Решение по дело №1098/2022 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Булгарцвет -Павликени“ ЕООД-в ликвидация, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Варна, ***, с представляващи П. Г. П.и В.Т.Щ., срещу Ревизионен акт № Р-03000321004283-091-001/13.12.2021г. издаден от М.Т.Г.- Началник на сектор и Е. Н. Г. - Гл.инспектор по приходите - ръководител ревизия и двете при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 18/20.04.2022г. на Директора на дирекция „ОДОП” - Варна и ри ЦУ на НАП.

Жалбоподателят обжалва горепосочения ревизионен акт изцяло.

Твърди, че нито съществуването на договор за паричен заем, нито продажбата на вземания, могат да обосноват извод, че са налице данни за укрити приходи или доходи, т.к. сключените договори и цедирането на вземанията по тях отговарят на изискванията на ЗЗД. Допълва, че съгласно чл. 99 от ЗЗД, кредиторът може да прехвърли своето вземане, освен ако законът, договорът или естеството на вземането не допускат това, поради което счита, че неоснователно е прието, че цедираните вземания по договор от 20.02.2019г„ сключен между ФЗ „П. И Щ.“ ЕООД и „Булгарцвет Павликени“-ЕООД непосредствено преди края на падежа им, без да е установено дали същите е възможно да бъдат събрани от длъжниците на цена, която влияе в посока на намаление на счетоводния финансов, резултат на дружеството за 2019г., е оказало влияние при формиране на данъчна загуба за годината. Заявява, че е без значение кое от лицата ще претърпи загуба, респ. ще плати задължението. Оспорва начина на определяне на пазарната стойност на недвижимите имоти, възразява срещу възприемането на сделките като „привидни“, при наличие на свобода на договаряне и възмездност на насрещните престации. Изразява несъгласие с мотивите в ревизионния доклад относно фактическото и правно положение на ДЗЛ. Оспорва заключението на органите по приходи, че единствените официални документи до датата на придобиване на дружествените дялове от „Еко Фураж“ ООД , са ГФО. Твърди, че счетоводството до 2018г. не е водено редовно. Заявява, че в случая не е налице покупко-продажба на активи с нулева стойност, а придобиване на дружествени дялове на „Булгарцвет Павликени“ ЕООД. Твърди, че активите на предприятието имат отчетна стойност, съгласно ЗМДТ, основен източник на информация в случая. Оспорва се становището на органите по приходи относно договора за цесия от 20.02.2019г. като се заявява наличие на обезценка, поради което цената от 1000лв. е правилно определена. Твърди се, че не е налице отклонение от данъчното облагане. Моли за отмяна на РА.

Ответната страна- Директор на дирекция “ОДОП” при ЦУ на НАП гр.Варна, чрез процесуалния си представител юр.к. С. излага становище за неоснователност на жалбата, твърди че в случая се касае за придобиване на дружествени дялове, а не за апорт. Моли съдът да остави без уважение жалбата и да присъди в полза на Д”ОДОП” – Варна следващото се юрисконсултско възнаграждение.

Административен съд – Варна, XXIII-ти състав след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срок и от надлежна страна, имаща право и интерес от обжалването. Ревизионният акт е обжалван пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановения от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр.Варна резултат и подаването на жалбата, в рамките на предвидения в чл.156, ал. 1 от ДОПК за това процесуален срок, налагат извод за нейната допустимост.

По валидността на акта:

Производството по издаване на обжалвания РА е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000321004283-091-001/28.07.21г., изд. от М.Т.Г.- нач.сектор в ТД НАП Варна, подписна с КЕП, с която е възложена ревизия по ЗКПО за периода 01.01.2019г.- 31.12.2020г. Посочен е срок за ревизията – два месеца от връчването. Документът е връчен електронно на 23.09.21г. Със заповед за изменение на ЗВР Р-03000321004283-091-002/221.09.21г., срокът на ревизията е определен до 29.10.21г. Със заповед за изменение на ЗВР Р-03000321004283-091-003/26.10.21г., е включена и 2018г. по ЗКПО.

РД № Р-03000321004283-092-001/12.11.21г., е издаден в срока по чл.117 ал.1 ДОПК. Връчен е на 15.11.21г. С уведомление от 26.11.21г. е продължен срока за подаване на възражение и представяне на доказателства по РД. Крайният срок за подаване на възражение срещу РД е 13.12.21г. РА № Р-03000321004283-091-001/13.12.21г. е връчен на управителя на 04.01.22г. Срещу РА е подадена жалба на 08.01.22г. по пощата, видно от пощенското клеймо.

Съдът приема, че ревизията е възложена от компетентен орган по приходите, а ревизионният акт е издаден при спазване разпоредбите на чл.119 ал.2 ДОПК.

Предмет на спора са установени данъчни задължения по ЗКПО за:

За 2018г. корпоративен данък в размер на 33735.92лв. и лихви за просрочие в размер на 9259.38 лв. за периода от 01.01.2018г. до 31.12.2018г.;

За 2019г. корпоративен данък в размер на 25208.91лв. и лихви за просрочие в размер на 3718.61 лв. за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019г.;

За 2020г. корпоративен данък в размер на 1261.92лв. и лихви за просрочие в размер на 58.19лв. за периода от 01.01.2020г. до 31,12.2020г.

Съгласно РА, ревизиращият екип е установил публични задължения на ДЗЛ по ЗКПО в общ размер на 73 242.93 лв., от които общо 60 206,75лв. главница /корпоративен данък по ЗКПО, и общо 13 036,18лв. — начислена лихва върху определената главница към конкретен данъчен период.

В хода на ревизията е установено следното:

1. За 2018г.: С договор за прехвърляне на дружествени дялове от 13.03.2013г. „Еко Фураж" ООД е закупило 100% от дружествените дялове на „Булгарцвет Павликени“ ЕООД, с едноличен собственик на капитала А. Т.. С покупката на дяловете едноличен собственик на капитала на дружеството става „Еко Фураж“ ООД, а негови представляващи само заедно - П. Г. П.и В. Т. Щ.. Съгласно в чл. 2 от договора, „Булгарцвет-Павликени“ ЕООД притежава собственост върху недвижими имоти - земя и сгради с адрес гр.Павликени, ***, в пълен обем собствеността и владението върху недвижимите имоти е обективирана в Акт за държавна собственост № 1483/08.06.1994г., издаден от Кмета на Община Павликени. В договора е посочено, че имотите са заведени като дълготрайни материални активи /ДМА/ в баланса на ревизираното дружество и върху същите няма вещни тежести и уредени ипотеки и други, упоменати обстоятелства. С покупката на 100% от дяловете на дружеството, „Еко Фураж“ ООД придобива всички активи и пасиви на същото.

Констатирано е, че през 2018г. дружеството не е извършвало дейност, не е издавало фактури за продажби и не е получавало фактури за доставки. Според писмено обяснение на представляващия, недвижимите имоти, описани в договора за покупка на дружествените дялове, са заведени на 13.03.2018г. в активите на дружеството по цена на придобиване, като поради липса на счетоводни данни от предходни отчетни периоди за цена на придобиване е приета данъчната оценка на същите. Във връзка с това е представено удостоверение за данъчна оценка по чл. 264, ад. 1 от ДОПК, издадено от дирекция МД Павликени №**********/02.08.2018., в което е посочено, че данъчната оценка на имот с адрес гр. Павликени, ул.„Бачо Киро“ № 6, земя и 8 сгради, е 339220,10лв., в това число на земята с площ 84441 кв.м. - 290447,00лв. и общо за всички сгради - 48743,10лв.

Установено е, че земята и сградите са заведени в активите на дружеството през месец март 2018г. като инвестиционни имоти по дебита на сметка 223 „Инвестиционни имоти“ с обща стойност в размер на 339220,10лв. и в пасивите на дружеството, както следва: 5000,00лв. като основен капитал /по кредита на сметка 101 „Основен капитал“/ и 334220,10лв., като други резерви, по кредита на сметка 111 „Общи резерви“. Анализирана е представената счетоводна политика на предприятието за 2018г. и е констатирано, че дружеството не е оповестило нужната информация в приложението към годишните финансови отчети, съгласно изискванията на СС 40 „Отчитане на инвестиционни имоти“. Установено е, че придобитите имоти и сгради не са използвани от „Еко Фураж“ ООД за търговски дейности. Същите са класифицирани като инвестиционни имоти. Констатирано е, че наличните инвестиционни имоти на дружеството са на стойност 339220,10лв. Анализирано е съдържанието на представеният Акт № 1483/08.06.1994г. за държавна собственост на недвижим имот, построен от държавата върху държавна земя и е констатирано, че имота представлява застроено дворно място с площ 84441 кв.м. и 14 сгради, общата цена на имота, посочена в акта, е 11661222лв. /неденом.лв./. Имотът е предоставен за административно управление на ДФ „Булгарцвет Павликени“. Анализирани са и представените копия на инвентарни книги на „Булгарцвет Павликени“ ЕООД към 31.03.2016г. и към 06.06.2017г., в които са описани дълготрайните материални активи, заведени по счетоводни сметки 203 „Сгради“ и 204 „Съоръжения“ , посочени в табличен вид. В резултат е установено, че общата сума на заведените по първоначална стойност активи в инвентарните книги е в размер на 332021,00лв. Констатирано е, че в представените инвентарни книги не е отразен размера на начислените амортизации към съответните дати и не са представени амортизационни планове на заведените в инвентарните книги активи. Направен е извод, че не може да се определи размера на начислените амортизации на активите към 31.03.2016г. и към 06.06.2017г., както и да се определи балансовата стойност на активите към датата на прехвърляне на дяловете с договор от 13.03.2018г. Отделно е извършена проверка на публикуваните от „Булгарцвет Павликени“ ЕООД отчети в Търговския регистър за периода преди 2018г. и на подадените от дружеството декларации по чл. 92 от ЗКПО. Констатирано е, че в Търговския регистър са публикувани отчети на дружеството за периодите от 2010г. до 2016г. След анализ на публикуваните в Търговския регистър баланси на дружеството е установено, че в баланса за периода 2010г.-2016г. няма отразени активи и пасиви. Органите по приходите са заключили, че балансовата стойност на недвижимите имоти с адрес гр. Павликени, ***представляващи земя и 8 сгради/ е в размер на 0 лв. Посочват, че съгласно т. 5.6 на СС 40 „Инвестиционни имоти“, при прехвърлянето на друг вид имот в инвестиционен имот, той се завежда със стойност, равна на балансовата стойност на имота, по която се е отчитал до момента.

Установено е, че „Булгарцвет Павликени“ ЕООД е приело за цена на придобиване данъчната оценка на имотите, която се различава от балансовата стойност на същите, посочена в публикуваните в Търговския регистър отчети на дружеството. Направили са извод, че активите не са отразени в счетоводните регистри на дружеството по балансовата им стойност, както и че лицето е приело за справедлива стойност сумите на имотите, посочени в данъчната оценка. Съгласно т. 8.11 от СС 40, ако ползван от собственика имот се класифицира като инвестиционен имот, който ще бъде отчитан по справедлива стойност, предприятието трябва да прилага СС 16 „Дълготрайни материални активи“, до датата на промяната в използването /13.03.2018 г./. Ако възникне разлика към тази дата между балансовата стойност на имота, съгласно СС 16 „Дълготрайни материални активи“, и неговата справедлива стойност, същата трябва да бъде призната като текущ приход или разход.

Органите по приходите са констатирали, че „Булгарцвет Павликени“ ЕООД не е отразило разликата между балансовата стойност на инвестиционните имоти и тяхната справедлива стойност в размер на 339220,10лв, като текущ приход, което е в нарушение на визираното в СС 40.

Съгласно чл. 78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. На основание чл. 78 от ЗКПО финансовия резултат на дружеството е преобразуван в посока на увеличение със сума в размер на 339220,10лв., представляваща неотчетената в приходите на дружеството за 2018г. разлика между балансовата стойност на инвестиционните имоти и тяхната справедлива стойност.

Установен е данъчен финансов резултат за 2018г. /печалба в размер на 337359,19лв., формиран от счетоводен финансов резултат /печалба/ в размер на 1860,91лв. и увеличения на счетоводния финансов резултат -339220,10лв. Определен е КД в размер на 33735,92лв.

2. За 2019г. Установено е, че с договор за прехвърляне на вземане от 20.02.2019г. от ФЗ „П.Щ.“ЕООД /цедент/. представлявано от П.П.и В.Щ./представляващи/ и „Еко фураж“ ООД, което е придобило дяловете на ревизираното лице/, е прехвърлило на „Булгарцвет Павликени“ ЕООД /цесионер/ вземанията си от шест лица, на обща стойност 301648,88лв. Съгласно т. 2.1 от договора, цесионерът приема в пълен размер описаните вземания, ведно с всички техни принадлежности в размер на 301648,88лв., съответно цесионерът придобива вземанията от цедента срещу цена от 302000лв., за която е посочено, че ще бъде изплатена по банков път в полза на цедента в срок до 27.02.2019г. по банкова сметка ***ъпва от момента на сключването му. Покупката на прехвърлените на „Булгарцвет Павликени“ ЕООД вземания, с договора за цесия от 22.02.2019г. е отразена в счетоводството на дружеството Д-т сметка 413 „Клиенти по Цесия“ и К-т сметка 499 „Други кредитори“ със сума в размер на 301468,88лв. На 22.02.2019г. „Булгарцвет Павликени“ ЕООД, в качеството си на заемополучател, сключва договор за паричен заем от 22.02.2019г. с „Еко Фураж“ ООД /заемодател/, представлявано и управлявано от П.П.и В.Щ., в размер на 302 000лв., като заемната сума следва да бъде върната на заемодателя в срок до 25.03.2019г. За обезпечаване на вземанията на заемодателя /главница и лихви-5%/, заемополучателят се задължава да издаде запис на заповед, платима без разноски и протест. Сумата по договора за заем в размер на 302000лв. е получена от „Булгарцвет Павлиени“ ЕООД по банковата сметка на дружеството в „Уникредит Булбанк“ АД на 25.02.2019г. Плащането е отразено по дебита на сметка 503 „Разплащателна сметка в лева“ и по кредита на сметка 151 „Получени краткосрочни заеми“ със сума в размер на 302000лв. На същата дата е платено задължението на „Булгарцвет Павликени“ ЕООД към ФЗ „П. И Щ.“ ЕООД по договора за прехвърляне на вземане от 20.02.2019г. в размер на 302000лв. Сумата е преведена по банков път на цедента. Плащането е отразено по дебита на сметка 499 „Други кредитори“ и по кредита на сметка 503 „Разплащателна сметка в лева“. Разликата между размера на прехвърлените на „Булгарцвет -Павликени“ ЕООД вземания от 6-те лица /301468,88лв./ и платената сума на ФЗ „П. И Щ.“ ЕООД по договора за прехвърляне на вземания от 20.02.2019 г. /302 000лв./ в размер на 531,12лв. е отразена в разходите на дружеството през м.февруари 2019г. по дебита на сметка 629 „Други финансови разходи“ и по кредита на сметка 499 „Други кредитори“. Констатирано е, че в резултат на покупката на вземанията от ФЗ „П. И Щ.“ ЕООД е отчетена загуба в размер на 531,12 лв. през м. февруари 2019г. в счетоводството на „Булгарцвет Павликени“ ЕООД /стр. 15 от РД/. Недвижимите имоти са отписани от активите на дружеството /от сметка 223 „Инвестиционни имоти“ /през м. август 2019 г. с отчетна стойност 339220,10лв./, след продажбата им е реализирана печалба в размер на 260124,58лв., счетоводно отразена К-т сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година“ и Д-т сметка 709-„Други приходи“. Отделно от посоченото, органите по приходите са констатирали, че на 04.12.2019г. с договор за покупка на вземания „Булгарцвет Павликени“ ЕООД /цедент/ прехвърля на „Фидуция 2012“ ЕООД, ЕИК *********, /цесионер/ изцяло вземанията си, придобити по договор за прехвърляне на вземане от 20.02.2019г., сключен с ФЗ „П. И Щ.“ ЕООД /цедент/, от същите шест лица, на обща стойност 301648,88лв. /„Мегатед“ ЕООД в размер на 76 075лв. „Сталкер“ ЕООД в размер на 50000лв., „Артур“ ЕООД в размер на 18603.20лв., „Етюд" ЕООД в размер на 36579лв., „П.-М“ ЕООД в размер на 102284лв. и ЗП И.К.в размер на 17927.68лв./. Съгласно посоченото в договора, цесионерът /“Фидуция 2012“ ЕООД/ приема в пълен размер описаните вземания, ведно с всички техни принадлежности в размер на 301488.88лв. и придобива същите тези вземания на цедента срещу цена от 1000лв. Продажбата на вземанията от „Булгарцвет-Павликени“ ЕООД на „Фидуция 2012“ ЕООД по договора за прехвърляне на вземания от 04.12.2019г. е отразена в счетоводството на дружеството. Констатирано е, че всички задължения на „Етюд“ ЕООД, ЗП И.К.и „П. М“ ЕООД са отписани към 31.12.2020г., поради изтичане на давностен срок. Във връзка с прехвърляне на вземанията на „Булгарцвет Павликени“ ЕООД с номинална стойност 301468,88лв. на „Фидуция 2012“ ЕООД за сума в размер на 1000лв. ревизията е констатирала, че при сделка е определен значителен по размер отбив, 300 пъти по-нисък от номинала на вземанията, което влияе негативно върху финансовия резултат на ревизираното дружество, т.к. е налице отклонение от данъчно облагане. От страна на ревизираното лице не са представени доказателства за начина на определяне на цената, която не е платена от цесионера на цедента. В конкретния случай при извършената продажба на вземанията на „Фидуция 2012“ ЕООД с договор за прехвърляне на вземания от 04.12.2019г. „Булгарцвет- Павликени“ ЕООД е отчело загуба в размер на 300468,88лв. Не са представени и доказателства, че са извършвани каквито и да било действия във връзка със събиране на вземанията от длъжниците за периода от покупката им на 20.02.2019г. до продажбата им на 04.12.2019г. Ревизиращият екип е направил извод, че е постигнат негативен икономически ефект, т.к/ извършените от „Булгарцвет Павликени“ ЕООД финансови операции са икономически необосновани и водят до намаляване на облагаемата печалба, целящо отклонение от данъчно облагане, поради което е прието, че са налице предпоставки за прилагане на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. След анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са направили извод, че няма данни за наличие на обективни причини, налагащи осъществяването на цедирането на вземания нито при покупката, нито при продажбата им. След като е взето предвид обстоятелството, че дружествата, участници в сделката са свързани лица, са заключили, че се касае за сключена сделка с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 от ЗКПО. Финансовият резултат на дружеството за 2019г. е преобразуван в посока увеличение със сумата от 301000лв., на основание чл. 16, ал. 1, вр. чл. 78 от ЗКПО. Установен е данъчен финансов резултат за 2019г. /печалба/ в размер на 252089,14лв., формиран от счетоводен финансов резултат /загуба/ в размер на 50541,35лв. и увеличения на счетоводния финансов резултат - 301000,00лв. Определен корпоративен данък в размер на 25208,91 лв.

За 2020г. е установено, че в подадената декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2020г. дружеството е приспаднало по реда на чл. 71 от ЗКПО, част от декларираната данъчна загуба за 2019г. в размер на 12619,23лв. С оглед на определения финансов резултат на дружеството за 2019г. данъчна печалба в размер на 252089,14лв. ревизиращите са установили, че жалбоподателя няма данъчна загуба за приспадане по реда на чл.71 ЗКПО, поради което е определен КД в размер на 1261,92лв.

В хода на съдебното производство са извършени следните процесуални действия: Съдът е указал на жалбоподателя, че носи доказателствена тежест за установяване на фактите и обстоятелствата, посочени в жалбата - коректно приложение на използвания счетоводен стандарт относно процесните сделки, наличието на предпоставки по ЗКПО за включване на съответните сделки в данъчния финансов резултат за конкретния данъчен период, както и провеждането на насрещно доказване срещу констатациите на органите по приходи за начисляване на КД за съответните данъчни периоди. Съдът е указал ответната страна, че следва да установи на осн. чл.170 АПК основанията за издаване на оспорения ревизионен акт.

На основание чл. 171 ал. 2 от АПК, във връзка с § 2 от ДОПК по делото е назначена и приета ССЕ. Приети са счетоводни документи, по които е работило вещото лице във връзката с изготвената ССЕ. Приет е оптичен диск с информация за валидни КЕП на органите по приходи.

В о.с.з., проведено на 25.04.23г., в.л. М.М. заявява, че данъчната основа за 2018г. е образувана от отчитането на дълготрайните активи, представляващи земи и сгради, които са придобити от дружеството преди покупката на дяловете от настоящия собственик в резултат на приватизационна сделка. За посочените активи въпросът е свързан с това, че при възстановяването на счетоводството на дружеството в 2018 г., тези активи са преквалифицирани в друга група като „инвестиционни имоти“, а не както са водени до 2018г. като „дълготрайни материални активи“, съгласно представените от третото лице, бившият собственик на капитала, „извлечения от инвентарни книги“. В.л. коментира, че в приватизационната сделка има земя, която е отразена в акта за държавна собственост и е била предмет на приватизационната сделка, но не е декларирана в подадените декларации за местни данъци и такси. В данъчните оценки, които са използвани и за завеждането в счетоводството и по изпълнителното дело на частния съдебен изпълнител Г., обаче има посочена земя, като тя има и съответната данъчна оценка. В счетоводството, което е било водено до 2018г., в тези извлечения от инвентарни книги няма данни за сметка 201, сметката по която се води земята. Извлеченията са само от две други сметки-203 и 204. Част от посочените записвания по сметка 204 в тези инвентарни книги, реално представляват подобрения на земята, в това число и цистерните, вкопани в земята, представляват подобрение на земята, а не представляват самостоятелни активи за отчитане по ЗМДТ. Основното за тези активи е това, че са заведени през 2018г. като „инвестиционен имот“ и предметът, който е за облагане в данъчния акт, е свързан именно с отчитането на активите вече като „инвестиционни имоти“, а не като „дълготрайни активи“. В ревизионния акт (РА) е прието, че активите нямат отчетна стойност и заведената стойност като „инвестиционни имоти“ е изцяло приход за дружеството. Въз основа на изложеното, в.л. приема, че съгласно ССЕ за 2018г. данъчния финансов резултат е отрицателен - минус 1860,91лв., респ. не се дължи КД.

Втората група въпроси са свързани с две цесии, които са осъществени през 2019г. и които образуват данъчната основа по ЗКПО за 2019г. При първата цесия дружеството „Булгарцвет Павликени“ ЕООД придобива едно вземане, а с втората цесия, която е осъществена в края на годината, това вземане е прехвърлено възмездно на друго лице. В случая предмета на облагане в РА е разликата между цената на придобиване и продажната цена на това вземане. Спорът тук е по отношение на това дали следва да се прилага пазарната цена при определянe на стойността на продажбата на вземането в края на годината, като изследването, което в.л. е приела в заключението е, че този тип обекти, „вземанията“, не са в обхвата на Наредбата за определяне на пазарни цени. В този случай се прилагат условията, които са посочени в Стандарт 32 „финансови инструменти“ и се приемат условията, при които има събиране на вземането и ако настъпят в последствие основания за получаване на по-голяма сума от продажната цена, тогава има обръщане на облагането и се облага приходът, който се получава в момента, когато реално са постъпили по-голям размер на суми от продажната цена. Според в.л. дружеството прилага Счетоводен стандарт 32 с цена 1000 лева и отчита загуба от продажба. В.л категорично заявява, че това е реалната цена на цесията и тя не може да се сравнява с други подобни, защото няма аналог, който да е съпоставим - първо за такъв тип вземания, второ за такъв размер, трето да бъдат еднакви условията на сделките, които са при покупката и последващата продажба на вземанията. Според в.л. данъчните органи също не са изследвали дали има аналог и защо не приемат тази сума от 1000 лева. В.л. коментира, че органите по приходи не признават разхода, свързан с обезценка на вземането. Т.е., ако се приеме режим на обезценка, тогава обезценката, извършена в текущата година, не е призната за данъчни цели, а се признава в годината, в която се реализира продажба на това вземане. В случая покупката и продажбата на вземането са в рамките на една година-2019г. и реално, когато се извърши такава продажба, обезценката би следвало да се признае в същата година, когато е извършена тази продажба. Обезценката представлява разликата между покупната цена, която е около 302000лв. и продажната цена, която е 1000лева. Според в.л. е напълно възможна такава обезценка, защото това са финансови инструменти, а при финансовите инструменти е възможно да има изключително голямо сконто, т.е. голяма обезценка. В случая няма друг такъв аналог, защото тези вземания, които са закупени, са възникнали в по-ранен период и при определени условия. Според в.л. вземанията още към момента на изкупуването са имали висок процент на несъбираемост, както и невъзможността в последствие част от фирмите, които са били длъжници да си изпълняват по-нататък задълженията, т.е. да платят вкл. и на фирмите, които са изкупени. Този извод в.л. прави от анализа на годишните финансови отчети на тези предприятия, вземанията, от които са били изкупени. Видно от годишни финансови отчети на фирмите, това вземане изначално е с голям риск на събираемост. Ако се вложат и разходи за завеждане на дела и сроковете за тях, това допълнително ще увеличи разноските, а насреща получените приходи ще са в значително по-нисък размер, още повече, че една част от предприятията са и преустановили дейност. В.л. заявява категорично, че тези вземания са почти несъбираеми и от гледна точка на отчетите за приходи и разходи, с оглед генерирането на постъпления. В.л. коментира и ЗКПО, според който има изрични условия по отношение на задълженията, които задължително следва да се отпишат при изтичане на 5-годишен давностен срок от момента на възникване на падежа на съответното задължение. При отписване на вземанията възниква разход, който намалява финансовия резултат. Въз основа на изложеното, в.л. приема, че съгласно ССЕ за 2019г. данъчния финансов резултат е отрицателен - минус 48910,86лв., респ. не се дължи КД.

Трета част от задачата за 2020г. е чисто изчислителна -резултатът за 2020 г. е функция от 2019 г., поради което данъчния финансов резултат е нула и респ. не се дължи КД.

ССЕ е приета и не е оспорена от страните.

При така установената фактическа обстановка, съдът приема от правна страна следното:

Съдът приема, че ревизията е възложена от компетентен орган по приходите, а ревизионният акт е издаден при спазване разпоредбите на чл.119 ал.2 ДОПК. Същият не страда от най-тежкия порок нищожност.

Предмет на спора са установени данъчни задължения по ЗКПО:

За 2018г. корпоративен данък в размер на 33735.92лв. и лихви за просрочие в размер на 9259.38 лв. за периода от 01.01.2018г. до 31.12.2018г.;

За 2019г. корпоративен данък в размер на 25208.91лв. и лихви за просрочие в размер на 3718.61 лв. за периода от 01.01.2019г. до 31.12.2019г.;

За 2020г. корпоративен данък в размер на 1261.92лв. и лихви за просрочие в размер на 58.19лв. за периода от 01.01.2020г. до 31,12.2020г.

В о.с.з. от 28.02.23г. процесуалният представител на жалбоподателя е заявил изрично, че не прави възражение за наличието на квалифицирани електронно подписи на органите по приходи, които са подписани с валидни КЕП.

В настоящото съдебно производство спорът по ЗКПО се свежда до правилното определяне на данъчния финансов резултат за 2018г., 2019г. и 2020г. и респ. дължимостта на КД.

I. Относно определения корпоративен данък и лихви за 2018г.

Съдът приема, че активите на предприятието не са нови или нововъзникнали, а са придобити в резултат на приватизационна сделка преди покупката на дружествените дялове от настоящия собственик на капитала. В тази насока в.л. е използвало термина „възстановяване на счетоводната отчетност” или „промяна в счетоводната политика на предприятието”, но категорично заявява, че няма придобиване или възникване на активи в предприятието, а наличие на законовоупражнено право на новия собственик да реши как ще отчита съществуващите ДМА занапред. В тази връзка правилно управителя на „Булгарцвет-Павликени” е преквалифицирал съществуващите активи и е презавел същите по друга сметка, а именно - като инвестиционни активи, вместо дълготрайни, като е взел предвид търговските си цели и намерения спрямо тях.

Съдът приема, че активите на предприятието имат стойност, защото независимо от подаваните празни бланки на ГФО, има подадени данъчни декларации по ЗМДТ - в случая по чл. 17 през 2000г. Доколкото в тази декларация активите се посочват по отчетна стойност и доколкото е видно, че предприятието не е осъществявало дейност - респ.няма начислявани амортизации на активите, то посочената в декларацията стойност се явява най-близка до отчетната стойност, която представлява историческата цена на придобиване по акта за държавна собственост и приватизационния договор и извършените ревалоризации при оценки до 2000г. При липса на стойност по ГФО, ВЛ е дало правилно заключение, че формираната стойност по данъчните оценки и по данните, декларирани в официални документи, представляващи декларациите по ЗМДТ, са основния източник на информация за отчетната стойност.

Следва да се посочи, че преквалифицирането на ДМА като инвестиционни активи няма никакъв фискален ефект и не води до формиране на приход, нито до отклонение от данъчно облагане. Приход от продажба или отдаване под наем би се формирал при извършването на разпоредителна, респ. управленска сделка в бъдеще, но към 2018г. избора на счетоводна политика не води до приход, поради което няма основание за определяне на данъчни задължения

Съдът приема заключението на в.л. , според което се установява, че за възстановяване на счетоводството на дружеството, е било необходимо при осчетоводяване да се премине през счетоводните сметки от гр.20, но това непреминаване не променя счетоводния резултат, нито има някакъв данъчен ефект.

С оглед гореизложеното и като се направи съвкупна преценка на събрания доказателствен материал се установява, че определеният в РА финансов резултат и корпоративен данък за 2018г. се явява неправилен и незаконосъобразен, поради което следва РА в тази част следва да се отмени, както и определените лихви предвид характера им на акцесорно задължение.

II. Относно определения корпоративен данък и лихви за 2019г.

По делото не е спорно, че „Булгарцвет-Павликени” е придобило от „ФЗ П. И Щ.” ЕООД по силата на Договор за цесия от 20.02.2019г. вземания ведно с техните принадлежности в общ размер на 301 648,88лв. от следните лица и в следните размери :

- „Мегатед” ЕООД, ЕИК ********* — в размер на 76 075лв.;

- „Сталкер” ЕООД, ЕИК ********* - в размер на 50 000лв.;

- „Астур” ЕООД, ЕИК ********* - в размер на 18 603,20лв!;

- „Етюд” ЕООД, ЕИК ********* - в размер на 36 579лв.

- „П. -М” ЕООД, ЕИК ********* - в размер на 102 284лв.

- И. К., ЕГН ******хххх - в размер на 17 927лв.

Договорената продажна цена в размер на 302000лв. е платена на цедента с получени заемни средства от „Еко фураж” ООД - едноличен собственик на капитала на „Булгарцвет-Павликени” ЕООД, получени по силата на Договор за заем от 22.02.2019г., обезпечен с издаден запис на заповед. Срокът за връщане на заемната сума е 25.03.2019г., като е уговорена лихва в размер на 5% при годишна база. Заемната сума е постъпила по банковата сметка на ДЗЛ на 25.02.2019г. и на същата дата е платено изцяло задължението по Договора за цесия. От това се налага извода, че е осъществена търговска сделка /търговски заем/ между свързани лица, при условия, неотличаващи се от пазарните, досежно определената лихва и действителното прехвърляне на престации /доколкото договорът за заем е реален, а не консенсуален/.

С Договор за прехвърляне на вземане от 04.12.2019г. „Булгарцвет Павликени” ЕООД прехвърля /прецедира/ на „Фидуция 2012” ЕООД изцяло вземанията си, които е придобило от ”ФЗ П. И Щ.” ЕООД по горецитирания договор от 20.02.2019г. за сумата от 1000лв.

Прехвърлянето на вземане е законна сделка и е уредена в чл.99 и сл.от ЗЗД, като договорът се счита сключен с постигане на съгласие между страните. Уведомяването на длъжника за извършената цесия не е с оглед действителността на сделката, а е с оглед надлежността на плащането към новия кредитор. Сключването на договор за цесия като вид законна сделка е въпрос на целесъобразност. Изборът на параметри по основните елементи на договора /вид, предмет, цена, срокове и условия/ е гарантираната от законодателя свобода на договарянето - особено на търговци, неопосредени в договорните си отношения от административен елемент или правоотношение. Целесъобразността на сключените законни сделки не е обвързана със задължението от тях да се извлече максимален икономически ефект — още по-малко, да се гарантира фискален приход.

Тъй като извършените две цесии са анализирани в РД , респ. РА и решението на Директора на Д“ОДОП“Варна, съдът приема, че неправилно органът по приходите отъждествява понятието „свързани лица” каквито са „ФЗ П. И Щ.” ЕООД и „Булгарцвет-Павликени” ЕООД с понятието „отклонение от данъчно облагане”. Налице е твърдение за „несъмнено отклонение от данъчно облагане” по повод извършените сделки, без да са събрани никакви доказателства в тази насока и без да е установена причинно- следствена връзка. От извършената цесия между двете свързани лица нито се твърди, нито се установява отклонение от условията, при които този договор би се сключил между несвързани лица - цената, за която вземането се прехвърля е малко над стойността на вземанията /посочени в размер само на главница/ - предмет на договора. Не се установява хипотезата на чл.15 от ЗКПО, която да налага преобразуване на данъчната основа.

Не е налице отклонение от данъчно облагане, доколкото вземането е прехвърлено и възмездно като според чл.37, ал.1, т.2 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от отписване на вземания по реда на чл.34 се признават за данъчни цели при възмездното прехвърляне на вземането. Няма изискване за определяне на цена. Посоченият от орана по приходите СС 32 — „Финансови инструменти”, не е приложим, доколкото съгласно раздел „Обхват”, буква „и” от същият, този стандарт не се прилага за стокови договори /каквито по естеството си са тези с 6-те посочени по-горе длъжници — производители и търговци със земеделска продукция/, които от самото начало са били сключени и предназначени да отговарят на изискванията за покупко-продажба/ - докато продължават да отговарят на тези очаквания от предприятието.

Данъчните органи не са посочили, съгл.чл.16 от ЗКПО, в коя хипотеза попадат процесните две цесии, за да се приемат сделките по тях като отклонение от данъчно облагане. Законодателят ясно при условията на алтернативност е разграничил три хипотези: „Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане".

В хода на ревизията липсват доказателства от страна на органа по приходите каква е пазарната цена на всяка една от въпросните сделки, което е необходимо, за да се определи какъв е размера на отклонението. Ревизиращите неправилно не са събрали данни за подобни сделки между независими участници, нито са ги определили на експертен принцип. По делото се установи, че няма механизъм и правен способ нито по ДОПК, нито по ЗКПО, нито по Наредба Н-9/14.08.2008г., как да се определи справедлива пазарна цена на института „продажба на вземания”. В ДР на ДОПК „пазарна цена” е определената по реда на пар.1, т.8 от ДР, а именно - сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделки между лица, които не са свързани. Доколкото органът по приходите служебно е задължен да спазва основните принципи на ДОПК, същият няма нито правна, нито фактическа, нито възможност по компетентност да определи наличие на отклонение от пазарни цени, доколкото не може да определи стойност, а като не може да се определи стойност, не може да се установи данъчна основа, по която да се изчисли дължим данък.

Съдът приема, че тъй като се касае до «право на вземане», относно процесните цесии се прилагат условията, които са посочени в Стандарт 32 „финансови инструменти“. ВЛ подробно посочи в о.с.з, че в настоящия случай предмет на отчетност — респ.на фискален контрол, е само хипотезата, в която настъпят в последствие основания за получаване на по-голяма сума от продажната цена на вземането. В този случай ще се формира приход и то само в случай, че реално са постъпили суми в по-голям размер, като приходът се признава към датата на постъпване на тези суми — респ. към този момент ще настъпи основание за данъчно облагане. Предвид изложеното, съдът приема, че дружеството- жалбоподател правилно е приложило Счетоводен стандарт 32 с цена 1000 лева и е отчело загуба от продажба. Вещото лице неколкократно е заявило в о.с.з, че е невъзможно да се направи сравнение между цесии чрез аналог, защото няма такъв, който да е съпоставим.

Предвид гореизложеното, РА следва да се отмени и в тази му част.

3. Корпоративен данък и лихви за 2020г.

Предвид събраните по делото доказателства, вкл. приетата по делото ССчЕ /в частност - направените изчисления /, безспорно се установява, че извършената корекция в РА за 2020г. в посока увеличение на финансовия резултат със сумата от 12 619,23лв., представляваща приспадната част от декларирана данъчна загуба за 2019г. в общ размер на 252 089,14лв., е неправилна и незаконосъобразна.

Безспорно се установява, че за 2020г. финансовият резултат е функция от 2019г. и респ. не се следва корекция в посока увеличение на данъчния финансов резултат— респ. определения корпоративен данък е неправилен, поради което актът следва да се отмени и в тази му част - респ. и неправилно определените лихви, поради недължимост на главното задължение.

Предвид изложено съдът намира, че жалбата е основателна. Определените задължения в РА по ЗКПО за 2018г., 2019г. и 2020г. - КД в общ размер на 60206,75лв. и лихви в размер на 13036,18лв., са неправилни, поради което РА следва да се отмени изцяло.

С оглед изхода на спора, направеното от процесуалния представител на жалбоподателя искане за присъждане на разноски /адв. хонорар и депозити за вещо лице/, се явява основателно. По делото е представено доказателство за платен адв.хонорар в размер на 3276лв., както и документ за платен депозит за вещо лице в размер на 400лв. и 50лв. д.такса. Общата претенция за заплащане на разноски от жалбоподателя е в размер на 3726,00лв.

По изложените съображения и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, чл. 161, ал.1 и чл. 77 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК Административен съд – гр. Варна,

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ по жалба на „Булгарцвет -Павликени“ ЕООД-в ликвидация, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Варна, ***, с представляващи П. Г. П.и В.Т.Щ., Ревизионен акт № Р-03000321004283-091-001/13.12.2021г. издаден от М.Т.Г.- Началник на сектор и Е. Н. Г. - Гл.инспектор по приходите - ръководител ревизия и двете при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 18/20.04.2022г. на Директора на дирекция „ОДОП” - Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения за КД по ЗКПО за 2018г., 2019г. и 2020г. - КД в общ размер на 60206,75лв. и лихви в размер на 13036,18лв.

ОСЪЖДА Директор на дирекция „ОДОП” при ЦУ на НАП да заплати на „Булгарцвет -Павликени“ ЕООД-в ликвидация, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Варна, ***, с представляващи П. Г. П.и В.Т.Щ., разноски по делото в общ размер на 3276лв. / три хиляди двеста седемдесет и шест лева/

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 –дневен срок от съобщаването му на страните.

	Председател:	НАТАЛИЯ ДИЧЕВА
	Членове: