Р Е Ш Е Н И Е
№ 2226/4.12.2020г.
Град Пловдив, 04.12.2020 година
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ, І отделение,
ІV състав, в открито заседание на единадесети
ноември две хиляди и двадесета година, в състав:
Административен съдия: Анелия Харитева
при секретар Севдалина Дункова, като разгледа докладваното от съдията административно
дело № 1559 по описа на съда за 2020 година, за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „ЕВРОСЧЕТ – Ф“ ЕООД против
ревизионен акт № Р-16001619001668-091-001 от 26.11.2019 г., издаден от В.А.,
началник сектор в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и К.Н., главен
инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден
с решение № 81 от 17.02.2020 г. на директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” Пловдив, в частта на допълнително установените задължения
за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 1 290,83 лева и 741,36 лева
лихви, за 2014 г. в размер на 2 207,22 лева и 1 043,38 лева лихви, за
2015 г. в размер на 2 659,74 лева и 986,47 лева лихви, за 2016 г. в размер
на 1 540,58 лева и 415,13 лева лихви, за 2017 г. в размер на 4 191,21
лева и 704,41 лева лихви и за 2018 г. в размер на 6 142,10 лева и 409,51
лева лихви.
Според дружеството-жалбоподател
обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен поради противоречие със закона и
необоснованост, поради неправилно прилагане на материалния закон – ЗКПО. Иска
се неговата отмяна в частта на допълнително установените задължения за
корпоративен данък и присъждане на направените разноски. Подробни съображения
са изложени в жалбата и в депозирана на 20.11.2020 г. писмена защита.
Ответникът чрез процесуалния си представител оспорва жалбата и моли тя да бъде отхвърлена като
неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Съображения по
съществото на спора са изложени в депозираната на 23.11.2020 г. писмена защита.
Съдът намира, че жалбата е подадена в срока по чл.156,
ал.1 ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от
обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични
задължения за дружеството, като по този начин неблагоприятно засяга неговата
правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в предвидения срок пред горестоящия в
приходната администрация орган, който го е потвърдил в частта, предмет на
настоящото дело. Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване
и подаването на жалба в рамките на определения в чл.156, ал.1 ДОПК срок,
налагат извод за нейната допустимост. Разгледана по същество, жалбата е
неоснователна поради следните съображения:
Ревизията е предхождана от проверка за установяване на
факти и обстоятелства (ПУФО), документирана с протокол №
П-16001616157493-073-001 от 13.03.2017 г. (л.1328-1331). Събраните при
проверката доказателства са приобщени към доказателствата по ревизионното
производство.
Ревизионното производство е образувано въз основа на
заповед за възлагане на ревизия № Р-16001619001668-020-001
от 19.03.2019 г., изменена със заповеди за
изменение на заповед възлагане на ревизия № Р-16001619001668-020-002 от 11.04.2019 г. и № 16001619001668-020-003
от 08.07.2019 г. и обхваща определяне на
задължения за корпоративен данък и за данък върху добавената стойност за
периода 01.12.2013 г. – 31.12.2018 г. Въз основа на събраните в ревизията
доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001619001668-092-001 от 24.09.2019
г., против констатациите в който е подадено възражение вх.№ К7-89 от 12.11.2019
г. Възраженията са обсъдени и са преценени като неоснователи, съответно
ревизионният доклад е послужил за издаване на обжалвания ревизионен акт № Р-16001619001668-091-001 от 26.11.2019 г. – предмет на настоящото съдебно
производство, в потвърдена от горестоящия орган част по ЗКПО.
Съдът
намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени
нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за
отмяна на ревизионния акт само на това основание. Заповедите за възлагане на
ревизия и за нейното изменение са издадени от длъжностно лице, надлежно
упълномощено въз основа на заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. на директора на
ТД Пловдив на НАП, а сроковете за извършването на ревизията са съобразени с
нормата на чл.114 ДОПК. Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от
компетентните органи по приходите, в сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 ДОПК и са подписани с валидни електронни подписи. Ревизионният доклад и
ревизионният акт са съобщени на представляващия дружеството, като по този начин
е била осигурена възможност за реализиране на правото на защита в пълен обем.
За ревизирания период основната дейност на
дружеството-жалбоподател е търговия на дребно с лекарства и други фармацевтични
стоки, която се извършва в аптека 2 в гр. Пловдив, ж.к. „Тракия“, бл. 170
(закрита на 30.07.2015 г.) и в аптека „Джифарма“ в гр. Пловдив, бул. „България“
№ 234, ДКЦ „Пловдив“. Декларирани са отрицателни данъчни финансови резултати
(загуби) от дейността, както следва: за 2013 г. в размер на 16 465,71 лв.,
за 2014 г. в размер на 22 910,02 лв., за 2015 г. в размер на
24 431,08 лв., за 2016 г. в размер на 29 378,03 лв. През 2017 г. е
деклариран положителен счетоводен финансов резултат (печалба) от дейността, но
е приспадната данъчна загуба от предходни години до размера на положителния данъчен
финансов резултат от 5 416,10 лв., т.е., изчисленият данъчен финансов
резултат е 0 лв. Аналогично, за 2018 г. е деклариран положителен счетоводен
финансов резултат (печалба) от дейността, но е приспадната данъчна загуба от предходни
години до размера на положителния данъчен финансов резултат от 45 084,28 лв.
При ревизията е извършено преобразуване на
декларирания счетоводен финансов резултат за 2013 г., 2014 г., 2015 г.,, 2016
г., 2017 г. и 2018 г. по реда на чл.28, ал.2 ЗКПО в размер на 2 498,84 лв.,
3 519,89 лв., 4 195,71 лв., 2 684,47 лв., 2 713,39 лв. и
1 961,68 лв. Посочените суми представляват осчетоводени по дебита на
сметка 609 Други разходи и по кредита на сметка 304 Стоки разходи за брак на
стоки. Бракуването е извършено чрез съставяне на протоколи без да е преобразуван
за данъчните цели със стойността на брака, тъй като дружеството се е позовало
на нормата на чл.28, ал.3, т.2 ЗКПО. За 2013 г. са съставени 14 протокола за
брак (таблица на л.93-94) за бракуване на стоки на обща стойност 2 498,84 лв.;
за 2014 г. – 28 протокола за брак (таблица на л.95-96) за бракуване на стоки на
обща стойност 3 519,89 лв., за 2015 г. – 22 протокола за брак (таблица на
л.97-98) за бракуване на стоки на обща стойност 4 195,71 лв.; за 2016 г. –
13 протокола за брак (таблица на л.100) за бракуване на стоки на обща стойност
2 684,47 лв.; за 2017 г. – 8 протокола за брак (таблица на л.102) за
бракуване на стоки на обща стойност 2 713,38 лв.; за 2018 г. – 5 протокола
за брак (таблица на л.104) за бракуване на стоки на обща стойност 1 961,68
лв.
Ревизиращите органи са
направили извод, че бракуването е извършено неправомерно без да са съобразени
нормативните актове, касаещи лекарствените продукти, защото съгласно чл.5 от
Наредба № 28 от 14.12.2000 г. за условията и реда за унищожаването,
преработването или използването за други цели на лекарствата и Наредба № 4 от
16.05.2018 г. за условията и реда за унищожаването, преработването или
използването за други цели на лекарствата за предаването на лекарства с изтекъл
срок на годност се съставя приемо-предавателен протокол. Съгласно § 1, т.12 ДР
ЗУО лекарствата с изтекъл срок на годност са определени като опасни отпадъци и
се третират като такива, а унищожаването им се извършват по специална процедура
под контрол на Изпълнителната агенция по лекарствата, регионалните здравни
инспекции и регионалните инспекции по околна среда и водите.
При ревизията не са
представени изискуемите документи за унищожаване на лекарства с изтекъл срок на
годност съгласно Наредба № 28 от 14.12.2000 г. и Наредба № 4 от 16.05.2018 г. и
не са посочени причините за тяхната липса. Според направените възражения
единственото задължение на дружеството е било да разполага с документи, въз
основа на които да може да се определи по несъмнен начин, че се касае за
лекарства с изтекъл срок на годност, които да не се продават на дребно на
клиенти, и е достатъчно да има съответните отбелязвания в складовата програма,
за да бъде приложено изключението по чл.28, ал.3, т.2 ЗКПО без да се извършва
преобразуване в посока увеличение на счетоводния финансов резултат на основание
на чл.28, ал.2 ЗКПО.
Ревизиращите органи са
приели за неоснователни направените възражения и са извършили преобразуване в
увеличение на счетоводния финансов резултат с посочените по-горе суми,
осчетоводени като текущ разход по сметка 609 Други разходи за съответната
година. Техните констатации са намерени за правилни в решението на горестоящия
орган.
При ревизията е извършено преобразуване в
увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат на основание чл.26, т.1 ЗКПО за 2014 г. със сумата 3 332,54 лв. (таблица на л.96); за 2015 г. – със
сумата 1 430,35 лв. (таблица на л.98) и за 2016 г. – със сумата 849,66 лв.
(таблица на л.100), представляващи разходи за нощувки, туристически услуги и
други услуги, свързани с техническа поддръжка на автомобили.
Ревизиращият екип е
направил констатация, че доколкото се касае за разходи за нощувки без
представени допълнителни доказателства за целта на пътуването и разходи за
техническа поддръжка на автомобили, които се използват за лични цели, същите не
са свързани с икономическата дейност на дружеството. Констатацията е намерена
за правилна от горестоящия административен орган.
При ревизията е извършена корекция на
декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл.54,
ал.1 ЗКПО за 2013 г. със сумата 26 875,12 лв. (л.94); за 2014 г. – със
сумата 38 129,74 лв. (л.96); за 2015 г. – със сумата 45 402,54 лв.
(л.98); за 2016 г. – със сумата 41 249,68лв. (л.100); за 2017 г. – със
сумата 14 375,04 лв. (л.102); за 2018 г. – със сумата 14 375,04 лв.
(л.104), представляващи стойността на данъчните амортизации, посочени в
намаление на счетоводния финансов резултат в годишните данъчни декларации по
чл.92 ЗКПО и свързани със закупени от дружеството през ревизирания период
активи – луксозни превозни средства марка „Ауди Q7“ с рег.№ РВ4447РР, „Инфинити EX30D“ с рег.№ РВ7704КР, „Мерцедес R350CDI“ с рег.№ РВ4448РХ и БМВ
Х6 3.0D с рег.№ РВ0809КР. За 2018 г. правното основание за
извършената корекция е чл.66 ЗКПО.
Посочените автомобили са
заведени като активи по сметка 205 Транспортни средства и за тях са начислявани
годишни амортизации, но не са представени доказателства за извършени разходи по
поддръжката им – за гориво, ГСМ, резервни части и други подобни. Представени са
пътни книжки на автомобилите и писмени обяснения, според които автомобилите са
управлявани от управителя и прокуриста на дружеството и са използвани основно
за посещение при доставчици във връзка с икономическата дейност на дружеството.
След анализ на
представените доказателства ревизиращите органи са направили извод, че
автомобилите не се използват за доставка на стоки (лекарствени продукти) и не
може да се приеме, че са използвани пряко в осъществяваната икономическа
дейност. Не са подкрепени с доказателства и декларираните факти, че се
използват за посещения при доставчици, тъй като не са отчитани никакви разходи
за гориво и поддръжка, съответно не е начислен данък по чл.204, ал.1, т.3 ЗКПО.
Направен е извод, че закупените луксозни автомобили се използват за лични цели
от Евгения Запрянова и Галина Ненова, поради което не следва да се начисляват
данъчни амортизации, тъй като не се касае за активи, използвани за
икономическата дейност на дружеството. На основание чл.54, ал.1 и чл.59, ал.1 ЗКПО не са признати за данъчни цели декларираните намаления на счетоводния
финансов резултат за всяка една от ревизираните години, които са изменени,
както следва: за 2013 г. – от 32 691,16 лв. на 5 816,04 лв. (л.94-95);
за 2014 г. – от 44 109,57 лв. на 5 979,83 лв. (л.96); за 2015 г. – от
51 685,02 лв. на 6 282,48 лв. (л.98); за 2016 г. – от 51 685,02 лв.
на 6 507,36 лв. (л.101); за 2017 г. – от 18 727,88 лв. на
4 352,84 лв. (л.103); за 2018 г. – от 14 375,04 лв. на 0 лв.
В решението си
горестоящият орган е намерил за правилни констатациите на ревизиращия екип,
като единствено е посочил за неправилно правното основание на чл.66 ЗКПО за
2018 г., защото към датата на извеждането автомобил марка „Ауди Q7“ от експлоатация (28.03.2018 г.) балансовата и данъчната му стойност са 0 лв.,
съответно не е налице балансова стойност и данъчна стойност, с които да се
преобразува счетоводният финансов резултат за 2018 г. на основание чл.66 ЗКПО.
При ревизията е извършена корекция на
декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2017 г. на
основание чл.34 ЗКПО със сумата 19 407,60 лв., представляваща отписани
задължения на дружеството към доставчици съгласно счетоводна справка от м.12.2017
г. (дебит сметка 401 срещу кредит сметка 709) по 2 фактури, издадени през 2012 г.
с основание „непотърсени“.
В решението на
горестоящия орган констатацията е намерена за правилна, като е посочено
допълнително, че отписаното задължение на дружеството към доставчици е включено
в счетоводния финансов резултат за 2017 г., като не е надвишен максималният 5-годишен срок
на давността съгласно чл.46, ал.2 ЗКПО. Не са налице преоценки и обезценки на
активи, поради което не е следвало да бъде извършвано преобразуване на счетоводния
финансов резултат за годината, още повече, че с факта на отчитане на приход
отписаното задължение същото вече е включено в счетоводния финансов резултат.
След извършените
корекции на декларирания счетоводен финансов резултат за 2013 г. декларираният данъчен
финансов резултат от данъчна загуба в размер на 16 465,71 лв. става
данъчна печалба в размер на 12 908,25 лв., върху която е дължим
корпоративен данък в размер на 1 290,83 лв. и лихви в размер на 741,36 лв.
Аналогично, за 2014 г. е изчислена данъчна печалба в размер на 22 072,15
лв. и дължим корпоративен данък в размер на 2 207,22 лв., ведно с лихви в
размер на 1 043,38 лв. За 2015 г. е изчислена данъчна печалба в размер на
26 597,42 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 2 659,74 лв.,
ведно с лихви в размер на 986,47 лв. За 2016 г. е изчислена данъчна печалба в
размер на 15 405,78 лв. и дължим корпоративен данък в размер на
1 540,58 лв., ведно с лихви в размер на 415,13 лв.
Поради преизчислените данъчният
финансов резултат за периода 2013 г. – 2016 г. за 2017 г. и 2018 г. вече няма
данъчни загуби за пренасяне от предходни отчетни периоди. За 2017 г. е изчислена
данъчна печалба в размер на 41 912,13 лв. и дължим корпоративен данък в
размер на 4 191,21 лв., ведно с лихви в размер на 704,41 лв., а за 2018 г.
е изчислена данъчна печалба в размер на 61 421 лв. и дължим корпоративен
данък в размер на 6 142,10 лв., ведно с лихви в размер на 409,51 лв.
В хода на съдебното производство е прието
заключение на съдебно-счетоводната експертиза, частично оспорено от процесуалния
представител на ответника.
След анализ на събраните по делото
доказателства и допълнително предоставени в счетоводството на дружеството
вещото лице е установило, че
счетоводното записване на стопанските операции е в хронологичен ред, съответстващ
на извършването им, че в дружеството е утвърден индивидуален сметкоплан и са спазени
изискванията на чл.4 ЗСч., като са приложени основните счетоводни принципи. Според
вещото лице счетоводният софтуер осигурява систематични счетоводни регистри за
обобщаване на счетоводната информация, които се откриват в началото на отчетния
период и се приключват в неговия край. Налице е равенство и връзка между
синтетичните и аналитични счетоводни регистри. Съставени са оборотни ведомости,
въз основа на които е извършено годишното счетоводно приключване на
дружеството. Може да се твърди според вещото лице, че счетоводната отчетност на
дружеството е водена редовно по отношение на взетите стопански операции във
връзка с проверените документи за ревизирания период;
Вещото лице посочва, че за периода 2013 г.
– 2018 г. са бракувани стоки текущо през всяка една от годините, като са
съставяни протоколи за брак (таблици на л.1542-1543). Осчетоводяването на
бракуването е извършвано чрез дебит сметка 609 Други разходи срещу кредит
сметка 304 Стоки. Съпътстващите бракуването документи са предложение за брак от
управителя на аптеката във връзка с установени негодни за употреба медикаменти,
подробно описани по вид, наименование и количество, заповед за брак, изписване
на брак от складовия софтуер на аптеката.
През ревизирания период дружеството е
стопанисвало две аптеки, в които са били внедрени различни складови софтуери за
завеждане на лекарствени продукти и продажбата им на дребно. В складовия
софтуер при всяка извършена покупка на всеки медикамент поотделно срокът на
годност се въвежда ръчно в програмата. Самият софтуер има заложена автоматична
функция за следене на срока на годност. При извършване на бракуване в складовия
софтуер се генерират автоматично справка за изписване на брак и справка за
протокол за брак. В складовите справки при визуализирането им на екран или
разпечатването им на хартиен носител не се съдържа информация за датата, на
която е изтекъл срокът на годност на съответния лекарствен продукт. Това може
да се установи само ръчно, поотделно за всеки един лекарствен продукт, на база
на картона, в който е заведен по баркод.
Вещото лице посочва, че по делото са
приети като доказателство пътни книжки за движение на всеки един от
автомобилите, използвани от управителя и прокуриста на дружеството, а информацията
за движението им по дати и маршрути е обобщена в таблица на л.1544-1548. В
пътните книжки има маршрути на движение между двете аптеки, до РЗОК Пловдив, до
МЗ и до складове на едро на доставчици.
Вещото лице е проследило кога е закупен
всеки един от автомобилите, кога е продаден и какъв е размерът на начислените
амортизации от момента на въвеждането му в експлоатация до момента на
продажбата му (л.1549-1550). Посочва, че към датата на изготвяне на
заключението единственият автомобил, който не е продаден е БМВ Х6, въведен в
експлоатация на 17.02.2015 г. Посочени са начислените амортизации по години при
използването на автомобилите като ДМА, балансовата им стойност към датата на
продажбата им и продажната им цена, осчетоводяването на продажбите и на
отписването на актива и на начислената амортизация. Вещото лице посочва още, че
счетоводните амортизации са идентични с данъчните амортизации, по-конкретно за
автомобил „Мерцедес“ са в размер на 42 013,89 лв., за автомобил „Инфинити“
– в размер на 19 576,60 лв. и за автомобил „Ауди“ – в размер на 107 500
лв. При формирането на счетоводния финансов резултат за съответния отчетен
период при продажбата на МПС същият се увеличава със стойността на счетоводно
начислените амортизации съгласно чл.54, ал.2 ЗКПО и се намалява със стойността
на данъчно начислените амортизации съгласно чл.54, ал.1 ЗКПО.
Вещото лице е изследвало извършените при
ревизията преобразувания на декларирания от дружеството счетоводен финансов
резултат, вследствие на което са определени допълнително задължения за
корпоративен данък. През 2017 г. дружеството е декларирало намаление на счетоводния
финансов резултат на основание чл.34 ЗКПО със сумата 19 407,60 лв.
Отписването на задължението към доставчици е извършено въз основа на счетоводна
справка от 31.12.2017 г., като са взети счетоводните операции дебит сметка 401
Доставчици срещу кредит сметка 709/4 Други приходи. Основанието за отписване на
задълженията са, че са „непотърсени“ от доставчиците по фактура № 5002 от 07.02.2012
г. в размер на 1 287,60 лв. и по фактура № 5003 от 08.02.2012 г. в размер
на 18 120 лв.
Вещото лице е направило изчисления на
дължимия данък в случай, че се приемат за незаконосъобразни част от извършените
при ревизията корекции на счетоводния финансов резултат, дадени в таблици (л.1551-1554).
Вещото лице посочва, че в счетоводството
на дружеството има осчетоводени текущи разходи за ремонт и резервни части на
автомобилите (таблица на л.1554).
В разпита в съдебното заседание на
11.11.2020 г. вещото лице уточнява, че софтуерът за продажби, използван в
аптеките, се различава от счетоводния софтуер, използван от дружеството. В
аптеката обслужването се извършва с баркод, като срокът на годност на всеки
медикамент се въвежда ръчно. Този срок на годност е отбелязан на опаковката на
медикамента или придружаващия го документ. По функционалностите на системата
срокът на годност, веднъж въведен, се следи автоматично. На място в аптеката на
вещото лице е демонстрирано как работи софтуерът, като самата система не
допуска извършването на продажба на лекарство с изтекъл срок на годност и
изписването му от стоковите наличности. Вещото лице не може да даде отговор
защо тази информация не се съдържа в разпечатките на хартиен носител,
най-вероятно се дължи на заложените в програмата функционалности. При
проверката на вещото лице са предоставени „картоните“ на лекарствата, в които
се съдържа дата на покупката, фактура от доставчика, срок на годност. Справките
са свалени от компютъра на преносима „флаш“ памет, идентични са с тези, приложени
по делото, но в тях не се съдържа информация за срока на годност.
Съдът кредитира заключението на вещото
лице като компетентно, безпристрастно и кореспондиращо със събраните по делото
писмени доказателства, част от които, обаче, са представени едва в съдебното
производство (9 фактури и журнал на сметка 602 за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. – л.1556),
представляват частни писмени документи без достоверна дата, които не притежават
материална доказателствена сила, с оглед на което изводите на вещото лице
относно бракуването на лекарствата са необосновани.
Съдът намира, че със заключението на
вещото лице не се установяват нови факти от значение за правилното определяне
на задълженията на дружеството-жалбоподател по ЗКПО, защото не се опровергават
констатациите на ревизиращия екип, въз основа на които е увеличен декларираният
счетоводен финансов резултат и е извършена корекция на декларираното намаление за
ревизираните години. Самото счетоводно отразяване на бракуваните лекарства, на
отписаните задължения и на покупката, продажбата и амортизациите на МПС, както
и изводът за редовно водено счетоводство относно процесните стопански операции
не установяват правилното прилагане на ЗКПО, доколкото това е правен въпрос, а
това е и основният спорен въпрос по делото.
От друга страна, тези факти са установени
и от ревизиращия екип. Наличието на протоколи за брак, обаче, не оборва
констатацията на органите по приходите, че бракуването е извършено без да са
съобразени изискванията на Наредба № 28 от 14.12.2000 г. за условията и реда за
унищожаването, преработването или използването за други цели на лекарствата
(отм.) и Наредба № 4 от 16.05.2018 г. за условията и реда за унищожаването,
преработването или използването за други цели на лекарствените продукти и без
да са налице документи, доказващи предаването на бракуваните лекарства за
унищожаване. Доколкото и старата (чл.3, ал.1), и новата (чл.1, ал.3) наредба
предвиждат, че лекарствените продукти се съхраняват от техните притежатели до
осигуряване на предаването им за унищожаване или преработване, и при липса на
документи, установяващи предаването, се налага извод, че бракуваните поради
изтекъл срок на годност лекарства следва да се съхраняват от
дружеството-жалбоподател и да се намират в негово притежание, но в действителност
тези лекарства липсват.
При така установените факти съдът намира,
че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен и не са налице основания за
неговата отмяна.
Правилно при ревизията е увеличен
декларирания счетоводен финансов резултат на основание чл.28, ал.2 ЗКПО. Възраженията
на дружеството-жалбоподател в тази насока са, че в качеството на търговец на
дребно то е длъжно единствено да не продава на клиенти лекарствени продукти с
изтекъл срок на годност и че бракуването е извършено въз основа на документи, в
които се съдържат достатъчно данни за този факт, а използваният в аптеката
складов софтуер не позволява изписването на лекарство с изтекъл срок на годност
от стоковите наличности като продадено, че в предложение на управителя на
аптеката за бракуване се съдържат данни за стоките по вид, количество и
единична цена, че за търговците на дребно не съществува задължение да
разполагат с документи за унищожаването на бракувани лекарства, което се
извършва от търговците на едро, нито е необходимо съставянето на нарочен приемо-предавателен
протокол за предаване на лекарства с изтекъл срок на годност за унищожаване,
тъй като данни за изтеклия срок на годност се съдържат в протоколите за брак.
По делото не е спорно, че дружеството е
съставило протоколи за бракуване на лекарства поради изтекъл срок на годност по
предложения от управителя на съответната аптека и въз основа на протоколите за
брак са осчетоводени намалението на стоковите наличности и извънредните разходи
за извършването бракуване. Между страните по делото е спорно, дали дружеството
правомерно се е позовало на изключението по чл.28, ал.3, т.2 ЗКПО, за да не извърши
преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели със стойността
на бракуваните стоки и разполага ли с достатъчно доказателства за изтеклия срок
на годност на бракуваните медикаменти.
Вярно е, че вещото лице посочва, че
софтуерът, използван в аптеките, се различава от обикновената складова програма
и притежава функционалности, които позволяват да се подава автоматизирана
информация за продуктите с изтекъл срок на годност, което препятства продажбата
им на клиенти на дребно. За да бъде използвана тази функционалност на софтуера,
обаче, е необходимо да бъде въведена информация за срока на годност на
продукта, посочен на опаковката или във фактурата на доставчика, което се прави
ръчно. Според вещото лице, на място в аптеката има „картони на лекарства“, в
които се съдържат данни за срока на годност.
Съдът намира, че в тази си част
заключението е необосновано и не кореспондира с останалите събрани по делото
доказателства. Вещото лице е посочило, че на място в аптеката са му
демонстрирани функционалностите на софтуера и действително не е възможна
продажбата на лекарствен продукт на клиент на дребно, когато е изтекъл срокът
на годност. Следва да бъде отбелязано, обаче, че вещото лице няма
удостоверителна компетентност, а доказателства за тази функционалност на
специализирания софтуер не са представени по делото. На вещото лице са били
предоставени справки на преносима „флаш“ памет, но в тях са липсвали данни за
срока на годност. Такива данни не се съдържат и в разпечатки на хартиен носител
на данни от програмата, като според експерта това се дължи на заложените
функционалности.
В представените по делото предложения на
управителя на аптеката са посочени само видове и брой медикаменти, които е
предложено да бъдат бракувани, с пояснение „изтекъл срок на годност“ без
посочване на датата на изтичането му. Такива данни не се съдържат и в
протоколите за брак (например този от 15.01.2017 г.), в който се съдържа графа
„падеж“ с посочени дати без допълнителни пояснения. Единствените данни за срока
на годност на медикаментите се съдържат в складовите разписки, с които са
заведени в складовите наличности закупени медикаменти (л.802, 807, 809, 818,
821, 825-827, 829, 833, 835, 838), но същевременно в сметка 302 и 304 се водят
само стойностно, не и аналитично по артикули, поради което не е опровергана
констатацията в ревизионния доклад за посочени в протоколите за брак стойности
на бракуваните лекарства.
Не е извършена обвръзка в заключението на
вещото лице на данните в представените документи за завеждане на определени
медикаменти като складови наличности и посочените видове и бройки бракувани
медикаменти в протоколите за брак, за да се обоснове извод, че причината за
извършеното бракуване действително е изтеклият срок на годност. Позоваването на
данни в софтуера, използван в аптеката, не е подкрепено с никакви
доказателства, поради което и правилно е възражението на процесуалния
представител на ответника за необоснованост на заключението. В този смисъл
неоснователно е позоваването на дружеството на заключението на вещото лице, за
да докаже правилността на приложеното изключение по чл.28, ал.3 ЗКПО.
Напълно обоснован е изводът на ревизиращия
екип за неизпълнение на задължение по специалните подзаконови нормативни
актове, касаещи унищожаването на лекарствени продукти. Съгласно чл.5 от Наредба
№ 28 от 14.12.2000 г. (отм., действала до 29.05.2018 г.) търговците на едно,
вносителите и производителите се задължават да приемат без заплащане от
търговците на дребно лекарствата с изтекъл срок на годност, които са били
доставени от тях, и да ги обявят за унищожение в 6-месечен срок от получаването
им. Т.е., при констатиране на лекарства с изтекъл срок на годност не е
достатъчно да бъде съставен единствено протокол за брак, защото тези лекарства
заедно с опаковките е необходимо да бъдат предадени на доставилия ги търговец
на едро, производител или вносител. Наредбата не изисква съставянето на нарочен
протокол за предаването им, поради което може да се приеме, че е достатъчно
тези лекарства да бъдат предадени и с протокола за брак, стига същият да
съдържа достатъчно данни за видовете, количествата и датата на изтичане на срока
на годност. В случая това задължение на жалбоподателя не е изпълнено и
дружеството-жалбоподател не може да се ползва от изключението по чл.28, ал.3 ЗКПО.
Аналогична е и нормата на чл.5 от Наредба
№ 4 от 16.05.2018 г. (в сила от 29.05.2018 г.), при действието на която е
извършено бракуването на лекарства през част от ревизирания период.
При липса на категорични и еднозначни
доказателства за бракуване на лекарствени продукти поради изтекъл срок на
годност обжалваният ревизионен акт в тази част е правилен.
Правилно при ревизията е извършена корекция
на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл.54,
ал.1 ЗКПО и увеличение на този резултат на основание чл.26, т.1 ЗКПО.
Спорът между страните се концентрира около
обстоятелството дали са използвани за икономическата дейност на РЛ и дали
правомерно са заведени като ДМА, съответно през годините са начислявани
амортизации в значителни размери. Между страните по делото няма спор, че
закупените луксозни автомобили са осчетоводени сметка 205 Транспортни средства,
включени са в счетоводния амортизационен план и данъчния амортизационен план, а
начислените амортизации са декларирани в годишните данъчни декларации по чл.92 ЗКПО. Неоснователно и недоказано е, обаче, възражението на дружеството-жалбоподател,
че процесните автомобили са били използвани във връзка с
осъществяваната икономическа дейност, за което по делото липсват категорични доказателства,
защото липсват данни за закупено и изразходвано гориво и за пътуванията,
предприятието не доказва получени икономически изгоди, свързани с автомобилите през
ревизираните периоди.
Действително, по делото са
представени пътни листове, но от описания маршрут, километри и водачи
(управителят и прокуристът на дружеството) не може да се докаже каква е
връзката на изминатите от тези лица километри с дейността на дружеството на
конкретната дата. При липса на подробна отчетност и документация правилно е
прието, че дружеството не е обосновало документално използването на процесните
автомобили за целите на осъществяваната дейност.
Тъй като закупените автомобили не
са използвани за осъществяваната от ревизираното лице икономическа дейност през
ревизираните периоди, правилен е изводът на ревизиращия екип, че тези
автомобили неправилно са заведени като дълготраен материален актив. Дружеството
е изготвило своя данъчен амортизационен план за проверяваните отчетни периоди без
да спази изискванията на чл.50, чл.52 и
чл.58 ЗКПО, тъй като в него са включени активи, които не отговарят на
счетоводните изисквания за амортизируем актив и на данъчен дълготраен актив.
При формиране на данъчната основа за ревизираните периоди не следва да се
вземат предвид начислените от дружеството-жалбоподател амортизации за тези
активи и правилно е извършена корекция на декларираното намаление на счетоводния
финансов резултат, извършена на основание чл.54, ал.1 ЗКПО.
Следва да бъде акцентирано, че за
използването и поддръжката на автомобилите са документирани разходи единствено
за техния ремонт, но не и за използваното гориво. Тези противоречиви действия
за отчитане единствено на разходи за ремонти на значителна стойност и
амортизации разколебават защитната теза за използване на автомобилите за
икономическата дейност на дружеството. Предвид твърденията в жалбата и в
писмени обяснения, дадени в ревизионното производство, може да се направи
предположение, че автомобилите са използвани за посещения при доставчици и в
държавни институции от управителя и прокуриста на дружеството, т.е., за
управленски цели, но не е начислен данък по чл.204, ал.1 ЗКПО.
В
тази връзка следва да се съобрази практиката на Съда на Европейския съюз, която
е ясна и безпротиворечива, приложима в настоящия случай, макар че касае
приложението на ЗДДС (решение от 29.10.2009 г. по дело C-29/08, решение от 16.02.2012
г. по дело C-118/11), че по несъмнен начин следва да е доказан фактът на
използване на луксозни автомобили за целите на икономическата дейност на
дружеството, както и че направените разходи за тях са част от общите разходи на
лицето и поради това представляват елементи, формиращи цената на стоките или
услугите, които то доставя, разходите от този вид в действителност имат пряка и
непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото
лице. Въпросът дали данъчнозадълженото лице е ползвало стоката за целите на
своята икономическа дейност е фактически и следва да се преценява с оглед на
всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът,
който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на
икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Т.е., макар придвижването на
управителя и прокуриста на дружеството между двата експлоатирани търговски
обекта (посочено в представените пътни книжки) да е необходимо условие за
полагането на труд, то не е определящо обстоятелство, позволяващо да се
установи, че превозът не обслужва лични нужди, още повече, че не са представени
доказателства за закупено гориво на датите, на които са извършени пътуванията,
посочени в пътните книжки.
В
случая дружеството е купило леки автомобили, които са осчетоводени като
дълготраен актив, а след като са били включени в имуществото на „Евросчет – Ф“
ЕООД са продадени на трети лица на по-ниски цени. При това положение следва да
бъде установено ясно и непротиворечиво, че този актив е ползван преимуществено
за професионални, а не за лични цели. В този случай водещо за завеждането на
автомобилите като ДМА по смисъла на СС 16 и начисляването на амортизации, съответно
извършването на разходи за ремонт, е начинът на използване на актива и доколко
той е свързан с икономическата дейност на данъчно задълженото лице. По делото
липсват категорични доказателства, че автомобилите са използвани през
ревизирания период точно за икономическата дейност на дружеството, от която е
формиран неговият оборот. Не е доказано изпълнението на конкретни задачи с
автомобилите, респ. посещаването на търговски обекти, включително на
доставчици, както и посещения на държавни институции, за да се обоснове пряка и
непосредствена връзка между тяхната експлоатация и икономическата дейност на дружеството.
Представените пътни книжки, които са частни документи и се ползват само с
формална доказателствена сила, неподкрепени от други доказателства за целите на
пътуванията и за закупено гориво на датите на пътуванията, не налагат други
правни изводи.
По
отношение претенцията за прилагане на чл.66 ЗКПО съдът споделя становището на
горестоящия орган. Самото дружество не е спазило чл.66 ЗКПО и последиците от
това неправомерно поведение не могат да бъдат санирани в хода на съдебното
обжалване. В решението на горестоящия орган са изложени съображения относно
неправилно посочено от ревизиращия екип правно основание за извършената
корекция на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2018 г.,
като е посочено изрично, че правилното правно основание е това на чл.54, ал.1 ЗКПО.
Тъй
като процесните МПС не се използват за икономическата дейност на дружеството,
правилно е извършено преобразуване в увеличение на декларирания счетоводен
финансов резултат на основание чл.26, т.1 ЗКПО. Следва да бъде посочено, че
стойностите на извършените разходи за ремонт и подмяна на части на МПС не са
спорни, макар едва при съдебното обжалване да са представени 9 фактури, както и
че тези разходи са намерили счетоводно отражение в счетоводни регистри и с тях
е намален счетоводния финансов резултат за съответната година. За да бъдат
признати тези разходи за данъчни цели, следва по несъмнен начин да бъде
доказано, че се касае за ремонт на ДМА, използвани изцяло за икономическата
дейност на дружеството, каквито доказателства, както вече се каза, не се
представиха по делото.
Правилно при ревизията е извършена
корекция на декларираното намаление на счетоводния финансов
резултат на основание чл.34 ЗКПО
Съгласно чл.34, ал.1 ЗКПО
приходи и разходи от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за
данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В случая не се касае за
приход от последваща оценка на активи/пасиви и е неясна причината, поради която
е извършено намалението на декларирания счетоводен
финансов резултат. При правилно взета счетоводна операция и осчетоводяване на отписаното
задължение като извънреден приход в счетоводния
финансов резултат за годината, извършената корекция анулира като краен резултат това
осчетоводяване. В този смисъл съдът изцяло споделя изложените в решението на
горестоящия орган аргументи за правилността на тази констатация.
Предвид всичко изложено съдът намира, че жалбата като неоснователна
следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода на делото и направеното искане от
процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение същото като основателно и доказано в размер на 1 200 лева,
определен по реда на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1 за минималните размери на
адвокатските възнаграждения, следва да бъде уважено и да бъде осъдено
дружеството-жалбоподател да заплати на НАП тази сума. Затова и на
основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 ДОПК Административен съд Пловдив, ІV състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Евросчет
– Ф“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ул.
„Порто Лагос“ № 21, ет. 4, представлявано от управителя Е.Г.З., против
ревизионен акт № Р-16001619001668-091-001 от 26.11.2019 г., издаден от В.А.,
началник сектор в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и К.Н., главен
инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден
с решение № 81 от 17.02.2020 г. на директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” Пловдив, в частта на допълнително установените
задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 1 290,83 лева и
741,36 лева лихви, за 2014 г. в размер на 2 207,22 лева и 1 043,38
лева лихви, за 2015 г. в размер на 2 659,74 лева и 986,47 лева лихви, за
2016 г. в размер на 1 540,58 лева и 415,13 лева лихви, за 2017 г. в размер
на 4 191,21 лева и 704,41 лева лихви и за 2018 г. в размер на
6 142,10 лева и 409,51 лева лихви.
ОСЪЖДА „Евросчет
– Ф“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ул.
„Порто Лагос“ № 21, ет. 4, представлявано от управителя Е.Г.З., да
заплати на Националната агенция по приходите сумата 1 200 лева (хиляда двеста) лева, юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от
съобщаването.
Административен съдия: