Решение по дело №605/2023 на Административен съд - Монтана

Производството по делото е по реда на чл. 156 и сл., вр. пар. 2 от ДОПК, вр. с чл. 144 от АПК.

Образувано е по жалба на В. В. И. с Е. „АВИ - В. Василева", [населено място], чрез адв. Б. З. против Ревизионен акт /PA/ № Р-04001222005560-091-001/23.05.2023 г., поправен с РАПРА № П-04001223108374-003-001/08.06.2023 г. издадени от В. Т. Д. – Н. на сектор, възложил ревизията и П. И. А. – главен инспектор по приходите, ръководител ревизията при ТД на НАП Велико Търново, В ЧАСТТА, потвърдена с Решение № 72/28 08 2023 г. от Б. М. Н. – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Велико Търново при ЦУ на НАП и с което са определени задължения, както следва: Годишен данък на Е. за 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; Вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2017 г., 2018 г., 2019 г,, 2020 г. и 2021 г.; Вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващо се лице 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; Вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. и отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01,02,06,07,08,09,10,11,12.2017 г.; м. 01,02,03,04,06,07,08,09,10,12.2018 г.; м. 04,05,08,09,11.2019 г.; 01,02,09,10,11, 12.2020 г.; м. 01,02,05,07,08,09.2021 г. и м. 02.2022 г.

Твърди, че РА е необоснован, тъй като в хода на производството са събрани и представени фактури, за които административният орган твърди, че не са представени. Отделно от това РД, въз основа на който е издаден РА, инкорпорира в себе си множество грешки, като например: на лист 15 е посочено, че ET А. - И. А. е декларирал фактури с различни стойности, като табличната част не кореспондира с текстовата и размерите, които са посочени в нея; В РА се посочват доставки, като се коментира, че същите са включени в дневниците за продажби на ревизираното лице, а същевременно за тях се отказва право на данъчен кредит; извършено е повторно начисляване на ДДС от ревизията по фактури декларирани от лицето със СД по ЗДДС. В частта по ЗДДС счита, че не наличието на отговор от контрагентите, по направени искания от НАП в хода на ревизията, обуславя ползването на данъчният кредит, а неговото деклариране и внасяне, което е проверимо обстоятелство от органите по приходите, с оглед наличието на база данни със СД по ЗДДС, администрирана от НАП. Неправилните изводи по фактическата обстановка са довели и до неправилно определяне не само на данъчните резултати по ЗДДС, а и по ЗДДФЛ, както и в частта за УПФ, ДОО, ЗО. Счита за неправилно възприетото в решението на Директора на Дирекция „ОДОП" Велико Търново, че в случая относно отчетените разходи по фактурите за транспортни услуги е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, тъй като са отчетени разходи за услуги, без същите да са реално осъществени, което не отговаря на действителността. Неправилно органите по приходите не са признали намалението на декларирания финансов резултат с декларираната пренесена загуба от минали години, както следва: за 2017 г. - 31356,66 лв.; за 2018 г. - 62006,89 лв.; 2019 г. - 1081,00 лв.; 2020 г. - 119669,80 лв. Позовава се на чл. 70, ал. 1 от ЗКПО, според която норма данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на част II от ЗКПО. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. Оспорва акта и в частта за УПФ, ДОО, ЗО, които допълнително начислени задължения почиват на неправилни изводи, в частта по ЗДДС и ЗДДФЛ, както и при липса на доказателства относими към съответните хипотезите на правните норми посочени в атакувания РА. Моли съдът да отмени РА, В ЧАСТТА потвърдена с Решението на Директор ОДОП, [населено място]. В с.з. адв. З. поддържа жалбата.

Ответната страна – Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител ст. юрисконсулт Т. Х., оспорва жалбата и моли същата да се отхвърли като неоснователна. Моли на основание чл. 194 ал. 2 съдът да изключи от доказателствата по делото, представените в първо заседание документи, тъй като от страна на жалбоподателя не е доказана истинността на подписите на същите. По отношение на направените твърдения, за допуснати грешки в РА и приложеният към него РД такива не бяха посочени, а ВЛ в изготвената експертиза ясно заяви, че е допусната само една грешка, която не се отразява на установените с РА задължения. Вещото лице изцяло потвърждава заключенията на органите по приходите извършили ревизията, поради което счита, че РА не следва да бъде отменян. Моли присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5280.74 лв., съгласно приложен списък с разноски /л. 210, том ІІI/.

Доказателствата по делото са писмени. Изслушано е заключение на вещо лице – основно и допълнително.

Административен съд Монтана след като обсъди сочените в жалбата основания във връзка със събраните по делото доказателства и възражения на страните, приема за установено от фактическа страна следното:

Със Заповед № 1270 от 15 11 2021 г. на Директор на ТД на НАП Велико Търново /л. 129/, на основание ЗНАП и ДОПК са определени органите по приходите, компетентни по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, да издават заповеди за възлагане на ревизии, като в т. 9 на Заповедта е посочено името на В. Т. Д. – Н. сектор „Ревизии” при ТД на НАП Велико Търново, ИРМ Монтана.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04001222005560-020-001/21.10.2022 г., на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК /л. 123/, издадена и подписана от Н. сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Велико Търново ИРМ Монтана, В. Т. Д., на ЕТ „АВИ - В. Василева", [ЕИК] е възложено извършването на ревизия за задължения по ЗДДФЛ, ДОО, ЗО и УПФ за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2021 г. и за задължения по ДДС за периода 01.01.2017 г. – 31.05.2022 г., със срок за извършване три месеца, считано от датата на връчване на Заповедта. За извършители на ревизията са определени лицата – П. И. А. – Главен инспектор по приходите /ръководител ревизията/ и В. Г. А. – старши инспектор по приходите. В Заповедта е посочено, че за резултатите от ревизията следва да бъде съставен ревизионен доклад от ревизиращите органи не по-късно от 14 дни след определения за завършването на ревизията срок. В същата Заповед е извършено и уведомление, че връчването на всички други съобщения, документи и актове по започналото производство ще се осъществява на адреса за кореспонденция или на посочен друг електронен адрес, посочен за получаване на съобщения, както и че ако бъдат предприети действия за промяна на адреса за кореспонденция без да бъде уведомен ръководителят на ревизията, актовете и документите ще се прилагат към преписката и ще се считат за редовно връчени. Видно от приложеното по делото Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол” /л. 125/, Заповедта за възлагане на ревизия е получена на 10 11 2022 чрез активиране на електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи от посоченото IP, като документът е изтеглен от имейл AVI_ET@mail.бг.

Със Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-04001222005560-020-002/10.02.2023 г г., на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК /л. 126/, е удължен срокът за извършване на ревизията, а именно: ревизията следва да завърши до 10 04 2023 г. Съгласно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол” /л. 128/, ЗИЗВР е получена на 17 02 2023 г. чрез активиране на електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи от посоченото IP, като документът е изтеглен от същия електронен адрес: AVI_ET@mail.бг.

С Ревизионен Доклад /РД/ № Р-04001222005560-092-001/24.04.2023 г. /л. 58-1151/, съставен от ревизиращите органи и подписан електронно от същите, са определени данъчни задължения по ЗДДС, за ревизирания период, така както е посочен в ЗВР и ЗИЗВР. С РД, на основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК е даден 14 дневен срок на ревизираното лице да направи писмено възражение и представи доказателства. Съгласно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол”, ревизионният доклад е връчен на 26 04 2023 г. чрез активиране на електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи от посоченото IP, като документът е изтеглен от имейл AVI_ET@mail.бг /л. 116/ Със същото съобщение, с което е изпратен РД са връчени и изброените документи в 33 пункта.

Срещу РД е подадено възражение вх. № 94-В-55 от 16 05 2023 г. /л. 57/, в което е посочено, че фактури на стойност с данъчна основа 31261,85 г. са включени в дневника за продажбите в месец ноември 2022 г. и дължимите вноски са платени.

С обжалвания Ревизионен акт № Р-04001222005560-091-001/23.05.2023 г. са установени задължения по ЗДДФЛ, ДОО, ЗО и УПФ за периода 01 01 2017 г. – 31 12 2021 г. и ДДС за периода 01 01 2017 – 31 05 2022 г. /л.31-45/ РА е връчен съгласно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол” чрез активиране на електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи от посоченото IP, като документът е изтеглен от имейл AVI_ET@mail.бг на дата 05 06 2023 г. /л. 46/

С РАПРА № П-04001223108374-003-001/08 06 2023 г. /л.22—29/ е извършена поправка на л. 9 от РА, като е поправена сумата на внесените осигурителни вноски, връчен съгласно Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол” на дата 09 06 2023 г., на която дата документът е изтеглен от имейл AVI_ET@mail.бг /л. 30/

С Решение № 72/28 08 2023 г. от Б. М. Н. – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Велико Търново при ЦУ на НАП е потвърден РА № Р-04001222005560-091-001/23.05.2023 г., поправен с РАПРА № П-04001223108374-003-001/08.06.2023 г., издаден от В. Т. Д. - началник сектор „Ревизии", възложил ревизията и П. И. А. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, ръководител на ревизията, В ЧАСТТА, с която са установени допълнителни данъчни задължения, както следва: годишен данък за 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващо се лице за 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г; вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. и отказано право на приспадане на данъчен кредит за следните данъчни периоди: м. 01, 02, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12.2017 г.; м. 01, 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10, 12.2018 г.; м. 04, 05, 08, 09, 11.2019 г.; м. 01, 02, 09, 10, 11, 12.2020 г.; м. 01, 02, 05, 07, 08, 09.2021 г. и м. 02.2022 г., като законосъобразен. В ЧАСТТА, с която обжалваният Ревизионен акт № Р-04001222005560-091-001/23.05.2023 г., поправен с РАПРА № П-04001223108374-003-001/08.06.2023 г. са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 05.2022 г., е отменен като незаконосъобразен и преписката е върната за възлагане на нова ревизия и за издаване на нов ревизионен акт за установяване на задължения за ДДС, при съобразяване мотивите и указанията в решението.

Съгласно писмо на информационно обслужване изх. № 11-00-576-1/14 11 2023 г. /л. 113, том II/ на лицето В. Т. Д. е издадено квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ считано от 07 03 2022 г. със срок на валидност 365 дни, същото е подновено на 07 03 2023 г. като срокът е удължен с още 365 дни или същият е валиден до 06 03 2024 г. На лицето П. И. А. е издадено квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ считано от 10 08 2022 г. със срок на валидност 365 дни, същото е подновено на 09 08 2023 г. като срокът е удължен с още 365 дни или същият е валиден до 08 08 2024 г. На лицето В. Г. А. е издадено квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ считано от 09 12 2021 г. със срок на валидност 365 дни, същото е подновено на 05 12 2022 г. като срокът е удължен с още 365 дни или същият е валиден до 05 12 2023 г. В същото писмо е посочено, че и трите издадени КУКЕП не са спирани/отменяни или прекратявани.

Съгласно изслушаните съдебно – икономически експертизи на вещото лице Б. Л. Ц. – основно и допълнително заключение, не се установяват да са допуснати грешки в РД. Конкретно за посочената стр. 15 от същия. описаните там, в таблица, фактури, по които е ползван данъчен кредит /ДК/ от ЕТ „АВИ-В. Василева“, не са налични в счетоводната отчетност на търговеца. Грешката, която установява, касае фактура № 2426 от 25.05.2021 г. на стойност 489,97 (ДО-408,31 и ДДС-81,66), която фактура е издадена на „Булфлекс и Ко“ ЕООД (стр. 250, том I), но погрешно e осчетоводена от търговеца с контрагент „Млечен рай-2“ ООД и с този контрагент е включена в Дневник продажби за месец май 2021 г. по СД по ЗДДС. Това, обаче не се отразява на РА от 08.06.2023 г., защото вече са декларирани и са изключени от него като задължение /л. 192, том III, допълнително заключение/. По отношение на същата тази фактура № 2426 от 25.05.2021 г. се установява повторно начисляване на ДДС, за което следва да се направи корекция с писмо до НАП за надвнесената сума от 81,66 лева. В с.з. /л. 179, том III/ вещото лице пояснява, че за всяко деклариране се дължи ДДС и поради това с декларирането на фактурата с правилния контрагент през месец ноември 2022 г., дължимото по нея ДДС се явява повторно начислено. Вещото лице е изключило тази фактура от таблицата за неосчетоводени и недекларирани фактури, тъй като ДЗЛ я е декларирало, което не се отразява на данъчното задължение, тъй като съществува процесуален ред за корекция, която следва да се поиска от НАП. По отношение на фактурите (изброени в таблицата на л. 2 - гръб и 3 на основното заключение /л. 162 и 163/) за същите вещото лице установява, че не са осчетоводени и не са декларирани от дружеството като приход в текущия период, каквито са изискванията на чл. 24, ал. 1 и ал. 2, чл. 3, ал. 1- 3 от ЗСч и СС № 18 (т. 6.1. б. а-д), а са включени в дневника за продажби и СД за м. 11.2022 г. Приходите от тези фактури са на обща стойност 37020.64 лв. и след като ЗЛ е издало тези фактури и не ги е декларирало в СД по ЗДДС в месеца на тяхното издаване, за закъснението за деклариране се дължи лихва до момента на внасяне на съответното задължение. За тези неотчетени приходи е следвало да се съобрази изискването на т. 5.1, буква „г“ от СС 18 „Приходи“, където е посочено, че прихода се признава едновременно с извършените разходи, с оглед спазване принципа за съпоставимост между приходите и разходите. Това означава, че за признаването на недекларираните приходи в размер на 37020.64 лева, следва да се определи и отчетната стойност на вложените материали за производството на готовия продукт, което не е направено от проверяващите органи, поради което и в тази част РА е отменен от решаващия орган и преписката е върната за нова ревизия – обстоятелство изрично уточнено от вещото лице в с.з. 01 02 2024 г. /л. 179 – гръб/ По отношение на фактурите, за които на търговеца е отказан данъчен кредит /л. 4 и 5 от заключението; л. 164 и 165 на делото/, за тях вещото лице установява, че са с липса на попълнени реквизити - няма попълнени количество, единична цена; на някои е написано само услуга или транспорт, не е уточнено фактурата с кои товарителници е обвързана и не може да се установи връзката между тях. Товарителниците са също с непопълнени реквизити. Не се установява и плащане на услугите, предвид отбелязаното, че начина на плащане е по банков път. В тази връзка вещото лице дава заключение, че безусловно нeобходима предпоставка за признаване на данъчен кредит е да е налице реално осъществена доставка на стока или услуга (чл. 167 и чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО/ за ДДС; чл. 25 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС). Фактурите с отказано право на ДК на горните основания са на обща стойност 71881.78 лева. Освен липса на посочените реквизити във фактурите и товарителниците, вещото лице установява още, че тези фактури не са декларирани от доставчиците в СД по ЗДДС и Дневник продажби, което установява от извършената допълнителна проверка в НАП, офис Монтана и предоставената му от този орган информация от Информационната им система, което означава, че след като фактурите не са декларирани, то за тях не е внасян и ДДС. За фактура № **********/30.04.2018 г., издадена от ЧЗП А. И. А., установява, че същата е включена в дневник за продажби за м. април 2018 г. с ДО - 700,00 лева и ДДС - 140,00 лева - стр.123, том III, а ДЗЛ, в Дневник покупки, декларира тази фактура с ДО - 3700,00 лв. и ДДС - 740,00 лева - стр. 212 гръб, том II. Не открива Фактури с номера 10/05.01.2020г и 11/29.01.2020г., издадени от ET А. - И. А.. Фактура № 107/28.09.2020 г. в дневник продажби на „А и В ТРАНСПОРТ“ ЕООД е с ДО 586,75 лв. и начислен ДДС 117,35 лв., издадена на друг клиент, а в счетоводната отчетност на проверяваното лице е включена в дневник покупки за данъчен период м. 09.2020 г. с ДО 3 000,00 лв. и ДДС 600,00 лв.- стр. 216 гръб, том II; Фактура № 115/27.10.2020 г. в дневник продажби на „А и В ТРАНСПОРТ“ ЕООД е с ДО - 1000,00 лв. и ДДС - 200,00 лв., издадена на друг клиент, а в счетоводната отчетност на проверяваното лице е включена в дневник покупки за данъчен период м. 10.2020 г. с ДО - 1350,00 лв. и начислен ДДС - 270,00 лв. - стр.216 гръб, том II; Фактура № 118/27.11.2020 г. в дневник продажби на „А и В ТРАНСПОРТ“ ЕООД е с ДО 1250,00 лв. и ДДС 250,00 лв., а в счетоводната отчетност на проверяваното лице е включена в дневник покупки за данъчен период м. 11.2020 г. с ДО 2 000,00 лв. и начислен ДДС 400,00 лв.; Фактура № 123/29.01.2021 г. и Фактура № 127/27.06.2021 г. не са отразени в дневник продажби на „А и В ТРАНСПОРТ“ ЕООД. Фактурите за транспортни услуги не установяват проследимост/одитна следа при доставчика на услугата, т.е. няма счетоводни записи на тези фактури за продажби, няма деклариране в СД по ЗДДС и Дневник продажби в периода на тяхното издаване. За да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо сделката, чието ДДС е приспаднато, да бъде изрядна от счетоводна гледна точка, т.е. за всяка облагаема доставка да има данъчен или друг документ, съдържащ всички реквизити предвидени от закона, с посочване на данъка на отделен ред - изискване на чл. 71 от ЗДДС. Друго условие е осчетоводяването на доставката, съответно отразяването на сделката в дневника на продажби на доставчика и дневника на покупки на получателя. Осчетоводяването на доставката касае отразяване на сделката в счетоводствата на двете страни чрез отнасяне на сумите по съответните дебитни и кредитни сметки в счетоводствата на контрагентите. Осчетоводяването има връзка с проследимостта на сделката при доставчика и получателя. Принципът за документална обоснованост на сделката е основен принцип в отчетността и произтича от Закона за счетоводството - раздел II. За всяка стопанска операция следва да се издават предвидените в закона документи. Предметът на стопанската операция трябва да е посочен по безспорен начин, точно, ясно и подробно (поне в по-голямата част от съставените документи) като вид, количествени характеристики и единични цени. Трябва да е документирано в какво точно се изразяват услугите, как са извършени и дали са използвани за дейността на ревизираното дружество, как е отчетено изпълнението им. Важно е от документите да се извлича и начина, по който се е формирала договорената цена. Прекалено общи формулировки на извършени услуги не са достатъчно достоверно доказателство за реалността на доставката, защото липсата на конкретни параметри на договореното между страните е пречка да се проследи и установи по безспорен начин дали има реално извършена услуга. По предоставените допълнителни документи от ЕТ „АВИ – В. Василева“ за м. ноември 2020 г. е налична процесна фактура № 118 от 27.11.2020 издадена от „А и В Транс“ ЕООД, която не е в оригинал, а на клиента се дава първи екземпляр (с гриф „оригинал“). Освен това съставител трябва да е А. А., а във фактурата за съставител е записано: В. В., която е получател; на фактурата няма мярка, количество и единична цена, каквито са изискванията за фактурата като данъчен документ. Към нея няма и приложени съпътстващи документи. Копие на тази фактура е приложена на л. 137, том III. По отношение на данъчните загуби, вещото лице дава заключение, че пренасянето им в следващи данъчни периоди е регламентирано в глава единадесета „Пренасяне на данъчна загуба” от ЗКПО (чл. 70 - чл. 74). Данъчно задължените лица, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО, имат право да пренасят данъчната загуба. Упражняването на това право е по избор на лицето. Когато данъчно задълженото лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години след реализирането й, т.е. това е максималният срок за пренасяне на загуба. Загубата се приспада до размера на положителния финансов резултат (чл. 71, ал.1 от ЗКПО). Правото на избор се упражнява чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането й, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Данните посочени в ГДД на задълженото лице за 2011-2016 г. - счетоводен резултат, увеличения и намаления на резултата, съгласно ЗКПО, следващо се приспадане на загуба са отразени в таблицата на л. 12 от заключението, като загубите от 2009, 2012 и 2014 година са приспаднати окончателно по реда на чл. 70-72 от ЗКПО към 31.12.2016 година. По отношение на задълженията за ДОО, ЗО, ДЗПО – УПФ, вещото лице дава заключение, че по подадена информация в системата на НАП, В. В. И. е физическо лице, което има регистрация като самоосигуряващото се лице чрез ЕТ „АВИ - В. Василева" [ЕИК], считано от 05.09.2002 г. с вид осигуряване - за всички осигурителни рискове. За 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. са подадени в срок декларации образец № 1 и образец № 6 с приемо-предавателни протоколи за самоосигуряващото се лице по Наредба Н-8/2006 г. На основание чл. 127, ал. 1 от КСО, лицата родени след 31.12.1959 г., задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, ако са осигурени при условията и по реда на част първа от кодекса. Съгласно чл. 157, ал. 1 от КСО, размерът на осигурителната вноска е 5%, като се разпределя между осигурителите и осигурените лица /чл. 157, ал. 3/, а самоосигуряващите се лица се осигуряват изцяло за своя сметка. Осигурителните вноски за ДЗПО-УФ се начисляват върху доходите, върху които се дължат осигурителни вноски за ДОО, поради което при установен годишен доход за облагане (финансов резултат) по-голям от декларирания се прави окончателното изравняване на осигурителните вноски спрямо този установен доход, съгласно условията на чл. 6, ал. 8 и 9 от КСО, така, както са дадени в таблицата на л. 7 от основното заключение /стр. 14 на допълнителното/ По отношение на начина на водене на счетоводството, вещото лице установява, че текущото счетоводно отчитане е организирано и водено в непълно съответствие с изискванията на Закона за счетоводството (не всеки път е спазван принципа за текущо начисляване, т.е. текущо счетоводно отчитане) и националните счетоводни стандарти. Формата на счетоводството не осигурява синхронизирано хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане. Месечно са приключвани разходните сметки. За фирма от производствената сфера, отчетността на материалите и продукцията не е водена по вид, количество и стойност. Не са ясно установени разходните норми при производството на продукцията. Реализацията на готовата продукция също не е своевременно отчитана. По отношение на приложените към делото фактури се вижда, че същите не съдържат реквизитите и не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 114 от ЗДДС, където са регламентирани реквизитите на данъчната фактурата, а именно „9. количеството и вида на стоката, вида на услугата; 10. датата, на която е възникнало данъчното събитие на доставката, или датата, на която е получено плащането; 11. единичната цена без данъка и данъчната основа на доставката, както и предоставените търговски отстъпки и намаления, ако те не са включени в единичната цена.“ При процесните фактури за транспортна услуга се вижда, че предметът на стопанската операция не е посочен по безспорен начин, точно, ясно и подробно (поне в по-голямата част от съставените документи) като вид, количествени характеристики и единични цени, товарителниците към тях са също с липсващи реквизити - няма количество, номер на пътен лист, маршрут. Като цяло фактурите несъвсем отговарят на изискванията за данъчен документ, за да може да се осчетоводи доставката на стоки / услуги, съответно отразяването на сделката в СД по ЗДДС и дневника на покупките. Осчетоводяването на доставката касае отразяване на сделката в счетоводствата на двете страни чрез отнасяне на сумите по съответните дебитни и кредитни сметки в счетоводствата на контрагентите. Осчетоводяването има връзка с проследимостта на сделката при доставчика и получателя. От предоставените хронология на ET А. -В. В. за 2017-2021 г. се установява, че фактурите за закупени материали са осчетоводявани в същия месец по сметка 302 Материали, по стойност, но без количества и вид. В края на всеки месец по счетоводна справка са изписвани и вложените в производството материали - Дебит 601 Разходи за материали на Кредит 302 Материали. По счетоводна справка всеки месец е завеждана произведена готова продукция по с/ка 303 по стойност, но без количества и вид/ и съответно е изписвана продадена такава. Ежемесечно е приключвана и с/ка 601 със с/ка 611 Разходи за осн.дейност.

В насроченото с.з. на 01 02 2024 г. на въпрос на съда за определеният размер задължение, вещото лице пояснява, че размерът на задължението, установено с РА е от ДДС, определен въз основа на изброените фактури в таблица втора от заключението (на л. 4 и л. 5 от него) поради отказване право на приспадане на данъчен кредит. Следващото задължение произтича от дължими осигуровки, които са установени в резултат на преизчисляване на годишния финансов резултат и съответно формиране на нов окончателен осигурителен доход за лицето. Осигурителният доход се формира на база приходите, които са установени от недекларираните фактури, включително и от фактурира № 2426, което води до промяна в приходите. В годината, обаче, когато са установени тези приходи, фирмата е на загуба и поради това не са начислявани осигуровки за лицето, т.е. няма поледици за лицето за внасяне на допълнителни осигуровки. Това, че е направен нов осигурителен доход, въз основа на изброените фактури от първата таблица на л. 2 и л. 3 от заключението, не променя задължението по РА за осигурителните вноски, включително и поради установената грешка за фактура № 2426. В това с.з. вещото лице отстрани и допусната печатна грешка в заключението на л. 9 на гърба, абзац втори като сумата от 9252,24 лв. за данък да се чете 9257,24 лв., както е в таблицата, тъй като там програмата го е сметнала вярно.

В същото с.з. адв. Б. З. оспори депозираното заключение поради неговата непълнота, тъй като според него, клиентите му не са предоставили на вещото лице всички относими към спора документи, поради което е допусната и изслушана допълнителна експертиза, при която вещото лице е извършило преглед на документи, за които търговеца счита, че са относими.

В с.з. на 18 04 2024 г. вещото лице поясни, че с допълнителното заключение не се установява нещо различно от установеното с основното заключение, т.е. констатациите и изводите, дадени с предходно приетото заключение не се променят. Допълнително при изготвянето на това допълнително заключение вещото лице е прегледала доказателствата, които са й предоставени от търговеца и е изискала и от НАП допълнителна информация.

В писмена молба допълнителното заключение е оспорено от адв. З., без в същата да се посочват конкретни съображения какво точно се оспорва.

По делото са представени още Протоколи от ревизията, Искания за представяне на документи, ведно с приложенията към тях, Протоколи за извършени насрещни проверки; фактури, товарителници, ГДД за периода 2011 – 2022 г.

С Определение от 25 10 2023 г. съдът е разпределил доказателствената тежест между страните /л. 1-2, том IІІ/ и е дал указания с оглед изясняване на делото. Със същото определение, съдът изрично е указал на оспорващото дружество да извърши уточнения, в това число и в какво се изразяват твърдените с жалбата „множество грешки“, които указания не бяха изпълнени в хода на съдебното производство.

В насроченото о.с.з. на 16 11 2023 г. /л. 144-148, том III/, процесуалният представител на ответната страна - Директор ОДОП Велико Търново оспорва истинността на представените от оспорващото дружество фактури и товарителници /л. 120-143, том III/ – подписи и съдържание. С оглед на оспорването с П. О. от същата дата и при условията на чл. 193 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК е открито производство по оспорване съдържанието на изброените фактури. Със същото Определение е разпределена и доказателствената тежест между страните, като съдът е указал, че доказателствената тежест е върху оспорващото дружество, в който смисъл е чл. 193, ал. 3 от ГПК.

При така изложената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:

По допустимостта на жалбата.

Жалбата е против акт подлежащ на обжалване, съгласно чл. 156 от ДОПК, подадена от активно легитимирана страна с правен интерес от обжалване, а именно: адресата на акта. Ревизионният акт е връчен на дата 05 06 2023 г. /л. 46/ по електронен път чрез активиране на електронната препратка и е обжалван изцяло по надлежния ред като жалбата е приета за подадена в срок като подадена чрез куриер на дата 19 06 2023 г. (вх. № 14928/20 06 2023 г.). Решението на горестоящия АО, с което е потвърден РА, е връчено на дата 04 09 2023 г., а жалба до съда е подадена на 18 09 2023 г., видно от историята в сайта на Еконт /л. 9 и 9а/, което я прави подадена в законоустановения срок и допустима за разглеждане по същество.

По съществото на жалбата.

Предмет на делото е Ревизионен акт /PA/ № Р-04001222005560-091 -001/23.05.2023 г., поправен с РАПРА № П-04001223108374-003-001/08.06.2023 г. издадени от В. Т. Д. – Н. на сектор, възложил ревизията и П. И. А. – главен инспектор по приходите, ръководител ревизията при ТД на НАП Велико Търново, В ЧАСТТА, с която същият е потвърден с Решение № 72/28 08 2023 г. от Б. М. Н. – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Велико Търново при ЦУ на НАП.

С обжалвания ревизионен акт са установени задължения по ЗДДФЛ, ДОО, ЗО и УПФ за периода 01 01 2017 г. – 31 12 2021 г. и ДДС за периода 01 01 2017 – 31 05 2022 г. С РАПРА № П-04001223108374-003-001/08.06.2023 г., при условията на чл. 133, ал. 3 от ДОПК е поправена очевидна фактическа грешка допусната в Таблица 1 на Ревизионен акт, който акт за поправка на РА е връчен на 09 06 2023 г. по електронен път, чрез активиране на електронна препратка. /л. 22-30/ РАПРА не е обжалван, поради което се счита, че е обжалван едновременно с поправения ревизионен акт, в който смисъл е чл. 133, ал. 3 от ДОПК.

По отношение компетентността на органите издали актовете в ревизионното производство.

Органът възложил ревизията – В. Т. Д. – Н. сектор „Ревизии” при ТД на НАП Велико Търново, ИРМ Монтана, съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и т. 9 на цитираната по-горе Заповед № 1270 от 15 11 2021 г. на Директор на ТД на НАП Велико Търново /л. 129/, е компетентен такъв.

РД е издаден от ревизиращите органи по приходите, така както същите са определени със ЗВР, сьгласно чл. 113, ал. 1, т. 2 и чл. 117, ал. 2 от ДОПК – П. И. А. – Главен инспектор по приходите /ръководител ревизията/ и В. Г. А. – старши инспектор по приходите, член на ревизионния екип, а РА е издаден от органа възложил ревизията и ръководителят на ревизията, в който смисъл е чл. 119, ал. 2 от ДОПК или съставените актов /ЗВР, РД и РА/ са издадени от компетентни органи, в кръга на техните правомощия.

По отношение процесуалните правила при издаване на акта и неговата форма.

Законодателят не предвижда специална форма за издаване на ревизионните актове. Предвидена е обикновена писмена форма със задължително посочени реквизити, в който смисъл е чл. 120 от ДОПК. Видно от самия Ревизионен акт, същият е в писмена форма и съдържа всички изброени в правната норма задължителни реквизити, поради което този състав на съда приема, че същият е редовен от формална страна.

Крайният срок за извършване на ревизията е 10 04 2023 г., съгласно ЗИ на ЗВР /л. 126, том І/, поради което на основание чл. 117, ал.1 от ДОПК, 14 – дневния срок за изготвяне на РД е до 24 04 2023 г., като РД е издаден на 24 04 2023 г. /л. 58/ или предвиденият в закона 14 – дневен срок е спазен. Извън това следва да се има предвид, че срокът по чл. 117, ал. 1 от ДОПК не е преклузивен, а изтичането му се отразява единствено на годността на събраните след този момент доказателства, поради което дори ревизионният доклад да беше издаден на по-късна дата /след изтичане на 14 дневния срок/, то това обстоятелство не би било съществено процесуално нарушение, което да съставлява отменително основание, като в този смисъл е и съдебната практика (решение по адм. дело № 2170/2011 г. и адм.д. № 5003/2014 г. на ВАС)

Ревизионният доклад е връчен на 26 04 2023 г. /л. 116, том I/, срещу който, в законоустановения 14 дневен срок, съгласно чл. 117, ал. 5 от ДОПК, изтичащ на дата 9 май 2023 г. – присъствен ден, няма подадено възражение.

Подадено е възражение, входирано на дата 16 05 2023 г. /л. 57, том I/, в което е посочено, че във връзка с извършваната ревизия, за задълженията по ЗДДС, фактури на стойност 31261,85 лв. са включени в дневника за продажби в месец ноември 2022 г. и дължимите вноски са платени.

Крайният срок за издаване на РА, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, е на дата 23 05 2023 г., а обжалваният РА е издаден на дата 23 05 2023 г., т.е. в предвидения от закона срок.

Жалба срещу РА е подадена в срока по чл. 152, ал. 1 от ДОПК и в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК Директорът на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП е постановил Решение, с което е отменил същият, В ЧАСТТА, с която са установени задължения по ДДС за данъчен период м. 05 2022 г. и е потвърдил РА в останалата му обжалвана част.

От изисканото и представено писмо на Информационно обслужване изх. № 11-00-576-1/14 11 2023 г. /л. 113, том II/, безспорно се установява, че органите по приходите надлежно са подписали издадените електронни документи, като към датата на подписване – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, същите имат валидни електронни подписи, поради което издадените и съставени от тях актове са валидни и меродавни.

Този състав не установява, при издаването на оспорения ревизионен акт, да са допуснати сьществени процесуални нарушения, които до такава степен да опорочават акта, че в случай на тяхното недопускане, биха довели до друг, различен от постановения, правен резултат и в тази връзка да съставляват основания за неговата отмяна.

По отношение материалноправната законосъобразност на акта.

Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС - Доставка на услуга е всяко извършване на услуга (Услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство – чл. 8 от ЗДДС).

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС - Облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Съгласно чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС - Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.

Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и ал. 2 от ЗДДС - Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за: получени от него стоки или услуги по облагаема доставка; извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС - Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.

Съгласно чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО - Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: дължимият или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице.

Съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС – Регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като:

1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;

2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;

3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

Съгласно чл. 78 от ЗКПО – При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Не се установява в РД да са допуснати множество грешки, каквото е твърдението в жалбата, а с оглед дадената възможност на оспорващия да уточни кои са тези грешки, такова конкретизиране не беше извършено до приключване на устните състезания. Същевременно и вещото лице по изслушаната експертиза, не установява допуснати от данъчните органи грешки в РД или РА извън грешката, която е поправена с РАПРА. По отношение на твърдяната грешка на стр. 15 в РД, касаеща несъответствие на текстовата с табличната част, то такова несъответствие съдът не установява.

По отношение на възражението, касаещо отказан данъчен кредит по фактури изчерпателно изброени от вещото лице в таблицата на л. 4 и 5 от основното заключение /л. 164 и 165 на делото/, приложени и по делото, в същите липсват императивно изискваните от закона реквизити, които надлежно да обослувят осъществяването на документираните сделки. Вещото лице установява, че от документите не може да се извлече начина, по който е формирана договорната цена, като в тази връзка липсва отразено количество и единична цена, няма индивидуализиране на извършените услуги по вид/дейност/ед.цена, т.е. в какво точно се изразяват същите, как са извършени, използвани ли са за дейността на дружеството, как е отчетено изпълнението им. От съществено значение е обстоятелството, че тези сделки са извършени между свързани лица, тъй като представляващия търговеца ET А. - В. В. /В. В./ е майка на представляващия ЧЗП А. И. А. /А. А./ и съпруга на представляващите ET А. И. А. и «А и В Транспорт» ЕООД /И. А./, а това допълнително изисква пълно и надлежно доказване реалното им извършване. Отделно за услугите за извършен транспорт не се установява връзка между товарителниците и фактурите. Самите товарителници също са с непопълнени реквизити - няма количество, номер на пътен лист, маршрут. В тази връзка, за да бъде признат за данъчните цели даден разход, то същият следва да отразява вярно стопанската операция, което се извлича, както от самите документи и начина, по който е отразен предмета на сделката, същият следва да е посочено точно, ясно и подробно поне в един от съставените документи, каквито са изискванията на чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, вр. с чл. 3, ал. 3 от ЗСч. и каквото в случая не е направено от ДЗЛ. Този състав споделя становището на вещото лице, че общото/обобщено отразяване на параметрите по дадена сделка, не могат да бъдат достатъчно достоверно доказателство за реалността на същата и това е така, тъй като всяка една сделка се отличава с индивидуални и конкретни параметри според това, което е договорено между страните. Липсата на такива конкретни елементи е пречка да се проследи и установи по безспорен начин дали съставените документи отговарят на реално и обективно извършени доставки, респ. услуги, а единствено действително осъществените сделки дават право на ДЗЛ да ползват данъчен кредит. Не се установява и плащане на издадените фактури, предвид отбелязания начин на плащане – по банков път.

Следва да се има предвид, че по действащото законодателство няма изрично и изчерпателно изброяване на вида и/или броя на документите, които следва да бъдат съставяни, за да се докаже, че определен вид доставка е действително осъществена, а това обстоятелство се установява след анализ на всички релевантни, с правно значение доказателства. В тази връзка, за да се приеме, че за целите на ЗДДС, дадена стока или услуга е предмет на облагаема доставка, между две лица - за стоката следва да бъде установено преминаване на собствеността от патримониума на един данъчен субект /продавач/ към друг /купувач/, т.е. обективно/реално разпореждане с тази вещ/стока, а за услугата – нейното практическо реализиране/извършване/доставяне. Моментът на размяна, между данъчните субекти, на съответно дължимите престации, всъщност е моментът на извършване на доставката, който момент е наречен от законодателя данъчно събитие. На датата на данъчното събитие за извършената доставка възниква задължение за регистрираното лице да начисли данък, като едновременно с това същият става изискуем, респ. възниква право за неговото приспадане. С оглед на тези изисквания, приспадането на данъчен кредит е свързано с настъпването на определени, предвидени в закона материално-правни условия и единствено при тяхното кумулативно наличие, възниква право за данъчно задълженото лице да приспадане същия. Доказателства за всички детайли и обстоятелства по дадена сделка, които я определят като обективно осъществена, в случая могат да бъдат договори, кореспонденция между контрагентите, оферти, поръчки, доказателства за плащане, доказателства за транспорт (актове, пътни листове, товарителници), включително превозни средства и лица, осъществили транспорта със съответно сключените договори; документи, свързани с доказване капацитета на доставчика да извърши услугата, каквито документи не са установени да са налични.

Отделно и самостоятелно условие за проследяване действителността на дадена сделка е нейното надлежно осчетоводяване и деклариране от двете страни. В тази връзка и по отношение на фактурите с посочен предмет транспортни услуки, ET А. - В. В. не установява проследимост/одитна следа при доставчика на услугата, т.е. няма счетоводни записи на тези фактури за продажби, няма деклариране в СД по ЗДДС и Дневник продажби в периода на тяхното издаване, а липсата на такова осчетоводяване при контрагента по сделката, съставлява основание за отказ от право на данъчен кредит. Както се отбележи по-горе в мотивите на решението, признаване правото на приспадане на данъчен кредит, е обусловено от съответно установените в закона кумулативни обстоятелства,като на първо място това е съставен данъчен или друг документ, предвиден от закона, където данъкът е посочен на отделен ред и който документ да притежава всички изискуеми реквизити, т.е. сделката, чието ДДС се приспада, да е изрядна от счетоводна гледна точка, каквото е изискването на чл. 71 от ЗДДС. На второ място - надлежното осчетоводяване на сделката и отразяването й в дневника на продажби на доставчика и дневника на покупки на получателя. Осчетоводяването на доставката касае отразяване на сделката в счетоводствата на двете страни чрез отнасяне на сумите по съответните дебитни и кредитни сметки в техните счетоводства, в който смисъл е изискването на чл. 72 от ЗДДС. Според вещото лице, принципът за документална обоснованост на сделката, е основен принцип в отчетността, който произтича от раздел II на Закона за счетоводството. При тези фактически констатации и при така установените изисквания на законодателя, а именно: от една страна необходимост от данъчен документ (фактура), а от друга – надлежното й осчетоводяване в счетоводната отчетност и то от двете страни по сделката (чл. 3 от ЗСч и чл. 72 от ЗДДС), липсата на което и да било изискване, които този съд приема за императивни и безусловни, предвид необходимостта от документална обоснованост, води до липса на възможност от проследимост на действителността на отчетената стопанска операция, т.е. дали същата е реално осъществена в обективната действителност като данъчно събитие между два правни субекта.

В тази връзка и с оглед твърдението в жалбата, че в РА са отразени доставки, които са включени в дневниците за продажби, то за тях вещото лице установява или че не се налични (Фактура № 126 от 08 11 2019 г.; Фактури с номера 10/05.01.2020 г и 11/29.01.2020 г. издадени от ET А. - И. А.), или че са с различни ДО и начислено ДДС (фактура № **********/30.04.2018 г., издадена от ЧЗП А. И. А.;), или че са издадени на друг контрагент, а не на оспорващия търговец (Фактура № 107/28.09.2020 г.; Фактура № 115/27.10.2020 г.; Фактура № 118/27.11.2020 г.), респ. са анулирани/не са отразени в дневник продажби (фактура № 123/29 01 2021 г. и фактура № 127/ 27 06 2021 г. /л. 165, том III на делото, л. 5 от основното заключение/.

По отношение на допълнително изследваните от вещото лице Б. Ц. документи (за които се твърдеше, че не са налични по административната преписка), вещото лице установява наличието на процесна фактура № 118 от 27.11.2020 издадена от „А и В Транспорт“ ЕООД, която е втори екземпляр, а не в оригинал, каквото е изискването на чл. 78, ал. 1, т. 2 от ППЗДДС. Същевременно като съставител на тази фактура е посочен получателят В. В., което не е в съответствие с изискването на чл. 86, във вр. чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Отделно и самостоятелно на това липсват съпътстващи документи, които да обосновават реалността на сделката.

По отношение на твърденията за надлежно счетоводно отчитане, този състав счита това твърдение за неустановено. Вещото лице по изслушаните заключения установява, че ЕТ „АВИ-В. Василева“ отговаря на разпоредбите на чл. 22б от Закона за счетоводството и прилага НСС за финансови отчети на малки и средни предприятия и двустранна форма на счетоводно записване. Текущото счетоводно отчитане е организирано и водено в непълно съответствие с изискванията на Закона за счетоводството (не всеки път е спазван принципа за текущо начисляване, т.е. текущо счетоводно отчитане) и Националните счетоводни стандарти. Формата на счетоводството не осигурява синхронизирано хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане. Месечно са приключвани разходните сметки, но за фирма от производствената сфера, каквато е ЕТ „АВИ-В. Василева“, отчетността на материалите и продукцията не е водена по вид, количество и стойност. Не са ясно установени разходните норми при производството на продукцията. Реализацията на готовата продукция не е своевременно отчитана. С/ка 302 Материали, а също и с/ка 303 Продукция нямат аналитична отчетност. Закупените материали се завеждат само стойностно, няма завеждане на доставени количества от съответния материал или други параметри. Няма заприходяване на произведената продукция с количество и стойност по видове, също и продадената такава, не се осчетоводява по вид, количество и стойност. Веднъж месечно със счетоводна справка се изписват вложените в производството материали - Дт с/ка 601 на Кт с/ка 302 и то само по стойност. Аналогично е и при завеждане и отписване на готова продукция.

По отношение на възражението за повторно начисляване на ДДС, то този състав, въз основа на констатациите по изслушаната експертиза – основна и допълнителна, не установява с РА да е допуснато повторно начисляване на ДДС. В тази връзка, фактура № 2426 от 25.05.2021 г. на стойност 489,97 (ДО-408,31 и ДДС-81,66), за която вещото лице Б. Ц. установява, че е декларирана с погрешен контрагент през месец май 2021 г. и след това с верния контрагент през месец ноември 2022 г., не е грешка на ревизиращия орган при съставяне и издаване на РД и не се отразява на РА, защото вече фактурата е декларирана и е изключена от него като задължение /л. 192, том III, допълнително заключение/. Същевременно законодателят е предвидил процесуален ред за отстраняването на декларирани грешки от данъчно задълженото лице, а именно по реда и условията на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Въпреки, че на практика за една и съща доставка се допуска повторно начисляване на ДДС (81,66 лева), то това не променя констатациите по РА, тъй като за всяко деклариране се дължи данък. На практика ДЗЛ декларира две отделни фактури, които формално са различни с оглед различните контрагенти по тях. В тази връзка и с оглед установения правен механизъм, във волята на данъчно задълженото лице е да поиска отстраняване на допуснатата от него грешка.

По отношение на възражението, касаещо непризнаване на пренесени загуби и това възражение остана недоказано. Видно от приложените по делото ГДД и предвид установения процесуален ред в чл. 70 и сл. от ЗКПО за пренасяне на данъчни загуби, загубите на търговеца от 2009 г., с начало на приспадане 2010 г., се пренасят и приспадат до 2014 г. включително. Следващата загуба, която е от 2012 г. се приспада до 2017 г. включтелно. Вещото лице е посочило като пета година 2016 г., което не се отразява на установеното, тъй като през тази година реализираните от търговеца загуби за 2009, 2012 и 2014 г. са пренесени. В тази връзка пренасянето става последователно до изчерпване на загубата в рамките на следващите 5 години след реализирането й, което е максималният срок за пренасяне на загуба. Самата загуба се приспада до размера на положителния финансов резултат, в който смисъл е чл. 71, ал. 1 от ЗКПО, което означава, че след изтичане на петгодишния период за приспадане на загуба и неприспадането й в рамките на реализирания положителен финансов резултат за периода, остатъкът не може да бъде пренасян.

Въз основа на всичко гореизложено този състав кредитира заключенията на вещото лице като дадени обективно, достоверно и в съответствие с доказателствата по делото, като извършеното оспорване на основното заключение се свежда до неговата непълнота, каквато не се установи, предвид допълнително изслушаното такова, а по отношение оспорването и на това допълнително заключение, то същото е декларативно и без конкретни съображения. Въз основа на констатациите от тези заключения, този състав приема, че за процесните стопански операции, за които е отказан данъчен кредит, ДЗЛ не успя да установи по безспорен и надлежен начин, че същите са действително извършени. В тази връзка следва да се има предвид, че проверката на ревизиращите органи не се заключава единствено в установяването на съставени данъчни документи, били те и със съответните задължителни реквизити, тъй като това би опростило проверката/ревизията до степен, в която същата да изгуби своето предназначение. Всички установени изисквания от законодателя, ведно с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да установяват действително/обективно и реално извършване на съответната облагаема доставка – чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, каквото с оглед на изложените по-горе съображения не се установява, Жалбоподателят не доказа, нито с преки, нито с косвени доказателства, от които да следва несъмнен и обоснован извод, че твърдените стопански операции са реално извършени. Самите данъчни документи на ревизираното лице – фактури, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, предвид установените в тях липси на количества и единични стойности. Информацията в съпътстващите документи също е обща, което я прави непълна и недостатъчна да обоснове изискването за документална обоснованост, а от там да доведе до единствения логичен извод, че обективно е осъществена доставка на определена услуга. Дружествата-доставчици на ревизираното лице, не са декларирали в своите дневници и справки декларации доставките, които да са съответни на декларираните от търговеца, а пълното съответствие е гаранция, че между двете страни е осъществена размяна на насрещно дължими престации, което е същността на всяка сделка, респ. нейн предмет по смисъла на ЗДДС. На практика единствено надлежното извършване на услуги е императивно условие и основание, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 от ЗДДС. Отделно е необходимостта от съпътстващи документи, които да установяват по безспорен начин реалността на сключената сделка.

По аргумент за обратното, без да има реално извършена услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, не може да настъпи данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, респективно – не възниква изискуемост на данъка в хипотезата на чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, а оттам – по аргумент от чл. 68, ал. 2 от ЗДДС не възниква и функционално свързаното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради което същото не може да бъде упражнено дори да е изпълнено условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, респ. чл. 178, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО/. Аналогично въпросът е анализиран и в решения на СЕС, където този съд приема, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС кумулативно следва да бъде установено следното: наличието на качество доставчик и получател на стока/услуга; своенето на данъчен документ от получателя, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС – чл. 71, т. 1 от ЗДДС; получаване на стоките/услугите по доставката, т.е. действителното извършване на облагаемата сделка /т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/; отреждане на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /т 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието, на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав, изключва възникването на това законово право. В Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 и др., СЕС приема, че за да се признае право на данъчен кредит е необходимо първо да се провери дали доставките са реално осъществени в съответствие с правилата за доказване по националното право. Това означава, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят правото на приспадане на данъчен кредит, когато въз основа на обективни данни установят, че позоваването на това право има за цел злоупотреба. Такива са случаите, когато не са установени да са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършени от данъчнозадължено лице, в това му качество /т. 38 по дело С-285/11/. Това съответно означава, че при невъзможност да се направи обоснован извод за действително предадени и получени от доставчика на получателя стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да бъде признато. В тази връзка и лицето, което претендира правото, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Самото притежаване на данъчна фактура, респ. отразяването й в счетоводството на получателя на стоката, в случая ревизираното лице, не са достатъчни, за да се обоснове реалност на доставката. В тази връзка задължение е на всяко данъчнозадължено лице да води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи, в който смисъл е чл. 241 от Директива 2006/112/ЕО/.

Неоснователно и недоказано остана твърдението в жалбата, че в хода на ревизионното производство са представени фактури, за които органът твърди, че не са представени, каквито фактури не се установиха и от вещото лице по изготвената допълнителна експертиза.

По отношение на откритото производство по оспорване на представените от оспорващия фактури и товарителници /л. 145, 146, том ІІІ/, на основание чл. 193 от ГПК, във връзка с пар. 2 от ДОПК и чл. 144 от АПК, предвид изложените по-горе в мотивите на решението фактически обстоятелства и правни изводи, този съд, на основание чл. 194, ал. 2 ГПК, вр. с пар. 2 от ДОПК, счита, че от страна на ревизираното дружество не са ангажирани доказателства, които да удостоверят истинността на тези документи, поради което съдът не кредитира същите като доказателства с годна доказателствена сила.

По отношение на начислените задължения за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ, то същите са следствие на установения по-висок финансов резултат спрямо декларирания, така както са посочени по години и осигурителни фондове от вещото лице в таблицата към задача 7 на основното и допълнителното заключение. В случая правно значение има чл. 4, ал. 3. т. 2 от КСО, според който собственици или съдружници в търговски дружества са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и смърт. На основание чл. 4. ал. 4 от КСО по свой избор тези лица могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство, като ЕТ „АВИ - В. Василева", [населено място] се осигурява за всички осигурителни случаи. На основание чл. 6, ал. 9 и ал. 8 от КСО, тези лица определят и окончателен размер на месечния осигурителен доход за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, който не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.

По отношение на изчерпателно изброените, в първата таблица на основното заключение /л. 162 и 163, том III/ фактури, то за същите вещото лице установява, че не са осчетоводени и декларирани в съответния данъчен период, когато са осъществени продажбите, което обстоятелство не се оспорва и от ДЗЛ (издадени през 2017 и 2018, респ. една фактура през 2019 и една м. февруари 2022 г.) Тези фактури са декларирани едва през месец ноември 2022 г. С оглед на това и предвид императивно вмененото задължение в чл. 124 от ЗДДС, за осчетоводяване и отразяване на издадените от ДЗЛ или от негово име данъчни документи в месечна СД по ЗДДС и дневник продажби за данъчния период, през който са издадени, съставлява основание за преобразуване на декларирания годишен финансов резултат за съответния данъчен период, при което този резултат се променя в посока увеличение, а по-висок финансов резултат освен, че води до задължение за лихва, съгласно Закона за лихвите върху такси, данъци и други държавни вземания, увеличава размерът на задълженията за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ, поради увеличен месечен осигурителен доход, съгласно нормите на чл. 6, ал. 9 и ал. 8 от КСО.

С оглед на изложеното, потвърдените от решаващия орган задължения по РА, формирани, веднъж от дължимо ДДС по непризнато право на приспадане на данъчен кредит и втори път от дължими осигуровки за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ, в резултат на установен по-висок размер на осигурителния доход, .се явява законосъобразен. В тази връзка задълженията за осигурителния доход, които са на база установените приходи, нямат отношение към определяне размера на дължимия ДДС, в това число и към отменената част на РА, в който смисъл са поясненията на вещото лице Б. Ц. в проведеното на 01 02 2024 г. о.с.з. Търговецът ЕТ „АВИ - В. Василева", [населено място], през 2021 и 2022 г. декларира загуба, поради което и включването на недекларираните фактури през м. ноември 2022 г. не е променило месечният осигурителен доход за тази година. Наличието на фактура, която е погрешно декларирана в два данъчни периода (фактура с № 2426), също не се отразява върху определените с РА задължения, с оглед предвидения в закона процесуален ред за изправяне на този вид допуснати от ДЗЛ грешки, а по отношение на установените липси през месец май, които са обсъдени в заключението, то за тях РА е отменен и тези задължения не са предмет на настоящото производство.

При този изход на делото основателно се явява искането на процесуалния представител на ответната страна за заплащане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5280.74 лв., съгласно представения списьк с разноски /л. 210, том III/ и с оглед чл. 161, ал. 1, изр. второ от ДОПК, във вр. с чл. 2, ал. 2 от ЗНАП.

Мотивиран от горното и на основание чл. 160 от ДОПК съдът

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ като неоснователна жалбата на В. В. с ЕТ „АВИ - В. Василева", [населено място] против Ревизионен акт /PA/ № Р-04001222005560-091-001/23.05.2023 г., поправен с РАПРА № П-04001223108374-003-001/08.06.2023 г., издадени от В. Т. Д. – Н. на сектор, възложил ревизията и П. И. А. – главен инспектор по приходите, ръководител ревизията при ТД на НАП Велико Търново, В ЧАСТТА, потвърдена с Решение № 72/28 08 2023 г. от Б. М. Н. – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Велико Търново при ЦУ на НАП и с което са определени задължения, както следва: Годишен данък на ЕТ за 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; Вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2017 г., 2018 г., 2019 г,, 2020 г. и 2021 г.; Вноски за ДЗПО УПФ за самоосигуряващо се лице 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; Вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. и отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01, 02, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12.2017 г.; м. 01,02,03,04,06,07,08,09,10, 12.2018 г,; м. 04,05,08,09.11.2019 г.; 01,02,09,10,11, 12.2020 г.; м. 01,02,05, 07,08,09.2021 г. и м. 02.2022 г.

ОСЪЖДА ЕТ „АВИ - В. Василева", [населено място] ДА ЗАПЛАТИ на Национална Агенция по приходите София разноски в производството в размер на 5280,74 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване в 14 дневен срок от съобщаването му пред ВАС.