Р Е Ш
Е Н И Е
№…………………/…………………2022 г. гр. Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – Варна, XXXIV-ти състав, в публичното
заседание на осемнадесети април, през две хиляди двадесет и втора година в
състав:
Административен съдия: Елена Янакиева
при секретаря Галина Владимирова, като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 2671 по описа за 2021 година,
за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Релевира се незаконосъобразност на РА поради постановяването му при
допуснати процесуални нарушения и при неправилно приложение на материалния
закон. Изразява се несъгласие с установените допълнителни задължения за ДДС във
връзка с издадените от „Дартсан 1997“ ЕООД
фактури, като се сочи, че по същество с РА на дружеството - жалбоподател се
вменява отговорност за чужди действия и бездействия. Твърди се недопустимост на
позоваването на издадени РА в други ревизионни производства срещу прекия
доставчик и неговия доставчик. Релевира доводи с твърдение, че всяка една
стока, описана във всяка една фактура е била реално доставена и получена в
склада на дружеството, след което вложена в производството и продадена на други търговци. В тази връзка намира, че
начисленият по спорните фактури ДДС подлежи на възстановяване. Оспорва позоваването на издадени РА срещу „Дартсан
1997“ ЕООД и „Каригри-46“ ЕООД, поради липса на обвързваща сила спрямо
жалбоподателя. Твърди, че процесните сделки не са симулативни, с оглед липсата
на представени доказателства за това от органите по приходи. Сочи, че за
възникването на данъчното събитие е без значение въпроса за „произхода на
стоката“ при прекия доставчик, както и дерегистрацията по ЗДДС на последния. Твърди,
че в хода на ревизионното производство не е извършен обективен анализ на
представените доказателства, като същевременно приема, че е доказал извършените
реални доставки, които обосновават правото на данъчен кредит по процесните
фактури. В подкрепа на изложените доводи сочи практика на СЕС. На изложените
основания се отправя искане за цялостна отмяна на РА.
В съдебно заседание жалбоподателят, чрез представители по пълномощие,
изцяло поддържа подадената жалба. Моли за отмяна на РА и за присъждане на
сторените по делото разноски съгласно представен списък.
Ответникът по жалбата – директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез
процесуален представител, оспорва жалбата като неоснователна и моли същата да
бъде отхвърлена. Счита РА за правилен и законосъобразен по съображенията,
изложени в потвърждаващото го решение. Претендира присъждане на разноски в размер на юрисконсултско възнаграждение
и депозит по СТЕ. Подробни доводи за законосъобразност на издадения РА се
излагат в депозирани по делото писмени бележки.
Производството по делото е допустимо, тъй като жалбата срещу ревизионния
акт е подадена от надлежна страна, в законоустановения срок по чл. 156, ал. 1
от ДОПК, след изчерпване на административния ред за оспорване пред местно и
родово компетентен да я разгледа, съд.
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по
делото, становищата на страните, и в рамките на задължителната проверка по чл.
160 от ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа и правна
страна следното:
Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед на възлагане
на ревизия /ЗВР/ № Р-03000320006405-020-001/26.10.2020 г. /л. 2/, издадена от М.Ц.М.,
на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП - Варна, съгласно която
ревизията е с обхват установяване на задължения за ДДС за периода от 01.07.2019
г. до 31.07.2019 г., като е посочено, че ревизията следва да завърши в срок до два
месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 06.11.2020 година /л. 1/. По
повод молба на дружеството във връзка с обявеното извънредно положение със
Заповед № Р-03000320006405-023-001/18.12.2020г. /л. 5/ ревизионното
производство е спряно за срок до 18.03.2021г. Със Заповед № Р-03000320006405-143-001/19.03.2021г.
/л. 7/ ревизионното производство е възобновено и е определен нов срок на
извършване на ревизията – 07.04.2021г. Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/
№ Р-03000320006405-020-002/07.04.2021 г. /л. 9/, срокът за извършване на
ревизията е удължен до 05.05.2021г. С нова ЗИЗВР № Р-03000320006405-020-003/27.04.2021
г. /л. 11/, срокът за извършване на ревизията е удължен до 05.07.2021г.
За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, е съставен
Ревизионен доклад /РД/ № № Р-03000320006405-092-001/19.07.2021 г. от екипа от
ревизори, извършили ревизията. Срещу РД е подадено възражение №54165-5/11.08.2021г. Ревизионното
производство е финализирано с РА № Р-03000320006405-091-001/17.08.2021 /л. 513-496/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя
на същата в определения в чл. 119, ал. 2 от ДОПК срок. Ревизионният акт е
обжалван пред директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, който с
Решение по жалба срещу ревизионен акт № 260/18.11.2021 г. го е потвърдил
изцяло.
В хода на ревизията са направени следните, относими към предмета на делото,
фактически констатации:
Установено е, че през ревизирания период основната дейност на „Ч. клима
сервис" ЕООД е дейности по изграждане на водопроводни, канализационни,
отоплителни и климатични инсталации с код по КИД 2008 - 4322. Дейността се
осъществява в производствен обект в гр. Силистра и в офиси и шоурум в гр. Варна.
За осъществяване на дейността си дружеството е наело по трудови правоотношения
41 лица и е регистрирало 3 бр. фискални устройства с дистанционна връзка с НАП.
В хода на ревизията е установено, че „Ч. Клима Сервис" ЕООД е
упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит /ДК/ по 37 бр. фактури,
издадени от „Дартсан 1997" ЕООД с ЕИК ********* през данъчен период
м.07/2019г.
От страна на жалбоподателя са представени счетоводни регистри във връзка с
доказване реалността на доставките на стоките, за които е ползвал право на
приспадане на данъчен кредит. Счетоводно стоките са заведени по дебита на
сметка 302 „Материали“ от кредита на сметка 401 „Доставчици в лв." /л.
255-258/. Счетоводно са отписани в сметка 601 „Разходи за материали“ и отнесени
в сметка „разходи за основната дейност" /л. 247/.
Към 31.07.2017 г. е налице задължение към доставчика в размер на 371 010.60
лв. /ДО - 309 175.50 лв. и ДДС - 61835.10 лв./ л. 236/. Констатирано е, че към
м. 07/2021 г. не е извършено плащане по фактурите в посочения размер.
Установено е, че предмет на доставките са: подцинкована и черна листова
ламарина с различни размери с вписана мярка „бр.“; неръждаема ламарина с
различни размери с вписана мярка „метри"; кабели в различни размери,
посочени в брой и метри; профили с различни размери с мярка на „килограм"
и „метри“.
Констатирано е, че съгласно договор за доставка от 01.07.2019 г. /л.296/
„Дартсан 1997“ ЕООД, в качеството си на доставчик, ще предоставя материали на
клиента „Ч. клима сервис“ ЕООД от обект на доставчика. Констатирано е, че в
договора не е посочен обекта на доставчика и не е посочено местонахождението
му. Уговорено е, че за предоставените материали, доставчикът се задължава да
издаде фактура с отложено плащане на доставката. Клиента се задължава да
извърши плащане в брой или по разплащателна сметка до 180 дни.
В писмени обяснения Г. Ч.а, в качеството си на представляващ „Ч. Клима
Сервис“ ЕООД /л. 290-291/, е посочила, че дружеството не е извършвало проучване
на търговския опит на доставчика си, като единствената проверка е извършена в
Търговския регистър във връзка със съществуването на „Дартсан 1997" ЕООД. Кореспонденцията
е водена от Г.Ч.а - управител на „Ч. клима сервис“ по телефона с цел уточняване
на наличие на необходимите количества материали и техните цени. Посочено е, че
мястото на натоварване на материалите е гр. София, бул. „Б.Ш.“ № 296. Приемането
и предаването на стоките е с товарителниците, от които са видни имена и подписи
на лицата, предали, транспортирали и приели стоката, адрес на товарене и
разтоварване, дата и час. Пояснено е, че дружеството не е запознато, чия
собственост е обектът - мястото от където са натоварени материалите, посочен в
товарителниците. Стоките са превозени с автомобили, собственост на „Ч. клима сервис“
ЕООД, като шофьорите са лицата, които са приели стоката като превозвач.
Уточнено е мястото на предаване на стоката в складовете на дружеството /метали
– ламарина, профили и др./ и/или до адрес на обекта, за който са предназначени
/кабели – разл. видове/.
Дружеството е представило процесните фактури, придружени с
приемо-предавателни протоколи, ведно с товарителници с вписан в тях пътен лист
/л. 306-316; 323-405/. С възражението от страна на дружеството са представени
документи /л.434- 495/. Органите по приходи са констатирали, че „Ч. Клима
Сервис" ЕООД е представило отново спорните фактури, придружени с приемо-предавателни
протоколи, с товарителници с вписан в тях пътен лист. Установено е, че като
допълнителни доказателства са представени пътни листи, които са подробно
обсъдени в обжалвания РА.
След анализ на всички представени от „Ч. Клима Сервис" ЕООД, в хода на
ревизионното производство документи, органите по приходите са установили, че всички
фактури са придружени с приемо-предавателни протоколи, в които е вписан номер и
дата на фактурата, за която се отнасят, наименование на стоката, количество,
ед. цена и стойност, като на протокола има печати на дружествата за предал и
приел, и положени едва видими подписи, без да са вписани имената на лицата,
положили същите.
Установили са, че в товарителниците са вписани номер и дата на издаване,
изпращач, превозвач, получател, място и дата на натоварване, място и дата на
разтоварване, пробег /км./, наименование на товара - мярка и брой, МПС - марка,
модел и peг. номер, часовете на натоварване и разтоварване - „от.. .до..“ на
същите има печати на дружествата за изпращач, превозвач и получател, и положени
подписи. Положените печати са на две дружества, като за изпращач е положен
печат на „Дартсан 1997" ЕООД с едва видим подпис, а на превозвач и
получател на „Ч. Клима Сервис" ЕООД. Констатирано е, че не са вписани
имената на лицата, положили подписите. В товарителниците са вписани час на
натоварване и разтоварване на материалите, но не е вписан час на тръгване и час
на връщане на съответния автомобил, както и данни от показания на километражите
при тръгване и връщане на автомобилите /л. 268; 323-337; л. 341-405/.
Органите по приходите са приели, че шофьорите на автомобилите следва да са
лицата, които фактически би следвало да са приели стоките /материално
отговорните лица от страна на „Ч. Клима Сервис“ ЕООД/. При анализ на
приемо-предавателните протоколи на място на „приел", органите по приходи
са установили, че са поставени подписи, като за нито един от тях не е вписано
името на лицето, положило подписа.
При съпоставка на положените подписи на тези лица на товарителниците и
положените подписи на представените приемо-предавателни протоколи, органите по
приходи са констатирали съществени визуални различия.
Отделно от това е установено, че в рамките на един ден товарните автомобили
са пропътували разстояния между 505 км и 920 км. в посока
Силистра-София-Силистра/Варна-Русе-Обзор, като стоките са натоварени в рамките
на същия този ден, което надхвърля 8 часовия работен ден на водачите на
транспортните средства.
Установено е, че стоките/материалите са извозвани с автомобили: марка
Ивеко, модел Дейли peг. №В****РА /товарителници № 703,710; 711; 712; 713 и
714-ламарина и профил/; Мерцедес Спринтер 313 с peг. № В****НМ /товарителници №
701 и 708 ламарина и профили/; Форд Транзит Т 350 с peг. № В****НС
/товарителници № 702; 704; 705;706;707; 709-кабели/. Представени са талони на
превозните средства. /л. 272-273/.
При извършения анализ на данните,
относно товарен автомобил Ивеко Дейли с peг. № В****РА, органите по приходите са установили,
че превозваният товар превишава товароносимостта на превозното средство.
Констатирано е, че с една
товарителница, придружена с пътен лист, са превозвани стоки, документирани с
няколко фактури, като пример е посочена товарителница № 703/10.07.2019 г., с
която е документирано, че са превозени стоки по 7 бр. фактури /л.482 гр./.
В тази връзка е изискана
информация относно закупените материали в килограми /л.292-294/. В отговор
лицето е предоставило товарителницата, в която саморъчно е записало теглото на
превозените материали общо 2672.00 кг. /л. 268/. Органите по приходите са извършили
справка в интернет сайтове на търговци и производители на ламарина относно
теглото на листова ламарина за м/кг и за един лист. Въз основа на извършени
изчисления е констатирано, че по тази товарителница № 703/10.07.2019 г./ е
извозен-товар с тежина 18086.40 кг., като не е взето предвид теглото на
неръждаеми, поцинковани ламарини, посочени в метра в същата товарителницата.
Направен е извод, че с това МПС марка Ивеко, модел Дейли не може да бъде
превозен товар от 18086.40 кг. предвид факта, че товароносимостта на камиона е
до 3.395 тона, което е в пъти по-малко от изчислените тегла на листовата
ламарина.
Извършен е анализ на вписаните
данни /количества листова ламарина/ в товарителници с №№ 710/18.07.2019 г.;
711/19.07.2019 г.; 713/22.07.2019 г.; 714/30.07.2019 г., при което е
установено, че теглото на товара надвишава товароносимостта на посоченото
превозно средство марка Ивеко, модел Дейли.
С цел установяване на теглото
на листовата ламарина и товароносимостта на товарния автомобил Ивеко Дейли с
рег. № В****РА е анализирана и кантарна бележка към фактура №
**********/19.06.2019 г. като е установено, че са закупени 5 листа поцинкована
ламарина с тегло 0.120 т. или 24 кг. за лист, натоварени са 2920 кг. нето,
собственото тегло на автомобила /тара/ е 2780кг. и бруто тегло 6700.00 кг.
Прието е, че това представлява доказателство за товароподемността на
автомобила, както и единичното тегло на лист поцинкована ламарина.
Допълнително, органите по
приходи са извършили анализ на заредените количества горива от бензиностанции
на „ОМВ България“ ООД /л.260-267/, като са констатирали, че по товарителници с
№№ 704/12.07.2019 г.; 705/15.07.2019 г.; 706/16.07.2019 г.; 707/17.07.2019 г.;
709/18.07.2019 г. и 712/24.07.2019 г. не са представени документи за заредено
от тези бензиностанции гориво.
Органите по приходи са извършили
анализ и на последващо влагане/реализация на материалите, при който са
установили, че е налице съществено разминаване в посочените от жалбоподателя
последващи доставки. Изведен е извод, че по-голяма част от закупените от
„Дартсан 1997" ЕООД материали са вложени и фактурирани през последващи
данъчни периоди, извън периода на ревизията, но счетоводно са заприходени и
изписани по с/ка 302 „Материали" в един и същи ден. Към 31.07.2019 г.
ревизираното дружество няма наличности на материали по с/ка 302 с доставчик
„Дартсан 1997" ЕООД. От извършена съпоставка на първичните счетоводни
документи /за покупка/, с тези за реализация на стоките не може да бъде проследен
стоковият поток на закупените от „Дартсан 1997" ЕООД и вложените
материали. Констатирано е още, че доставките са извършвани директно до обект,
след датата, на която той е завършен и има издаден Акт
/Протокол обр. 19/.
С цел установяване на
действителните факти и обстоятелства в хода на ревизионното производство са
извършени насрещни проверки.
На прекия доставчик „Дартсан 1997"
ЕООД е извършена насрещна проверка, обективирана в протокол за извършена
насрещна проверка /ПИНП/ № П-22221721058504-141-001/21.04.2021 г. /л. 148-203/.
В отговор на ИПДПОЗЛ до „Дартсан 1997" ЕООД, дружеството е представило
документи по електронен път, заведени под вх. № 17-53-06-674/19.04.2021 г.:
копия от фактурите за продажби на „Ч. клима сервис" ЕООД, ведно с приемо-
предавателни протоколи; договор от 03.06.2019 г., сключен с „Каригри 46“ ЕООД,
ведно с фактури за покупки и счетоводни регистри.
След анализ на документите,
представени от доставчика, органите по приходите са констатирали, че липсва - не
е представена хронология на счетоводните сметки за осчетоводяване на доставките
по фактурите, издадени на „Ч. клима сервис“ ЕООД. Липсват документи за
извършено разплащане по доставките. Дружеството не е подало информация за наети
от него лица по трудови правоотношения. За предходен доставчик е посочен
„Каригри 46" ЕООД. Представен е договор от 03.06.2019 г. с предмет
покупко-продажба на стоки и фактури за покупки, издадени от „Каригри 46"
ЕООД през м. 07/2019 г. Констатирано е, че предметът по фактурите е „стоки по опис“
и „стоки по спецификация“, „стоки по протокол“ и „стоки по договор".
На „Каригри 46" ЕООД
/предходен доставчик на „Ч. клима сервис" ЕООД и пряк на „Дартсан
1997" ЕООД/ е извършена насрещна проверка, обективирана в протокол за
извършена насрещна проверка /ПИНП/ № П-22221321076729-141-001/04.06.2021 г.
/л.213/.
В хода на проверката е
изготвено ИПДПОЗЛ № П-22221321076729-040-001/27.04.2021г., връчено по реда на
чл. 32 от ДОПК, при спазване на процесуалните правила. При извършените две
посещения на декларирания от дружеството адрес за кореспонденция, който е и
адрес по чл. 8 от ДОПК, находящ се в гр. София, ж.к. „Н.“ 1, бл. ///, вх. А,
ет. 2, ап. 8, е установено, че на този адрес не може да бъде установен контакт
с управител и/или упълномощено от него лице на „Каригри 46“ ЕООД. /л. 208-207/.
Констатирано е още, че „Каригри 46“ ЕООД е регистрирано по реда на ДОПК с ЕИК *********
на 12.01.2018 г. на основание вписване в Търговския регистър на Агенция по
вписвания. ЗДДС - регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот на
05.02.2018 г., задължителна дерегистрация при установени обстоятелства по чл.
176 от ЗДДС на 11.11.2019 г. Съгласно справка за актуално състояние на всички
действащи трудови договори за периода от 01.07.2019 г. до 31.07.2019 г. в
дружеството не са били назначавани лица на трудов договор.
За установяване на
действителните факти и обстоятелства, ораните по приходи са извършили анализ на
събраните документи в хода на други проверки на прекия доставчик „Дартсан 1997“
ЕООД.
При извършена проверка за
установяване на факти и обстоятелства /л.145/ е констатирано, че в подадените
от „Дартсан 1997“ ЕООД отчетни регистри - СД по ДДС и дневници за покупките за
данъчни периоди от 01.06.2019 г. до 30.09.2019 г., са включени
фактури за покупки, издадени от единствения му доставчик „Каригри 46" ЕООД.
„Каригри 46" ЕООД е дерегистрирано по реда на чл. 176,, ал. 1 от ЗДДС.
Дружеството доставчик не се открива на декларираните пред НАП адреси. Не
притежава кадрова обезпеченост, необходима за извършване на декларираните
доставки. Следствие на това органите по приходите са приели, че за „Дартсан
1997" ЕООД не е налице правото на приспадане на данъчен кредит по
фактурите. Органите по приходите са уведомили „Дартсан 1997" ЕООД , че
следва да извърши корекция на ползвания ДК по фактурите, издадени от
горепосочения доставчик, като подаде коригиращи дневници за покупки и СД по ДДС
за съответните периоди, /л. 99-147/.
На „Дартсан 1997" ЕООД е
извършена ревизия за определяне на задълженията по ЗДДС за периода от
01.06.2019 г. до 31.07.2019 г., която е приключила с PA №
Р-222217200002903-091-001/23.10.2020 г. /л.75/. В хода на ревизията е
констатирано, че дружеството не е представило/осигурило достъп до първичните
счетоводни документи, регистри, справки, търговска и банкова документация и
счетоводна отчетност. Не се е явил управителят на дружеството или упълномощено
лице, поради което липсва информация за вид на реално извършвана дейност, къде
и как се осъществява същата. При извършени посещения на декларирания адрес за
кореспонденция, съвпадащ и с адреса по чл.8 от ДОПК в гр. София, ул. „К.д."
№ 3, не е открито дружеството, управителят на дружеството или упълномощено
лице, което да го представлява прел органите на НАП. В ИС на НАП липсват данни
за декларирани обекти, притежавана движима и недвижима собственост. Не са
подавани уведомления от работодател по чл. 62 от КТ за наети лица по трудови
правоотношения. „Дартсан 1997" ЕООД има регистриран и въведен в
експлоатация ЕКАФП, регистриран на адрес в гр. София, ул. „К.д." № 3 за
рекламни/печатни услуги.
От отразените фактури в
„Дневника за продажби" на „Дартсан 1997" ЕООД е констатирано, че
предметът на доставка по всички издадени фактури е „продажби" т.е. не може
дори да бъде установен и конкретизиран предметът на доставка. Единственият
доставчик на дружеството е „Каригри 46" ЕООД, като по всички издадени
фактури „Дартсан 1997" ЕООД е упражнило право на приспадане на пълен данъчен
кредит. Извършена е насрещна проверка на „Каригри 46" ЕООД, в хода на
която от дружеството не са представени документи.
В резултат на установеното,
органите по приходи са направили извод, че съзнателно и е практика „Дартсан
1997" ЕООД да не осигурява достъп до първичните си счетоводни документи и
счетоводна отчетност, а чрез издавани фактури симулира извършвана икономическа
дейност. Прието е, че не са налице реално извършени доставки на стоки или
услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактурите, издадени от „Каригри
46" ЕООД към „Дартсан 1997" ЕООД. Налице е абсолютна симулация по
отношение на фактурите, издадени от посочения доставчик с общо начислен ДДС в
размер на 110 710,00 лв. Събраните доказателства по реда на ДОПК в описаната
ревизия са приобщени като доказателства за целите на настоящото ревизионно
производство с протокол № Р-03000320006405-ППД-001 от 26.03.2021 г. /л.98/.
Въз основа на съвкупната
преценка на събраните писмени доказателства, органите по приходите са
достигнали до извод, че липсват доказателства за извършване на реална доставка на стоки от страна „Дартсан 1997" ЕООД по
цитираните 37 бр. фактури, предвид следните обстоятелства:
- от представените в насрещните проверки документи, не може да се
установи мястото, където са се съхранявали материалите, предвид техния обем и
количество. Не са представени доказателства чия собственост е обекта и кои са
материално отговорните лица, извършили фактическо предаване на стоките.
- налице е абсолютна симулация, по отношение на прекия доставчик
„Дартсан 1997" ЕООД в хода на извършена ревизия, приключена с PA №
Р-22221720002903-091-001/23.10.2020 г., в който след анализ на събраните
доказателства е установено, че е налице съзнателна практика дружеството да не
осигурява достъп до първичните си счетоводни документи и счетоводна отчетност,
а чрез издавани фактури да симулира извършвана икономическа дейност. От
извършените насрещни проверки е установено, че липсва търговски обект /склад,
цех или др./. От декларираните от доставчика продажби над два милиона лева,
дружеството е внесло ДДС в размер на 28.92 лв., а за ревизирания период м.
07.2019 г. резултатът по СД е ДДС за възстановяване в размер на 940.65 лв.,
като единствен доставчик на стоки за периода е „Каригри 46" ЕООД. От „Дартсан
1997" ЕООД са представяни документи /копия на фактури/ по електронен път
/куриер/ само в случай на извършвана насрещна проверка на техен клиент.
Извършена е проверка в ПП ИС Контрол относно извършени продажби към други лица
на идентични материали през м. 07.2019 г., при която е установено, че през този
период лицето е фактурирало и продажби към други клиенти на плодове и
зеленчуци.
„Ч. клима сервис" ЕООД
представя идентични приемо-предавателни протоколи, като в нито един от тях не е
вписана датата на фактическото предаване на стоката от доставчика и приемането
й от жалбоподателя. Подписите в тези протоколи се различават от положените в
товарителниците подписи на лицата, приели стоките. Безспорно е, че в
товарителниците е посочен адрес на натоварване гр. София. ул. „Б.Ш." 296,
за който няма данни „Дартсан 1997" ЕООД и неговия предходен доставчик
„Каригри 46" ЕООД да са осъществявали дейността си. В ревизионното
производство не е представена кореспонденция между дружествата с цел уточняване
на количества, цена, място на натоварване на стоките и др.
- Органите по приходите са констатирали, че жалбоподателят не е
проучил търговския опит на дружеството доставчик /извършена е само проверка в
ТР/. Кореспонденцията е водена по телефона от Г. Ч.а с цел уточняване на
необходимите количества материали и тяхната цена. Също така през м. 07.2019 г.
са закупени стоки за над 300 000.00 лева без ДДС. които не са заплатени от
жалбоподателя до датата на приключване на ревизията.
С оглед на събраните
доказателства, органите по приходи са приели, че „Ч. клима сервис" ЕООД е
получило от посоченото лице само данъчни документи, но не и стоките, посочени
във фактурите, което няма как да не е известно на ревизираното лице. Прието е,
че е налице субективна симулация - стоката е доставена от трето лице, различно
от лицето, посочено като доставчик и получателят знае или не е възможно да не
знае, че участва в привидна сделка.
На основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, връзка с чл.6, чл.25 и чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС ревизиращият
екип не е признал право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 61
835,10 лв. на „Ч. Клима Сервис" ЕООД по процесните документи, данъкът по
които е начислен неправомерно. На основание чл. 175 от ДОПК са начислени лихви
за забава в размер на 12 608,50 лв.
Предвид горните съображения и позовавайки се на практика на Съда на
Европейския съюз /СЕС/, директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е потвърдил
обжалвания пред него РА.
По искане на жалбоподателя по делото е допуснато изготвянето на съдебно счетоводна експертиза,
заключението по която е приложено на л. 129-153 от делото. Вещото лице К.К. е
констатирала, че през ревизирания период счетоводството на „Ч. клима сервис“ ЕООД
е водено в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. Заведени са
хронологични счетоводни регистри, изготвен е годишен финансов отчет, подавани
са задължително установените със закон данъчни декларации, счетоводната
отчетност дава възможност за определяне на данъчните задължения и осъществяване
на последващ контрол на счетоводните операции.
По отношение на процесните доставки е установено, че „Дартсан 1997“ ЕООД е
издал фактури с получател „Ч. клима сервис” ЕООД, подробно описани в Приложение
№1, като видно от Дневник на сметката - стр. 258, том 2 от данъчната преписка,
фактурираните от „Дартсан 1997“ ЕООД количества материали са заприходени по
дебита на счетоводна сметка 302 “Материали“ по вид - групи (ламарина, профили,
кабел) стойностно и по кредита на сметка 4011 “Доставчици“, партида „Дартсан
1997“ ЕООД. По процесните фактури има извършени частични плащания в размер 17
136,00 лв.
Вещото лице сочи, че процесните материали са изписвани, като са взети
счетоводни записвания по дебита на сметка 601 “Разходи за материали“ и по
кредита на сметка 302 “Материали“ с основание „изписване на ламарина“,
„изписване на материали“ или “изписване профил“. Следващите счетоводни
записвания са относно отразяване на заготовките от ламарина, представляващи
вентилационни елементи по дебита на счетоводна сметка 611 1 “Разходи за
основната дейност“ и по кредита на сметка 601 “Разходи за материали“.
Вещото лице установи, че продажбите са отразени по дебита на сметка 411
“Клиенти“ и по кредита на сметки 7020 “Приходи от основна дейност“ и сметка
4532“Начислен данък за продажбите“. Последващата реализация на монтираните
заготовки е проследена в Приложение №1.
Според заключението, посочените фактури за продажби са вписани в дневниците
за продажби и са включени в СД по ЗДДС на жалбоподателя през съответните
данъчни периоди. Фактурираните материали от „Дартсан 1997“ ЕООД по счетоводни
данни са използвани за производство на продукция и последващи облагаеми
доставки, ДДС по които е начислен. Фактурите, предмет на анализ в обжалвания РА,
издадени от доставчика „Дартсан 1997“ ЕООД са вписани в дневника за продажби и
са включени в СД по ЗДДС на доставчика за данъчен период м.юли 2019г.По процесните
фактури жалбоподателя е упражнил право на данъчен кредит, като ги е вписал в
дневника си за покупки за данъчен период 01.07.2019г.-31.07.2019г. и ги е
включил в СД по ЗДДС за същия данъчен период. Начисленият ДДС по процесните
фактури участва при определяне на резултата по Справката-декларация за данъчен
период м.юли 2019г.
Според издадените фактури и счетоводните регистри на жалбоподателя,
произхода на материалите, предмет на доставките към „Ч. клима сервис“ ЕООД е от
„Дартсан 1997“ ЕООД.
Разходите за транспорта на процесните стоки включват: гориво, РЗ, СО, ДДФЛ,
амортизации на МПС. Тези разходи са отразени по сметки 602, 603, 604, 605, като
в последствие са отнесени по сметка 611 “Разходи за основната дейност“.
Разходите за транспорта на процесните стоки могат да бъдат съпоставени с
приходите от основната дейност на жалбоподателя, отразени по сметка 7020 “Приходи
от основната дейност“ на годишна база.
Видно от заключението „Ч. клима сервис“ ЕООД притежава транспортни
средства, позволяващи извършването па транспорт на материалите, предмет на
фактурите, издадени от „Дартсан 1997“ ЕООД. За периода 01.07.2019г.-31.07.2019г.
са отчетени разходи за гориво-смазочни материали в размер на 6 988,08 лв. общо,
отразени по сметка 601, като само за двете МПС, превозили процесиите стоки
разхода е 2 125,64 лв. Начислените работни заплати на персонала за м.юли 2019г.
са в размер на 23 435,11 лв. общо, отразени по дебита на сметка 604 “Разходи за
заплати“ и по кредита на сметка 421
“Персонал“, като само за лицата, извършвали дейности като шофьори тези
разходи са в размер на 2 386,66 лв. Социалните осигуровки за м.юли 2019г. са в
размер на 4 663,42 лв. общо в т.ч. само за лицата, извършвали дейности като
шофьори - 468,26 лв. Разчетите за данък върху доходите на физическите лица за
м.юли 2019г. са в размер на 2 020,56 лв., а само за лицата, извършвали дейности
като шофьори - 205,78 лв.
Вещото лице сочи, че жалбоподателят притежава фактури, издадени от
доставчика, приемо-предавателни протоколи със съдържание, идентично като това
на фактурите, товарителници (които се различават по съдържание спрямо
първоначално представените и тези към жалбата срещу РА) и пътни листи. Фактурите
са отразени в счетоводството на жалбоподателя със счетоводни записвания, като
материалите са заведени по видове/групи количествено и стойностно. Счетоводните
сметки се водят аналитично. Това е констатирано и в обжалвания РА/РД. Осчетоводени
са разходи за транспорта на материалите. Връзката между процесните фактури и
счетоводните записвания е видна и позволява извършване на проверка и намиране
на връзка между документите по доставките и самите доставки. Вещото лице
извежда извод, че съществува надеждна одитна следа между фактурите, издадени от
„Дартсан 1997“ ЕООД и доставките по тези фактури.
Вещото лице установи, че стопанската дейност на жалбоподателя през
ревизирания период е отчитана в съответствие с принципите на Закона за
счетоводството. Налице е отчитане на отделните стопански операции, относно
доставките от „Дартсан 1997“ ЕООД в съответствие с принципите на Закона за
счетоводството. Счетоводните записвания и използвания счетоводен софтуер „Ранком“
дават възможност за намиране на връзка между отделните документи и счетоводните
операции, свързани с осчетоводяване на процесиите доставки от „Дартсан 1997“ ЕООД.
Експертизата приема, че е налице документална обоснованост на отделните
стопански операции по процесиите фактури, издадени от „Дартсан 1997“ ЕООД. В
счетоводството на жалбоподателя стоките, доставени от „Дартсан 1997" ЕООД
са заприходени и използвани за извършване на последващи облагаеми доставки,
свързани с основната дейност на „Ч. клима сервис“ ЕООД. Счетоводството на „Ч.
клима сервис“ ЕООД е водено аналитично и позволява да се установи какви
счетоводни записвания са извършени за придобиването на материалите от „Дартсан
1997“ ЕООД и как се е разпоредило дружеството-жалбоподател с тях.
Според експертизата по счетоводни данни жалбоподателя е отразил
използването на материалите по процесиите фактури, като е изработил заготовки
за монтаж на обектите на своите клиенти. Осчетоводените извършени
доставки са документиране с фактури за продажби на базата на актове Обр. 19,
посочени по издадени фактури №/дата, клиенти, предмет на доставките, обект,
дан. основа и ДДС в Приложение №1. Налице са данни в счетоводството на „Ч.
клима сервис“ ЕООД за последващи продажби на процесните материали след
обработката им във вид на заготовки, като е отчетен приход от последващи
продажби. Налице е получаване на плащане от
клиенти на жалбоподателя по последващите извършени доставки, които до
31.12.2019г. възлизат на 503 169,58 лв. общо, както и приети насрещни
прихващания на вземания срещу задължения по Протоколи №№5, 6, 7, 8, 9, 10 и 11
в размер на 643 923,67 лв., подписани между жалбоподателя и „Клима Дистрибюшън“
ЕООД.
В съдебно заседание вещото лице уточни, че е налице връзка между складовата
и счетоводната програма, използвани от жалбоподателя. Складовите програми се
използват от фирмите по няколко съображения - да има яснота и аналитичност на
всички материали, които се купуват; яснота при тяхното изписване; лесно водене
на счетоводството, защото тази аналитичност, която съществува в складовата
програма трябва да се води от счетоводител и трябва да се въвеждат артикулите
по отделни видове и разфасовки. Втората причина да се използва складовата
програма е, че изписването на материалите също е улеснено при самото отразяване
на продажбите. Автоматично се формира фактура, която не се налага да бъде
изписвана на ръка, при което би могло да бъде завишена стойността, единичната
стойност, ДДС. Това става автоматично при въвеждане на артикула и количествата
и освен това дава възможност във всеки един момент да бъде установено
количеството на наличните стоки, което също от счетоводството не е необходимо
да се прави и да следи. При тях това се води стойностно като данни и може да
бъде направена една връзка между счетоводната и складовата програми. Вещото
лице заяви, че независимо от малките несъответствия в товарителниците,
документалната обоснованост е налице предвид наличието на протоколи за
предаването на стоката, фактури и договори. Вещото лице уточни и, че е изследвала
аналитичната ведомост на стоките по сметка 302 до дебита при заприходяването и
по кредита при изписването. Самата складова програма, когато се изписва по
кредита на 302 сметка става по видове. Складовата програма и аналитичната
ведомост позволява да формира извод, че има счетоводна проследяемост на всяка
стока поотделно. Складовата програма отразява изписването на съответните
количества по стойности от закупените материали и отразяването им по сметка 601
и по - нататък следват следващите операции.
Експертното заключение бе оспорено от ответната страна в частта, в която е
посочено, че е налице документална обоснованост и одитна следа и в частта на
Приложение №1.
По искане на ответната страна по делото е допуснато изготвянето на съдебно техническа
експертиза, заключението по която е изготвено на л. 120-125 от делото.
Вещото лице К. установи несъответствия по товароносимост на МПС и тегло на
товара товарителници №№ 703/12.07.2019г., 710/18.07.2019г., 711/23.07.2019г., 713/26.07.2019г., 714/30.07.2019г. С оглед на
обема и формата на товарите, експертизата прие, че е възможно те да бъдат
пренесени с указаните МПС, доколкото товарът не е значително (в пъти) по-голям
от допустимия. С оглед на теглото на товарите, експертизата счита, че товарите
от товарителници №№ 703, 710, 713,714 е невъзможно да бъдат превозени с
указаните МПС. Под условие товарът от товарителница №711 е възможно да бъде
превозен с указаното МПС.
В съдебно заседание вещото лице уточни, че при отговора на последния въпрос
е имал предвид, че не е възможно да бъдат превозени на един път с МПС „Ивеко“,
който има допустим полезен товар 3395 кг. Побираеми са максимум до двойно
повече товари. При товарителница № 711 автомобилът може да бъде претоварен до
4900 кг. и когато се управлява внимателно и бавно, е възможно товарът да бъде
превозен с указаното МПС.
Експертното заключение е приобщено към доказателствата
по делото без оспорване от страните.
В хода на съдебното производство са събрани гласни доказателства – разпитан
е свидетеля П.Н. Ч..
Свидетелят посочва, че работи в „Ч. клима сервис“ ЕООД като началник
производство, като задълженията му включват организация по заготовката на метал
за обекти за клиентите. Доставят материали за обекти - поцинкована ламарина, метални
шини, в зависимост от обектите. Свидетелят посочи, че през юни или юли 2019г.
са купували от „Дартсан 1997“ материали – ламарина, профили, кабели. Поръчките
са правили по телефона от офиса в Силистра и когато са пътували в София с
камиона да карат заготовки, на връщане минават и вземат нужните материали за
производството. Склада се намира на входа на София – Б.Ш., в ляво и
представлява голямо хале. При покупката им дават приемо-предавателен протокол,
товарителница, фактури. При товаренето са правили проверка за стоката и подписвали
съответната товарителница. Свидетелят обясни, че когато количеството материали
е по- голямо, една част е носена в София в склада на жалбоподателя в Овча купел.
След това на връщане отново са посещавали склада на „Дартсан 1997“, за да
натоварят останалото количество, което носят в Силистра. Свидетелят заяви, че
когато са носили материалите е пътувал с М.М. и П., който вече е пенсионер.
Приемо-предавателните протоколи, се подписват от този, който проверява стоката.
Свидетелят заяви, че не е подписвал протоколи. Свидетелят уточни, че са нямали Заповеди
за командировки. Стоката са получавали от жена от адреса на Б.Ш.. Винаги, когато
са отивали в София, и на отиване и на връщане са зареждали гориво. Към София
отивали пълни със заготовка и на връщане също се връщали пълни със заготовки,
никога не са правили празни курсове.
В първото съдебно заседание от
ответната страна беше оспорена истинността /автентичността/ на представените приемо-предавателни
протоколи и товарителници, за които под “предал” се е подписал представител на
“Дартсан 1997” ЕООД. С оглед
изричното изявление на пълномощника на жалбоподателя, че последният ще се
ползва от същите, с протоколно определение от проведено съдебно заседание на 24.01.2022
г. на осн. чл. 193 от ГПК бе открито производство по оспорване истинността на представените писмени
доказателства, като указа доказателствената тежест на жалбоподателя. Въпреки
дадените подробни указания за това, че жалбоподателят носи доказателствената
тежест относно установяване истинността на представените частни документи, последният
не ангажира никакви доказателства в тази връзка.
Гореизложената фактическа
установеност налага следните правни изводи:
При извършване на задължителната
проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена
от компетентен орган и оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от
компетентни органи и в предвидената от закона форма, като съдържа всички
необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително
разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са
конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект, поради което е
правновалиден и поражда правни последици. Всички, развити от жалбоподателя,
доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА,
а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от
органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените
правила, които да обосноват отмяна на РА на смаостоятелно основание.
При преценка относно съответствието на РА с
материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:
Основният спорен въпрос
между страните е налице ли са реално осъществени доставки на материали по
издадените от „Дартсан 1997“ ЕООД фактури, които да послужат като основание за
упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от страна на „Ч.
клима сервис“ ЕООД през м. 07.2019г.
Според ЗДДС наличието на доставка /данъчно събитие/ е
основополагаща предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. В
закона няма легално определение на понятието „неправомерно начислен данък“ по
смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, но по аргумент от противното това ще е всяка
една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на
императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на
стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за
възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на
реална доставка на стока или услуга е „неправомерно“ по смисъла на чл. 70, ал.
5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен кредит.
Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределяне на
доказателствената тежест в процеса по съдебно обжалване на ревизионни актове,
поради което намират приложение общите принципи за разпределяне на
доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща
приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК,
определя, че административният орган и лицата, за които оспореният
административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на
фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания
за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното
право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в
чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите,
на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия
за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и следващите от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които
възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност,
наличието или отсъствието на които е свързано с възникването на благоприятни
последици за жалбоподателя – възникване на право на данъчен кредит по
определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на
условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на
някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС.
В случая правото на приспадане на данъчен кредит на
жалбоподателя по издадените фактури е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с изводи за неправомерно начислен във фактурите данък, поради
липса на доказателства относно реалното осъществяване на доставките, водещи до
извод за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Съгласно чл. 6,
ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на
право на собственост или друго вещно право върху стоката. Доколкото стоките,
предмет на процесните фактури, са родово определени вещи, поради липса на
особени правила относно преминаването на собствеността в търговското
законодателство, са приложими общите правила на гражданското законодателство.
Съгласно чл. 24, изречение второ от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/
при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род,
собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на
страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Следователно, без да е
установено съгласието за конкретизиране на вещите или тяхното предаване,
собствеността не преминава върху получателя и липсва облагаема доставка.
Реалността на доставките по фактурите, по които се
претендира право на приспадане, е призната от трайната практика на Съда на ЕС
като необходимо условие за възникване на претендираното право. Така например в
Решение от 18 юли 2013 година по дело С-78/12, „Евита-К“ ЕООД, т. 1 от диспозитива,
Съдът на ЕС е посочил, че „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006
година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се
тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на
данъка върху добавената стойност понятието „доставка на стоки“ по смисъла на
тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка
не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху
съответните стоки.“
Осъществяването на доставката, изразяващо се в
прехвърлянето от доставчика на получателя на правото последният да се
разпорежда физически със стоката, е фактически въпрос, който изисква цялостна
преценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за
осъществяването на доставката. Само действително осъществената доставка може да
породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай и
при изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания,
правото на приспадане по принцип не може да бъде ограничавано – в този смисъл
практиката на Съда на ЕС, изразена в Решение от 13 февруари 2014 година по дело
С-18/13, „Макс Пен“ ЕООД, точки 23 и 25.
В конкретния случай за
доказване извършването на доставките по фактурите, по които се претендира право
на приспадане на данъчен кредит, от жалбоподателя са представени фактури,
договор за покупко-продажба, товарителници, пътни листи и счетоводни документи. От прекия
доставчик „Дартсан 1997“ ЕООД също са представени еднотипни фактури и
приемо-предавателни протоколи. Съдът счита, че неправилно органът по приходите е достигнал до извода за липса на реални доставки
като не е кредитирал представените първични счетоводни документи, договори,
приемо-предавателни протоколи, документи за извършен транспорт.
Настоящият
съдебен състав, анализирайки събраните доказателства в тяхната съвкупност
намира, че от страна на дружеството-жалбоподател е доказано изпълнението на
всички законови предпоставки за признаване на претендираното право на
приспадане на данъчен кредит и в частност реалното, действителното получаване
на процесните стоки от "Дартсан 1997“ ЕООД, на следните доводи:
Релевантно
обстоятелство по делото е дали е прехвърлена собствеността върху
стоките от доставчика в полза на жалбоподателя, т. е. предаването им, чрез
което стоките са индивидуализирани по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД или
овластяването на жалбоподателя от доставчика, първият да се разпорежда фактически
с тях като собственик.
По отношение на стоките предмет на
разглежданите доставки са съставени приемо-предавателни протоколи за
предаването им от доставчика на получателя по доставката – жалбоподателя, в които между страните по сделките е извършена индивидуализация на
доставените стоки, като по този начин е извършено отделяне точно на вещите
предмет на сделките, документирани със съответните фактури. В протоколите
съставени към всяка от фактурите са посочени видовете стоки, които са предадени като вид, количество и
единична цена. Чрез предаването на вещите, предмет на конкретната
сделка, същите се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на
продавача да прехвърли собствеността върху тях и възниква данъчното
събитие по ЗДДС. След като такова предаване е извършено собствеността върху
продадените стоки е прехвърлена и е налице осъществена от продавача насрещна
престация, която представлява данъчно събитие по смисъла на закона. Независимо, че в хода на
съдебното производство ответникът оспори автентичността
на подписите, положени от името на "Дартсан 1997“ ЕООД
в приемо-предавателните протоколи и товарителниците, следва да се подчертае, че това производство е приложимо само при оспорване на съдържанието на
официални свидетелстващи документи и на автентичността на официални или частни
документи, но не и спрямо верността на последните. Всеки автентичен документ
доказва, че материализираното в него изявление е било направено от подписалото
го лице, а по аргумент от чл. 301 от ТЗ при действия на лице без представителна
власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако
не се противопостави веднага след узнаването. В случая е налице такова узнаване
най-късно към момента на подаване на СД по ЗДДС от „Дартсан 1997“ ЕООД за съответния данъчен
период, като липсват действия на противопоставяне по
смисъла на закона. Предвид така посоченото, съдът намира, че макар от страна на
ревизираното дружество да не са ангажирани доказателства, установяващи автентичността на положените в оспорените документи подписи от името на „Дартсан 1997“
ЕООД, то оспорените документи не следва да се изключат от
наличния по делото доказателствен материал. Очевидно е, че и двете страни по
сделката не само не са се противопоставили на изпълнението по нея, но и са
приели същото.
Ето защо настоящият съдебен състав счита, че с
оглед разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, оспорването на автентичността на подписа
на лицето, което е предало стоката, се явява неуспешно. След като
това е така, по същество релевантният
проблем по делото остава този за верността на
съдържанието на тези документи, което следва да се преценява съвкупно с
останалите събрани по делото доказателства. Преценката за тяхното съдържание не
е обусловена от качеството на лицето, подписало документите от името на
съответния търговец
по арг. от чл. 301 от ТЗ. Визираната норма намира приложение както
при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното
изпълнение, поради което след като оспорените документи са представени от съответните
търговци и никой от тях не е възразил, че подписалото ги лице е без
представителна власт спрямо него, то ирелевантно е чий е точно положеният от
негово име подпис. В
тази връзка съдът счита, че съдържанието на приемо-предавателните
протоколи кореспондира с фактурите, както и с останалите доказателства по
делото, в т. ч. товарителниците, свидетелските показания и пр.
Същевременно, както ревизията
установява, а в последствие ССчЕ експертиза потвърждава,
процесните фактури са отразени в счетоводството на жалбоподателя и в тези на
доставчикът му, съответно са включени в дневниците му за покупки и дневниците
за продажби на доставчика, както и в СД за данъчен период м. юли 2019 г. Вън от горното стоките, предмет на процесните фактури са използвани за
целите на извършваната независима икономическа дейност, което обстоятелство се
установява от ССчЕ. Вещото лице изрично посочва, че съществува надеждна одитна следа между фактурите,
издадени от „Дартсан 1997“ ЕООД и доставките по тези фактури, включително и транспорта
на стоките, като е налице и правилно, навременно и точно отчитане на отделните
стопански операции и всички техни елементи в тяхната взаимовръзка, касаещи
спорните доставки в съответствие с принципите на Закона за счетоводството.
Освен това ССчЕ категорично установи, че счетоводството на жалбоподателя се
води аналитично и позволява да се установи какви счетоводни записвания са
извършени за придобиването на материалите, като е отразено и използването на
процесните материали в последващи продажби след обработката им във вид на
заготовки. Вещото лице категорично заяви в с.з. на 18.04.2022г., че независимо
от допуснатите неточности в някои от товарителниците, с оглед останалите
налични доказателства е налице документална обоснованост, както и, че наличната
складова програма на жалбоподателя и аналитичната ведомост позволява формирането
на извод за счетоводна проследяемост на всяка стока поотделно. В Приложение №1
вещото лице описа и последващата реализация на закупените материали по клиенти
и обекти. Съдът кредитира изцяло заключението на ССчЕ като обективно и
компетентно дадено и намира, че със заключението на ССчЕ се потвърждава
изпълнението на формалните предпоставки за признаване на правото на приспадане
на данъчен кредит, както и съществуването на материалноправните такива от
гледна точка реалността на фактурираните доставки на материали.
Във
връзка с горното показанията на разпитания свидетел Петър Ч. съответстват на
установяванията, направени в ССчЕ. Показанията са логични и последователни и
съдържат точна и конкретна информация относно механизма на предаване на
материалите. Свидетелят обясни механизма на предаване на материалите, като
описа, че от офиса производство в гр. Силистра са поръчвали материалите на
„Дартсан 1997“ ЕООД и със собствени МПС-та са вземали материалите от голямо
хале в ляво на входа на гр. София – Б.Ш., като при предаването са проверявали
стоките и са подписвали приемо-предавателните протоколи, товарителниците и
фактурите. Свидетелят обясни, че когато материалите са били по-голямо
количество една част от тях са носени в складове в Овча купел, а на връщане са
товарили другото количество, за да го отнесат в гр. Силистра. Това кореспондира
с направеното уточнение от вещото лице К. по СТЕ в с.з. на 18.04.2022г., че по
товарителници 703, 710, 713 и 714 е възможно превозване на материалите, ако не
е на един път, а също и с обясненията на
управителя на жалбоподателя, дадени в ревизионното производство. В случая трудовите
взаимоотношения с жалбоподателя не пораждат съмнение в обективността им и не
дискредитират по никакъв начин показанията му, които са добросъвестно дадени.
Свидетелят като пряк участник в предаването на стоката описа лично възприети от
него факти, които съответстват на останалите писмени доказателства по делото,
поради което и с оглед на разпоредбата на чл. 172 от ГПК съдът ги кредитира
като обективни и достоверни.
Съдът
намира, че са неправилни и констатациите
на органите по приходите, че жалбоподателят е трябвало да
ангажира доказателства за наличността на процесните материали у
доставчика
„Дартсан 1997“ ЕООД, тъй като този факт е ирелевантен по отношение на реалността на процесните доставки. По смисъла на
ЗДДС, следва да се установи единствено прехвърлянето на правото на собственост,
без значение е обстоятелството как точно е станало транспортирането на стоките /другия мотив на ОП/, при положение, че разпоредбите на ЗДДС не
въвеждат като предпоставка за възникване на данъчното събитие реално осъществен
транспорт, при наличието на достатъчно доказателства за прехвърлена
собственост, установено от данните за получаването и заприходяването на стоките
и последващата им реализация. Освен това от събраните по делото
доказателства се установява, че доставките на материалите са предмет на
последващи реални доставки, свързани с икономическата дейност на ревизираното
лице и тези материали са използвани от получателя за целите на неговите
облагаеми сделки във връзка с осъществяваната от него по занятие независима
икономическа дейност.
По
отношение на установените несъответствия в товарителниците следва да се посочи,
че според чл. 49 от Закона за
автомобилните превози с договор за автомобилен превоз на товари превозвачът се
задължава срещу заплащане да превози с превозно средство до определено
местоназначение товар, който изпращачът му предава. Според чл. 50, ал. 1 от
същия закон, договорът за превоз се установява с товарителница, а ал. 2
посочва, че действителността на договора за превоз не зависи от издаването,
редовността или изгубването на товарителницата. В хода на ревизията от страна
на жалбоподателя освен товарителници са представени и пътни листи, талони за автомобилите, трудови договори. Принципно в случая начинът на извършване
на транспорта е обстоятелство, което е без особено съществено значение за
реалността на доставката, но така представените
доказателства в
съвкупността си и с останалите доказателства по делото, в достатъчна степен
доказват реалността на доставките. Не могат да бъдат споделени и доводите за непризнаване на право на
данъчен кредит поради
наличието на някои неточности и непълноти в пътните листи и
товарителниците, предвид установената със ССчЕ идентичност
между предмета на фактурите и приложените към тях приемо-предавателни
протоколи. Все в тази връзка
установените в ССчЕ разходи за транспорта на
процесните стоки,
включващи - гориво, РЗ, СО, ДДФЛ, амортизации на МПС, кореспондират с приходите от основната дейност на жалбоподателя, отразени по сметка
7020
“Приходи от основната дейност “ на годишна база и представляват
доказателство за извършени реални доставки. От вещото лице по т. 7 са
установени и отчетени разходи за гориво-смазочни материали, като
само за двете МПС, превозили процесните стоки разхода е 2
125,64 лв.
Установени са и
разходи за заплати и социални осигуровки и ДДФЛ за лицата,
извършвали дейности като шофьори по доставките. Независимо, че плащането по
доставките не е релевантно за тяхната реалност, установеното в т. 2 от ССчЕ
частично плащане по доставките също е индиция за реалността им. С оглед на
изложеното не може да бъде споделен изведеният от приходните органи извод, че
не е доказано прехвърлянето на собствеността върху материалите, предмет на
процесните доставки.
В своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при
доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са
самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно
предимство. Наред с това, той не е отричал необходимостта от установяване на
обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че
националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в
производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите
си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е
застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което
"Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна
сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже
право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че
липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък,
който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като
упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци
- решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000
г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C -
454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09
на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11.
В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело
С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл. / СЕС дефинира отново формалните предпоставки за
упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от
член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от
притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива
(вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski
Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от
22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на
неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението
на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните
предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата
необходима й информация за да установи последните. Подчертано е, че
"Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС
просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член
226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да
провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са
изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата
фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена
от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112,
съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално
и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура".
Именно тази допълнителна информация, съдържаща
се в представените приемо - предавателни протоколи, товарителници,
пътни листи не е съобразена от органите по приходите в хода на
ревизионното производство където получателят е изяснил
предмета и механизма на спорните доставки.
При горните факти, следва
изводът за наличие на всички елементи от фактическия състав, обуславящ
признаване право на данъчен кредит по спорните доставки на материали. Условията, при наличието на които правото на приспадане по принцип не
може да се откаже, са ясно дефинирани в Решение на Съда на ЕС по дело С-285/11
и те са - да се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е
използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице стопанска
дейност.
Следва да се
отбележи, че в обжалваният РА, отказът за признаване на правото на
приспадане на данъчен кредит е обоснован с наличието на относителна субективна симулация – стоката е
доставена от трето лице, различно от лицето, посочено
като доставчик, и получателят на стоката знае или не е възможно да не знае, че участва в привидна доставка. При относителната субективна
симулация е показателно, че предметът на доставката /материали/ е наличен /същият е вложен/, но не е създаден от получателя по фактурата
и в хода на ревизията от събраните доказателства е
установено, че доставката не може да бъде осъществена от посоченото като доставчик по фактурата лице /липсват данни за закупуването и/. Изводът на органите по
приходите, че в случая са налице две хипотези: липсва действителна доставка и получателя знае, че участва в
привидна доставка, като прикрива страната по
доставката и /или липсва действителна доставка, но получателя не знае, че участва в привидна доставка, е неправилен.
В съдебната практика понятието
"относителна субективна симулация" първоначално е изложено в решение
№ 3946 от 27.03.2018 г. по адм. д. № 9991/2017 г. на ВАС, първо отделения. В
него решение се казва следното: "Твърденията на приходните органи за такава
симулация подлежат на доказване от тях, а в процесния случай правилно
първоинстанционният съд е установил, че не е доказана симулация. Симулацията
като институт на гражданското право бива два вида: абсолютна и относителна. При
абсолютната симулация е налице привидна сделка, като тя не прикрива друга
сделка, а между страните изобщо липсва воля за покупко-продажба, а при
относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултата от
сделката, а чрез нея прикриват друга сделка - в този смисъл е решение по гр.
дело № 1575/2008 г., Трето гражданско отделение на Върховния касационен съд.
Приходните органи са приели, че спорната доставка е привидна при относителна
симулация, но доказването й изисква да се установи, че страните не са желали
сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а
са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка,
както правилно е прието в обжалваното решение, приходните органи не са
доказали. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна
симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, но както беше
изтъкнато това не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първоинстанционния
съд."
Изложеното по-горе важи в пълна сила и
по отношение на фактите и обстоятелствата по настоящето дело. В конкретния
случай липсват доказателства кои са били прикритите сделки, като
доказателства в тази насока не са ангажирани нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното
производство. От доказателствата по делото
не може да се установи по безспорен начин наличието на изкуствена правна
конструкция, която да обосновава извод за симулативност на доставките,
обективирани в процесните фактури, а се касае за доставки, свързани с
облагаемата икономическа дейност на жалбоподателя. В
настоящия случай, органите по приходите неправилно
са обосновали
"симулативността" на сделката от една страна с действия на получателя, изразяващи се в
непроучване на търговския опит на „Дартсан 1997“ ЕООД и
от друга, с липса на доказателства, че издателят на фактурите е
притежавал процесните стоки, както и материална, техническа и кадрова
обезпеченост за осъществяване на доставката, не
разполага с активи, не е получил плащане за извършените продажби. Обезпечеността на
доставчика – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на
данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело
С-324/11, решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 и решение С-18/13, която
е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на
обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен
кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда
не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на
получателя по доставките. Няма данни, че задълженото лице е участвало в данъчна
измама или е имало знанието за такава, като конкретни обективни факти в тази
насока не се установяват от органите по приходите, при доказателствена тежест
за същите. Нередности при прекия доставчик при установено предаване на стоката също
не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението
на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11
г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член
178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл,
че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да
признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е
уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска
упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал
е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е
изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената
стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава
други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на
посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива
2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на
приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални
нарушения или измама от страна на въпросния издател.
В съответствие с горното в своята
практика ВАС е единодушен, че правната уредба по действащия ЗДДС сочи, че при
преценката на възникването и упражняването на правото на данъчен кредит на
изследване подлежи реалността единствено на пряката доставка, но не и на
предходните по веригата. Без значение за реалността на доставките е разполагал ли е доставчика с
материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е
произхода на стоката, къде е била съхранявана същата. Наред
с това, констатациите в други ревизионни производства, включително и такива,
съдържащи се в ревизионния
акт, издаден на прекия доставчик по
спорните фактури, не могат да се противопоставят на ревизирания, тъй като той
не е бил страна по тях. Без значение е и дерегистрацията по ЗДДС на доставчика и то в последващи данъчни периоди - Решение от 22.12.2010 г. по
дело С-438/09.
Горните
обстоятелства биха били от значение за спора при
евентуално наличие на представени от страна на приходните органи обективни
данни за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва,
т.е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на прекия
му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за
намерение за увреда на публичния фискален интерес, а такива доказателства по
делото не са ангажирани.
Твърдението, че друг, а не издателя на
фактурите е доставчикът, дори и да беше установен от приходната администрация,
не може да обоснове отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по
фактурите, издадени от "Дартсан 1997" ЕООД, ако не е
доказано, че жалбоподателят е знаел или е бил длъжен да знае, че трето лице е
доставчик на стоката. /Решение
на СЕС по делото Макс Пен, C-18/13/.
Според трайната практика на СЕС, когато данъчната администрация констатира, че
издателят на фактурата е извършил измама или е допуснал нередности, тя е тази,
която трябва въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя на
фактурата да е извършил проверки, които не са негова задача, да установи, че
този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава
правото си на приспадане, е част от измама с ДДС, като запитващата юрисдикция
следва да провери дали администрацията е направила това /Решения
C-285/11, т. 45 и C-643/11, т. 64/.
Мерките, които в конкретния случай е разумно да се
изисква да бъдат взети от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС
данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама,
извършена от друг стопански субект по предходна сделка, се определят основно с
оглед на обстоятелствата в конкретния случай /т. 59 от Решение C-80/11
и C-142/11/. Същите обаче не могат да са такива, че да предполагат и изискват от
жалбоподателя да притежава документи или информация за издателя на фактурата за
стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на правото на
приспадане, дали разполага със съответните стоки и дали е в състояние да ги
достави и дали е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС /Решения C-80/11 и C-142/11, т. 60 и 61, C-642/11, т. 49/. След
като получателят е положил обичайната дължима грижа при осъществяване на
доставката, той не може да носи отговорност за обстоятелства, които е нямало
как да узнае и за които няма задължение да събира информация или документи.
Това са обстоятелства, за които получателят не носи отговорност и те не могат
да бъдат основание да му бъде отказано право на данъчен кредит по съответните
доставки.
Предвид всичко изложено дотук съдът намира, че процесните
фактури документират реално извършени доставки, при липса на обективни данни,
сочещи че задълженото лице извършва данъчна измама или злоупотреба. При това
положение с оспорения ревизионен акт незаконосъобразно е отказано право на
данъчен кредит по процесните фактури с издател „Дартсан 1997“ ЕООД за данъчен период
м. юли 2019г., поради което жалбата следва да се уважи.
При този изход на делото на
жалбоподателя следва да се присъдят разноски по представен опис в размер на 5
450 лв., включващи: 50 лв. - държавна такса, 400 лв. - депозит за ССчЕ, 5000
лв. с ДДС – заплатено адвокатско възнаграждение.
Воден от гореизложеното съдът:
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на „Ч.
клима сервис“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр.
Варна, бул. „О.П.п.“ №188, Ревизионен акт № Р-03000320006405-091-001/17.08.2021
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение по
жалба срещу ревизионен акт № 260/18.11.2021 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, с който в
тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС по Закона за
данък върху добавената стойност за данъчен период м.07.2019 г. в размер на 61
835.10 лева – главница, и 12 608.50 лева – лихви.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
– гр. Варна при ЦУ на НАП да заплати на „Ч. клима сервис“ ЕООД, ЕИК *********,
със седалище и адрес на управление: гр. Варна, бул. „О.П.п.“ №188, разноски по
делото в размер на 5 450 /пет хиляди четиристотин и петдесет/ лева.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщението до
страните.
Преписи от решението да се връчат на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: