страните и затова е важна личността на
довереника, поради което, със смъртта на довереника, договорът се
прекратява.
Какъв е резултатът от тази процедура? - Да се установи конкретно, дали след сключването
на договора за поръчка довереникът е изпълнил възложеното му правно действие
като добър стопанин и да се грижи за полученото във връзка с нея
имущество.
За да се установи
наличието на процесните доставки на услуги -
строително-ремонтни дейности, като позитивно проявени факти, необходимо
е тези именно данни да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством
предвидените в процесуалния закон способи, като в случая не се констатират.
При договори за прехвърляне на собственост
върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат
определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат
предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. В този смисъл, в случаите на продажба на
родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато
транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на
собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.
Как се съотнася
горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?
По отношение на установените
фактури за доставка на стоки – 11 бр. от различни доставчици – „Франко трейд
2013“ ЕООД, „Големия“ ЕООД „Интелект строй груп“ ЕООД, „Евро стандарт 2016“
ЕООД и „МД метали 2017“ АД, съдът намира, че не са налице убедителни
доказателства за реалността на доставките. За тази доставка липсват: договор за
доставка на съответната стока, приемо-предавателни протоколи, няма
доказателства за транспорта на стоките. По делото не се установи за чия сметка
е същият, но и в двата случая – за сметка на доставчика или на купувача,
предвид липсата на доказателства за материалната, техническата и кадрова
обезпеченост, липсата на МПС у ревизираното лице и у доставчиците, както и
липсата на доказателства за счетоводно отразяване на разходи за транспортни
услуги от двете страни по сделките, съдът намира, че за ревизираното лице не
отпада задължението да удостовери факта на получаване на стоката, което предвид
вида, необходимостта от транспорт, монтаж и инструктаж за работа с част от тях,
би могло да стане без необходимия специализиран транспорт (фасадна дограма) и
специалисти.
В
хода на съдебното производство безспорно се доказа, че нито една от процесните
стоки не е налична в патримониума на съответния пряк доставчик. В подкрепа на
горното са и писмените обяснения, дадени от Христо Стаев, според които „…материалите са доставяни от фирмите
изпълнители… Доставяни са с транспорт, собственост на изпълнителите“.
В подкрепа на горното са и следните
обстоятелства: - най-важното от които е липсата на фактури за доставка на стоки
изобщо при голяма част от преките доставчици; липса на приемо-предавателни протоколи (за тези които
са налични), от които да се установи кое точно лице е предало и кое точно лице
е получило съответната стока; къде е станало това приемо-предаване на същите;
липса на кадрови ресурс у доставчиците; липса на активи – сгради и МПС; липса
на доказателства за произход на стоките; липса на счетоводно отразяване у
доставчиците.
Или иначе казано,
прехвърляне на собственост върху стоките не е доказано. Не са представените не
само достатъчно убедителни, но и никакви доказателства за облигационните отношения с всеки
един от доставчиците на стоки; не са представени товарителници, пътни листове, приемо-предавателни протоколи, поради което не
се установи кои са били лицата, ангажирани с доставките, от къде са натоварени
стоките, с какви превозни средства са транспортирани, къде са била съхранявани
и как са предадени. Фактът на предаването на стоките от доставчиците „“Франко
трейд 2013“ ЕООД (шпакловъчна смес 25 кг – 80 бр.; лепило за плочки 25 кг – 65
бр.; теракот „Сандо“ бял 45х45 – 50 бр. ламел – интериорен за таван – 150
бр.гранит 600х600х15 – 142 бр.; битумна мембрана руло – 120 бр.; битумен грунд
20 л. – 40 бр. грунд боя 25 кг – 50 бр. и грунд Caparol 10 л. – 50 бр.),
„Големия“ ЕООД (саморазливна замазка – 200 кв. м.), „Интелект строй груп“ ЕООД
(доставка на фасадна дограма), „Евро стандарт 2016“ ЕООД (стоки) и „МД метали
2017“ ЕООД (стоки) на ревизираното лице не може да се потвърди с отразяване в
счетоводните регистри на жалбоподателя, още повече, че са представени
единствено само една малка част от фактурите. Като косвено доказателства за
липсата на реалност на фактурираните доставки, следва да се съобрази, че не се
доказва доставчиците да имат съответни складови бази или търговски площи,
офиси, МПС – собствени или наети, наличие на стоки, които да доставят на
оспорващия. Не се установява и кадровият им потенциал. Изводът за нереалност на
тези доставки се обосновава от съвкупната преценка на всички установени по
делото факти, както от невъзможността на доставчиците да доставят стоки от вида
на фактурираните, така и от липсата на убедителен доказателства за факта на
предаването им от сочения във фактурата доставчик на получателя.
По отношение на останалите фактури за
доставка на различни строителни услуги, издадени от преките доставчици,
посочени по-горе, е необходимо да се посочи, че не са представени доказателства
за облигационни отношения с всеки един от доставчиците на СМР, липсват каквито и да е данни, за да бъде индивидуализиран предметът на услугите,
техните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за изпълнението
лица, тяхното командироване, предвид факта, че и осемте дружества-доставчици са
от градове, различни от градовете на обектите, на които са работили – Варна и
София. Наличието само на фактура не е достатъчно да се определи нито
конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на договорките между
страните, нито да се установи извършвани ли са услугите, и от кого точно са
извършени конкретните видове дейности, още повече, че категорично е установено
по делото, че голяма част от фактурите изобщо не са представени.
По делото липсват каквито и да е
доказателства и относно кои са били пряко ангажираните с конкретните дейности
лица. Неясен е начинът, по който е обективиран целеният резултат, респ.
приемането му от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителя да се
предоставяни каквито и да е материали за процесните, твърдени във фактурите
услуги. Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални
облигационни отношения между страните. В
тежест на жалбоподателя е да докаже какви именно дейности е указвал на
доставчиците, как и кога те са ги извършили, от кои физически лица, къде и как
са били извършени услугите и какво точно е приело като изпълнение по договора
РЛ. Тук отново следва да се отбележи, че то претендира
един благоприятен за себе си факт и е длъжно, при условията на пълно насрещно
доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни
последици.
В случая, се каза, че
липсват приемо- предавателни протоколи,
липсва и кадрови ресурс за изпълнение на процесните услуги – СМР. Действително,
само „Интелект строй груп“ ЕООД разполага с кадрови ресурс – 14 лица на трудов
договор на длъжност „работник строителство“, но липсват каквито и да било
данни, че тези лица са били командировани в гр. Пловдив или в гр. Пазарджик за
осъществяване на посочените в двете фактури, издадени от това дружество, СМР –
полагане на окачен таван – 205 кв.м., шпакловка и боядисване – 480 кв.м. –
фасадна дограма – доставка и монтаж – 100 кв. м., както и данни това дружество
да е разполагало с активи и МПС за транспортиране на дограмата.
Следва да се посочи също така, че наличието
единствено на фактура, при това, каза се по-горе, само на част от фактурите,
както и съвпадането на данните по тях (само в частта за стойността на съответното
СМР или стока, още повече, че липсва описание на стоките, тъй като липсва
изобщо договор от който да се установи вида строителна услуга) не е достатъчно,
за да обоснове и докаже реално изпълнение на строителна услуга, изразяваща се в
положен труд. Както ССчЕ, така и техническата експертиза са направили
изброяване и сравнение между представените по делото писмени доказателства.
Анализът на събраните по делото доказателства и установените с тях факти следва
да се направи от съда. Поставеният към експерта въпрос, съществуват ли на място
и изпълнени ли са СМР, не е довел до изясняване на делото от фактическа страна,
тъй като спорът е, от кого са изпълнени строителните услуги и в какво точно се
изразяват същите. Поставеният на експерта въпрос относно влагането на
строителни материали в строителството на обектите също не спомага за изясняване
на основния спорен въпрос във връзка с реалността на предоставена престация на
труд по извършване на строителна услуга. Чрез поставените на СТЕ въпроси
относно съответствие на закупени количества строителни матерали и количество
извършени СМР в обектите, се установяват някакви СМР, но неможе да се каже
точно какви, още по-малко да ес установи от кого са извършени дейностите, при
липсата на приемо-предавателни протоколи, както и протоколи обр.19 и
количествено-стойностни сметки. Правилно в тази връзка ревизиращите органи са
акцентирали на липсата на трудов потенциал за изпълнение на услугата и правилно
е взета предвид липсата на данни за имената на работниците, престирали труд на
строителните обекти, непредставяне на работни графици, присъствени или
инструктажни листи, както и каквито и да било други форми за отчитане на труда,
позволяващи да се индивидуализират лицата, престирали труда като услуга. Тези
съществени доказателствено-релевантни обстоятелства, обсъдени съвкупно с другите
данни по делото – липса на договори за вида на СМР и за цената на услугата,
липса на офертни цени и количествено-стойностни сметки, липса на актове образец
19 или приемо-предавателни протоколи,
също без данни за начина на формиране на подлежащата на плащане стойност
на услугата, правилно са навели ревизиращите органи са правен извод за липса на
реалност на доставките на услуги по смисъла на чл.9, ал.1 ЗДДС, което от своя
страна е основание да се откаже право на ДК по чл.68 ал.1 т.1 ЗДДС.
В обобщение по
обсъдените по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение следва
да се посочи, че макар
и документално оформени в счетоводството на жалбоподателя, не пораждат права за
данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение
на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в
първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно
икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за
предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4
ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява
действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При
последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от
гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции
пред тяхната форма.
Законът при всички
случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци,
изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по
който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а
след това и за правилното й счетоводно отразяване.
Тук е мястото да се
посочи, че съдът кредитира заключенията на вещите лица, както по ССчЕ, така и
по СТЕ, но същите не променят по никакъв начин изводите на органите по
приходите, тъй като и двете експертизи са изготвени само и единствено въз
основа на част от документите, предоставени от жалбоподателя, без проверка в
счетоводствата на доставчиците, а и каза се, налице е привидно отразяване на
действителността във формалните актове. Отделно от това, вещото лице по ССчЕ е
констатирало и липса, както част от фактури, така и липса фискални бонове по
голяма част от наличните фактури, което е индиция, че доставките не са реални. От
своя страна, вещото лице по СТЕ пък е категорично, че предвид липсата на
фактури, от които да се установи какви стоки и услуги са доставяни на
жалбоподателя, не може да се установи какви точно СМР са извършвани и кога. В
този смисъл следва да се отбележи, че всъщност двете експертизи потвърждават
изводите на приходната администрация.
По делото формално са представени изискваните
от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална
доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги следва да се
обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с
оглед установената фактическа обстановка.
В подкрепа на горното е и фактът, че всички
доставчици притежават ЕКАФП, но за периодите на твърдените доставки на стоки и
услуги, нито едно от дружествата не е отчитало обороти; за процесните периоди
нито едно от дружествата не е подавало ГДД по чл.92 от ЗКПО и не е отчело
приходи от продажби на стоки или услуги.
При липса на основната предпоставка - реално извършване на доставка на стоката и на
услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по
доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е
възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и
плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за
реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на
данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки
да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В
този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно
недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа
обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на
данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При това положение, след
като не е доказана реалността на процесните доставки, правилно и обосновано
органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя
в насока, че фактическата наличност на фактурите и съответно, съпътстващите ги
документи следва да се установяват по логически начин, тъй като същите са
включени в дневниците на покупките и в СД по ЗДДС.
Съгласно чл.4 ал.3 от Закона за
счетоводството (ЗСч) предприятията осъществяват счетоводството си на основата
на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват
изискванията за съставянето на документите съгласно действащото
законодателство.
Принципът за документална обоснованост е
основен принцип при отчитане на приходи, на разходи, на придобиване и
изразходване на материални запаси, включително на горива.
Съгласно чл.10 от ЗКПО „документална обоснованост”
е налице, когато стопанската операция е документално обоснована чрез първичен
счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. На
основание чл.10 ал.2 от ЗКПО документална обоснованост на стопанската операция
е налице и при условие, че липсващата информация по ЗСч може да се подкрепи с
други документи, които я удостоверяват.
Наличието на първичен счетоводен документ е
задължително условие за доказване на покупката на стока или услуга. При липсата
на документ за придобиване, на практика е невъзможно последващо доказване на
изразходването, респективно - на отчитането на съответния материал.
Отделно от това, съхраняването на
счетоводната информация е задача от важно значение, защото тя би подсигурила
доказателства за вярното и коректно отразяване на стопанските операции в
документите, предмет на счетоводна отчетност. В този ред на мисли законът (ЗСч)
е въвел изисквания за съхраняване на счетоводната информация с цел, както
нормалното осъществяване на последващия данъчен контрол, така и с цел
подсигуряване на провеждането на одит и финансова инспекция не само върху
финансовите отчети, но и върху първичните счетоводни документи. От друга
страна, съхраняването на първичната счетоводна информация би било от полза на
самите стопански субекти (предприятията)
в случаи на правоприемство и преобразуване, а също така, и в случаите на
изгубване и унищожаване на друга информация, която на практика би могла да се
възстанови от счетоводните документи.
Важно значение имат и изискванията за
съхраняване на счетоводната информация, съдържаща лични данни, с оглед
спазването на разпоредбите на Регламент (ЕС) 2016/679 на Европейския парламент
и на Съвета от 27.04.2016 г. относно защитата на физическите лица във връзка с
обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни,
който влезе в сила, считано от 25.05.2018 г. Принципните изисквания за
съхраняване на счетоводната информация са регламентирани в раздел III на глава
първа от ЗСч, и по-конкретно в чл.12 от
ЗСч.
В този смисъл съдът намира за несъстоятелна
тезата на жалбоподателя за липсата на първични счетоводни документи поради възникнал
пожар, и това е така, тъй като съгласно чл.112 ал.3 от ЗДДС, при кражба,
загубване, повреждане или унищожаване на данъчен документ регистрираното лице
уведомява писмено компетентната териториална дирекция на Националната агенция
за приходите не по-късно от 24 часа от узнаването на съответното обстоятелство.
Доказателства в тази насока не се представят.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя
и по отношение твърдението, че актът е издаден в противоречие с практиката на
ВАС относно ненамирането на доставчика на адреса за кореспонденция.
Действително, в практиката си BAC приема, че
неправилно дaнъчнaтa aдминиcтpaция обвързва ненамирането на адреса за
кореспонденция на доставчика с тотална липса на доставка. B няĸoи peшeния дopи твъpдe ocтpo и
ĸaтeгopичнo ce ocъждaт дeйcтвиятa и пpaвнитe извoди нa peвизиpaщитe opгaни
нecъoбpaзeни c yĸaзaниятa oт писмо изx. N: 91-00-321/08.11.2007 г. нa изпълнитeлния диpeĸтop нa HAΠ. В
него яcнo ce ĸaзвa, чe нeнaмиpaнeтo нa дocтaвчицитe нa peгиcтpиpaнитe oт
тяx aдpecи зa ĸopecпoндeнция, ĸaĸтo и нeпpeдcтaвянeтo нa
изиcĸaнитe oт тяx дoĸyмeнти ca oбcтoятeлcтвa, ĸoитo caми пo ceбe
cи нe мoгaт дa бъдaт тълĸyвaни във вpeдa нa peвизиpaнoтo лицe.
Cпopeд въpxoвнaтa cъдeбнa инcтaнция имa
cлyчaи, ĸoгaтo opгaнитe пo пpиxoдитe пpилaгaт пpeвpaтнo paзпopeдбaтa нa
чл.32 oт ДOΠK и пo нaчин, ĸoйтo e нaй-лeceн зa aдминиcтpaциятa –
нeнaмиpaнe нa aдpec – yвeдoмлeниe пo чл.32 oт ДOΠK и нa фopмaлнo ocнoвaниe
oтĸaзвaт пpaвo нa дaнъчeн ĸpeдит /c apгyмeнт – нeпpeдcтaвянe нa
дoĸaзaтeлcтвa, pecпeĸтивнo – липca нa дocтaвĸи изoбщo/. Taзи
пpaĸтиĸa ĸaтeгopичнo e oбявeнa зa пopoчнa и нeзaĸoнocъoбpaзнa.
Зacтъпвa ce cтaнoвищeтo дopи, чe нapyшaвaнeтo нa цитиpaнoтo yĸaзaниe, вoди дo oпopoчaвaнe нa пpoцeдypaтa пo
cъбиpaнe нa дoĸaзaтeлcтвa и ĸaтo ĸpaeн peзyлтaт – дo
нeзaĸoнocъoбpaзнocт нa извoдитe в peвизиoнният aĸт (PA).
Taĸa нaпpимep в Peшeниe № 848 oт
27.01.2016 г. нa BAC яcнo ce ĸaзвa, чe пo вcяĸa eднa дocтaвĸa
cлeдвa дa ce aнaлизиpaт вcичĸи дoĸaзaтeлcтвa, oтнocими ĸъм нeя,
нeзaвиcимo ĸoe e лицeтo, ĸoeтo ги e пpeдcтaвилo в пpoизвoдcтвoтo, щoм
тe нe ca ocпopeни пo peдa нa чл.193 oт ГΠK.
Πoдoбни извoди мoгат дa се oтĸpият
в мнoжecтвo peшeния нa BAC. Taĸa нaпpимep Peшeниe № 12182 oт 10.11.2016 г.
нa BAC яcнo ce ĸaзвa, чe
oтcъcтвиeтo oт aдpeca зa ĸopecпoндeнция нa дocтaвчицитe нe винaги
oбycлaвя нeпpизнaвaнe нa пpaвoтo нa пpиcпaдaнe нa дaнъчeн ĸpeдит. B
cлyчaитe нa aнгaжиpaнe нa гoдни и yбeдитeлни дoĸaзaтeлcтвa зa
дeйcтвитeлнoтo ocъщecтвявaнe нa дocтaвĸитe, тoзи фaĸт нe ce пpeцeнявa
във вpeдa нa peвизиpaния cyбeĸт. B тaзи нacoĸa ca и пpaвнитe извoди в
Peшeниe № 13303 oт 7.12.2016 г. нa BAC. Oт вcичĸи тeзи peшeния мoжe дa се извeдe
и пpинципнaтa пoзиция, ĸoятo ce нaлaгa в пpaĸтиĸaтa нa BAC, a
имeннo, чe нeнaмиpaнeтo нa дocтaвчицитe нa дeĸлapиpaнитe oт тяx aдpecи нa
ĸopeнcпoндeнция и нeпpeдcтaвянeтo
нa дoĸyмeнти oт тяxнa cтpaнa нe cлeдвa дa ce тълĸyвa във вpeдa нa
peвизиpaнoтo лицe и нe изĸлючвa възмoжнocттa caмoтo тo дa пpeдcтaви
дocтaтъчнo дoĸaзaтeлcтвa в пoдĸpeпa нa тeзaтa cи зa пpaвoмepнo
yпpaжнявaнe нa пpaвoтo нa пpиcпaдaнe нa дaнъчeн ĸpeдит.
Tyĸ e вaжнo дa се cпoмeнe oбaчe, чe въпpocнитe дoĸaзaтeлcтвa ce
paзглeждaт oт BAC пo paзличeн нaчин, в зaвиcимocт oт мoмeнтa нa тяxнoтo
пpeдcтaвянe. Taĸa нaпpимep в Peшeниe № 2253 oт 29.02.2016 г. нa BAC ce
пpиeмa, чe нeпpeдcтaвянeтo нa изиcĸaнитe дoĸyмeнти в xoдa нa
peвизиятa, a eдвa c възpaжeниятa пo peвизиoнният дoĸлaд (PД), бyди
cъмнeниe oтнocнo дocтoвepнocттa им, ĸoeтo, зa дa ce пpeoдoлee cлeдвa
cъдъpжaниeтo нa тeзи дoĸyмeнти дa ce cвъpжe c дpyги дoĸaзaтeлcтвa пo
peвизиятa, ĸoитo мy cъoтвeтcтвaт. Πoдoбни paзcъждeния мoгат се дa
oтĸpият и в Peшeниe № 13303 oт 7.12.2016 г. нa BAC. B нeгo cъщo ce пpиeмa,
чe изиcĸaнaтa oт дocтaвчицитe
дoĸyмeнтaция e cлeдвaлo дa бъдe пpeдcтaвeнa oщe в xoдa нa
peвизиятa, a нe в xoдa нa ocпopвaнe нa cъoтвeтнитe aĸтoвe нa opгaнa пo
пpиxoдитe – PД и PA, дa ce пpeдcтaвят paзлични дoĸyмeнти, c ĸoитo ce
цeли oбopвaнeтo нa eднa или дpyгa ĸoнcтaтaция. Haй-мaлĸoтo пpи нeнaмиpaнe нa дocтaвчицитe нa aдpecитe им и
липca нa ĸaĸвaтo и дa e дoĸyмeнтaция y peвизиpaнoтo лицe, изxoдящa
oт тexнитe cчeтoвoдcтвa, нeдoĸaзaн ocтaвa фaĸтът, чe пpeдcтaвeнитe
дoпълнитeлнo чacтни дoĸyмeнти ca двycтpaннo изгoтвeни.
Oт вcичĸo гopeизлoжeнo в зaĸлючeниe
мoжe дa са изтъĸнe, чe нeнaмиpaнeтo нa дocтaвчицитe и нeпpeдcтaвянe нa
дoĸyмeнти oт тяxнa cтpaнa пo ниĸaĸъв нaчин нe би cлeдвaлo caмo
пo ceбe cи дa дoвeдe дo oтĸaз oт пpиcпaдaнe нa дaнъчeн ĸpeдит нa
peвизиpaнoтo лицe. Bъпpocът зa peaлнoтo извъpшвaнe нa дocтaвĸитe cи ocтaвa
oтĸpит и ocнoвeн зa дoĸaзвaнe и дoĸaзaтeлcтвa в тaзи нacoĸa
мoгaт дa бъдaт пpeдcтaвяни и oт нeгo.
Taĸa, aĸo peвизиpaнoтo лицe ycпee дa дoĸaжe, чe e
пoлyчилo cтoĸи и/или ycлyги oт видa нa фaĸтypиpaнитe, и e изпoлзвaлo
cъщитe в иĸoнoмичecĸaтa cи дeйнocт, пo-ĸoнĸpeтнo зa
пocлeдвaщи oблaгaeми дocтaвĸи, бeз дaнъчнaтa aдминиcтpaция дa дoĸaжe
нaличиeтo нa дaнъчнa измaмa и yчacтиeтo или знaниeтo нa пoлyчaтeля в нeя и тo
въз ocнoвa нa oбeĸтивни дaнни, нитo нeнaмиpaнeтo нa дocтaвчицитe нa
дeĸлapиpaнитe дaнъчни aдpecи в peвизиoннoтo пpoизвoдcтвo, нитo липcaтa нa
дoĸaзaтeлcтвa зa тexничecĸия и пepcoнaлния им ĸaпaцитeт дa
извъpшaт дocтaвĸитe, caми пo ceбe
cи, мoгaт дa бъдaт ocнoвaниe зa oтĸaз нa пpaвoтo нa дaнъчeн ĸpeдит
(Bиж peшeниe № 12151 oт 16.11.2015 г. нa BAC).
В случая обаче тези обстоятелства не са
налице. Каза се по-горе, и се потвърди и от приетата без възражения от страните
ССчЕ, че част от фактурите липсват, т.е. не са представени и от жалбоподателя;
липсват и фискални бонове, които следва да бъдат у жалбоподателя; липсват
доказателства за приемане и предаване на стоките, както и доказателства за
приемане на извършената от изпълнителите на строително-ремонтните дейности;
липсват доказателства за командироване на изпълнителите на СМР от гр. София и
гр. Варна до гр. Пловдив и гр. Пазарджик.
Липсва и съдействие от страна на жалбоподателя към органите по приходите
за откриване и набавяне на изисканата от тях информация относно извършените
доставки на стоки и услуги.
Неоснователно е възражението на жалбоподателя
и в насока неизследване на дневниците за покупки на тези доставчици, като
основен източник на данни за наличието на закупуваните стоки. Тук на първо
място, следва да се отбележи, че, както се посочи по-горе практиката на ВАС, е
категорична, че ненамирането на доставчика на адреса за кореспонденция прави
безпредметно извършването на насрещна проверка. На второ място, посочи се
по-горе, според практиката на СЕС, не всяко издаване на фактура от доставчик е
основание да се признае данъчен кредит по доставката, а само тази, която е
реално извършена.
Неоснователно е възражението и по отношение
неправилния извод на приходната администрация за липса на кадрова обезпеченост,
като се сочи, че е подмината възможността дружествата да са поръчали на други
подизпълнители да извършат възложената им работа.
В тази връзка е необходимо да се отбележат
няколко факта: - на първо място, няма спор по делото, че доставчиците не са
открити на декларираните адреси, дерегистрирани са служебно по ЗДДС, като
искания за представяне на документи са им връчвани по реда на чл.32 ДОПК и
такива не са представени. Доводите на ревизираното лице за извършени в хода на
насрещните проверки съществени процесуални нарушения, каза се, са
неоснователни.
Още в хода на ревизията, с искания за
представяне на документи и писмени обяснения изх. №
Р-16001619003018-040-001/10.05.2019 г., № Р-16001619003018-0400-002/31.07.2019
г. и № Р-16001619003018-040-003/06.11.2019 г., от ревизираното дружество са
изискани доказателства във връзка със спорните доставки - всички съпътстващи
документи (счетоводна и търговска документация), предмет и място на изпълнение
на доставките, отчет за извършените работи и актове за установяване на
изпълнените СМР, информация за начина на калкулиране на цената на услугата,
всички счетоводни записвания във връзка с фактурите. Ревизираното лице е
представило част от вторичните счетоводни документи, оборотни ведомости,
аналитични салда и обороти на разходни сметки, инвентаризационни описи, амортизационни
отчисления, ведомости за заплати , трудови договори аналитични салда и обороти
на различни сметки, баланс и ОПР за 2016, 2017 и 2018 г., като твърди (писмени
обяснения вх. №10993/29.05.2019 г. – л.917, т.3), че всички първични документи
– фактури – покупки и продажби са обгорени, както са обгорени от пожара и
касовите документи и касовите книги. Пак в обяснения вх. № 23528/14.11.2019 г.
(л.180, т.1) се твърди, договорите, количествено-стойностните сметки и
приемо-предавателните протоколи, касаещи доставките по цитираните фактури са
унищожени във възникналия пожар, за който вече са дадени обяснения. По последно
сочените обяснения на „Стаев“ ЕООД, видно от счетоводните справки, фирмите
доставчици са извършвали строително-ремонтните дейности в магазините,
собственост на дружествата. Вложените строителни материали са за сметка на „Стаев“
ЕООД, а транспортът за сметка на доставчиците на материали, които са доставяни
от фирмите-изпълнители.
Или иначе казано, в този смисъл предизвиква
недоумение твърдението в жалбата пред настоящата инстанция, че органът по
приходите не е изследвал въпросът за участие на подизпълнители за извършване на
СМР, при положение, че още от самото начало на ревизията се твърди - писмени
обяснения вх. № 23528/14.11.2019 г. (л.180, т.1), че фирмите-доставчици са
изпълнители на строително-ремонтните дейности, което изцяло изключва
възможността да се изследва въпросът за участие на подизпълнители или трети
лица при изпълнението на доставките на стоки и услуги към „Стаев“ ЕООД.
Неоснователни са възраженията на
жалбоподателя и в насока редовност на доставките по процесните фактури предвид
доказателства за извършени разплащания
по фактурите, както по банков път, така и в брой. Що се отнася до плащането по
банков път, каза се, това е сторено само и единствено по отношение на
твърдените доставки от „Интелект строй груп“ ЕООД, а всички останали – чрез
плащане в брой, като ССчЕ е установила, че са налични по делото само фискални
бонове по две фактури, издадени от „Големия“ ЕООД и по фактурите, издадени от
„Еуобул“ ЕООД и „МД метали 2017“ ЕООД, поради което съдът намира за неоснователно твърдението, че са налични
фискални бонове по всички процесни фактури, което следва да е основание за
признаване на реалност на доставките.
Неоснователно е и твърдението, че не е
изпълнено и условието, което СЕС също преценява като пряко относимо към въпроса
за правото на данъчен кредит на получателя на доставката, а именно – всичките
получени услуги/стоки да са използвани за целите на независимата икономическа
дейност и за облагаемите доставки. Именно от представените писмени доказателства
по делото, както се твърди от жалбоподателя в жалбата, СТЕ е категорична, че
действително има извършени СМР, но не може да се установи какви точно нито като
вид, нито като количество поради липсата на първични счетоводни документи от
които да се установи какви точно материали са доставени, липсата на
количествено- стойностни сметки, от която да се установи какви видове и
количества дейности ще се извършват, както и на липсата на приемо-предавателни
протоколи за извършените дейности.
Изложеното до тук, налага да се приеме, че
оспорения административен акт е законосъобразен.
Жалбата на „Стаев“ ЕООД е изцяло
неоснователна и ще следва да се отхвърли.
При този изход на делото и предвид
претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че
такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 1 767.54
(хиляди седемстотин шестдесет и седем и 0.54) лв., съобразно разпоредбата на
чл.8 ал.1 т.4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения.
Водим от горното, Административен съд –
Пловдив, XXVII състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ
жалбата
на „Стаев“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: - гр.
Пловдив, ул. „Гладстон“ № 78, представлявано от Х.С.със съдебен адрес:***,
против Ревизионен акт № Р-16001619003018-091-001 от 10.01.2020 г. и Ревизионен
акт за поправка на РА /РАПРА/ №П-16001620014654-003-001/21.01.2010 г., издаден
от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърдени с Решение №
144/25.03.2020 г. на директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална
агенция по приходите в частта за установени задължения по ЗДДС в размер на 32
554.14 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 8 697.14 лв.
ОСЪЖДА „Стаев“ ЕООД, ЕИК
*********, със седалище и адрес на управление: - гр. Пловдив, ул. „Гладстон“ №
78, представлявано от Х.С.със съдебен адрес:***, да заплати на Национална
агенция по приходите сумата от 1 767.54 (хиляди седемстотин шестдесет и
седем и 0.54) лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на
страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: