Р  Е  Ш  Е  Н  И  Е

 

№

 

гр. Русе, 29.06.2020 г.

 

                  В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

Административен съд – Русе, VІІІ състав, в публично заседание на втори юни през две хиляди и двадесета година в състав:

СЪДИЯ: РОСИЦА БАСАРБОЛИЕВА

 

при секретаря ЦВЕТЕЛИНА Д. и с участието на прокурора ПЛАМЕН ПЕТКОВ като разгледа докладваното от съдията  БАСАРБОЛИЕВА адм. дело № 593 по описа за  2018 год., за да   се произнесе, съобрази:

           

Производството е по чл.156 и сл. от ДОПК вр. чл.16 ЗКПО.

Образувано е по жалба на „Дунарит“ АД, ЕИК: *********, със седалище:гр. Русе, представлявано от изпълнителния директор П. В.П. срещу Ревизионен акт № Р-29002917003789-091-001 от 06.07.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ /ГДО/ - София, в потвърдената му част с Решение № 1576/15.10.2018 г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, в която е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г., вкл. и преквалифициране на извършеното от „Дунарит“АД по реда на чл.34 от ЗКПО преобразуване в увеличение на СФР за 2015 г. и 2016 г. с начислени разходи от обезценки на вземания, свързани с договори за заем с дружествата: „Юлита 2002” АД; „Рема Трейд” ЕООД; „Елтауър” ЕООД и „ТЦ - ИМЕ” АД, а в последствие и „Бромак Телеком Инвест” /БТИ/ АД, от преобразуване на СФР с данъчни временни разлики - в преобразуване на СФР с данъчни постоянни разлики, както и за определените допълнителни задължения по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2015 г. и 2016 г. за корпоративен данък в общ размер на 1 224 933,97 лв., ведно със съответните лихви за забава в общ размер на 218 340,85 лв.  Претендира се отмяна на частично оспорения РА, потвърден в тази част от горестоящия административен орган. Иска се и присъждане на сторените в производството разноски, за които е представен списък /л.401 от делото/.

Ответната страна - Директорът на Дирекция „ОДОП“ гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуални представители - юрисконсулти, оспорва жалбата. Моли да се отхвърли жалбата и да се присъдят разноски за юрисконсулт в условията на чл.161,ал.3 от ДОПК. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на оспорващата страна.

Участвалият в производството прокурор от ОП-Русе излага съображения за неоснователност на жалбата.

Производството е процесуално допустимо.

Жалбата е подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от оспорването - адресат на РА. Същата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната фазата на административния контрол – РА, в оспорената част, е потвърден с Решение № 1576/15.10.2018 г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП /л.461-л.471, том.I/, поради което е налице годен предмет на съдебен контрол. Спазен е преклузивния 14-дневен срок за оспорване по чл.156,ал.1 от ДОПК. Потвърдителното решение на решаващия орган е съобщено на РЛ по електронен път на 17.10.2018 г. /л.460, том.I от преписката/, а жалбата до съда е подадената чрез директора на Дирекция „ОДОП“ - гр.София на 30.10.2018 г. /л.3 от делото/.  

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът намира за установено следното от фактическа и правна страна:

За компетентността на приходните органи и спазване на процесуалните правила.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-29002917003789-020-001 от 19.06.2017 г., издадена от началник сектор „Ревизии и проверки“ към отдел „Контрол“ при ТД на НАП – „ГДО“ – М. Х. С., е възложено извършването на ревизия на „Дунарит“ АД, със седалище:гр.Русе за установяване задълженията на дружеството за корпоративен данък; данък върху представителните разходи; данък върху социалните разходи по ЗКПО, предоставяни в натура; данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица, като за всички тези задължения периодите са от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г.; данък върху разходите за превозни средства за 2015 г.; данък върху разходите в натура, обвързани с лично ползване по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за 2016 г. и данък върху добавената стойност за периодите от 01.04.2015 г. до 31.05.20.17 г. /л.449, т.I от преписката/. Със заповедта е определен ревизиращ екип: С. М. Т. – гл. инспектор по приходите и ръководител на ревизията; Е. С. В. – гл. инспектор по приходите и П. С. А. – гл. инспектор по приходите. Определен е срок за извършване на ревизията – 3 месеца от връчване на ЗВР. Връчването е извършено по електронен път на 19.06.2017 г. (л. 34 от делото). Заповедта за възлагане на ревизията е издадена от компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като със Заповед № ГДО-3/03.01.2017 г. директорът на ТД на НАП „ГДО“ е упълномощил началник сектор „Ревизии и проверки“ към отдел „Контрол“ в ТД на НАП „ГДО“ – гр. София – М. Х. С., считано от 01.01.2017 г. да издава заповеди за възлагане на ревизии по реда на чл. 113 ДОПК /л. 459, т.I от преписката/. При редовно извършеното връчване на ЗВР по реда на чл. 29, ал. 4 от ДОПК, вр. с чл. 30, ал. 6 от ДОПК на 19.06.2017 г., считано от тази дата е поставен в течение тримесечният срок за извършване на ревизията /чл. 114, ал. 1 от ДОПК/, който  изтича на 19.09.2017 г.

Преди изтичане му, със ЗИЗВР № Р-29002917003789-020-002/18.09.2017 г. е удължен срокът на ревизията като е определено същата да завърши на 19.11.2017 г. (л. 453, т.I от преписката). Заповедта е издадена от началник сектор при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ – М. Х. С. т.е от компетентния орган по приходите, възложил ревизията. Връчена е по електронен път на 19.09.2017 г. (л. 35 от делото). Удължаването на срока е извършено съобразно процесуалното правило на чл. 114, ал. 2 ДОПК, според което ако срокът по ал. 1 (3-месечният) се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до два месеца със заповед за удължаване на срока от органа, възложил ревизията.

Със Заповед № Р-29002917003789-ЗИД-001/16.11.2017 г. на изп. директор на НАП, гр.ДСофия – Г.П. Д. отново е удължен срокът на ревизията - до 19.02.2018 г. (л. 450 от преписката). Това е извършено в съответствие с процесуалното правило на ал. 4 на чл. 114 ДОПК, което дава възможност за удължаване на срока общо до не повече от 3 години със заповед на изп. директор на НАП. Въз основа на тази заповед, със ЗИЗВР № Р-29002917003789-020-003/16.11.2017 г., издадена от органа възложител – началник сектор при ТД на НАП „ГДО“ М. С., е удължен срокът на ревизията до 19.02.2018 г. (л. 455, т.I от преписката). Заповедта е връчена на РЛ на 16.11.2017 г. по електронен път (л. 36 от делото).  

Последвала е нова заповед за удължаване срока на ревизията. Със Заповед № Р-29002917003789-ЗИД-002/08.02.2018 г., издадена по заместване от зам. изпълнителния директор на НАП – М. Кр. К., срокът за завършване на ревизията е определен до 18.05.2018 г., при спазване на условията по чл. 114, ал. 4 ДОПК (л. 451 от преписката). Заповедта е издадена от компетентен орган, тъй като съгласно Заповед № ЗЦУ-167/07.02.2018 г. на изпълнителния директор на НАП, за заместник на органа за периода от 08.02.2018 г. до 09.02.2018 г. вкл. е определен зам. изпълнителния директор на НАП – М. Кр. К. (л. 26 гръб от делото), а отсъствието на органа титуляр е установено с молба за отпуск от 05.02.2018 г. и Заповед № О-398/07.02.2018 г. на Министъра на финансите, с което е разрешено ползването на платен годишен отпуск на изп. директор на НАП – Г. П. Д., считано от 08.02.2018 г. до 09.02.2018 г. вкл. /л.26 от делото/. Въз основа на коментираната заповед е последвала ЗИЗВР № Р-29002917003789-020-004/16.02.2018 г. (л. 457 от преписката) на органа – възложител на ревизията - Началник сектор при ТД на НАП – „Големи данъкоплатци и осигурители“ – М. Хр. С., с която срокът на ревизията е удължен до 18.05.2018 г. Заповедта е връчена по електронен път на РЛ на 19.02.2018 г. (л. 37 от делото).

Последвало е издаването на РД № Р-29002917003789-092-001/14.06.2018 г. (л. 404 – л. 477, т.I от преписката) от: С. М. Т. - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП „ГДО“ и ръководител на ревизията; Е. С. В. - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП „ГДО“ и П. С. А. - гл. инспектор по приходите при ТД на НАП „ГДО“ т.е. от приходните органи, извършили ревизията, съгласно заповедта за възлагане. РД е връчен на дружеството – жалбоподател на 18.06.2018 г. (разписка на л. 39, гръб от делото). Ревизионният доклад е съставен по-късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията, удължен окончателно до 18.05.2018 г. Допуснатото нарушение на процедурата по чл.117,ал.1 от ДОПК не опорочава РА до степен на нищожност, нито води до неговата незаконосъобразност, тъй като срокът визиран в разпоредбата има инструктивен характер. 

Срещу РД не е постъпило възражение от дружеството „Дунарит“АД, със седалище:гр.Русе.

Производството пред приходната администрация е финализирано с издаването на РА № Р-29002917003789-097-001/06.07.2018 г. (л. 399 - л. 403 от преписката), връчен по електронен път на 06.07.2018 г. на РЛ (л. 38 от делото). Ревизионният акт е издаден от С. М. Т. – гл. инспектор по приходите при ТД на НАП „ГДО“ – ръководител на ревизията (съгласно първоначалната заповед за възлагане на ревизията) и Г. Ст. С. – началник сектор при ТД на НАП „ГДО“, в качеството му на възложител на ревизията. Последният  е различен от органа възложил първоначално ревизията със ЗВР № Р-29002917003789-020-001/19.06.2017 г. – М. Хр. С., заемала тогава длъжността началник сектор „Ревизии и проверки“ в ТД на НАП „ГДО“, гр.София. В хода на ревизионното производство последната е била преназначена на нова длъжност - директор ТД на НАП – „ГДО“, гр.София, видно от представената по делото Заповед №13 от 06.03.2018 г. на изпълнителния директор на НАП-София /л.308 от делото/. На това основание, със Заповед № ГДО–29/08.03.2018 г. на директора на ТД на НАП – ГДО, поради преназначаване на М. Хр. С. от длъжността началник сектор „Ревизии и проверки – 3“ в отдел „Контрол“ на длъжност директор ТД на НАП – „ГДО“, считано от 07.03.2018 г., е иззета компетентността й на орган, възложител на ревизии по чл. 19, ал. 2 ДОПК, и тези правомощия са възложени на Г.Ст. С. - началник сектор „Ревизии и проверки – 3“ към отдел „Контрол“ на ТД на НАП-„ГДО“, гр.София за ревизионни производства, които не са приключили към 07.03.2018 г., между които и ревизионното производство на „Дунарит“ АД – т.3 от заповедта (л. 458 от преписката). С цитираната заповед е извършено изземване на правомощията по издаване на РА и те са предоставени на друг приходен орган – възложител на ревизията. От разпоредбата на чл.7, ал.3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за това са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Правомощието да промени компетентния орган е на определен в закона горестоящ орган. Съобразно изричната норма на чл.7, ал.3 ЗНАП правомощието по чл.7,ал.3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор на НАП или на определени от тях служители на агенцията. В конкретната хипотеза заповедта, с която по същество е извършено изземване разглеждането и решаването на конктретни висящи ревизионни производство, между които и процесното, е издадено именно от компетентният административен орган, съобразно посочените норми на чл.7,ал.3 ДОПК във вр. с чл.7,ал.3 ЗНАП. В заповедта са изложени конкретните съображения от фактическа страна и те са съответни на доказателствата по делото, от които безпротиворечиво се установява преназначаването на органа, възложил ревизионното производство, на друга длъжност - директор ТД на НАП – ГДО, гр.София. С това обстоятелство е осъществена хипотезата на „трайна невъзможност да изпълнява задълженията си“ по смисъла на чл.7,ал.3 от ДОПК, тъй като новата длъжност изключва компетентност по възлагане на ревизии с всички включени в нея правомощия, вкл. и за издаване на РА – аргумент от чл.112,ал.2 ДОПК. В резултат на преназначаването, за М. Хр. С. са отпаднали правомощията на орган по възлагане на ревизии и тези правомощия с коментираната заповед са надлежно възложени на друг орган по приходите, равен по степен /със Заповед № ГДО-215/15.12.2017 г. /л.305 от делото/ директорът на ТД на НАП „ГДО“-София е упълномощил началник сектор „Ревизии и проверки“ в отдел „Контрол“ в ТД на НАП „ГДО“, гр. София – Г. С. С. с правомощията на орган по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК  за издаване на заповеди за възлагане на ревизии.

 При това положение се следва изводът, че съставът на органите по приходите, издал РА, е формиран в съответствие с правилата на материалния и процесуалния закон т.е. РА е издаден от компетентни органи по приходите, съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК – възложителя и ръководителя на ревизията. РА е издаден в изискуемата писмена форма и съдържание по чл. 120, ал. 1 ДОПК, като съставеният преди това РД е приложен към него и е неразделна част от същия. Не се спори от страните по делото, че ЗВР, ЗИ на ЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи от съответните органи-издатели, а това се установи и при извършената служебно от съда проверка /протокол от съдебно заседание на 02.06.2020 г./

С оглед на гореизложеното съдът прави извода, че оспореният частично РА е издаден при спазване на изискването за компетентност, в предвидена форма, като в хода на протеклото ревизионно производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Обжалваният РА не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

РА е връчен по електронен път на 06.07.2018 г. на “Дунарит” АД (л. 38 от делото) и е оспорен по административен ред с жалба до директора на Дирекция “ОДОП” – София с вх. № 26-Д-8626/13.07.2018 г. (л. 385 – л. 390 от преписката), с което е спазен преклузивният срок за обжалване по административен ред, разписан в чл. 151, ал. 1 ДОПК.

По повод на постъпилата жалба до горестоящия орган е сключено споразумение на 08.08.2018 г. (л. 384 – л. 385 от преписката) между него и „Дунарит“ АД за продължаване на срока за произнасяне от страна на директора на дирекция „ОДОП“ – София по реда на чл. 156, ал. 7 ДОПК. Цитираната разпоредба допуска това по изрично взаимно писмено съгласие между жалбоподателя и решаващия орган. В случая такова е налице, като в случая за решаващия орган – директор дирекция ОДОП – София – Н.К., то е подписано със запетая от заместник. От представените Заповед № 5750/16.07.2018 г.  (л. 28 от делото) е видно, че в периода от 06.08.2018 г. до 10.08.2018 г., вкл. Н. К. е бил в платен годишен отпуск и е бил заместван от Е.С.П. – зам.директор на дирекция „ОДОП“ – София на основание нарочна Заповед № ЗДУ-ОПР-42/19.12.2017 г. на изп.директор на НАП-София (л. 27 от делото). Няма спор по делото, че именно заместникът е подписал споразумението. Съгласно него, срокът на удължаването е до един месец, считано от датата на изтичане на законоустановения срок по чл. 155, ал. 1 ДОПК. Според последната цитирана разпоредба решаващият орган се произнася с мотивирано решение в 60-дневен срок от изтичане на срока по чл. 146 от ДОПК. В случая жалбата на „Дунарит“ АД е постъпила в ТД на НАП „ГДО“ на 13.07.2018 г. Седмодневният срок по чл. 146 ДОПК е изтекъл на 20.07.2018 г. Считано от 21.07.2018 г. е започнал да тече срокът по чл. 155, ал. 1 ДОПК. Същият е изтекъл на 18.09.2018 г., присъствен ден. Съгласно т.3 от споразумението (л. 384 от преписката) срокът за произнасяне на решаващият орган се удължава с до един месец, считано от датата на изтичане на едномесечния срок по смисъла на чл. 155, ал. 1 ДОПК, което означава че в настоящия случай удълженият срок за произнасяне изтича на 18.10.2019 г. (присъствен ден). В този срок е постановено решението на горестоящия административен орган – Решение № 1576/15.10.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.

С решението РА е потвърден “в оспорената му част на установения резултат за корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г.”. С така формулирания диспозитив, съдът приема, че горестоящият орган се е произнесъл по целия заявен от дружеството предмет на административното оспорване, за което органът е изложил подробни мотиви в решението, а именно: както относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г., вкл. и относно преквалифициране на извършеното от „Дунарит“АД по реда на чл.34 от ЗКПО преобразуване в увеличение на СФР за периодите, така и за определените допълнителни задължения за КП за 2015 г. и за 2016 г., но и за съответните лихви за забава върху всяка от главниците /стр.10 от решението/. В този смисъл съдът приема, че РА изрично е потвърден, а не мълчаливо /както твърди оспорващият/, и по отношение на определените акцесорни задължения за лихви за всеки от процесните периоди. РА, в потвърдената му част - за установения резултат за корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г.,  е предмет на оспорване пред съда.

По съществото на спора:

Жалбата е частично основателна.

С РА, в оспорената му по съдебен ред част, са установени задължения за довнасяне на: корпоративен данък /КД/за 2015 г. в размер на 602 699,88 лв. и лихви за забава в размер на 138 481,09 лв. и КД за 2016 г. в размер на 622 234,09 лв. и лихви за забава в размер на 79 859,76 лв., които се явяват предмет на спор в настоящото производство. Предмет на спора е и непризнаването с РА на обратно проявление на временна разлика в следващи отчетни периоди във връзка с предоставени от ревизираното лице парични заеми на четири юридически лица т.е. преквалифициране на извършеното от „Дунарит“АД по реда на чл.34 от ЗКПО преобразуване в увеличение на СФР за 2015 г. и 2016 г. с начислени разходи от обезценки на вземанията по договорите, в която част РА също е потвърден от решаващия орган.

Съгласно констатациите на РД основният предмет на дейност на задълженото лице през ревизирания период е проектиране, производство и търговия с продукция с военно предназначение и утилизация на боеприпаси. Дружеството притежава необходимите разрешителни за търговия, пренасяне, съхранение и производство на взривни вещества, огнестрелни оръжия и боеприпаси. Установено е, че притежава необходимата материална, технологична и кадрова обезпеченост.

Ревизиращите са потвърдили, че счетоводството на дружеството се осъществява в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч./, както и прилагането на Международните счетоводни стандарти /МСС/ и Международни стандарти за финансови отчети /МСФО/.

В хода на ревизията, с цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения РД:

На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на ревизираното дружество са връчени осем искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, в отговор на които от него са представени изисканите документи и писмени обяснения.

На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на лица, които не са страни в ревизионното производство – четири дружества заемополучатели от РЛ: „Кей Ес Ес 2017“ ЕАД /с предишно наименование „Юлита 2002“ АД/, ЕИК: *********; „Рема Трейд“ ЕООД, ЕИК: *********; „Елтаур“ ЕООД, ЕИК: *********; „Технологичен център – институт по микроелектроника“ /“ТЦ- ИМЕ“/ АД, ЕИК: *********. Извършена е насрещна проверка и на заемодател на ревизираното дружество „КОРПОРАТИВНА ТЪРГОВСКА БАНКА“ АД /КТБ АД/- в несъстоятелност, ЕИК: *********.

С протоколи, подробно описани в РД, са приобщени годишни данъчни декларации /ГДД/, годишни финансови отчети /ГФО/ и други документи, свързани с горепосочените заемополучатели. Присъединени са и документи, от предходно ревизионно производство на „Дунарит“ АД, приключило с РА № Р-29002914003031-091-001 от 16.03.2016 г., отнасящи се до договорите за заем с „ТЦ-ИМЕ“ АД. Съгласно представени договори за прехвърляне на вземания /цесия/ от 10.12.2014 г., „Бромак Телеком Инвест“ АД, ЕИК: ********* е дружеството, което поема задълженията по договорите за заем, сключени между РЛ и „ТЦ-ИМЕ“ АД. Присъединени са и документи от ревизионно производство на „Емко“ ООД, ЕИК: *********, приключило с издаване на РА № Р-29002917003785-091-001 от 22.03.2018 г.

На основание чл. 42, ал. 3 от ДОПК е поискан достъп от специализирания наказателен съд за събрани доказателствени средства по НОХД № 2209/2017 г. на “ТЦ ИМЕ“ АД. Получен е достъп, като веществените доказателства са приобщени с Протокол № 1439953 от 21.02.2018 г.

В хода на ревизията, относно декрарирания и платен КД от РЛ за процесните 2015 г. и 2016 г., е констатирано, че:

За 2015 г. задълженото лице е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО с вх. № 2900И0025015 от 12.03.2016 г., с която е деклариран данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 32 181 399,80 лв. След приспадане на направените авансови вноски през 2015 г. в размер на 3 111 000,00 лв., е деклариран КД за внасяне в размер на 106 139,98 лв. Същият е внесен в пълен размер.

За 2016 г. е подадена ГДД с вх. № 2900И0032799 от 27.03.2017 г., с която е деклариран данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 40 212 349,80 лв. След приспадане на направените авансови вноски през 2016 г. в размер на 3 811 000,00 лв., е деклариран КД за внасяне в размер на 209 234,98 лв. Същият е внесен в пълен размер.

И за двете ревизирани години в така подадените ГДД, ревизираното лице е декларирало увеличение на СФР на основание чл. 34 от ЗКПО „Разходи от последващи оценки и отписване на вземания като несъбираеми“, съответно за 2015 г. увеличението е със сума в размер на 10 201 853,11 лв., а за 2016 г. със сума в размер на 8 906 455,16 лв. Във връзка с извършено преобразуване от „Дунарит“ АД по реда на чл. 34 от ЗКПО на счетоводния финансов резултат в посока увеличение за 2015 г. и за 2016 г., до дружеството е изпратено ИПДПОЗЛ № Р-29002917003789-040-003/15.08.2017 г., в отговор на което от 25.08.2017 г. са представени справки за извършени обезценки по години от ревизирания период. Начислените обезценки /отписването на несъбираемата част от вземането/ са отчитани по сметка 498 „Други дебитори“. Данните за заемополучателите /дебиторите/, размерът на предоставените заеми, годината на предоставяне и начислените разходи за обезценки, са отразени в табличен вид на стр. 9 в РД.

I. Процесният РА е бил оспорен и потвърден с решението на горестоящия орган в частта, в която извършеното от „Дунарит“АД преобразуване в посока увеличение на счетоводните финансови резултати за 2015 г. и 2016 г. с разходи от последващи оценки на вземания като несъбираеми, е преквалифицирано от приходните органи от преобразуване вместо с данъчни временни разлики, в преобразуване с данъчни постоянни разлики /чл.22, т.1 и т.2 от ЗКПО и чл.26, т.1 от ЗКПО/. В резултат на това за РЛ не възниква задължение за внасяне в бюджета на допълнителни суми за КД и лихви за годините от ревизирания период. Независимо от това, съдът намира, че за дружеството съществува интерес от оспорване на потвърдения в тази част РА по следните съображения:

Разпоредбата на чл.18,ал.1 от ЗКПО определя данъчния финансов резултат като счетоводен финансов резултат, преобразуван по реда на този закон, като положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба, а отрицателният – данъчна загуба (ал. 2 и ал. 3). На облагане с корпоративен данък подлежи само данъчната печалба – аргумент от чл.5, ал.1 и чл.19 от ЗКПО. Според приложимата норма на чл.22 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със: а) данъчните постоянни разлики; б) данъчните временни разлики и в) други суми в случаите, предвидени в този закон. Данъчните постоянни разлики са счетоводни приходи или разходи, които не са признати за данъчни цели, като с такива разходи (загуби) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разходите и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години  - чл.23, ал.1 и ал.2,т.1 ЗКПО.

Съгласно разпоредбата на чл.24, ал.2, т.1 от ЗКПО данъчна временна разлика е разход, непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията за неговото признаване /т. нар. “обратно проявление”/. Според чл.34, ал.1 от закона - приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а съгласно чл.37,ал.1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл.34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства, посочени в т.1 до т.6 на разпоредбата.

С оглед горепосочената уредба, преквалифицирането с РА на разходите за обезценка на вземанията на РЛ от трети лица - от данъчна временна разлика в данъчна постоянна разлика, има за последица невъзможността за обратно проявление на отчетената разлика от обезценка в следващи отчетни периоди, дори и при настъпване на някои от обстоятелствата, визирани в чл.37, ал.1, т.1 до т.6 ЗКПО, а от там – до невъзможността за последващо признаване в намаление на счетоводния финансов резултат при възникване на определените в закона обстоятелства в следващи периоди. От това произтича правният интерес за оспорване на РА и в тази част.

От констатираните начислени разходи от обезценки на вземанията на РЛ, обобщени в таблицата на стр.9 от РД, приходните органи са обследвали тези, свързани с договорите за заем с четири дружества: „Юлита 2002” АД; „Рема Трейд” ЕООД; „Елтауър” ЕООД и „ТЦ - ИМЕ” АД, а в последствие и „Бромак Телеком Инвест” /БТИ/ АД, като в таблицата са посочени годината на възникване на вземането и начислените обезценки на вземанията от посочените юридически лица, както следва:

 

 

От данните в табличен вид е видно, че спорните преобразувания в увеличение на СФР за 2015 г. и 2016 г., преквалифицирани с РД, неразделна част от РА, от преобразувания с данъчни временни разлики - в преобразувания с данъчни постоянни разлики, касаят начислените разходи от обезценки на вземанията на „Дунарит“ АД за всяка от годините, свързани с договорите за заем с четирите дружества: „Юлита 2002” АД; „Рема Трейд” ЕООД; „Елтауър” ЕООД и „ТЦ - ИМЕ” АД, а в последствие и „Бромак Телеком Инвест” /БТИ/ АД /повдигнатите записи в таблицата/. В тази част РА е потвърден от решаващия орган и е предмет на спор в съдебното производство.

В хода на ревизионното производство за събраните множество доказателства за установяване на отношенията на РЛ с горепосочените юридически лица.

1. За „ЮЛИТА - 2002“  АД с ЕИК *********.

С Протокол за присъединяване на документи от друго производство № Р - 29002917003789 - ППД - 001 от 23.06.2017 г. /стр.119 – стр.121, папка 1 от преписката/ са приобщени множество доказателства от предходно ревизионно производство, между които и Договор за заем № Б - ДУН - ЮЛИ - 239.10 от 24.09.2010 г., сключен между „Дунарит“ АД /заемодател/ и „Юлита 2002“ АД /заемополучател/, приложен на л.431-стр.439, папка 1 от преписката. Договорът е с предмет предоставяне от  заемодателя на заемателя на сума в размер на 3 775 000.00 лв. /чл.1 от договора/; заемната сума се предоставя по банков път, до три работни дни /чл.2,ал.1/; заемателят заплаща 9.5 % лихва годишно за ползване на заетата сума; лихвата се начислява ежедневно върху дължимата сума и е платима при погасяване на главницата /чл.2,ал.2 и ал.3 от договора/; заемателят се задължава да върне заема в срок до 3 /три/ месеца, считано от датата на подписване на договора и при неизпълнение на задълженията си е длъжен да заплаща наказателна надбавка в размер на 10 пункта върху просрочената дължима главница /чл.4/; заемателят има право по всяко време да погасява частично или изцяло дълга и преди да е настъпил падежът на задължението /чл.5 от договора/.

Условията на сключения договор са новирани с  Анекс от 23.12.2010 г., с който се увеличава размерът на предоставената в заем сума с още 2 000 000.00 лв. и се удължава срокът – уговорено е продължаване на действието му за срок от 1 /една/ година, считано от 24.12.2010 г. т.е до 24.12.2011 г.

Последвали са нови анекси за удължаване срока на договора: с Анекс от 23.12.2011 г. действието му е продължено до 31.12.2012 г., а останалите клаузи са непроменени; с Анекс от 23.12.2012 г. за продължаване действието на сключения договор за срок до 31.12.2013 г., останалите клаузи са непроменени; с Анекс от 30.12.2013 г. за продължаване действието на сключения договор за срок до 31.12.2014 г., останалите клаузи са непроменени.

Във връзка с предоставения заем на „Юлита 2002“ АД, в хода на ревизията са събрани доказателства за предоставен на РЛ банков кредит от „КТБ“ АД, който има отношение за облигационните отношения между „Дунарит“ АД, като заемодател, и „Юлита 2002“ АД - заемополучател.

         На 14.12.2006 г. е подписан Договор за банков кредит (ДБК) между „Корпоративна Търговска Банка“ АД /„КТБ“ АД/ и „Дунарит“ АД като кредитополучател. Договорено е, че банката отпуска на кредитополучателя банкова кредитна линия - кредит, с кредитен лимит до 1 000 000.00 лв., при условия на усвояване, ползване и погасяване, съгласно договора /стр.520-стр.528 от преписката/. Според чл.2 от съглашението - средствата по кредита са предназначени за оборотни - за разплащания с доставчици, включително и дължим ДДС, за заплащане на суровини, материали, транспортни услуги, както и за изплащане на трудови възнаграждения, свързаните с тях данъци и всички други разходи, свързани с осъществяване на основната дейност на кредитополучателя. Към ДБК има 13 броя анекси, договор за учредяване на особен залог на вземания с 6 броя анекса, първоначално потвърждение за вписване на договор за залог със 7 допълнителни вписвания, заявление за подновяване на вписване на договор за залог, договор за особен залог на краткотрайни материални активи и анекс към него, първоначално потвърждение за вписване на договор за залог, допълнително вписване, договор за особен залог на машини и съоръжения и 6 броя анекси към него, първоначално потвърждение за вписване на договор за залог и допълнителни вписвания /стр.528 - стр.543 от преписката/.

Връзка с процесния договор за заем на „Юлита 2002“ АД има  Анекс № 7 от 23.03.2010 г. към ДБК /стр.535 от преписката/. С Анекс № 7 от 23.03.2010 г., съгласно т. 50 от ДБК от 14.12.2006 г., страните се договарят да увеличат размера на банковия кредит - кредитна линия от 5 000 000.00 лв. на 13 000 000.00 лв. Върху увеличението от 8 000 000.00 лв., кредитополучателят - „Дунарит“ АД, дължи допълнителна комисионна в размер на 0.38%. Добавя се и текст „Особен залог по реда на Закона за особените залози на краткотрайни материални активи, описани подробно в Опис - приложение 1 към отделен договор за особен залог“, т.е. след 23.03.2010 г. кредитната линия се увеличава с 8 000 000.00 лв. и следва да се учреди особен залог на краткотрайни материални активи. След тази дата, „Дунарит“ АД прави многократни усвоявания на суми по кредитната линия, така например на 25.03.2010 г., на 14.06.2010 г., на 19.07.2010 г. На 24.09.2010 г., датата на сключване на договора между „Дунарит“АД и  „Юлита 2002“ АД, от РЛ са усвоени 5 100 000.00 лв. от кредитната линия по ДБК. На същата дата са преведени от сметка на „Дунарит“ АД в „КТБ“ АД по сметка на „Юлита 2002“ АД в „КТБ“ АД средства в размер на 3 775 000.00 лв. /банков документ на стр.436 от преписката/. Сметките са в една и съща банка. На 11.01.2011 г./14.01.2011 г. са усвоени от „Дунарит“АД по ДБК още 5 000 000.00 лв. и в съответствие с постигнатите договорености по Анекс от 23.12.2010 г. по договора за заем, на 14.01.2011 г. от заемодателя  са преведени по сметка на заемополучателя „Юлита 2002“ АД - 2 000 000.00 лв.

Към 22.12.2014 г. вземането от „Юлита 2002“ АД е в размер на 3 600 000.00 лв. главница и 195 700.00 лв. лихва. На същата дата е подписан договор № Б-ЮЛИ-ДУН-345.14 за прехвърляне на вземане вместо изпълнение и „Дунарит“ АД придобива парично лихвоносно вземане от „САНА ПАРК РИЗОРТ МЕНИДЖМЪНТ“ ЕООД в размер на 765 077.54 лв. По този начин задължението на „Юлита 2002“ се погасява до размер от 3 030 622.46 лв. Като резултат от други предприети действия за събиране на вземането от „Юлита 2002“ АД е посочено също и придобиването на лек автомобил „КИА СИЙД“.

За ревизираните периоди „Дунарит“ АД отчита разходи по обезценки на вземанията по договора за заем с „Юлита 2002“ АД, съответно: за 2015 г. - 607 564,04 лв., а за 2016 г. - 607 564,04 лв. На основание чл. 34 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат за двете години в увеличение с посочените суми.

Спорът по делото е отчетените разходи за обезценки на вземанията какъв вид разлики формират -  данъчни временни или данъчни постоянни.

За изясняване на отношенията между РЛ и заемополучателя „Юлита 2002“ АД в хода на ревизионното производство на ревизираното лице са връчени искания с конкретни въпроси.

1. Искане за представяне на документи и писмени обяснения № Р-29002917003789-040- 006/11.10.2017 г. /стр.8157 - стр.8160 от папка №16 от преписката/.

От РЛ са поискани документи и писмени обяснения във връзка с предоставената заемна сума на „Юлита 2002“ АД, както следва: да бъдат представени копия на банкови преводи за погасени главници от „Юлита 2002“ АД с ЕИК *********, копия на документи за платени лихви, писмени обяснения по процеса на взимане на решение за сключване на договора и участници в процеса - изпълнителен директор, членовете на СД или членове на УС; да се представят писмени обяснения за направена преценка и подбор на лицето, на което са отпускани заемните средства по договор за заем - с какви аргументи и доказателства дружеството-заемополучател е защитавало исканията си, за да бъдат отпуснати заемите - предоставяни ли са обезпечения, гаранции; какви мотиви или причини са посочени при искането за продължаването на срока за погасяване на задълженията и ако такива са липсвали от страна на заемополучателя, то дали „Дунарит“ АД е изисквало да бъдат представени обосновани мотиви и причини; от страна на „Дунарит“ АД проявен ли е интерес за какво е предназначена заемната сума; изисквани ли са от заемополучателя справки; правено ли е проучване за икономическото и финансовото състояние при отпускане на заемните суми и по време на действие на договора; правени ли са опити за едностранно прекратяване на договора при неиздължаване в срок на отпуснатата сума; отправяни ли са писмени предизвестия при предсрочна изискуемост на заемната сума; предприети ли са мерки за събиране на вземанията от заемополучателя, като в случай, че такива са предприети - да се представят съответните доказателства; какви мерки са предприемани и привеждан ли е в действие чл. 4 от Договора за заем за изплащане на наказателна надбавка в размер на 10 пункта върху просрочената главница.

Във връзка с искането, от ревизираното лице са предоставени следните документи и писмени обяснения /стр.8161 – стр.8269 от папка 16 от преписката/, които се отнасят до „ЮЛИТА 2002“ АД:

      1.1./ Заверени копия на банкови извлечения/отчет в лева №: 14/25.01.11 г.; 35/25.02.11 г.; 52/25.03.11 г.; 70/26.04.11 г.; 86/25.05.11 г.; 110/27.06.11 г.; 130/25.07.11 г.; 152/25.08.11 г.; 172/26.09.11 г.; 192/25.10.11 г.; 214/25.11.11 г.; 233/23.12.11 г.; 17/25.01.12 г.; 38/27.02.12 г.; 56/26.03.12 г.; 76/25.04.12 г.; 96/28.05.12 г.; 115/25.06.12 г.; 137/25.07.12 г.; 160/27.08.12 г.; 178/25.09.12 г.; 199/25.10.12 г.; 221/26.11.12г.; 17/25.01.13 г.; 36/25.02.13 г.; 55/25.03.13 г.; 80/25.04.13 г.; 95/27.05.13 г.; 116/26.06.13г.; 136/25.07.13г.; 154/26.08.13 г.; 193/25.10.13 г.; 234/17.12.13 г.; 17/27.01.14 г.; 37/25.02.14 г.; 76/25.04.14 г.;

       1.2./ Копие на покана от 05.01.2015 г., отправена от „Дунарит“ АД  до „Юлита 2002“ АД, за превеждане на дължимите 3 037 820.19 лв. - задължението от главница 3 030 622.46 лв. и лихва 7 197.73 лв. към 31.12.2014 г. Поканата е получена на  05.01.2015 г.

       1.3./Копие на покана от 04.03.2015 г., от „Дунарит“ АД към „ЮлитаА 2002“ АД за превеждане на сумата 3 085 805.45 лв. - задължението от главница 3 030 622.46 лв. и лихва 55 182.99 лв. към 28.02.2015 г. Поканата е с дата на връчване - 04.03.2015 г.

       1.4./Писмени обяснения, които се съдържат в придружителното писмо - записано е, че договорите са сключени от изпълнителния директор по решение на Съвета на директорите, съгласно Търговския закон и Устава на дружеството; „Дунарит“ АД е отпускало заемите с цел реализиране на печалба и след анализ на финансовите отчети (анализ на финансовите отчети на заемополучателя); дружеството е реализирало печалба и е внесло дължимия върху нея корпоративен данък; удължаването (на) сроковете по договорите за заем е станало по решение на компетентните лица; не са предприемани действия за предсрочно прекратяване на договора-дружеството се е стремяло към събиране на дължимите по тях суми.

       2. Искане за представяне на документи и писмени обяснения № Р-29002917003789-040- 007/23.11.2017 г. /стр.6143 - стр.6146 от преписката/.

       От РЛ са поискани  да бъдат приложени доказателства за предприети действия за събиране на вземанията от „Юлита 2002“ АД и изразена активност от страна на ревизираното лице чрез срещи, изпращане на покани, предявяване на съдебни искове. Поискана е справка за начислени и платени лихви за 2015 г. и за 2016 г. във връзка с договора с посоченото дружество, както и справка за придобити активи като мярка за удовлетворение на кредитор. Отново са поискани критериите за избор на получател при отпускането на заемни средства.

       В отговора си изх.№3556 от 19.12.2017 г. /стр.6147 - стр.6148/ ревизираното лице сочи, че в съответствие с приложимото счетоводно законодателство и практика, включително МСС 18 Приходи, не са начислявани и признавани приходи за лихви за 2015 г. и 2016 г. по договора с „Юлита 2002“ АД, вземането, по който е обезценено. Не са получавани плащания за лихви за 2015 г. и за 2016 г. по същия договор. Приложено е копие на Молба за предявяване на вземания в открито производство по несъстоятелност с дата 02.11.2017 г. от „Дунарит“ АД в качеството на кредитор на „Юлита 2002“ АД (понастоящем „Кей Ес Ес 2017“ ЕАД). С молбата РЛ, на основание чл. 688, ал. 1 от Търговския закон, предявява вземания в размер на 3 030 622.46 лв. - главница и 7 197.73 лв. - лихва за да бъдат включени в допълнителния списък на приетите вземания /стр.6150 от преписката/. Представени са и: копие на покана от 05.01.2015 г., отправена от „Дунарит“ АД  до „Юлита 2002“ АД, за превеждане на дължимите 3 037 820.19 лв. - задължението от главница 3 030 622.46 лв. и лихва 7 197.73 лв. към 31.12.2014 г; поканата е получена на  05.01.2015 г.  и копие на покана от 04.03.2015 г.,  от „Дунарит“ АД към „ЮЛИТА 2002“ АД за превеждане на сумата 3 085 805.45 лв. - задължението от главница 3 030 622.46 лв. и лихва 55 182.99 лв. към 28.02.2015 г.; поканата е с дата на връчване - 04.03.2015 г. /стр.6157 и стр.6158 от преписката/.

       В хода на ревизионното производство са предприети действия за събиране на доказателства, които са относими към заемателя „Юлита 2002“ АД. Събрани са, както следва /л.39-л.82 от I жълт класьор/: Счетоводен баланс на „Юлита 2002“ АД към 31.12.2010 г. и към 31.12.2011 г.; Отчет за доходите за годината, завършваща на 31.12.2010 г. и на 31.12.2011 г.; Отчет за промените в капитала на дружеството за годината, завършваща на 31.12.2010 г. и на 31.12.2011 г.; Отчет за паричните потоци за годината, завършваща на 31.12.2010 г. и 31.12.2011 г.; Приложение към финансов отчет към 31.12.2010 г. и 31.12.2011 г.; Доклад върху финансов отчет на „Юлита 2002“ АД за 2010 г. и за 2011 г. Приобщени са и ГДД за периода 2010 г. - 2015 г., като е установено, че дружеството е декларирало данъчна загуба за всяка от годините. За отчетните 2016 г. и 2017 г. няма подавани ГДД по чл.92, ал.1 от ЗКПО от дружеството.

Приходните органи са анализирали подробно данните от гореописаните доказателства /стр.13-стр.15 от РД/, относими към финансовото състояние на заемополучателя „Юлита 2002“ АД, и са обосновали извод, че последният не е бил в състояние да изпълни задължението си по договора за заем за връщане на главниците и това е било видно още към момента на сключване на договора с РЛ, а и към датите на подписаните по-късно анекси за удължаване на срока му.

 

2. За “РЕМА ТРЕЙД” ЕООД.

С Протокол за присъединяване на документи от друго производство № Р - 29002917003789 - ППД - 001 от 23.06.2017 г. /стр.119 – стр.121 от папка 1 от преписката/ са приобщени множество доказателства от предходно ревизионно производство между които и Договор за заем № Б - ДУН - РЕМ - 299.10 от 28.12.2010 г., със страни „Дунарит“ АД /заемодател/ и „Рема Трейд“ ЕООД, като  заемополучател /стр.440 –стр.448, папка 1 от преписката/. Съглашението има за предмет предоставянето от заемодателя на  заемателя на заем в размер на 15 500 000.00 лв. при 9.5 % лихва годишно за ползване на заетата сума като лихвата се начислява ежедневно върху дължимата сума и е платима при погасяване на главницата; заемателят се задължава да върне заема в срок до 31.12.2011 г. и при неизпълнение на задълженията си е длъжен да заплаща наказателна надбавка в размер на 10 пункта върху просрочената дължима главница; заемателят има право по всяко време да погасява частично или изцяло дълга и преди да е настъпил падежът на задължението; заемодателят е длъжен да издаде документ за получена сума. Към договора са сключени анекси: анекс от 28.12.2011 г., с който се удължава срокът за връщане на заема - до 31.12.2012 г.; допълнително споразумение от 28.12.2012 г., с което се удължава срокът за връщане на заема до 31.12.2013 г.; анекс от 27.12.2013 г., с който се удължава срока на действие на договора за срок от още една година, считано от 31.12.2013 г., т.е. до 31.12.2014 г., който срок е последният в който заемополучателят е следвало най-късно да върне заетата сума.

По договора за заем РЛ е отчело вземане от „Рема Трейд“ ЕООД към 31.12.2014 г. в размер на 16 379 409,72 лв. За ревизираните периоди „Дунарит“ АД е отчело разходи по обезценки на вземания от посоченото дружество - съответно за 2015 г. в размер на 3 275 881.94 лв. и за 2016 г. в размер на 3 275 881.94 лв. На основание чл. 34 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат за двете години в увеличение с посочените суми. И за тези разходи от обезценка е формиран спор по делото - представляват ли те данъчни временни разлики, както е прието от ЗЛ, или са данъчни постоянни разлики, каквато е тезата на приходните органи.

  От ревизиращите е изследвана връзка на предоставения заем на „Рема Трейд“ ЕООД и горепосочения  Договор за банков кредит от 14.12.2006 г. (ДБК), сключен между „КТБ“ АД и „Дунарит“ АД, по който ревизираното дружество е получило кредитен лимит до 1 000 000.00 лв. и по-конкретно с Анекс № 9 от 03.12.2010 г. към ДБК. С този анекс, съгласно т. 50 от ДБК от 14.12.2006 г., страните са се договарили да увеличат размера на банковия кредит - кредитна линия от 13 000 000.00 лв. на 25 000 000.00 лв. Върху увеличението от 12 000 000.00 лв. кредитополучателят - „Дунарит“ АД, дължи допълнителна комисионна в размер на 0.5%. В тази връзка е подписан и Анекс № 6 от 03.12.2010 г. към Договор за учредяване на особен залог на вземания от 14.12.2006 г., с който се цели да се актуализира фактическата обстановка при новия размер на кредитната линия от 25 000 000.00 лв. и по-конкретно залогодателят „Дунарит“ АД да извърши в 10-дневен срок от подписването на анекса необходимите правни и фактически действия за вписване на допълнителните обстоятелства около ДБК, договора за залог на вземания в съответните регистри - Централен регистър на особените залози. Към тези факти се добавя и Договор за особен залог от 23.03.2010 г. със страни банката и „Дунарит“ АД /Договорът за особен залог е сключен за обезпечаване вземанията на банката по ДБК от 14.12.2006 г./. Предмет на договора за особен залог са краткотрайни материални активи, собственост на залогодателя и закупени със средства от банковия кредит, или това са стоки, подробно описани в приложение № 1 към договора за особен залог. Между банката и „Дунарит“ АД е подписан и договор за особен залог на машини и съоръжения от 14.12.2006 г. Сключен е да обезпечи вземането на банката по ДБК от 14.12.2006 г. „Дунарит“ АД учредява в полза на банката особен залог по реда на Закона за особените залози на дълготрайни материални активи, собственост на „Дунарит“ АД, находящи се в производствени помещения на „Дунарит“ АД в град Русе и подробно описани в опис-приложение № 1 към договора за особен залог на машини и съоръжения. С Анекс от 13.02.2007 г. е добавен и опис- приложение № 2 на допълнителни дълготрайни материални активи. На 03.12.2010 г. е подписан Анекс №6 към договора за особен залог на машини и съоръжения за увеличаване размера на обезпеченото със залога вземане - 25 000 000.00 лв.

В обобщение, от изброените сключени договори и подписани анекси, приходните органи са констатирали, че след 03.12.2010 г., на „Дунарит“ АД е предоставена увеличената кредитна линия - кредит в размер на 25 000 000.00 лв., предназначени за оборотни средства - за разплащания с доставчици, включително и на дължим ДДС, за заплащане на суровини, материали, транспортни услуги, както и за заплащане на трудови възнаграждения, свързаните с тях данъци и всички други разходи, свързани с осъществяване на основната дейност. За да бъдат гарантирани вземанията на банката са подписани Договор за учредяване на особен залог на вземания, Договор за особен залог на машини и съоръжения - дълготрайни материални активи и Договор за особен залог на краткотрайни материални активи - стоки.

След сключването на Анекс № 9 от 03.12.2010 г. към ДБК межу „КТБ“АД и РЛ, по силата на който е увеличен  размерът на банковия кредит - кредитна линия от 13 000 000.00 лв. на 25 000 000.00 лв., е последвало сключването на 28.12.2010 г. на договора за заем между „Дунарит“ АД, като заемодател, и „Рема Трейд“ ЕООД, като заемополучател, за заемната сума в размер на 15 500 000.00 лв. Сума в такъв размер е усвоена от „Дунарит“ АД по Договора за банков кредит с „КТБ“АД  на 28.12.2010 г.  и на същата дата е преведена по сметка на „Рема Трейд“ ЕООД в „КТБ“ АД по договора за заем.

За изясняване на отношения по договора за заем между РЛ и  „Рема Трейд“ ЕООД,  на оспорващото дружество са връчени искания с конкретни въпроси. Информацията от получените отговори е съпоставяна с информацията, която е налична в документите и книжата, събрани от органите по приходите със способите на ДОПК - чрез насрещни проверки, приобщаване от досие и други производства.

1. До РЛ е отправено Искане за представяне на документи и писмени обяснения № Р-29002917003789-040-006/11.10.2017 г. /стр.8157 - стр.8160 от папка №16 от преписката/ във връзка с предоставена заемна сума на „Рема Трейд“ ЕООД, вкл. относно  направена преценка и подбор на лицето, на което са отпускани заемните средства по договор за заем - с какви аргументи и доказателства дружеството заемополучател е защитавало исканията си, за да бъдат отпуснати заемите - предоставяни ли са обезпечения, гаранции? Какви мотиви или причини са посочени при искането за продължаването на срока за погасяване на задълженията и ако такива са липсвали от страна на заемополучателя, то дали „Дунарит“ АД е изисквало да бъдат представени обосновани мотиви и причини? От страна на „Дунарит“ АД проявен ли е интерес за какво е предназначена заемната сума - този интерес би осигурил на „Дунарит“ АД стабилност при бизнес плановете, предвид специфичната дейност и производство? В тази връзка дали са изисквани от заемополучателя справки, правено ли е проучване за икономическото и финансовото състояние при отпускане на заемните суми и по време на действие на договора? Правени ли са опити за едностранно прекратяване на договора при неиздължаване в срок на отпуснатата сума? Отправяни ли са писмени предизвестия при предсрочна изискуемост на заемната сума? Предприети ли са мерки за събиране на вземанията от заемополучателите? В случай, че такива са предприети - да се представят съответните доказателства. Какви мерки са предприемани и привеждан ли е в действие чл. 4 от Договора за заем за изплащане на наказателна надбавка в размер на 10 пункта върху просрочената главница?

Във връзка с искането от ревизираното лице са предоставени документи /стр.8161 – стр.8269 от папка 16 от преписката/: заварени копия на банкови извлечения /отчет в лева и покани: покана от 05.01.2015 г. до „Рема Трейд“ ЕООД за дължимите суми по договора за заем - 16 379 409,72 лв., от които суми главница 15 500 000,00 лв. и лихва 879 409,72 лв. към 31.12.2014 г.  и покана от  04.03.2015 г. за дължимите 16 624 826,38 лв., от които главница 15 500 000,00 лв. и лихва 1 124 826,38 лв. към 28.02.2015 г. Според представените писмени обяснения от РЛ, съдържащи се в придружителното писмо, договорът с „Рема Трейд“ ЕООД е сключен от изпълнителния директор по решение на Съвета на директорите, съгласно ТЗ и Устава на дружеството; „Дунарит“ АД е отпускало заема с цел реализиране на печалба и след анализ на финансовите отчети (анализ на финансовите отчети на заемополучателя); дружеството е реализирало печалба и е внесло дължимия върху нея КД; удължаването (на) сроковете по договора за заем е станало по решение на компетентните лица; не са предприемани действия за предсрочно прекратяване на договорите -дружеството се е стремяло към събиране на дължимите по тях договори.

Други документи, които да се отнасят за „Рема Трейд“ ЕООД не са представени - не са представени документи или копия от тях като протоколи за проведени събрания на СД за взети решения за сключване на договора и подписване на анекси за продължаване на срока му; доказателства за обезпечаване на заема. Макар от РЛ  да са поискани справки и доказателства за извършено проучване-анализ на икономическото и финансово състояния на заемополучателя,  в представените документи не се съдържат писмени документи и анализи, както при първоначално отпускане на заемната сума, така и при трикратното продължаване на срока на действие на договора.

2. С Искане за представяне на документи и писмени обяснения № Р-29002917003789-040-007/23.11.2017 г. . /стр.6143 - стр.6146 от преписката/, от РЛ са изискани доказателства за предприети действия за събиране на вземанията от заемополучателя и изразена активност чрез срещи, изпращане на покани, предявяване на съдебни искове. Поискана е справка за начислени и платени лихви за 2015 г. и за 2016 г. във връзка с договора за заем с „Рема Трейд“ ЕООД, както и справка за придобити активи като мярка за удовлетворение на кредитор. Отново са поискани критериите за избор на получател при отпускането на заемни средства.

В отговора си изх.№3556 от 19.12.2017 г. и приложенията към него /стр.6147 - стр.6306 от преписката/ ревизираното лице сочи, че в съответствие с приложимото счетоводно законодателство и практика, включително МСС 18 Приходи, не са начислявани и признавани приходи за лихви за 2015 г. и 2016 г. по договора за заем с дружеството, вземането по който е обезценено, както и че лихви за двете години не са му плащани. Приложено е копие на Молба за откриване на производство по несъстоятелност с дата 07.11.2017 г., подадена от „Дунарит“ АД против „Рема Трейд“ ЕООД. Молбата е обоснована с това, че РЛ е носител на ликвидно, изискуемо и неудовлетворено парично вземане по процесния договор за заем / Договор за заем № Б - ДУН - РЕМ - 299.10 от 28.12.2010 г./, а длъжникът „Рема Трейд“ ЕООД е изпаднал в трайно и необратимо състояние на неплатежоспособност, което е основание за откриване на производство по неговата несъстоятелност.

3. На „Рема Трейд“ ЕООД е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения  с № П- 22220218008354-040-001/23.01.2018 г., електронно на 29.01.2018 г. Документът е изтеглен от имейл **************@*****.***, но документи и писмени обяснения не са представени.

Искането касае получения от дружеството заем от „Дунарит“ АД в размер от 15 500 000 лв. по Договор за заем № Б-ДУН-РЕМ- 299.10/28.12.2010 г. Поставените въпроси са свързани с това какви са финансовите възможности на дружеството преди отпускането на заема? По какъв начин е възнамерявало дружеството да погаси задълженията си към „Дунарит“ АД? Да се представят доказателства. За какви цели са били предназначени получените заемни средства - инвестиционнна, оборотни средства или предоставяне на друго лице/дружество, с какъв ресурс е правено погасяването - собствен или привлечен? Да се представят доказателства. По какви критерии е избрано дружеството като заемополучател? Да се представят доказателства, доказващи изпълнението на критериите. Да се поясни, необходимо ли е било предоставянето на обезпечение по сключения договор за заем и анексите към него, както и с какви доводи са защитавани удължените срокове за погасяване на заема, защото сроковете са променяни периодично през година? Да бъдат предоставени аналитични хронологии по години на счетоводни сметки, където са отразявани средствата по заемите, както и разходите за дължимите лихви. Да бъдат посочени лице или лица, отговорни за сключване на договор за заем с дружеството „Дунарит“ АД - участващи в предварителни разговори, консултации, окончателни срещи и последващи кореспонденции във връзка с показаната динамика на отпускане; усвояване, погасяване и предоговаряне на срокове. Да се представят всички други документи, касаещи договора за заем - протоколи, уведомления, искане и други. Понесло ли е дружеството неблагоприятни последици в резултат на неизпълнение на задълженията по договора за заем с „Дунарит“ АД, както следва: изплащане на лихви за просрочие, наказателни надбавки, дължими неустойки и други? Да се представят доказателства. Да се представят доказателства за провеждане на срещи, преговори за разсрочване, e-mail кореспонденции и други относно предприети действия за погасяване на задълженията. Да се представи справка за погасяване на задълженията от 15 500 000 лв. по Договор за заем № Б-ДУН-РЕМ-299.10 от 28.12.2010 г. Да се приложи справка за платени разходи за лихви за 2015 г. и 2016 г. от „Рема Трейд“ ЕООД по Договор Б-ДУН-РЕМ- 299.10/28.12.2010 г. Да се приложи справка относно предоставени активи от „Рема Трейд“ ЕООД за погасяване на задълженията по сключения договор за заем. Кога и по какъв начин е погасено задължението от 15 500 000 лв. по отпуснат заем от 28.12.2010 г.?

Въз основа на горните искания и предоставените данни и документи ревизиращите са направили изводи от фактическа страна за това, че „Дунарит“ АД е предоставило заемната сума на „Рема Трейд“ ЕООД, но както към момента на предоставяне на заемната сума, така и при последващите удължавания на срока на действие на договора не са предприемани действия за установяване на икономическото и финансовото състояние на заемополучателя - не са представени доказателства за изготвен анализ или обсъждания на кандидати за отпускане на заемни средства с цел реализиране на печалба. Отпуснатите парични средства с произход „КТБ“ АД са преминали през „Дунарит“ АД под формата на договор за кредит, което е понесло разходи, както при отпускането на кредитните линии, така и при направените обезпечения, и са насочени под формата на договор за заем към „Рема Трейд“ ЕООД, който е получил заемната сума без обезпечения и без да извършва разходи.

В хода на ревизионното производство са предприети действия за събиране на доказателства, които са относими към заемателя „Рема Трейд“ ЕООД /стр.83 – стр.204, I жълт класьор/. Събрани са, както следва: Счетоводен баланс на дружеството към 31.12.2009 г.; 31.12.2010 г.; към 31.12.2011 г.; към 31.12.2015 г. и към 31.12.2016 г.; Отчети за приходите и разходите; Отчети за паричните потоци и др., описани на стр.19 от РД. Приобщени са и Годишни данъчни декларации за периода 2010 г. - 2016 г., като е установено, че дружеството е декларирало данъчна загуба за всяка от годините.  

Приходните органи са анализирали подробно данните от гореописаните доказателства /стр.20-стр.21 от РД/, относими към финансовото състояние на заемополучателя, и са обосновали извод, че заемополучателя не е бил в състояние да изпълни задължението си по договора за заем за връщане на главниците, и това е било видно още към момента на сключване на договора с РЛ, а и към датите на подписаните по-късно анекси за удължаване на срока му.

 

          3. За “ЕЛТАУР” ЕООД.

В хода на ревизията е констатирано наличието на Договор за заем № Б - ДУН - ЕЛТ - 241.12 от 26.09.2012 г. със страни „Дунарит“ АД /заемодател/ и „Елтауър“ ЕООД /заемополучател/, стр.449- стр.456 от папка 1 от преписката, присъединен с Протокол за присъединяване на документи от друго производство № Р - 29002917003789 - ППД - 001 от 23.06.2017 г./стр.119– стр.121 от папка 1/. Съглашението има за предмет предоставяне от РЛ на посоченото дружество в заем по банков път на сумата от 11 000 000,00 евро като заемателят се задължава да върне заемната сума и уговореното възнаграждение по реда и съгласно условията на договора. В чл.3,ал.2 от договора е уговорено заемополучателят да дължи възнаграждение - лихва, която се начислява върху заемната сума и е в размер на 9.25% годишно. Лихвата се начислява ежедневно върху дължимата сума и е платима при погасяване на главницата. При предсрочно погасяване не се дължи лихва. Заемополучателят се задължава да върне заемната сума в срок до 26.09.2015 г.

Приходните органи са намерили връзка между горепосочения договор и сключен от РЛ договор за банков кредит /ДБК/ с „КТБ“АД.

          С Протокол за присъединяване на документи от друго производство № Р - 29002917003789 - ППД - 001 от 23.06.2017 г. /стр.119 – стр.121 от папка 1/ е присъединен Договор за банков кредит № Б - КТБ - ДУН - 251.12 от 20.09.2012 г. между „Корпоративна Търговска Банка“ АД  и „Дунарит“ АД /кредитополучател/, приложен на стр.291- стр.297 от папка 1 на препискатата. Отпуснатият банков кредит е в размер на 11 000 000.00 EUR, предназначен за инвестиции, съгласно приложение, със срок за погасяване -15.07.2016 г., при годишна лихва 9%.

Във връзка с отпуснатия банков кредит, от „Дунарит“ АД е сключен Договор за особен залог № Б - КТБ - ДУН - 251.12 / 20.09.2012 г. на дълготрайни активи и Договор за особен залог на вземания № Б - КТБ-ДУН - 251.12 / 20.09.2012 г. /стр.285-стр.290 от папка 1 от преписката/.

На 26.09.2012 г., по банкова сметка *** „КТБ“ АД, на „Дунарит“ АД е преведена в пълен размер сумата по кредита. По договора за банков кредит, отпуснат от „КТБ“ АД, „Дунарит“ АД изпълнява задълженията си и прави погашенията в срок и полагаем размер, ведно с дължимите лихви, които са констатирани от ревизиращите и посочени в табличен вид на стр.23 и стр.24 от РД. Остатъкът от банковия заем в размер на 1 791 258.52 EUR „Дунарит“ АД закрива чрез договори за цесии, с които извършва прихващане на свои задължения по кредити от КТБ с вземания на клиенти по депозитни сметки в банката.

На същата дата - 26.09.2012 г., на основание сключения горепосочен договор за заем между „Дунарит“ АД, като заемодател, и „Елтауър“ ЕООД, като заемополучател, РЛ превежда на заемополучателя  по сметка в „КТБ“ АД сумата от 11 000 000.00 евро. На 06.11.2012 г. заемополучателят „Елтауър“ ЕООД възстановява по сметка на заемодателя „Дунарит“ АД 8 000 000.00 евро.

Към 31.12.2015 г. вземането на „Дунарит“ АД от заемополучателя „Елтауър“ ЕООД е в размер на 6 598 685.21 лв. в т.ч. главница 3 000 000,00 евро /5 867 490,00 лв./ и начислени и неплатени лихви за 731 195,21 лв. През 2015 г. „Дунарит“ АД извършва обезценка на вземането и осчетоводява разход за обезценката в размер на 6 309 993.21 лв., която е почти на 100 % /95.62%/.

На РЛ е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения на задължено лице /ИПДПОЗЛ/ № Р-29002917003789-040-006/11.10.2017 г. /стр.8157-стр.8160 от преписката/, с което е изискано да представи доказателства за погасяване на заема от „Елтауър“ ЕООД – главници и лихви; счетоводна справка за приходи и разходи от лихви. Изисканите писмени обяснения са относно:кой взима решение за сключване да договора; как е извършен изборът на дружеството за отпускане на заемните средства по договора за заем; с какво дружеството заемател е защитил исканията си; предоставени ли са обезпечения, гаранции; за какво е отпуснат заема; изискани ли са справки, правено ли е проучване за икономическото състояние на дружеството при отпускане на заема и по време на действие на договора; правени ли са опити за едностранно прекратяване на договора при неиздължаване в срок; отправяни ли са писмени предизвестия при предсрочна изискуемост на заемните суми; предприети ли са мерки за събиране на вземанията от заемополучателя; предприемани ли са мерки и изплащана ли е наказателна надбавка в размер на 10 пункта върху просрочената главница /такава клауза съществува в договора/.

В отговор на връченото ИПДПОЗЛ от „Дунарит" АД по електронен път са предоставени заверени копия на банкови извлечения за погасени главници и лихви. Дадени са и писмени обяснения, според които „Договорите са сключени от Изпълнителния директор ло решение на Съвета на директорите, съгласно ТЗ и Устава на дружеството. Целта за отпускане на заемите е реализиране на печалба и са отпускани след анализ на финансови отчети. Предвид това дружеството е реализирало печалба и е внесло дължимия върху нея корпоративен данък. Удължаването на сроковете по договора за заем е по решение на компетентните лица. Не са предприемани действия за предсрочно прекратяване на договорите за заем, тъй като стремежа на дружеството е бил към събиране на дължимите суми."

На 23.11.2017 г. е връчено ново ИПДПОЗЛ № Р-29002917003789-040-007 /23.11.2017 г. на „Дунарит" АД за допълнително представяне на документи, доказващи предприети действия за събиране на вземанията, провеждане на срещи, изпращане на покани, предявяване на съдебни искове и др. /стр.6143-стр.6146 от преписката/. По повод искането, в отговор от 19.12.2017 г. /стр.6147-стр.6306 / от „Дунарит" АД е отговорено: „Провеждани са разговори с финансови институции и фирми. На база финансови отчети са отпускани заемните средства. В съответствие с приложимото счетоводно законодателство и практика, включително МСС 18 „Приходи", не са начислявани и признавани приходи за лихви за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. по договор за заем с „Елтауър" ЕООД, вземането по който е обезценено. Не са получавани плащания за лихви за 2015 г. и за 2016 г. по цитирания договор."

В хода на ревизията  е направено Искане за извършване на насрещна проверка на „Елтауър" ЕООД, с ЕИК *********, до ТД на НАП - София град, офис Люлин № Р-29002917003789-141-002/09.03.2018 г. /стр.9931 - 9932 от преписката/.  За резултатите от извършената насрещна проверка органите по приходи са изготвили Протокол за извършена насрещна проверка № П-22221918044114-141-001/03.04.2018 г. /стр.9147-стр.9148, папка 17 от преписката/, в който на база събраните доказателства са констатирани следните факти и обстоятелства: До дружеството е изготвено ИПДПОЗЛ с № П-22221918044114-040-001 от 15.03.2018 г., с което са изискани обяснения във връзка с предоставения му от РЛ заем в размер на 11 000 000 евро  /стр.9149-стр.9151, папка 17/. Същото е изпратено на обявения от лицето електронен адрес за кореспонденция на основание чл. 29, ал.4 от ДОПК на 15.03.2018 г. Електронното съобщение не е потвърдено от получател. Извършени са две посещения на адреса за кореспонденция, при които не е открит управител или упълномощено от него лице. Тези обстоятелства са документирани с протоколи № 1250204 от 22.03.2018 г. и № 1252623 от 30.03.2018 г. Съобщение по чл. 32 от ДОПК не е изготвено, тъй като в Агенцията по вписвания няма вписан представляващ. Едноличен собственик на капитала на дружеството е „ВИВЕС" ЕАД с ЕИК *********. В Търговския регистър е вписано открито производство по несъстоятелност на „Елтауър" ЕООД с Решение № 172 от 24.01.2017 г., дело № 4630/2015 г. на СГС, правно основание чл. 630, ал.1 от ТЗ и прекратяване на търговска дейност, считано от 26.01.2017 г.

На 23.01.2018 г. от ревизиращия екип е изпратено ИПДПОЗЛ № П-22221918008358-040-001 до едноличният собственик „ВИВЕС" ЕАД на деклариран от дружеството електронен адрес. Съобщението не е доставено, тъй като адресът е невалиден.

От ревизиращите е констатирано, че в подадени от „Елтауър" ЕООД ГДД по чл.92, ал.1 от ЗКПО са декларирани счетоводи и данъчни загуби, съответно: за отчетната 2011 г. - счетоводна загуба в размер на 1 386 666,00 лв., а след данъчно преобразуване финансов резултат - данъчна загуба в размер на 1 378 912,00 лв.; за отчетната 2012 г. - счетоводна загуба в размер на 939 621,41 лв., а след данъчно преобразуване - данъчна загуба в размер на 939 920,00 лв.; за отчетната 2013 г. - счетоводна загуба в размер на 765 695,19 лв., а след данъчно преобразуване - данъчна загуба в размер на 766 319,99 лв. Констатирано е, че дружеството не е подало ГДД по чл.92, ал.1 от ЗКПО за 2014 г. и 2016 г., а за отчетната 2015 г. е подадена ГДД, в която е отбелязано, че не е осъществявана стопанска дейност.

При съобразяване на изложените по-горе констатации относно сключените договори за заем от РЛ /като заемодател/ и всяко от дружествата: „Юлита 2002” АД; „Рема Трейд” ЕООД и „Елтауър” ЕООД /като заемополучател/, преквалифицирането с РА на разходите за обезценка на вземанията на РЛ по договорите от данъчна временна разлика в данъчна постоянна такава, съдът намира за законосъобразно. Основанието за това е, че това са разходи, несвързани с дейността, произхождащи от сделки, насочени към отклонение от данъчно облагане с оглед разпоредбите на чл.26,т.1 ЗКПО и чл.16,ал.1, ал.2, т.3 и ал.3 ЗКПО.

      В ЗКПО липсва дефиниция на понятието „разходи, несвързани с дейността“, употребено в нормата на чл.26,т.1 от закона, и/или законово определени критерии, въз основа на които да се прави класификация на разходите като такива.

         В разглеждания казус съдът намира, че основателно от приходните органи е прието, че договорите за заем, сключени от РЛ /заемодател/ и дружествата-заемополучатели, попадат в законовата хипотеза на чл.26,ал.1 от ЗКПО, респ. обезценката на вземанията по тях са разходи, несвързани с дейността.

Принципно е вярна тезата на жалбоподателя, че законът не ограничава сключването на сделки от вида на процесните – договори за заем и те са проявна форма на осъществявана стопанска дейност от търговеца. В чл.1 от Търговския закон ТЗ/, при възприетия от законодателя обективен критерий, са посочени видовете търговски сделки, но изброяването не е лимитативно по аргумент от презумпцията по чл.1, ал.3 от ТЗ за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл.1, ал.1 от ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин. Това обаче, че не съществува законова забрана или ограничение за сключване на договорите за заем и сключването им с цел извличане на печалба, не е достътъчно, според съда, да обоснове извод, че сделките са свързани с дейността на предприятието по логиката на ЗКПО. В РД, неразделна част от РА, е констатирано, че РЛ има за предмет на дейност, регистриран в търговския регистър: Проектиране, производство и търговия на продукция с военно предназначение, промишлени взривни вещества, машини за ремонт и поддръжка на ж.п. линии, пластмасови и метални детайли, инструментална екипировка, утилизация на продукти с военно предназначение. Установено е, че структуроопределяща е дейността по проектиране и производство на продукция с военно предназначение и промишлени взривни вещества, утилизация, с относителен дял от 99 % от общия обем на произведена промишлена продукция. Дейността по проектиране и производство на машиностроителна продукция заема 1 %. Дружеството „Дунарит" АД е водещо предприятие в производството на авиационни, артилерийски и инженерни боеприпаси и утилизация на продукти с военно предназначение. За осъществяване на производствено-стопанска дейност на дружеството съществува регистрационен, лицензионен и разрешителен режим. Дружеството притежава необходимите разрешителни за търговия, пренасяне, съхранение и производство на взривни вещества, огнестрелни оръжия и боеприпаси, съгласно ЗОБВВПИ. От сочените данни се следва извод, че основната дейност на дружеството е проектирането, производството и търговията на военна и машиностроителна продукция. То не е финансово предприятие, нито холдингово дружество, поради което предоставянето на средства на трети лица с цел печалба, не представлява присъща негова икономическа дейност. В подкрепа на този извод е и това, че предоставените в заем суми на третите лица не са кумулирани от РЛ свободни оборотни парични средства, а са получени от него банкови кредити от „КТБ“ АД /понастоящем в несъстоятелност/ и то предназначени за придобиване на активи, за разплащания с доставчици, включително и дължим ДДС, за заплащане на суровини, материали, транспортни услуги, както и за изплащане на трудови възнаграждения, свързаните с тях данъци и всички други разходи,  т.е. банковите кредити са свързани с осъществяване на основната дейност на кредитополучателя. За да бъде признат счетоводен разход за данъчни цели ЗКПО изисква извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице, да е налице съпоставимост на приходи и разходи и разходът да е пряко относим към отчетния период, за който се отнася финансовият резултат. Използването на получените банкови кредити не по предназначението им – за обслужване на присъщата на РЛ стопанска дейност, а за кредитиране с тях на юридически лица с нисък кредитен рейтинг /предвид установеното в хода на ревизията финансово състояние на дружествата-заемополучатели/, дава основание да се приеме, че обезценката на вземанията на заемодателя са „разходи, несвързани с дейността“ му по смисъла на чл.26 от ЗКПО.

Съдът намира за обоснован извода на приходните органи за това, че договорите за заем между „Дунарит“АД и юридическите лица /заемополучатели/ изпълват фактическия състав на чл.16,ал.1 от ЗКПО.  Според цитираната норма, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Свободата на договаряне между страните по горекоментираните договорите за заем, не изключва приложението на разпоредбата на чл.16,ал.1 от ЗКПО. Предоставените в заем суми от „Дунарит“ АД на третите лица са получени от РЛ по отпуснати му целево банкови кредити от „КТБ“, но те не са ползвани по предназначението им, а в нарушение на условията на договорите за банковите кредити  са предоставени на дружествата- заемополучатели. По договорите за банкови кредити от РЛ са предоставени множество обезпечения, гарантиращи изпълнение на задълженията му към банката - особени залози на вземания, на машини и съоръжения /дълготрайни материални активи/, на краткотрайни материални активи /стоки/ и др. За разлика от това, за същите парични средства, и то в значителни размери, предоставени впоследствие на заемополучателите под формата на договор за заем, не са изискани никакви обезпечения от РЛ. Обезпечения не са предоставяни от заемополучателите и в случаите на договорените продължавания на срока на действие на съглашенията, в някой случаи моногократно, макар че към изтичане на първоначално уговорения срок не са постъпвали в общия случай погасявания на главницата по договорите. Заемодателят „Дунарит“ АД не е анализирал и отчел  финансовото състояние на заемополучателите – юридически лица по данните от Търговския регистър,  публикуваните годишни финансови отчети и ГДД по ЗКПО. Въз основа на тези данни /декрарирани отрицателни счетоводни резултати и данъчни загуби; пасиви, значително по-големи по размер от активите на предприятията за периодите към сключване на договорите и подписване на анексите към тях за продължаване на срока/ обосновано от приходните органи е приета изначалната невъзможност на заемополучателите за връщане на главниците по договорите, което не е съобразено от заемодателя. След преустановяване на плащаниято по договорите за заеми „Дунарит“АД е изпратило покани до длъжниците. Това обаче не са действията, които биха могли да имат резултат събираемост на вземанията. В самата жалба са наведени доводи за това, че други действия не са предприемани, и по-конкретно не са инициирани съдебни производства по преценка, че това би било нецелесъобразно, след съпоставяне на разходите и потенциалните изгоди от такива производства. Това потвърждава тезата на приходните органи за това, че дадените в заем суми са несъбираеми от заемателите. И това е логично при липсата на всякакви гаранции за връщане на главниците по предоставените заеми при сключване на съглашенията, респ. дадени обезпечения, които могат да служат за удоволетворяване на кредитора по принудителен ред, въз основа на осъдителни съдебни решения. При отчитане и съпоставка на обкръжаващите сключването на договорите факти - горекоментираните, се следва изводът че процесните сделки са сключени в отклонение от обичайните за тях условия.

В чл.26 от ЗЗД са визирани основанията, при които една сделка се смята за недействителна, като едно от основанията за нищожност на сключения договор е неговата привидност. Привидна /симулативна/ сделка е тази, която се извършва, за да се създаде погрешна представа у трети лица, че е извършена такава сделка, но всъщност страните, които я извършват, не искат тя да породи правни последици. В някои случаи с привидна сделка страните прикриват сключването на друга сделка /прикрита/, чиито последици желаят да настъпят т.нар. относителна симулация. С оглед установената невъзможност на заемополучателите да изпълнят задълженията си към ревизираното дружество по връщане на заетите главници, което следва да е било известно на „Дунарит“ АД към датите на сключване на анексите, а при някои от дружествата-заемополучатели още към датите на сключването на договорите за заем,  основателно от решаващият орган е квалифицирал сключените сделки като симулативни, оформени като договор за заем,  с които се прикрива едностранната сделка за насочване на паричен поток от банка “КТБ” АД през ревизираното дружество към неплатежоспособни лица. От приетата по делото тройна счетоводна експертиза е установено, че по договорите за заем до ревизирания период от РЛ са начислявани приходи от лихви в кореспонданция на сметка 721 – приходи от лихви и като вземане чрез сметка 498 – други дебитори и заплащане на такива от заемополучателите е правено до 2014 година. Тези обстоятелства обаче не опровергават изводите за привидност на сделките, доколкото лихвите са акцесорно плащане и те се дължат като възнаграждение, но основното съдържание на договора за заем е предоставяне от заемодателя, респ. връщане на падежа от заемополучателя на договорената главница. В този смисъл са налице търговски и финансови взаимоотношения, с които се е целяло отклоняване от данъчното облагане – РЛ, чрез сключените дотовори за заем е целяло неправомерно ползване на данъчно предимство по пътя на отчитане на вземания от заемополучатели, последващи обезценки, отписване при настъпване на обстоятелствата по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО и признаването им за данъчни цели. На основание чл. 77, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО, със сумата на отчетените разходи за обезценки на вземанията от заемополучателите, правилно е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за ревизираните периоди, като в следващи отчетни периоди не следва да се допуска прилагането на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО т.е отчетените разходи  формират  данъчни постоянни разлики, в какъвто смисъл постановеното с РА е в съответствие със закона.

 

4. За „ТЦ - ИМЕ" АД и „Бромак Телеком Инвест" /„БТИ“/АД

За ревизираната 2016 г. са начислени разходи от обезценки на вземане на „Дунарит" АД от „Бромак Телеком Инвест" /„БТИ“ /АД в размер от 5 000 000 лв., равняващи се на 20 процента от вземането на РЛ от посоченото дружество. Спорът по делото e дали разходите от обезценката са данъчна постоянна разлика /както е прието от приходната администрация/ или данъчна временна разлика /както е отчетена от РЛ/.

За изясняване на обстоятелства, довели до обезценяване на вземане от „БТИ" АД, в хода на ревизията са присъединени документи и допълнителна информация, касаеща предходни събития, довели до възникването на това вземане и по конкретно:

С Протокол № Р-29002917003789-ППД-001/23.06.2017 г. /стр.119 – стр.121, папка 1 от преписката/ са присъединени доказателства, събрани от ЗЛ в хода на предходно ревизионно производство на „Дунарит" АД, приключило с издаден PA № Р-29002914003031-091-001/16.03.2016 г. /стр.122 - стр.590, папка 1 и папка 2 от преписката/.

От приобщените доказателства с горепосочения протокол, описани на стр.28 от РД, се установява следната хронология:

 „Дунарит" АД е сключило Договор за банков кредит с „КТБ“ АД № Б-КТБ-ДУН-047.13/08.01.2013 г. /стр.301 – стр.307, папка 1 от преписката/. Предмет на договора е отпуснат банков кредит по разплащателна сметка на кредитополучателя „Дунарит" АД от „КТБ" АД с кредитен лимит от 11 000 000 EUR. Същият е предназначен за инвестиции - за покупка на ДМА, съгласно приложение 1. Уговорено е кредитополучателят да има право да усвоява многократно суми по кредита до пълния размер на лимита в срок до 30.05.2013 г., включително; да заплаща 9 % годишна лихва върху фактически усвоените средства; при просрочие банката да събира освен договорената лихва и наказателна надбавка в размер на 10 пункта годишно, неустойка от 10 % годишно върху начислена, но неплатена лихва. Крайният срок за издължаване на кредита по изготвен погасителен план е 15.03.2018 г., освен при предявена предсрочна изискуемост. Съгласно клаузата на чл.36.1 от ДБК, за гарантиране издължаването на предоставения кредит кредитополучателят се задължава да учреди в полза на банката следните обезпечения:

-особен залог на вземания по Закона за особените залози /ЗОЗ/ до минимум 100 % от общия размер на предоставения кредит по разплащателни сметки на дружеството в „КТБ" АД;

-особен залог на закупените със средства на кредита ДМА, учреден по реда на ЗОЗ, съгласно приложен опис.

         Обезпеченията на вземанията по ДБК са предмет на сключените Договор за особен залог на вземания от 08.01.2013 г. и в Договор за особен залог от 08.01.2013 г. /стр.308- стр.313, папка 18 от преписката/, като вписването на залога в Централния регистър за особените залози / ЦРОЗ / е в срок до 31.03.2013 г. В случай, че кредитополучателят не изпълни в срок задълженията си по обезпеченията е предвидена неустойка в размер от 100 EUR на ден, а при неблагоприятна промяна във финансовото му положение се изисква предоставяне на допълнително обезпечение.

„Дунарит" АД погасява банковия кредит, както следва:

дата	валута	непогасена	непогасена	платена
		главница	лихва	лихва
31.12.2013	BGN	21 514 130,00	75 299,46	1 763 622,01
	EUR	11 000 000,00	38 500,00	901 725,61
31.12.2014	BGN	841 611,25	420,82	0,00
	EUR	430 309,00	215,16	0,00
09.04.2015 г.	BGN	0,00	0,00	22 232,59
	EUR	0,00	0,00	11 367,34

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

На 30.10.2014 г. РЛ сключва договор за прехвърляне на вземания с допълнително споразумение от същата дата, съгласно който цедентът "Е. Миролио" ЕАД с ЕИК ********* прехвърля на цесионера „Дунарит" АД вземане от банката в размер на 23 000 000,00 EUR. Цедентът уведомява банката за прехвърлянето с уведомление вх.№ 10179/30.10.2014 г. Цесионерът изготвя изявление за прихващане с вх.№ 10321/31.10.2014 г. „КТБ" АД уважава изцяло изявленията на страните и погасява кредит на цесионера „Дунарит" АД по Договор за кредит от 08.01.2013 г. до размера на 9 003 000,00 EUR. По този начин се погасява 81,85 % от банковия кредит на РЛ. От подадена справка от ревизираното дружество е видно, че кредитът от 08.01.2013 г. е закрит в общ размер от 9 219 000,00 EUR чрез сключени договори за цесии и с други лица, което формира относителен дял от 83,81 % от общия размер на банков кредит от 11 000 000,00 EUR.

В хода на ревизионното производство е направена връзка между горепосочения договор за банков кредит /ДБК/ и сключен Договор за заем № Б-ДУН-ТЦИМ-080.13/08.01.2013 г. между „Дунарит" АД, в качеството си на заемодател, и „Технологичен център – Институт по микроелектроника" /ТЦ-ИМЕ/ АД с ЕИК *********, като заемател, за сумата в размер от 11 000 000 EUR /стр.457-стр.459 от папка 1 от преписката/. Сумата е преведена от РЛ по банкова сметка *** „КТБ" АД на датата на сключване на договора - 08.01.2013 г. Според договора за заем заемодателят дължи годишна лихва в размер от 9,25 %, която се начислява ежедневно върху главницата и е платима при погасяване на главницата, като при предсрочно погасяване на заемната сума не се дължи лихва. Договореният срок за връщане на ползваната заемна сума е до 15.02.2014 г., включително. В договора за заем е предвидено заплащане на наказателна надбавка в размер на 10 пункта върху просрочената главница и на неустойка от 0,1 % от стойността на непредадената сума за всеки ден забава, не повече от 3 % от стойността на заемната сума. На 21.01.2013 г. е сключен Анекс към договор за паричен заем, съгласно който заемателят заплаща на заемодателя еднократна такса за обслужване на заема от 110 000 лв., платима в срок до 08.05.2013 г. /стр.461, папака 1/.

В РД на стр.30 в табличен вид са посочени непогасени/погасени части по заема от „ТЦ ИМЕ" АД. Към 31.12.2014 г. салдото по счетоводна сметка, отчитаща движението на средствата по отпуснатият заем на „ТЦ ИМЕ" АД по Договор от 08.01.2013 г. в общ размер от 20 773 715,23 лв., от които: главница -  19 792 999,60 лв. и лихви - 980 715,63 лв., е закрито по следния начин:

•   Сумата от 10 041 385,00 лв. - чрез сключен Договор за прехвърляне на вземания /цесия/ от 10.12.2014 г. с „Бромак Телеком Инвест" АД с ЕИК ********* /БТИ АД/.

•   Остатъкът от салдото от 10 732 330,23 лв. е осчетоводен по дебита на с-ка 629-„Други финансови разходи", които като признати разходи се приключват в сметка 123 за текущия финансов резултат и намаляват печалбата през 2014 г.

       Ревизираното дружество „Дунарит" АД е сключило Договор за банков кредит с „КТБ" АД № Б-КТБ-ДУН-105.14/25.03.2014 г. с кредитен лимит от 15 000 000 EUR, преведен по банкова сметка ***. Кредитът е предназначен за инвестиционна цел - за покупка на ДМА, съгласно приложение. Кредитополучателят има право да усвоява многократно суми по кредита до пълния размер на лимита в срок до 30.06.2014 г., включително. Ревизираното дружество заплаща 9 % годишна лихва върху фактически усвоените средства. При просрочие банката събира освен договорената лихва и наказателна надбавка в размер на 10 пункта годишно, неустойка от 10 % годишно върху начислена, но неплатена лихва. Крайният срок за издължаване на кредита по изготвен погасителен план е до 20.04.2018 г., освен при предявена предсрочна изискуемост. „Дунарит" АД се задължава да предостави договорените обезпечения в полза на банката в срок до 30.06.2014 г. За гарантиране издължаването на предоставения кредит кредитополучателят се задължава да учреди в полза на банката следните обезпечения: - особен залог на вземания, учреден по реда на ЗОЗ до минимум 100 % от общия размер на предоставения кредит по разплащателни сметки на дружеството в КТБ АД; -особен залог на закупените със средства на кредита ДМА, учреден по реда на ЗОЗ, съгласно приложен опис. Относно обезпеченията се сключват следните договори - Договор за особен залог на вземания от 25.03.2014 г. и Договор за особен залог от 25.03.2014 г., като вписването на залога в Централния регистър за особените залози е в срок до 30.06.2014 г.

       На стр.30 от РД в табличен вид е представено погасяване на части от банковия кредит от РЛ към банката „КТБ“АД.

       За погасяване на банковия кредит е от значение гореописаният договор за цесия от 30.10.2014 г., съгласно който цедентът "Е. Миролио" ЕАД с ЕИК ********* прехвърля на цесионера „Дунарит" АД вземане от банката в размер на 23 000 000,00 EUR. Цедентът уведомява банката за прехвърлянето с уведомление вх.№ 10179/30.10.2014 г. Цесионерът изготвя изявление за прихващане с вх.№ 10321/31.10.2014 г. „КТБ" АД уважава изцяло изявленията на страните и погасява кредит на цесионера по Договор за кредит от 25.03.2014 г. до размера на 11 170 000,00 EUR. По този начин, с цесията се погасяват 74,47 % от отпуснатият на „Дунарит" АД банков кредит. От подадена справка от ревизираното дружество е видно, че кредитът от 25.03.2014 г. е закрит чрез последвали прихващания на вземания със задължения от „КТБ" АД посредством договори за цесии, сключени и с други лица, в резултат на което общият размер на погасената част от кредите възлиза на 14 810 078,77 EUR, което е 98,73 % от общия размер на банков кредит -15 000 000,00 EUR.

       Между РЛ и „ТЦ ИМЕ“ АД е сключен и друг договор за заем - Договор за заем № Б-ДУН-ТЦ-141.14/25.03.2014 г., по силата на който „Дунарит" АД предоставя на „ТЦ ИМЕ“ АД заемна сума от 15 000 000 EUR по банкова сметка ***а договора. За ползване на сумата е дължима 9,25 % годишна лихва, която се начислява ежедневно и е платима при погасяване на главницата. При предсрочно погасяване на главницата по заема не се дължи лихва. Договореният срок за връщане на заемната сума е до 20.04.2018 г. Заемателят има право да погасява частично или изцяло дълга по договора преди да е настъпил падежа на задължението.

       Частичните погасявания по договора за заем са представени в табличен вид на стр.31 от РД. Салдото от непогасена главница от 29 337 450 лв. и лихва от 1 609 077,62 лв., в общ размер от 30 946 527,62 лв. е закрито от ревизираното дружество по следния начин:

     -сумата от 14 958 615,00 лв. - със сключен договор за цесия с „Бромак Телеком Инвест" АД /БТИ АД/ от 10.12.2014 г.,

     -остатъкът от дължимите главница и лихви в общ размер от 15 987 912,62 лв. е признат разход, осчетоводен по дебита на сметка 629 - Други финансови разходи, които разходи намират отражение в намаление на печалбата през 2014 г.

          За да се анализират взаимоотношенията между ревизирано лице и заемополучателя „ТЦ ИМЕ“ АД, възникнали след отпускане на заемни средства в общ размер от 26 000 000 EUR по двата горецитирани договори за заем, при извършване на насрещна проверка на дружеството „ТЦ ИМЕ" АД е изготвено ИПДПОЗЛ № П- 22220218008371 -040-001/23.01.2018 г. Искането касае въпроси относно: финансови възможности на дружеството „ТЦ ИМЕ" АД преди отпускане на заема; по какъв начин то възнамерява да погаси задълженията си; цел и предназначение на предоставените заемни средства; с какъв ресурс - собствен или привлечен са погасявани те; критерий за избор на дружеството в качеството му на заемополучател; необходимост от представяне на обезпечение. Искането е връчено на 30.01.2018 г. на електронен адрес на временния синдик Ана Миленкова. От последната е декларирано, че на основание чл. 640, ал.2 от ТЗ, след като писмено е поискана информация, свързана с търговски и счетоводни книги на дружеството, последното не е изпълнило задължението си по чл. 640 от ТЗ, което е докладвано и в съда по несъстоятелността.

От подаваните от дружеството Годишни данъчни декларации /ГДД/ приходните органи са констатирали, че дружеството „ТЦ ИМЕ"  АД за периода 2012 г.- 2017 г. е декларирало данъчен финансов резултат - загуба, посочени по години за периода на стр.33 от РД. В хода на ревизиононто производство е констатирано, че с Решение № 2037/01.11.2017 г. по гр.д.№2000/2015 г. на СГС, Търговско отделение, по реда на чл.625 и следващи от ТЗ, е обявява неплатежоспособността на „ТЦ ИМЕ“ АД с начална дата 31.12.2014 г. и е открито производство по несъстоятелност на дружеството, като е назначен временен синдик.

         От приходните органи е констатирана връзка на възникналото заемно правоотношение между РЛ и „ ТЦ ИМЕ“ АД и цедиране на част от вземането по него от заемодателя на трето лице -  „Бромак Телеком Инвест" /“БТИ“/ АД.

По сключените договори за заем с РЛ последно извършеният превод от заемоиполучателя „ТЦ ИМЕ“ АД е за 81 739,17 EUR лихви на 26.05.2014 г., като след тази дата плащането е изцяло преустановено. Задължението е необезпечено. По вторият заем от 25.03.2014 г. не е погасявана никаква част от главницата от 15 000 000 EUR, като и това задължение е необезпечено. Поради неиздължаването на заемополучателя и спиране на плащанията от негова страна, на 20.08.2014 г. РЛ е изпратило покана № 2003 до длъжника „ТЦ ИМЕ" АД за дължими общо 10 341 023,61 EUR, от които главница от 10 120 000 EUR по договорите за заем. „Дунарит“ АД е възложило изготвяне на икономическа оценка и правен анализ на дружеството- заемополучател, в резултат на което от правна страна е заключено, че "вероятно голяма част от вземането на „Дунарит" АД ще остане неудовлетворено" поради което се предлага "да се търси потенциален купувач, за продажба на цялото вземане на „Дунарит" АД".

Въз основа на това, на 15.10.2014 г. на заседание на Съвета на директорите на „Дунарит“ АД е взето решение да се стартира процедура по продажба на цялото вземане на „Дунарит" АД от „ТЦ ИМЕ“ АД по двата договора за заеми и да се намери купувач от най-малко 3 броя потенциални такива.

         Разгледани са оферти от три дружества: “Бромак Телеком Инвест" АД/“БТИ“ АД/; "Сън Сити 03" АД и "Бромак Финанс" ЕАД, като на първо място е класирана тази на първото посочено дружество. Последвало е сключването на Договор за прехвърляне на вземания /цесия/ № У-ДУН-БТИ-345.14 от 10.12.2014 г. между „Дунарит" АД, в качеството на цедент, и „Бромак Телеком Инвест"/БТИ/ АД, като цесионер / стр.379-стр.381 от преписката, папка 1/. По силата на този договор цедентът прехвърля на цесионера паричните си вземания от „ТЦ ИМЕ“ АД, произтичащи от двата договори за заеми и анекса, както следва: А/ по договор за заем № Б- ДУН-ТЦИМ-080.13 / 08.01.2013 г. и анекса към него - вземане от 10 120 000 EUR главница и лихва върху главницата за периода след 26.05.2014 г.; Б/ по договор за заем № Б-ДУН-ТЦ-141.14/ 25.03.2014 г. - вземане от 15 000 000 EUR главница и 9,25 % годишна лихва от главницата, изчислена за периода след 26.05.2014 г. Цесионерът  „БТИ" АД се задължава да заплати на цедента „Дунарит" АД договорена цена за придобитото вземане в размер от 25 000 000 лв. Плащането на цената трябва да се извърши в следните срокове и размери: до 31.12.2015 г. - 3 000 000 лв.; до 31.12.2016 г. - 4 000 000 лв.; до 31.12.2017 г.- 5 000 000 лв.; до 31.12.2018 г. - 6 000 000 лв.; до 31.12.2019 г. -7 000 000 лв. От „Дунарит" АД е изготено  уведомление № 2872 до ТЦ ИМЕ АД, получено на 12.12.2014 г.,  по чл.99, ал.З от ЗЗД за извършени прехвърляния на вземания на „БТИ“ АД.

         В счетоводна справка на „Дунарит" АД за осчетоводен договор за цесия от 10.12.2014 г. са видни следните кореспонденции на сметки по прехвърлено вземане от 25 000 000 лв, където с-ка 4982-132 е „Други дебитори с партида за БТИ", а с-ка 4981-104-03 е „Други дебитори с партида за ТЦ ИМЕ":

  Дт4982-132/Кт4981-104-03 - 10 041 385,00 по договор от 08.01.2013 г.;

      Дт4982-132/Кт4981 -128-03 - 14 958 615,00, по договор от 25.03.2014 г.;

         От страна на цесионера „БТИ“ АД не са извършени плащания на цената на придобитото от него вземане в уговорените срокове по договора за цесия, поради което от „Дунарит“АД до дружеството са последвали покани за плащанията: покана от 12.01.2016 г. при настъпил падеж на 1-ва вноска на 31.12.2015 г. от 3 000 00 лв.; покана от 14.06.2016 г.; покана от 09.01.2017 г.; покана от 16.10.2017 г. В отовор на поканите цесионерът „БТИ“ не е извършвал плащания, а е обяснявал неизпълнението си по договора за цесия със затрудненото си финансово положение.

         От приходните органи от подадените от „БТИ" АД ГДД по реда на чл.92 от ЗКПО е установено, че: за 2014 г. с ГДД № 2225И0033650/31.03.2015 г. е декларирана счетоводна загуба от 2 672 296,45 лв. и данъчна загуба от 2 672 296,45 лв.; за отчетната 2015 г. е подадена празна годишна декларация № 2225И0045473/30.03.2016 г.; за отчетната 2016 г. е подадена празна годишна декларация № 2225И0056641 /24.03.2017 г.; за 2017 г. не е подавана декларация по реда на чл.92 от ЗКПО.

От гореописаните доказателства в обобщение се установяват следното от фактическа страна:

„КТБ" АД отпуска на „Дунарит" АД банкови кредити, както следва: на 08.01.2013 г. - кредит от 11 000 000 EUR; на 25.03.2014 г. - кредит от 15 000 000 EUR. Средствата по кредитите са преведени от банката на РЛ на посочените дати. От своя страна ревизираното дружество, в качеството си на заемодател, предоставя на „ТЦ ИМЕ“ АД, в качеството на заемополучател, на същите дати и в същия размер сумите в заем, като те се превеждат по банкови сметки на дружеството-заемополучател в “КТБ” АД, както следва: на 08.01.2013 г. - заемна сума от 11 000 000 EUR; на 25.03.2014 г.- заемна сума от 15 000 000 EUR.

Банковите кредити са отпуснати при годишна лихва от 9 %, а предоставените междуфирмени заеми на “ТЦ ИМЕ” АД са сключени при лихва от 9,25 % годишно. Докато банковите кредити са отпуснати за конкретна инвестиционна цел - покупка на ДМА, то за предоставяне на сумите по заемите от РЛ на заемополучателя, няма посочени предмет, цел и предназначение на сумите. Банковите кредити са гарантирани с договорени и предоставени обезпечения, като при неблагоприятна промяна във финансовото състояние на кредитополучателя са предвидени и допълнителни обезпечения. За междуфирмените заемни суми не са изискани предоставяне на обезпечения, гарантиращи издължаването им. Ревизираното дружество твърди, че заемните суми са предоставяни след правно-икономически анализ на „ТЦ ИМЕ“ АД. Това обаче се опровергава от гореизложените факти и обстоятелства, че дружеството заемополучател “ТЦ ИМЕ” АД за периода 2012 г. -2017 г. отчита отрицателни финансови резултати /загуби/. При отпускане на заемите РЛ не е взело необходимите мерки, за да се убеди във финансовата надежност на заемополучателя. Въпреки неизпълнение от заемополучателя по първия сключен договор, от РЛ на същия този заемополучател се отпуска втори заем на 25.03.2014 г. на стойност от 15 000 000 EUR, и то също без да се предвижда каквато и да е обезпеченост на дълга. И за двете сделки по предоставяне на заем от РЛ на „ТЦ ИМЕ“ АД важат гореизложените от съда съображения за това, че те попадат в хипотезата на  на чл.16,ал.1 от ЗКПО.  Част от везамането по договорите за заем е прехвърлено от РЛ на  „БТИ“ АД, като  прехвърлянето е извършено на 50 % по-ниска цена - от 25 120 000 EUR /49 130 449,60 лв./ на 25 000 000 лв. В хода на ревизионното производство ЗЛ е дало обяснение, че по договора за цесия с "БТИ" АД е определена пазарна цена на базата на представени оферти. Действително такива са били разгледани /представените оферти от трите дружества/ и  по показателя най-ниска финансова задлъжнялост на първо място е класирано дружеството "Бромак Телеком Инвест" АД, но същевременно от РЛ не е отчетено, че същото е на текуща загуба за първото шестмесечие на 2014 г. От представените данни е видно, че „БТИ" АД не е в състояние да погаси задълженията си към „Дунарит" АД към датата на сключване на договора за цесия. В потвърждение на това е и фактът, че няма осъществявани никакви плащания от страна на цесионера „БТИ" АД към „Дунарит“АД по договора за цесия на договорената цена за продажба на вземането в общ размер на 25 000 000 лв. В този размер вземането не е погасено към 31.12.2015 г. и през 2016 г. „Дунарит" АД го преоценява, като отчита разход за преоценка с 20 % или с 5 000 000 лв. За този разход от обезценка съдът също приема, че се явява данъчна постоянна разлика, а не временна такава, която при условията на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО да може да има обратно проявление. Използването на получените банкови кредити от „КТБ“ АД не по предназначението им – за обслужване на присъщата на РЛ стопанска дейност, а за кредитиране с тях на юридическото лице „ТЦ ИМЕ“ АД с нисък кредитен рейтинг и с невъзможност за връщане на главниците по договорите за заем /предвид установеното в хода на ревизията финансово състояние на дружеството/, изпълва хипотезата на чл.26 от ЗКО – разходи, несвързани с дейността на РЛ. На това основание и сключеният договор от РЛ, по силата на който е цидирано част от несъбираемото му вземане по догорите за заем, е „разход, несвързан с дейността му“. Обезценката на вземането на РЛ по цесионния договор също подлежи на данъчна регулация при условията на чл.26 от ЗКПО и правилно от приходните органи разходът е квалифициран като данъчна постоянна разлика.

В заключение, РА, в потвърдената му част с решението на горестоящия орган, в която преобразуването на СФР в увеличение на основание чл. 34 от ЗКПО „Разходи от последващи оценки и отписване на вземания като несъбираеми“, съответно за 2015 г. и за 2016 г., по договорите за заем с горепосочените четири юридически лица, вместо  като преобразуване с данъчни временни разлики е преквалифицирано като такова с данъчни постоянни разлики, е законосъобразен.

 

II. РА е оспорен и относно преобразуването в увеличение на счетоводния финансов резултат на „Дунарит" АД за 2015 г. със сумата от 1 411 346.82 лв. и за 2016 г. със сумата от 1 407 846.24 лв. – отчетени разходи за лихви във връзка с договори за цесии, в резултат на което е определен допълнително корпоративен данък за всяка от годините.

В хода на ревизионното производство са установени сключени договори за цесия между различни лица, като цеденти, и “Дунарит” АД, като цесионер. Предмет на тези договори са вземания на третите лица /кредитори/ от “КТБ” АД /длъжник/, които са прехвърлени от цедентите /в РД и решението на решаващия орган означени като “обобщен цедент „Едоардо Миролио"“/  на цесионера “Дунарит” АД. След придобиване на вземанията по договорите за цесия, РЛ е извършило прихващанията с тях на свои задължения към “КТБ” АД по договорите за банков кредит, коментирани в р.I от мотивите на настоящото решение. Отношенията по договорите за цесии и последиците от тях са предмет на изследване и на приетата по делото тройна ССЕ.

От приобщените по ревизионната преписка писмени доказателства,  Протокол № П-22222518017039-141-001/16.02.2018 г. за насрещна проверка на “КТБ” АД /в несъстоятелност/, както и от приетата по делото тройна ССЕ се установява:

1. На 30.10.2014 год. е сключен договор за прехвърляне вземане № У-ДУН-ЕПМ-289-14, с който „Е.Миролио“ ЕАД /цедент/ прехвърля на „Дунарит АД /цесионер/ паричните вземания на цедента от банка „КТБ“ АД /понастоящем в несъстоятелност/ в размер на 23 000 000,00 евро /л.137 и л.138,  том.I от преписката/.  Цената на продажбата на вземането е в размер на 20 700 000,00 евро. Цесионерът се задължава да заплаща цената на 60 равни месечни вноски за период от 5 години. Първата вноска е дължима не по-късно от 30.09. 2015 год. Дължима е и лихва от цесионера - 3  процента на годишна база върху неизплатената част от разсрочената главница на цената – чл.5 от договора.

Цедентът  „Е.Миролио“ ЕАД е уведомил банка “КТБ” АД /длъжник/ за извършеното прехвърляне на вземането му от нея, както изисква чл.99,ал.3 от ЗЗД, с уведомление вх. № 10179 от 30.10.2014 год.

Цесионерът „Дунарит“ АД е депозирал в банката изявление за прихващане вх. № 10321 от 31.10.2014 г. Прихващането е със задължения на РЛ към КТБ АД  /понастоящем в несъстоятелност/, произтичащи от:

-договор за кредит от 25.03.2014 год. в размер на 1 1170 000,00 евро главница

         -договор за кредит от 08.01.2013 год. в размер на 9 003 000,00 евро

          -договор за кредит от 11.01.2011 год. в размер на 2 827 000,00 евро.

2. На 30.10.2014 год. е сключен договор за прехвърляне на вземане  У-ДУН-ИСТЦ-286-14 и допълнително споразумение  от „Интерпред Световен търговски център София“ АД /цедент/ на „Дунарит“ АД /цесионер/ в размер на 500 000,00 лв. (100 000,00 лв и 400 000,00 лв. - л.129-л.136,  том.I от преписката). Цената на продажбата на вземанията се определя в размер на 450 000,00 лв., платими на 60 равни месечни всоки за период от пет години, считано от 30.09.2015 год. /чл. 4 от договора/. Договорена е и лихва  от  3 % на годишна база върху неиздължената част от разсрочената цена /чл.5 от договора/. Интересът на цесионера от придобиването на вземанията е в зависимост и при условие, че същите могат да бъдат предмет на прихващане срещу вземанията на „КТБ“ АД произтичащи от кредит от 14.12.2006 год. до размер 500 000,00 лева. Съгласно чл. 4, ал. 1 от договора цената на продажбата на вземането  се определя на 400 000,00 лв при наличие на сбъдване на прекратително условие. Същата е платима за срок от седем години с две годишен гратисен период. С вх. № 2800 от 03.12.2014 год. „Интерпред Световен търговски център София“ АД уведомява  „Дунарит“ АД, че  Едоардо  Миролио с договор от 03.12.2014 год. прехвърля на  „Е.Миролио“ ЕАД вземане в размер на  450 000,00 лв при договорена лихва в размер на 3 %  във връзка с договор  за цесия от 30.10.2014 год.  между „Интерпред Световен търговски център София“ АД  като цедент на  „Дунарит“ АД като цесионер.

„Интерпред Световен търговски център София“ АД е уведомил “КТБ”АД за прехвърлянето – вх. № 10182 от 30.10.2014 год. Едуардо  Миролио е уведомил банката за прехвърлянето с вх. № 10185 от 30.10.2014 год. Цесионерът  „Дунарит“ АД е направил изявление за прихващане  - вх. № 10319 от 31.10.2014 год., адресирано до банката. Прихващането е срещу задължения на РЛ към КТБ АД (н.), произтичащи от договора за кредит от 14.02.2006 год. до размера на 500 000,00 лв.

3. На 30.10.2014 год. е сключен договор за прехвърляне на вземания № У-ДУН-ЕРМ-287-14 между Едуардо Роберто  Миролио /цедент/ и  „Дунарит“ АД /цесионер/ и допълнително споразумение от същата дата. Цедентът  Едуардо  Роберто  Миролио има изискуемо вземане от  „КТБ“ АД по договор за индивидуален безсрочен депозит № 41095 от 15.05.2014 год. в размер на 920 000,00 евро. /л.124-л.128,  том.I от преписката/. Цената на продажбата на вземането е в размер на 828 000,00 евро, платима от цесионера на 60 равни месечни вноски на разсрочено плащане за период от пет години, считано от 30.09.2015 год. /чл.4 от договора/.  Договорена е и лихва в размер на 3 % на годишна база върху неиздължената част от разсрочената цена – чл.5 от договора.  

Едуардо  Миролио е уведомил банката за прехвърлянето с вх. № 10185 от 30.10.2014 год.

 „Дунарит“ АД е направил изявление за прихващане с вх. № 10322 от 31.10.2014 год. до банката. Прихващането е срещу задължения на РЛ към КТБ АД (н.), произтичащи от:

-договор за кредит от 08.01.2013 год. до размера на 186 000,00 евро

-договор за кредит от 14.12.2006 год. до размера на 1 435 579,22 лв.

Едуардо  Миролио е прехвърлил вземането за цесионната цена по третия договор на цедента от първия договор  „Е.Миролио“ ЕАД – уведомление вх. № 2801 от 03.12.2014 год.

4. Договор за прехвърляне на вземания от 30.10.2014 год. и допълнително споразумение от същата дата, съгласно които цедентът  Едуардо Миролио е прехвърлил на цесионера „Дунарит“ АД вземане от банката в размер на 2 218 405,49 щ.д. /л.144-л.151,  том.I от преписката/. Едуардо  Миролио е уведомил „КТБ“ АД за прехвърлянето – вх. № 10186 от 30.10.2014 год. „Дунарит“  АД е направило изявление за прихващане с вх. №10324 от 31.10.2014 год. Банката е погасила изцяло кредита от 11.01.2011 год. в размер на 2 218 405,49 щ.д.

В РД /стр.41/ е констатирано, че са висящи четири дела пред СГС по предявени искове по чл. 59, ал. 5 и ал.3 от ЗБН от синдиците на обявената в несъстоятелност банка "КТБ " АД /н/ срещу извършилия прихващането нов кредитор “Дунарит“ АД за обявяване за недействителни по отношение на кредиторите на несъстоятелността на горепосочените прихващания.

По сключените договори за цесия за „Дунарит“ АД са възникнали задължения към цедентите за заплащане на цената на продадените му вземания, но и за лихви, каквито изрично са уговорени в цесионните договори върху неиздължената част от разсрочените главници. Начислените договорни лихви, дължими от РЛ на цедентите, за всяка от ревизираните години, не са признати като разходи за данъчните цели от приходната администрация, съответно за 2015 г. - сумата от 1 411 346,82 лв. и за 2016 г. - сумата от 1 407 846,24 лв.

В РД, неразделна част от РА и решението на горестоящия орган, са развити подробни съображения за даденото разрешение от приходната администрация, но част от тях съдът не споделя.

От служебно извършена справка в Търговския регистър по партидата на "КТБ" АД се установява, че: С решение № 73 от 20.06.2014 г. на УС на БНБ "КТБ" АД е поставена под специален надзор, съгласно чл.16 от ЗКИ, постановено е спиране на плащаниията за определен срок и са назначени квестори. Решението на УС на БНБ е обявено чрез вписване в Търговския регистър по партидата на банката на 23.06.2014 г. С решение № 114 по протокол № 23 от 16.09.2014 г. на УС на БНБ е продължен до 20.11.2014 г. срокът, за който банката е поставена под специален надзор, с продължаване на действието на всички произтичащи от това мерки. Решението е обявено чрез вписване в Търговския регистър по партидата на банката на 18.09.2014 г. С решение № 138 по протокол № 27 от 06.11.2014 г. на УС на БНБ е отнет лицензът за извършване на банкова дейност на "К. Т. Б. " АД по смисъла на чл.23 ЗГВБ от 1998 г. (отм.); решението е обявено чрез вписване в Търговския регистър по партидата на банката на 07.11.2014 г. На 22.04.2015 г. е постановено Решение № 664 по т. д. № 7549/2014 г. по описа на СГС, с което е обявена неплатежоспособността на "КТБ" АД, с начална дата 06.11.2014 г., открито е производство по несъстоятелност за банката, същата е обявена в несъстоятелност и дейността й е прекратена. С Решение № 1443 от 03.07.2015 г., постановено по т. д. № 2216/2015 г. по описа на САС, Търговско отд., е отменено решението на СГС в обжалваната част, с която за начална дата на неплатежоспособността на "КТБ" АД е определена датата 06.11.2014 г., и вместо него е постановено, че се определя начална дата на неплатежоспособността на "КТБ" АД датата 20.06.2014 г.

Гореописаните факти са относими към развитите от ревизиращите съображения, че извършеното от РЛ предсрочно погасяване на задълженията по сключените с „КТБ“ АД договори за банкови кредити, чрез сключените договори за цесия, не е продиктувано от законовите изисквания във връзка с поставяне на банката под особен надзор или обявяването й в нестотоятелност; изискуемостта на вземанията на банката по договорите за кредит зависи от настъпването на уговорения падеж в тях и липсва разпоредба в ЗБН по силата на която отпуснатите кредити да стават предсрочно изискуеми при обявяване на банката в несъстоятелност; липсва оправдана икономическа необходимост за „Дунарит“ АД от сключването на договорите за цесия, с придобитите вземания от които от дружеството са предсрочно погасени още неизискуемите му задължения към банка „КТБ“ АД по договорите за кредит.

 Действително в разпоредбата на чл.23,ал.1 от ЗБН е предвидено, че всички парични и непарични задължения на банката стават изискуеми от датата на решението на съда за откриване на производството по несъстоятелност, а по аргумент на противното – това не се отнася за  задълженията на лицата към банката, каквото е и РЛ. Развитите от ревизиращите тези, свързани с обявяването на „КТБ“ АД и приложението на ЗБН са неотносими, доколкото констатираните в ревизионното производство прихващания, респ. погасявания чрез тях от „Дунарит“ АД на банковите кредити са извършени на 31.10.2014 г., т.е. преди постановяване на съдебното решение на СГС на 22.04.2015 г. за обяваве на банката в несъстоятелност. Съдът не споделя и доводите в РД и решението на горестоящия орган, че липсва причина за извършване на погасявания на задълженията към банката преди настъпване на падежа им, а оттам е неоправдано и сключването на цесионните договори. Задълженията РЛ по банковите кредити са с уговорени падежи. Това означава, че при настъпването им кредитополучателят дължи изпълнение, а при липсата на такова е в забава със следващите се от това санкционни последици. Уговореният срок ползва длъжника, но законът /чл.70,ал.2 от ЗЗД/ му дава възможност да плати и преди настъпването падежа. Следователно, за извършеното предсрочно погасяване чрез прихващане „Дунарит“ АД има законово право. Налице е и икономически интерес за това, противно на приетото от приходните органи. С предсрочното погасяване длъжникът избягва неблагоприятните последици /наказателни лихви, предсрочна изискуемост на дълга, принудително изпълнение/ при евентуално неизпълнение на падежа по договорите за банкови кредити с „КТБ“ АД. От друга страта, от приетата по делото тройна ССЕ /таблици на л.43 от заключението/ се установява, че договорните лихви, дължими от РЛ по договорите за цесии за 2015 г. и 2016 г. възлизат общо на 2 814 462.12 лв., а за същия период лихвите по кредите към „КТБ“АД възлизат на 7 560 435.14 лв., т.е размерът на първите е значително по-нисък /около три пъти/ и разликата между двете величини се равнява на 4 745 973,02 лв., която сума се явява „икономия от лихви“ за РЛ т.е. средства, с които не би се намалил патримониума му с разходи за лихви. Това според съда е основателна причина за „Дунарит“ АД да прихване преди срока, доколкото прихващането има същия ефект като плащането, а именно погасяване на задълженията му по банковите кредити към „КТБ“ АД. Иревантно за целите на данъчното облагане е обстоятелство, че извършените прихващания са спорни, тъй като са предмет на висящи искови производства пред СГС.

Независимо от горното, съдът приема, че разходите за лихви са такива, несвързани с дейността и на основание чл.26,т.1 вр. чл.16,ал.1 и ал.2,т.3 от ЗКПО приходните органи законосъобразно са приобразували  счетоводния финансов резултат на дружеството в увеличение, съответно за 2015 г. – със сумата 1 411 346,82 лв. и за 2016 г. - със сумата от 1 407 846,24 лв.

От констатациите в ревизионото производство се установява, че с придобитите вземания по договорите за цесии с “обобщен цедент „Едоардо Миролио", „Дунарит“ АД е извършило прихващания и като последица – погасяване на задълженията си по договорите за банкови кредити към „КТБ“АД /понастоящем в несъстоятелност/.  В р. I от мотивите на настоящото решение, съдът е развил съображения, че ползването на  получените банкови кредити от „КТБ“ АД не по предназначението им – за обслужване на присъщата на РЛ стопанска дейност и в отклонение на условията за отпускането им от банката, а за безвъзмездно кредитиране на търговски дружества /предоставяне на заетите главници без връщане/, изпълва хипотезата на чл.26,т.1 от ЗКО – разходи, несвързани с дейността на ЗЛ. На това основание и начислените лихви по договорите за цесии са разходи, несвързани с дейността му, доколкото тези разходи са производни  от предшестващите договори за заем с третите лица, по които дадените в заем суми са получени от РЛ като банкови кредити, задълженията по които кредити са погасени с придобитите вземания по цесионните договори.

В тази част оспореният РА е законосъобразен.

III. Спор по делото е формиран и по отношение на извършеното с РА преобразуване на счетоводния финансов резултат на “Дунарит“ АД за 2016 г., с начислените и отчетени разходи за лихви в размер на 198 842,72 лв. по договор за заем с „Емко“ ООД.

За 2016 г. определеният с РА допълнително корпоративен данък е в резултат на извършеното преобразуване на СФР на „Дунарит“ АД в увеличение, като за годината то е с общата сума в размер на 6 222 340,91 лв. В увеличението на СФР за 2016 г. участва и процесната сума от 198 842,72 лв. – непризнати от приходните органи разходи за лихви по горепосочения договор.

В хода на ревизионното производство е установен сключен договор за паричен заем от 06.06.2016 г. между „Емко“ ООД, в качеството на заемодател, и „Дунарит“ АД, като заемател, за сумата в размер на 10 000 000,00 евро /л.152-л.155, том.I от преписката/. Договорът е сключен за срок от 12 месеца, при дължима лихва в размер 2% на годишна база. Към договора са приложени три анекса, с които се предоставят допълнителни обезпечения и се променя срокът на връщане на главницата. На 16.01.2017 г. „Дунарит“ АД връща на заемодателя 9 900 000,00 евро. Остатъкът от 100 000,00 евро следва да бъде върнат до 06.06.2017 г., ведно с начислената лихва.

         От представената от РЛ аналитично-хронологична оборотна ведомост на сметка 621 – разходи за лихви е установено, че дружеството е отчело разходи за лихви по предоставения заем в размер на 198 842,72 лв., начислявани помесечно за периода 28.06.2016 г. до 31.12.2016 г.  Начислените разходи са приключени чрез сметка 123 “Печалби/загуби от текущата година”, в намаление на счетоводния финансов резултат за 2016 год.

         В РА и в постановеното при административното обжалване решение от горестоящия орган, се поддържа основанието по чл.26,т.1 от ЗКПО вр. чл.16, ал.1 и ал.2, т.3 от ЗКПО за оправдаване на процесното облагане. Органите го мотивират с това, че заемните средства, които РЛ получава по гореописания договор за заем, са  насочени за погасяване на задълженията му към цедентите по договорите за цесия /коментирани в р.II на РА и настоящото решение/ и доколкото, според приходните органи, разходите по договорите за цесия не са свързани с дейността на дружеството, то и разходите за лихвите по договора за заем с „Емко“ ООД също не са свързани с дейността, респ. не следва да бъдат признати за данъчни цели на основание чл.26, т.1 от ЗКПО вр. чл.16,ал.1 и ал.2,т.3 от ЗКПО.

         В подадената до съда жалба констатациите на приходните органи за това, че със заемните средства са погасявани задължения на „Дунарит“ АД по договорите за цесии /коментирани в р.II на РА и настоящото решение/, са оспорени. Твърденията са, че получените в заем суми са поради необходимост от паричен ресурс /оборотни средства за разплащане на текущи задължения на РЛ/ и скоро са върнати на заемодателя.

         По делото в приетата единична ССЕ, неоспорена в тази част от страните /стр.151 от делото/, са направени констатации относно това, че въз основа на сключения договор за заем,  по банкова сметка ***.06.2016 г. е постъпила договорената главница.  Констатирано е и извършеното погасяване на заема на 16.01.2017 г. от „Дунарит“ АД за размера от 9 900 000,00 евро. Вещото лице е констатирало, че в периода от 29.06.2016 г. до 16.01.2017 г. от РЛ не са били погасявани задължения по процесните договори за цесия или банкови кредити към „КТБ“ АД. При липсата на плащане с получената в заем главница на тези задължения, съдът приема, че от приходните органи не е установено соченото в РА отклонение от данъчно облагане по чл.26, т.1 от ЗКПО вр. чл.16,ал.1 и ал.2,т.3 от ЗКПО, а безспорно същите носят тежестта за доказване на материалноправното основание за облагане с КД в посочените законови хипотези. Неправилно с РА не са признати за данъчни цели разходите за лихви по договора за заем с „Емко“ ООД и е извършеното преобразуване на СФР в посока увеличение със сумата 198 842,72 лв. за 2016 г. При приспадане на сочената сума от общата на извършеното увеличение от приходните органи на СФР за 2016 г., се получава данъчен финансов резултат – печалба по смисъла на чл.18,ал.2 от ЗКПО за годината - 46 235 847.99 лв.; полагащ се корпоративен данък - 4 623 584,80 лв., а след отчитане на отстъпката по чл.92,ал.5 от ЗКПО - 1000 лв.; внесения от дружеството КП в общ размер 4 020 234.98 /направените авансови вноски + допълнително внесен на 27.03.2017 г. данък по ГДД /стр.47 и стр.48 от РД/, допълнително дължимия данък за 2016 г. възлиза на 602 349,82 лв. За този размер РА се явява законосъобразен, а за размера над него до определения от приходните органи - 622 234,09 лв., следва да бъде отменен. На основание чл.93 ЗКПО лихвите за забава във връзка с допълнително установения корпоративен данък се дължат съответно от 01.04.2017 г. до датата на РА – 06.07.2018 г. Лихвите за просрочие върху дължимата главница от 602 349.82 лв., съдът изчислява на основание чл.162 от ГПК, вр. с параграф 2 от ДР на ДОПК, като използва електронния лихвен калкулатор за изчисляване на законна лихва на официалния сайт на НАП и те възлизат на 77 307.74 лв. За този размер на акцесорното задължение РА е законосъобразен, а за размера над него до 79 859,76 лв. – отменен.

ІV. За ревизираните периоди – 2015 г. и 2016 г. определеният допълнително корпоративен данък е в резултат на извършеното преобразуване на СФР на „Дунарит“ АД в увеличение, както следва: за 2015 г. със сума в размер на 6 026 998,77 лв. и за 2016 г. със сума в размер на 6 222 340,91 лв.

В общите горепосочени размери на увеличенията на СФР за 2015 г. и 2016 г. участва за всяка от годините сумата  - 4 615 651,95 лв. - неосчетоводени приходи от лихви по предоставените заемни средства на „Юлита 2002“ ЕООД, „Рема Трейд“ ЕООД, „Елтаур“ ЕООД и „ТЦ-ИМЕ" АД /договорите за заем с търговските дружества, предмет на разглеждане в р.І от настоящото решение/. В таблица на стр.44 от РД, неразделна част от РА, са посочени дължимите от заемополучателите  главници, размерът на годишната лихва, съгласно договорните условия и размерът на дължимите приходи от лихви, като сумарно за всяка от ревизираните години те възлизат  на по 4 615 651,95 лв. Увеличението на СФР с тези приходи ревизиращите са извършили позовавайки се на чл.78 ЗКПО вр. чл.4, ал.1, т.1, т.2 и т.4 от ЗСч /в приложимата му редакция за ревизираните периоди/ и МСС 18 „Приходи“.  

Според жалбоподателя безспорно е установено, че след сключване на договорите за заем, дружествата-заемополучатели надлежно и в срок погасяват задълженията си за уговорените лихви, които задълженото лице отчита като приходи до 2014 година, вкл. Като причина за неначисляване на приходи от лихви за ревизираните периоди 2015 г. и 2016 г. ЗЛ посочва, че в определен  момент – средата на 2014 год. заемателите са спрели да погасяват задълженията си; след месец май 2014 г. е налице продължителен период от време, в който не е правено плащане на лихви; дружеството е преценило, че не е вероято предприятието да има икономически ползи, във връзка със сделките; обезценило е процесните вземания по договорите за заем и съгласно правилата на международните счетоводни стандарти /конкретно МСС 18 „Приходи“/, не следва да се начисляват за счетоводни цели приходи от лихви за ревизираните два данъчни периода.

Съдът не споделя направените от оспорващия доводи.

Съгласно чл.78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Съгласно § 1, буква „в“ от Международен счетоводен стандарт /МСС/ 18 Приходи /понастоящем отменен, но действал за ревизираните периоди/, стандартът трябва да се прилага при счетоводното отчитане на приходи, получени от използване от други лица на лихвоносни активи на предприятието, възнаграждения за права и дивиденти. Предоставените от РЛ суми на търговските дружества, под формата на сключени договори за заем, коментирани подробно в р.I на мотивите от настоящото решение, според съда, се квалифицират като сделки, при които лихвоносни активи на предприятието се използват от други лица. Сделките са идентифицирани и предоставените по тях средства за ползване на третите лица към момента на ревизията не са върнати на РЛ. Съгласно § 5, буква “а” от МСС -18 /отм./, използването от други лица на активи на предприятието създава приход под формата на лихви - начисления за използването на парични средства или парични еквиваленти или суми, дължими на предприятието. Според § 29 от МСС-18, приходът, създаден от използването от други лица на лихвоносни активи на предприятието, възнаграждения за права и дивиденти, се признава, както е посочено в параграф 30, когато: а) е вероятно предприятието да има икономически ползи, свързани със сделката; и б) сумата на приходите може да бъде надеждно оценена.

Съгласно чл.4, ал.1, т.1 от ЗСч (отм. бр. 95 от 8.12.2015 г., в сила от 1.01.2016 г., в сила за ревизираната 2015 г.) принципът за текущо начисляване изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Аналогична на нея е нормата на чл.26, ал.1, т.4 от действащия понастоящем ЗСч, приложима за ревизираната 2016 г., според която ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Това задължение не е изпълнено от ревизираното лице, поради което законосъобразно на осн. чл.78 от ЗКПО, с приходите от  лихви по коментираните договори е увеличен счетоводния финансов резултат за процесните периоди и те са участвали във формирането на данъчния финансов резултат и данъчната основа за облагане по ЗКПО.

Неоснователно оспорващият черпи аргументи относно неначисляването на лихви от приложимия МСС - 18 Приходи /отм./, параграф 34, изр.1 - липса на вероятност за получаване на приходи, поради наличие на несигурност. Съдът споделя извода на решаващия орган за неприложимост на тази хипотеза в разглуждания случай предвид констатираното сключване на т.нар. договори за заем с третите лица в отклонение на данъчното облагане. При установената привидност /симулативност/ на договорите и действителното съдържание и последици на същите -  безвъзмездно предоставяне на финансови средства, които не се очаква да бъдат възстановени на РЛ, е приложима хипотезата на чл.16,ал.2,т.3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане при безвъзмездно предоставяне на финансови средства, респ. финансова помощ. Ефектът от отклонението от данъчно облагане по силата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО се преодолява като не се вземат предвид условията на сделката, с които тя се различава от сделки от същия вид, но които не са насочени към отклонение от данъчно облагане. Съобразно това и на основание горецитираните разпоредби на Закона за счетоводството, отм. и сега действащ, се следва начисляването на лихвите като приход за всеки от периодите. Размерът им с РА е определен на база договорения процент на лихвата по всеки от процесните договори, послужили за основание за предоставяне на средства за ползване от “Дунарит” АД на всяко от дружествата. Оспорващият не е излагал конкретни оплаквания относно начина на определяне на размера на лихвата и затова  съдът приема, че пазарната лихва по смисъла на § 1, т.32 от ДР на ЗКПО в случая е тази, определена от ревизиращите въз основа на размера на лихвения процент, договорен в процесните договори за заем с търговските дружества /посочена в табличен вид на стр.44 от РД за всеки от договорите/.

Оспореното преобразуване на СФР за 2016 г. в увеличение със сумата 4 615 651,95 лв. - неначислените приходи от лихви, съдът намира за законосъобразно извършено, респ. КП за периода за правилно определен при съобразяването му.

За предходната  2015 г. обаче увеличението на СФР не следва да бъде със същия размер от 4 615 651,95 лв., противно на приетото от приходната администрация.

От приетата по делото тройна ССЕ /л.51 от заключението/ се установява, че РЛ е начислило лихви по договора за заем с „Елтауър“ ЕООД за 2015 г. в размер на 407 057,13 лв., макар същите да не са платени. Това се потвърждава и от приетата по делото единична ССЕ /р.IV, т.4 и стр.42 и 43 от заключението, съответно л.154 и л.155 от делото/. Според експерта, начислените лихви от РЛ по този договор са за периода до 01.10.2015 г. /на стр.50 от заключението на единичната ССЕ е допусната техническа грешка при изписване на годината - „2014 г.“ вместо правилната - „2015 г.“, като това е уточнено при изслушването на вещото лице в съд. заседание на 17.09.2019 г./. Експертът е установил, че определеният с РА приход от лихви по договора за заем с „Елтауър“ ЕООД в размер на 542 742.82 лв. е за 12 месечните задължения т.е. лихви за цялата 2015 г. и следователно включително и за периода до 01.10.2015 г., за който е направено начисляване на прихода от самото РЛ и което е намерило отражение в счетоводния му и данъчен финансов резултат. На това основание приходът от лихви по договора за заем с „Елтауър“ ЕООД за 2015 г. неправилно е определен от приходните органи  на 542 742.82 лв. Същият следва да бъде намален с размера на начисления от ЗЛ приход - 407 057,13 лв.

В резултат - приходът от лихви по договорите за заем за 2015 г. възлиза общо на 4 208 594,82 лв. Тази сума следва да бъде съобразена в увеличение на СФР за 2015 г. като приходи от лихви, а не определената от  приходните органи - 4 615 651,95 лв.

С оглед на горното, съдът заключава, че  ревизиращите органи неправилно са извършили увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. със сума в размер на 6 026 998,77 лв. вместо със следващата се 5 619 941,64 лв. /6 026 998,77 лв. минус  407 057,13 лв./.

 След корекциите с определената от съда сума, за 2015 г. данъчния финансов резултат е  данъчна печалба в размер на 37 801 341, 44 лв. /вместо определената с РД - 38 208 398,57 лв./. Следващият се корпоративен данък /чл.19 и чл.20 от ЗКПО/ възлиза на 3 780 134.14 лв., а не е в размер на 3 820 839,86 лв., както е по РД  и РА. След приспадане на отстъпката по чл. 92, ал. 5 от ЗКПО – 1000 лв.; приспадане на внесените през годината авансови вноски – 3 111 000 лв. и внесения КД  за довнасяне, определен от лицето – 106 139,98 лв. /стр.46 от РД/, допълнително дължимият КД от РЛ е в размер на 561 994,16 лв. За този размер РА е законосъобразен, а за разликата над него до определения от приходните органи - 602 699,88 лв. РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Лихвите за просрочие на публичното задължение за определената от съда главница за периода от 01.04.2016 г. до 06.07.2018 г. – датата на издаване на РА, съдът изчислява на основание чл.162 от ГПК, вр. с параграф 2 от ДР на ДОПК, като използва електронния лихвен калкулатор за изчисляване на законна лихва на официалния сайт на НАП/. Те възлизат на 129 128,22 лв. В тази част РА следва да бъде потвърден, а за размера над него – отменен.

За разноските:

Жалбоподателят и ответникът в производството са заявили искане за присъждане на разноски.

Съдът намира за неоснователен довода на ответника, че разноските следва да бъдат възложени на оспорващата страна на основание разпоредбата на чл.161,ал.3 ДОПК, съгласно която в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход. От текста на разпоредбата е видно, че за да се приложи тази законова хипотеза, е необходимо да са налице новопредставени пред съда доказателства, които страната е могла да представи в хода на административното производство и които са от решаващо значение за изхода на спора. В хода на настоящото съдебно производство са поискани и допуснати единична и тройна съдебно - счетоводни експертизи, които не са могли да бъде ангажирана при административното обжалване, поради което не е налице хипотезата на чл.161,ал.2 от кодекса. Представените писмени доказателства от жалбоподателя /червен класьор/ са били известни на ответника, а и са приобщени от последния още в хода на ревизионното производство, поради което същите не са новопредставени пред съда, а и изходът на спора касателно частичната отмяна на РА не се основава  на тези доказателства.   

Разноските по делото следва да се определят при условията на чл.161,ал.1 ДОПК, според които норми - на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата, а на ответника - разноски съобразно отхвърлената част от жалбата, вкл. на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат.    

 Жалбоподателят  е представил списък на разноските /л. 401 от делото/. Същият е заплатил държавна такса за образуване на съдебното производство в размер на 50 лв., видно от преводно нареждане на л. 16 от делото. Освен тях, в общия размер на разноските следва да бъдат включени тези, направени за назначените експертизи, възлизащи  сумарно на 3 061.60 лв., от които: 1000 лв. /л. 61 и л. 171 от делото/ + 900 лв. /л. 200 от делото/ + 1161.60 лв. /л. 279 от делото/.

В производството пред съда жалбоподателят е представляван от процесуален представител – адвокат Ю.З., въз основа на надлежно упълномощаване за оспорването пред съда с приложеното пълномощно /л.15 от делото/.  За процесуалното представителство по делото пред АС-Русе е договорено възнаграждение за адвоката в размер на 20 000 лв., а с ДДС - 24 000 лв., установено с фактура № **********/06.11.2018 г./л.403 от делото/, като е извършено и плащане на цялата сума, вкл. ДДС по банков път с преводно нареждане от 12.11.2018 г./л.403 от делото/. Съдът преценява за неоснователно възражението на ответника по чл.161,ал.2 от ДОПК за прекомерност на адвокатското възнаграждение. С оглед материалния интерес на делото, съизмерим с размера на допълнително определените КП за 2015 г. и 2016 г и лихви върху главниците (1 443 274,82 лв.), дължимото съобразно чл.8 във връзка с чл.7,ал.2,т.6 от Наредба №1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения адвокатско възнаграждение възлиза на сумата 25 962,72 лв. /при интерес от 1 000 000 лв. до 10 000 000 лв. – 21 530 лв. плюс 1 % за горницата над 1 000 000 лв./. В случая заплатеното от жалбоподателя на процесуалния му представител адвокатско възнаграждение е в размер на 20 000 лв., без ДДС, а с ДДС - 24 000 лв. т. е. под определения в цитираната наредба минимален размер. Искането за намаляването му не следва да бъде уважено.

 Оспорващата страна е направила общо разноски в размер на 27 111,60 лв., съответни на представени по делото списък на разноските /л.401 от делото/. На нея се следват разноски на основание чл.161 от ДОПК, съобразно уважената част от жалбата, която възлиза на 72 494,88 лв. Разноските на тази база се изчисляват на 1 361, 80 лв.  

С оглед изхода на спора, претенцията на ответната страна за присъждане на разноски по делото е основателна. Страната е представлява в производството от юрисконсулти. Съобразно материалния интерес и чл.8 вр. чл.7,ал.2,т.6 от Наредба №1 вр.чл.161 ДОПК, минималният размер за юрисконсултско възнаграждение е 25 962,72 лв.  Пропорционално на отхвърлената част от жалбата, възлизаща на 1 370 779,94 лв., следващото се възнаграждение за юрисконсулт е 24 658,63 лв. 

 

 

 

Мотивиран така и на основание чл.160, ал.1 ДОПК, съдът

 

                    Р  Е  Ш  И :

 

ОТМЕНЯ по жалба на „Дунарит“ АД, ЕИК: *********, със седалище:гр. Русе, представлявано от изпълнителния директор П. В.П., Ревизионен акт № Р-29002917003789-091-001 от 06.07.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ - София, в потвърдената му част с Решение № 1576/15.10.2018 г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, относно:

- определено допълнително задължение на  „Дунарит“ АД за корпоративен данък за 2015 г. за размера над 561 994,16 лв. до  602 699,88 лв. и за лихви – за размера над 129 128,22 лв. до 138 481,09 лв.

- определено допълнително задължение на „Дунарит“ АД за корпоративен данък за 2016 г. за размера над 602 349,82 лв. до 622 234,09 лв. и лихви – за размера над 77 307.74 лв. до 79 859,76 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Дунарит“ АД, ЕИК: *********, със седалище: гр. Русе, представлявано от изпълнителния директор П. В. П., срещу Ревизионен акт № Р-29002917003789-091-001 от 06.07.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ - София, в потвърдената му част с Решение № 1576/15.10.2018 г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, относно:

- определено допълнително задължение на  „Дунарит АД“, със седалище:гр.Русе за корпоративен данък за 2015 г. за размера от 561 994,16 лв. и за лихви - от 129 128,22 лв.  

- определено допълнително задължение на „Дунарит“ АД за корпоративен данък за 2016 г. за размера от 602 349,82 лв. и лихви – за размера от 77 307.74 лв.

- преквалифициране на извършеното от „Дунарит“АД по реда на чл.34 от ЗКПО преобразуване в увеличение на СФР за 2015 г. и 2016 г. с начислени разходи от обезценки на вземания на „Дунарит“ АД, свързани с договори за заем с дружествата: „Юлита 2002” АД; „Рема Трейд” ЕООД; „Елтауър” ЕООД и „ТЦ - ИМЕ” АД, а в последствие и „Бромак Телеком Инвест” /БТИ/ АД, от преобразуване на СФР с  данъчни временни разлики на преобразуване на СФР с данъчни постоянни разлики.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите – гр. София, бул. "Княз Дондуков" № 52 да заплати на „Дунарит“ АД, ЕИК: *********, със седалище:гр. Русе, представлявано от изпълнителния директор П. Великов Петров, сумата - 1 361, 80 лв. – разноски по делото.

ОСЪЖДА „Дунарит“АД, ЕИК: *********, със седалище: гр. Русе, представлявано от изпълнителния директор П. В. П. да заплати на Национална агенция за приходите – гр. София, бул. "Княз Дондуков" № 52 сумата - 24 658,63 лв. - юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

                                                                                СЪДИЯ: