Решение по дело №1168/2023 на Административен съд - Пловдив

I.За характера на производството, жалбата и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на „Старосел турс“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление село Старосел, област Пловдив, представлявано от Д. В. Д. против Ревизионен акт № Р-16001621005716-091-001 от 17.01.2023г., издаден от Д. А. И., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и М. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 130 от 07.04.2023г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция за приходите, в частта за допълнително установените задължения по ЗДДС за периода от 01.02.2017г. до 31.08.2018г. в размер на 42 684,88 лв. и прилежащи лихви в размер на 50 558,13 лв. и изменен със същото решение, в частта на установената данъчна загуба за 2019г. и следните допълнително установени задължения : Корпоративен данък за 2017г., който е намален от 51 329,97 лв. на 34 478,29 лв., ведно с прилежащи лихви, намалени от 25 031,22лв. на 16 813,44 лв.;Корпоративен данък за 2018г., който е намален от 48 261,69 лв. на 10 803,35 лв., ведно с прилежащи лихви, намалени от 18 641,3 лв. на 4 172,86 лв.; Допълнително начислен ДДС за данъчни периоди от 01.10.2018г. до 30.09.2019г., който е намален от 486 531,92 лв. на 410 167,99лв., ведно с прилежащи лихви, намалени от 189 677, 90 лв. на 160 030,55 лв.

Навеждат се доводи за незаконосъобразност на административния акт и се претендира неговата отмяна от съда.

В с.з. процесуалния представител на жалбоподателя адв.А., поддържа жалбата. Претендира присъждане на сторените разноски по производството.

По делото са представени подробни писмени бележки на адв. А..

3. Ответникт – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрк.П., е на становище, че жалбата е неоснователна и моли Съда да я отхвърли, като се присъди съответното юрисконсултско възнаграждение.

II.За допустимостта :

4. Ревизионният акт е обжалван в рамките на предвидения за това срок, пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил и изменил в прежде посочената негова част. Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.

III.За процедурата:

5. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001621005716 -020-001/12.10.2021г.,изменена със Заповед за изменение на ЗВР № 16001621005716-020-002/21.01.2022г., Заповед за изменение на ЗВР № 16001621005716-020-003/04.03.2022г., Заповед за изменение на ЗВР № 16001621005716-020-004/18.03.2022г. издадени от началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, спряна със Заповед № 16001621005716-023-001/04.10.2022г. и възобновена със Заповед № 16001621005716-143-001/07.11.2022г. е възложено извършване на данъчна ревизия на „Старосел турс“ ЕООД с обхват, установяване на задължения за Корпоративен данък за периодите от 01.01.2017г. до 31.12.2019г.;Данък върху добавената стойност за периодите от 01.02.2017г. до 31.12.2019г.; Данък върху дивидентите и ликвидационни дялове на местни и чуждестранни физически лица за периодите от 01.01.2018г. до 31.12.2018г.

Заповедите са подписани с квалифициран електронен подпис и надлежно връчени на ревизираното лице, включително и по електронен път.

В хода на това ревизионно производство е съставен Ревизионен доклад № Р -16001621005716-92-001 от 08.11.2022г., подписан и връчен по електронен път на 24.06.2019г. на ревизираното лице. В срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, е подадено възражение от страна на ревизираното лице с вх.№ 272 от 05.01.2023г. Въз основа на РД е издаден оспореният в настоящото производство ревизионен акт, подписан с квалифицирани електронни подписи и надлежно връчен на ревизираното лице по електронен път .

Ревизионния акт е обжалван от ревизираното лице с жалба с вх.№ 20-31-15 от 14.02.2023г. по описа на Дирекция „ОДОП“ – гр.Пловдив, като с Решение № 130 от 07.04.2023г., Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите е потвърдил и изменил процесния ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция част.

Последвало е подаването на жалба на основание и в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, с която спора относно законосъобразността на ревизионния акт в посочената част, е отнесен пред Административен съд гр.Пловдив, по повод на която жалба е образувано и производството по настоящото дело.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 и чл.119, ал.2 от ДПОК, по делото са представени Заповед № РД-09-1530 от 30.09.2020г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, Заповед № РД-09-1979 от 30.09.2020г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив Заповед № РД-09-2514 от 29.11.2021г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, Заповед № РД-09-788 от 13.05.2022г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, Заповед № РД-09-789 от 13.05.2022г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив.

Изложеното до тук налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно ревизионния доклад и ревизионния акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионния доклад, така и ревизионния акт са съставени в предвидената за това форма. Ревизионният акт е валиден административен акт, като издаден от материално компетентен, териториално компетентен и компетентен по степен административен орган.

IV. Относно административноправния спор, касаещ определените данъчни зъдължения по Закона за данък върху добавената стойност.

6. Относно допълнително определените задължения по ЗДДС, произтичащи от допълнително начислен ДДС в размер на 410 167,99 лв. ведно с определените лихви за просрочие в размер на 160 030,55 лв.

В хода на ревизията се установява и не се оспорва от страните, че за ревизирания период от 01.09.2018г. до 30.09.2019г. дружеството е наело от „Старосел инвест груп“ ООД ЕИК **** туристически обект „Тракийска резиденция Старосел“ съгласно договор за наем от 25.10.2018г. За ревизирания период дружеството е извършвало дейност по настаняване на гости в наетия туристически обект „Тракийска резиденция Старосел“ с капацитет 274 броя легла, 136 броя стаи, 5 броя апартаменти. Приходите от продажба са отчитани с регистрираните електронни касови апарати с фискална памет (ЕКАФП) и по банков път. За извършените продажби дружеството е начислявало ДДС в размер на 9%.

Във връзка с категоризиране на въпросния обект е подадено заявление за категоризация вх.№ Т-82-0053 от 08.11.2018г.

Със Заповед № Т-РД-15-150 от 26.09.2019г. на Заместник – министър на туризма е открита процедура по категоризиране на обект „Тракийска резиденция Старосел“ и е издадено временно удостоверение за категоризация с № РК-18-9656 от 26.09.2019г., със срок на валидност 26.01.2020г. с лице, извършващо дейност в обекта „Старосел турс“ ЕООД.

Със Заповед № Т-РД-15-76 от 05.03.2020г. на заместник-министъра на туризма е удължен срока на временното удостоверение и е издадено ново временно удостоверение с № РК-18-10044/2020г. с актуален срок на валидност от 26.01.2020г. до 31.12.2020г.

Със Заповед № Т-РД-15-124 от 30.06.2020г. на Министъра та туризма за посочения обект „Тракийска резиденция Старосел“ е издадено удостоверение за категория „Четири звезди“ с № РК-19-13062, с капацитет 136 стаи , 274 легла,с лице извършващо дейност в обекта „Старосел турс“ ЕООД и собственик на обекта „Старосел Инвест Груп“ ООД.

В обжалвания ревизионен акт приходните органи са обобщили, че за процесния период от 01.09.2018г. до 30.09.2019г. дружеството не притежава удостоверение за категоризация на туристически обект нито временно удостоверение за открита процедура по категоризация и неправомерно е начислявало ДДС в размер на 9 %. Предвид установеното и на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС (приложимата редакция) органите по приходите са доначислили ДДС за разликата до пълния размер - 20 % за декларираните доставки, за които не е изпълнена разпоредбата на чл. 40, ал. 1, т. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).

В жалбата си ревизираното дружество се позовава на Решение на СЕС от 22.10.1998г. по съединени дела С-308/96 и С-94/97 като поддържа, че специалния режим на облагане на туристическите услуги следва да се прилага с оглед характера на извършваната дейност, а не в зависимост от наличието на регистрация в специален закон.

Съображенията на дружеството са изцяло споделими, като с оглед фактите по делото, следва извода, че „Старосел Турс“ ЕООД е предприело всички необходими мерки за снабдяване с удостоверение за категоризация, но категоризиращия орган Министерството на туризма не е издал своевременно исканите удостоверения за категоризация. Ревизираното дружество е подало две заявления през 2018г., но временното удостоверение за категоризация са издадени от Министерството на туризма едва на 26.09.2019г. Липсата на удостоверение за категоризация на туристически обект, каквото ревизираното дружество не е притежавало за периода от 01.09.2018г. до 30.09.2019г. не може да бъде основание да не се приложи специалният режим за облагане на туристически услуги. В тази връзка следва да се приеме, че специалният ред за облагане на туристическите услуги следва да се прилага в съответствие с характера на извършваната дейност, а не в зависимост от регистрация на специален закон, в случая Закона за туризма, каквато е практиката на СЕС и по специално на решение на СЕС от 22.10.1998 г. по съединени дела С-308/96 и С-94/97.

С определение № 10516 от 18.11.2022 г. Върховният административен съд е спрял касационното производство и е отправил преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) за тълкуване на приложими разпоредби на Съюзното право, по което е образувано дело С-733/22г. Делото на СЕС приключи с решение от 08 февруари 2024г.

С решението си СЕС приема, че член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която намалената ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) за настаняването, предоставяно в хотели и подобни заведения, е обвързана с изискването заведението да има удостоверение за категоризация или временно удостоверение за открита процедура за категоризиране, доколкото тази правна уредба не ограничава прилагането на намалената ставка на ДДС до конкретни и специфични аспекти на категорията на услугите по настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, а в случай че ограничава това прилагане до такива конкретни и специфични аспекти — доколкото не спазва принципа на данъчна неутралност.

Член 96 от Директива 2006/112 предвижда, че за доставките на стоки и на услуги се прилага една и съща стандартна ставка на ДДС. По-нататък член 98, параграфи 1 и 2 от тази директива признава на държавите членки, като изключение от принципа за прилагане на стандартната ставка, възможността да прилагат една или две намалени ставки на ДДС. Според тази разпоредба намалените ставки на ДДС могат да се прилагат единствено за доставките на стоки и услуги, спадащи към предвидените в приложение ІІІ към посочената директива категории. Приложение ІІІ, точка 12 от Директива 2006/112 позволява прилагането на намалена ставка за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани. СЕС не веднъж е излагал, че по отношение на член 98, параграф 1 и 2 от Директива 2006/112, нищо в текста на тази разпоредба не налага тя да се тълкува като изискване намалената ставка да се прилага само ако се отнася до всички аспекти на дадена категория доставки, посочени в приложение ІІІ към същата директива, така че не може да се изключи избирателно прилагане на намалената ставка, при условие че то не води до опасност от нарушаване на конкуренцията (в този смисъл и Решение по дело Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, посочено по-горе, т. 41 както и по аналогия Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, т. 27). От това Съдът извежда като последица, че при спазване на присъщия за общия режим на ДДС принцип на данъчен неутралитет, държавите членки имат възможност да прилагат намалена ставка на ДДС спрямо конкретни и специфични аспекти от дадена категория услуги, посочена в приложение ІІІ към Директива 2006/112 (вж. Решение по дело Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, посочено по-горе, т. 43). СЕС е изложил и, че когато държава членка реши да използва предоставената от член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112 възможност за прилагане на намалена ставка на ДДС спрямо дадена категория доставки, посочени в приложение ІІІ към тази директива, тя може, при условие че спазва присъщия за общия режим на ДДС принцип на данъчен неутралитет, да ограничи приложението на тази намалена ставка на ДДС до конкретните и специфични аспекти на тази категория. Така признатата на държавите членки възможност за избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС се обосновава по-специално със съображението, че тъй като тази ставка е изключение, ограничаването на нейното прилагане до конкретните и специфични аспекти е в съответствие с принципа, според който освобождаванията и изключенията трябва да се тълкуват ограничително (Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 28). СЕС винаги подчертава, че упражняването на тази възможност е подчинено на двойното условие, от една страна, за целите на прилагане на намалената ставка да се отделят само конкретните и специфични аспекти на разглежданата категория доставки, и от друга страна, да се спазва принципът на данъчен неутралитет. Тези условия имат за цел да осигурят, че държавите членки ще използват тази възможност само при условия, които гарантират правилно и ясно прилагане на избраната намалена ставка, както и пълното предотвратяване на евентуални измами, избягване на данъци и злоупотреба.

Директивата за ДДС не съдържа дефиниция на понятието „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани“. Дефиниция на това понятие не е предвидена и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1). Член 135, параграф 2 от същата директива предвижда: „Дейностите, посочени по-долу, се изключват от освобождаването, предвидено в параграф 1, буква л): а) предоставянето на настаняване съгласно определенията в законодателството на държавите членки, в хотелския сектор или в секторите с подобна функция, включително предоставянето на настаняване във ваканционни селища или на площадки, разработени за ползване като къмпинги“. Това налага извод, че предоставянето на настаняване следва да бъде съгласно определенията в законодателството на държавите членки.

Съгласно §1, т. 45 от ДР на ЗДДС "Настаняване" са основни туристически услуги по смисъла на т. 69 от допълнителната разпоредба на Закона за туризма с изключение на доставка на обща туристическа услуга. Съгласно §1, т. 69 от ДР на ЗТ „Основни туристически услуги" са настаняване, хранене и транспортиране.

При положение, че намалената ставка е изключение, то ограничаването на нейното прилагане до конкретните и специфични аспекти е в съответствие с принципа, според който освобождаванията и изключенията трябва да се тълкуват ограничително. Това поставя основния въпрос по делото дали това, че националното право на Република България поставя допълнителни изисквания за категоризиране на местата за настаняване, може да се разглежда като ограничаване на прилагането на намалената ставка до конкретни и специфични аспекти или следва намалените ставки за облагане на настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, да се прилага в съответствие с характера на извършваната дейност, а не в зависимост от регистрация на специален закон, в случая Закона за туризма.

В тази връзка СЕС в т. 41 от решение от 08 февруари 2024г. по дело С-733/22г. (решението на СЕС) е посочил, че съдът вече е постановил, че държавите членки имат свобода на преценка, когато определят случаите, в които услугите по настаняване подлежат, съгласно този член 135, параграф 2, първа алинея, буква а), на данъчно облагане в отклонение от освобождаването на отдаването под наем или аренда на недвижими имоти. Ето защо, когато транспонират тази разпоредба, те трябва да въведат критерии, които според тях са подходящи, за да се провежда разграничение между облагаемите и необлагаемите сделки (вж. в този смисъл решение от 16 декември 2010 г., MacDonald Resorts, C270/09, EU:C:2010:780, т. 50 и цитираната съдебна практика).

Органите по приходите са приели, че за периода, през който „Старосел Турс“ ЕООД не е разполагало с удостоверение за категоризация, предоставените от това дружество услуги е трябвало да бъдат фактурирани със стандартната ставка на ДДС, а именно ставката от 20 %, а не с намалената ставка от 9 %. Следва съответно да се отбележи, както изрично е посочено в т. 42 от решението на СЕС, че макар да са извършени в некатегоризиран съгласно Закона за туризма обект, въпросните услуги са счетени от тези данъчни органи за предоставяне на настаняване в хотелския сектор. Всъщност, ако това не беше така, посочените услуги щяха да бъдат освободени от ДДС в съответствие с член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС.

Упражняването на признатата на държавите членки възможност избирателно да приложат намалената ставка на ДДС е подчинено на двойното условие, от една страна, за целите на прилагане на намалената ставка да се отделят само конкретни и специфични аспекти на разглежданата категория доставки, и от друга страна, да се спазва принципът на данъчна неутралност (решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C454/12 и C455/12, EU:C:2014:111, т. 45 и цитираната съдебна практика).

В т. 45 от решението на СЕС е дадено указание, че за да се определи най-напред дали настаняването в категоризирани обекти представлява конкретен и специфичен аспект на категорията „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения“, следва да се провери дали става въпрос за доставка на услуга, която може да бъде идентифицирана като такава отделно от останалите доставки от тази категория (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C454/12 и C455/12, EU:C:2014:111, т. 47 и цитираната съдебна практика).

Не е спорно по делото, че в България всички места за настаняване подлежат на категоризиране по Закона за туризма, без което те не могат законно да упражняват дейността си. С оглед на това настаняването в некатегоризирани обекти е не друг вид услуга, попадаща в категорията по точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС, а настаняване, което не е в съответствие със Закона за туризма. Неспазването на правилата, установени в Закона за туризма, може да доведе до административно наказателни санкции по чл. 206 и сл. от Закона за туризма.

С оглед на това и видно от т. 51 от решението на СЕС доколкото предвиденото в българската правна уредба задължение за категоризиране се отнася до всички услуги по „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения“ по смисъла на точка 12 от приложение III към тази директива, тази правна уредба не може да се смята за ограничаваща прилагането на намалената ставка на ДДС само до конкретни и специфични аспекти на тази категория доставки (вж. в този смисъл решение от 22 септември 2022 г., The Escape Center, C330/21, EU:C:2022:719, т. 38), тъй като обхваща всички доставки от въпросната категория. С оглед националното законодателство настаняването в такива категоризирани обекти не би могло да представлява конкретен и специфичен аспект на посочената в точка 12 категория, който може да бъде идентифициран отделно от други попадащи в нея услуги и се изразява в предоставянето на настаняване в некатегоризирани обекти, щом като такива услуги не са разрешени съгласно националната правна уредба.

Тъй като изискването за категоризация на обекта не е конкретен и специфичен аспект на посочената в точка 12 категория, то избирателното прилагане на намалената ставка на ДДС само по отношение на местата за настаняване, които са категоризирани съгласно Закона за туризма, е в разрез с принципа на данъчна неутралност. Както е посочено в т. 54 от решението на СЕС този принцип не допуска подобните стоки или услуги, които са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин за целите на ДДС. За да се определи дали стоките или услугите са подобни, следва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител. Стоките или съответно услугите са подобни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя съгласно критерий за сходство при използването и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга (решение от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др., C597/17, EU:C:2019:544, т. 47 и 48 и цитираната съдебна практика).

В случая „Старосел Турс“ ЕООД е извършвало трайно същата дейност, както когато е разполагало с удостоверение за категоризация, така и когато не е разполагало с такова. Следва да се вземе предвид и че през ревизирания период, който обхваща период от една година, през който дружеството не разполага с удостоверение за категоризация, приходите от дейността му са отчитани с регистрираните ЕКАФП. Следователно става въпрос не за обект, който никога не е отговарял на условията за категоризация и който е действал извън контрола на данъчните органи, а за обект, за който не е издадено удостоверение, поискано още на на 08 ноември 2018 г., като е без значение дали закъснението при издаването на удостоверение се дължи на бездействието на Министерството на туризма или на факта, че представените от дружеството документи са били непълни.

Съгласно постоянната съдебна практика на СЕС принципът на данъчна неутралност не допуска в областта на облагането с ДДС да се прави общо разграничение между законните и незаконните сделки (решение от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen, C677/21, EU:C:2023:348, т. 28 и цитираната съдебна практика). След като нарушението е по Закона за туризма следва и санкцията да е по него, а не установяването на данъчни задължения да бъде санкция за това нарушение.

В случая е оборен изводът на органите по приходите за приложимост на данъчна ставка от 20 % при определянето на задълженията на ревизираното лице по ЗДДС за извършени от него услуги по настаняване на лица в нает обект „Тракийска резиденция Старосел за периодите от 01.09.2018г. до 30.09.2019г.

В този смисъл е и РЕШЕНИЕ № № 4123 от 04.04.2024 г. на Върховният административен съд на Република България - Първо отделение,постановено по административно дело № 1645/2022 г.

По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира обжалвания ревизионен акт за незаконосъобразен в тази му част, който като такъв ще следва да бъде отменен в тази му част.

7. Относно допълнително определените задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит на основание чл.75, ал.5, във вр. с чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 от ЗДДС в размер на 10 934, 88 лв. по 104 броя фактури, индивидуализирани в ревизионния акт и ревизионния доклад, с доставчик ”САЙМЪН ГРУП 2016”ЕООД, за данъчни периоди от м.02.2017г. до м. 07.2018г.

На основание чл. 70. т. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68. ат 1 и чл. 69. ал.1 от ЗДДС не е признат данъчен кредит в размер на 10 934.88 лв. по 104 бр. фактури, с предмет на доставка млечни произведения - прясно мляко, масло, сирене, кашкават, крема сирене, кисело мляко, издадени от „САЙМЪН ГРУП 2016” ЕООД. подробно описани в РА за периоди от м.02.2017 г. до м.07.2018 г.

В хода на ревизията, на основание чл. 70. т. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68. ат 1 и чл. 69,ал.1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 934.88 лв. по 104 бр. фактури, с предмет на доставка млечни произведения - прясно мляко, масло, сирене, кашкават, крема сирене, кисело мляко, издадени от „САЙМЪН ГРУП 2016” ЕООД, подробно описани в РА за периоди от м.02.2017 г. до м.07.2018 г.

В отговор на връчено ИПДПОЗЛ от „СТАРОСЕЛ ТУРС” ЕООД във връзка с търговските взаимоотношения с доставчика „САЙМЪН ГРУП 2016” ЕООД са представени фактурите, включени в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди, фискални бонове и главна книга на сметка 401 Доставчици за счетоводното им отразяване.

Извършена е насрещна проверка на посочения доставчик „САЙМЪН ГРУП 2016“ ЕООД и във връзка с връчено му ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК, изисканите писмени обяснения и документи не са представени в указания от органите по приходите срок. Прието е, че относно тези фактури, не са представени доказателства за ресурсна обезпеченост за извършване на доставките, предходни доставчици, стоков поток, товарителници, приемо- предавателни протоколи, кантарни бележки, транспорт, разплашания. хронологии на счетоводни сметки, оборотни ведомости и писмени обяснения.

С оглед на тези данни е прието, че не е доказано действителното извършване на доставка на стоки по спорните фактури по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което и право на приспадане на данъчен кредит е отречено, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68. ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 60. ал 1. т 1 от ЗДДС.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и негова е доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване.

При така очертаната правна рамка и с оглед на събраните по делото доказателства, настоящата съдебна инстанция споделя констатациите на органа по приходите, че процесните фактури не отразяват реално извършена доставка и е налице хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС. Доводите и аргументите тази насока са следните:

От събраните по делото доказателства не може да бъде установен фактът на предаване на стоките чрез прехвърляне на правото на собственост върху тях.

В предмета и обсега на доказване реалността на доставките на стоки е фактът за предаването на стоките при прехвърляне на право на собственост върху тях от „Саймън груп 2016” ЕООД на „Старосел Турс” ЕООД, извън простото фактуриране на сделката. Настъпването на транслативния ефект на разпоредителните сделки, имащи за предмет родово определени вещи е тяхното индивидуализиране, което се осъществява чрез предаването им. При действието на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, доставка на стока е прехвърлянето на материална вещ и овластяването другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ (т. 35 от решението на СЕС по дело С-78/12).

Безспорни доказателства, че такова предаване на стоки – млечни продукти от патримониума на доставчика в патримониума на получателя не са представени. Нито от страна на доставчика, нито от получателя по доставката са представени приемо - предавателни протоколи, стокови разписки и ли други първични счетоводни документи, установяващ факта на приемо-предаване на родовоопределени вещи,предмет на процесните фактури.

Не са представени и първични счетоводни документи за последващото изписване и предаването на стоките – млечни продукти, т. е. влагането им в търговската дейност на жалбоподателя „Старосел Турс”ЕООД.

Липсват конкретните първични документи по приемане, както и съхранение, респ. влагане в производсвото на процесните стоки - млечни продукти.

Извод за предаване на стоките не може да се обоснове и от заключението на вещото лице по приетите ССЕ. Вещото лице по основната ССЕ е констатирало единствено заприхождаване на стоките по Дебита на сметка 302 Материали, респективно изписване по Дебита на сметка 602 Разходи за материали, съответно срещу Кредита на сметка 401 Доставчици, въз основа на представената в хода на ревизията Главна книга за доставчик „Саймън Груп 2016”ЕООД.Вещото лице обаче, не е констатирало счетоводно движение в аналитичен порядък, като липсва аналитична отчетност на заведените в счетоводството млечни продукти по видове, марка и други критерии. В счетоводните документи, представени в различни етапи на ревизионното производство, проверени и от вещото лице, липсва такава информация. Вещото лице по ССЕ не е констатирало счетоводно завеждане по вид, марка и други подобни индивидуализиращи белези, за да е възможно да се проследи изписване на стоките по процесните фактури за последваща употреба.

Счетоводната експертиза си е служила само със счетоводни документи, съставени от жалбоподателя, без да са налице първични счетоводни документи, въз основа на които да бъдат съставени вторичните документи като последващ документ.Следва да се има предвид, че съгласно чл. 4., ал. 1 от Закона за счетоводството счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър. Съгласно ал. 2 първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Според ал. 3 пък вторичният документ е носител на преобразувана (обобщена или диференцирана) информация, получена от първичните счетоводни документи. В тази връзка, очевидно е, че така съставените счетоводни регистри на „Старосел Турс”ЕООД, няма как да дадат обективна и достоверна информация,при липса на първични счетоводни документи за приемо- предаване на стоките.

От събраните по делото доказателства, в това число заключенията на вещото лице, не се установява и факта, че стоките, предмет на доставка, са използвани в търговската дейност на ревизираното дружество. Казано по друг начин, от доказателствата по делото не се установява закупената стока да е използвана в извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки като елемент на фактическия състав на правото на данъчен кредит съгласно чл.69,ал.1 ЗДДС. На практика в счетоводството на ревизираното дружество не са налични безспорни доказателства, най- вече първични счетоводни документи, въз основа на които да може да бъде проследена веригата от стопански операции по приемане, съхранение, последващо използване на стоките за облагаеми доставки.

Предвид изложеното следва да бъде прието, че органите по приходите са изградили обосновани и законосъобразни констатации, че процесните фактури,издадени от „САЙМЪН ГРУП 2016”ЕООД с предмет „прясно мляко, масло, сирене, кашкават, крема сирене, кисело мляко“ не отразява реално извършена доставка и е данъкът по нея е начислен неправомерно – хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС. С оглед на това следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт, се явява законосъобразен в тази му част, а жалбата на”Старосел Турс”ЕООД се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена в тази част.

8.Относно допълнително определените задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит на основание чл.75, ал.5, във вр. с чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 от ЗДДС за 2017г. и 2018г. в размер на 60 083,33 лв. по фактури, с предмет „Авансови плащания по договори за наем на ДМА”, издадени от „Старосел Инвест Груп” ЕООД и „Балкантабако” ЕООД.

В хода на ревизията е констатирано, че „СТАРОСЕЛ TYPC" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60 083.33 лв. по фактури за авансови плащания по договори за наем на ДМА, издадени от „СТАРОСЕЛ ИНВЕСТ ГРУП" ООД и „БАЛКАНТАБАКО" ЕООД, както следва :

По фактура **********/26.09.2017 г. на стойност 56 500.00 лв. с начислен ДДС 11 300.00 лв.,с доставчик „БАЛКАНТАБАКО" ЕООД;

По фактура № **********/28.02.2017 г. на стойност 102 250.00 лв. с начислен ДДС 20 450.00 лв.,фактура № 130/ 20.11.2018 г. на стойност 41 666,67 лв. с начислен ДДС 8 333,33 лв. и фактура № 133 /30.11.2018 г. на стойност 100 000.00 лв. с начислен ДДС 20 000,00 лв., с доставчик „СТАРОСЕЛ ИНВЕСТ ГРУП" ООД.

В хода на ревизиятае констатирано, че в отговор на връчено ИПДПОЗЛ от „СТАРОСЕЛ ТУPC" ЕООД във връзка с гореописаните фактури не са представени изисканите доказателства за извършени авансови плащания по посочените фактури. Доказателства за получени плащания по горепосочените фактури с издател „СТАРОСЕЛ ИНВЕСТ ГРУП" ООД не са представени и при извършена насрещна проверка на посоченото дружество.

С оглед на това от страна на органите по приходите е прието, липсват доказателства за настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС по посочените данъчни фактури, поради което и не е признато право на приспадане на данъчен кредит по същите, на основание чл. 70, ат. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68, ат. 1, т. 1 и ат. 2 от ЗДДС.

Като авансово по смисъла на ЗДДС се квалифицира всяко плашане във връзка с предстояща доставка на стока или услуга, извършено, преди да е възникнало нейното данъчно събитие. От своя страна, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлена собствеността върху търгуваната стока или правота за разпореждане с нея или е извършена услугата. По силата на разпоредбата на чл. 25, ад. 7 от закона обаче, при получаване на плащане преди тази дата данъкът за размера на плашането става изискуем, т е. данъкът за дадена доставка може да стане изискуем и преди възникване на данъчното събитие по чл.25, ал.2 от ЗДД.

Органите про приходите са приели, че към датата на издаване на РА данъчното събитие по процесните фактури за авансово плащане не е настъпило, тъй като липсват доказателства за извършено авансово плащане по фактурите.

По отношение на фактура № ********** от 28.02.2017 година с издател „Старосел инвест груп" ООД, с предмет авансово плащане, от заключението на вещото лице по приетата ССЕ и на база представени документи - банкови извлечения и счетоводни записи е установено, че са налице плащания, според констатираното при отговора на въпрос 6 от основното заключение на приетата по делото ССЕ.

Вещото лице е костатирало, че съгласно справка за сметка 4011 Доставчици, аналитична партида „Старосел Инвест Груп” ООД се установяват следните плащания :

04.05.2017г. – 8000лв. – сметка 5032 Разплащателна сметка ТБ ОББ;

09.05.2017г. – 20000л. – сметка 5031 – Разплащателна сметка Инт.Асет Банк;

01.05.2017г. – 7700лв. – прихващане със сметка 4983 Други дебитори;

17.05.2017г. 15 000 лв. – сметка 5031 – разплащателна сметка Инт.Асет Банк.

Съгласно Главна книга на сметка 4111 Клиенти, аналитична партида „Старосел Турс”ЕООД на „Старосел Инвест Груп” ООД за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2017г., се установяват следните плащания :

04.05.2017г. – 8000лв. – сметка 5031 - разплащателна сметка ИА Банк АД - Пазарджик;

09.05.2017г. – 20000л. – сметка 5031- разплащателна сметка ИА Банк АД - Пазарджик;

01.05.2017г. – 7700лв. – прихващане със сметка 4995 Разчети Старосел Турс;

17.05.2017г. 15 000 лв. – сметка 5031 – разплащателна сметка ИА Банк АД – Пазарджик.

Вещото лице по приетата ССЕ е проследило съответно съставеният първичен счетоводен документ, удостоверяващ плащането - банковото извлечение и изводите на вещото лице се базират на банкови документи, приложени по делото във връзка с изготвяне на счетоводната експертиза. При това положение изводите на органите по приходите за липса на авасово плащане се явяват необосновани като същите не кореспондират с устатановени и проследени на база първични документи - банкови извлечения разплащания, които касаят въпросната фактура.

По отношение на фактура 130/20.11.2018 година, с издетел „Старосел Инвест Груп” ООД, с предмет авансово плащане, въз основа на представени документи след извършената проверка на счетоводните регистри, както и на първичните документи и при двете дружества – доставчик и олучател вещото лице при отговора на въпрос 6 от основното заключение е констатирало следното:

На страница 33 и 34 от основното заключение вещото лице е посочило взетите счетоводни операции и постъпилите парични суми по повод на фактура 130 от 20.11.2018 година, с които е закрита сумата по фактурата в размер на 50 000 лева с ДДС. Допълнително вещото лице, констарайки, че тази фактура е с предмет авансово плащане, проследява и по какъв начин след това, въпросното авансово плаане е закрито с приключена доставка, като е констатирало, че приключването на аванса по тази фактура - № 130, е станало с фактура № **********/31.12.2019 година - последната е във връзка с договора за наем, сключен между „Старосел Инвест Груп” ООД и „Старосел Турс”ЕООД, като вещото лице е описалоподробно в заключението си и взетите счетоводни записвания.

По отношение на фактура 133 от 30.11.2018 година, с издетел „Старосел Инвест Груп” ООД, с предмет авансово плащане, вещото лице по приетата ССЕ е проследило записите в счетоводството, като не е установило с точност датата, на която е извършено плащане по фактурата. Същевременно обаче отново,въз основа на счетоводните записи и приключването на авансовото плащане по тази фактура, вещото лице е констатирало в заключението си, че същата след плащането, е приключена с отчитането на договора за наем, и всъщност сумата по фактурата, е приключена с услугата по ползването под наем на наетите туристически обекти. В този смисъл въз основа на проследяването в кореспонденция на счетоводните записвания, вещото лице е установило разплащания по банков път или чрез прихващане, като същевременно е констатирало, че по тази фактура е налице и извършената фактически услуга – по договора за наем, като съответно фактурата не стои като неплатена в счетодството на доставчика и получателя към края на 2019 година - т.е. разчетите по тази фактура са приключени с извършено плащане и предоставена услуга.

По отношение на фактура 20000000779/26.09.2017 година с издател „Балкантабако" ЕООД с предмет авансово плащане. По въпросната фактура е частично отказано право на данъчен кредит. Стойността на ДДС по въпросната фактура, е в размер на 16 400 лева, като за същата е налице частично плащане чрез протокол за прихващане и отказаният данъчен кредит е в размер на 11 300 лева, поради това, че за сумата, която не е платена чрез прихващане, не са установени плащания по банков път или в брой.

При отговора на въпрос 6 от основното заключение по пиетата ССЕ вещото лице е констатирало, че към края на 2017 година сумата по фактурата като задължение е закрита в счетоводството на двете дружества - доставчик и получател - като вещото лице е описало подробно и счетоводните операции, както и първичните счетоводни документи, които касаят разчета по въпросната фактура. Изводите на вещото лице и тук се основават на счетоводните записвания при доставчика и получателя, от които се установява, че задължението по фактурата е закрито и фактурата е погасена като задължение. Т.е. от счетоводна гледна точка и при доставчика, и при получателя по фактурата същата се явява разплатена - т.е. настъпило е данъчно събитие.

9.Относно определените лихви в размер на 26 713,42 лв. за упражнено право на данъчен кредит в по-ранни данъчни пероди от възникване на данъчното събитие по чл.25, ал.7 от ЗДДС по 5 броя данъчни фактури с издател „Балкантабако„ ЕООД и 8 броя данъчни фактури с издател „Старосел Инвест Груп”ЕООД.

В хода на ревизията, от страна на органите по приходите е констатирано че ревизираното лице е приспаднато данъчен кредит по 5 броя данъчни фактури с издател „Балкантабако„ ЕООД и 8 броя данъчни фактури с издател „Старосел Инвест Груп”ЕООД, подробно описани в РД. Предмет на доставките по въпросните фактури е Авансово плащане по договори за наем на ДМА. Във връзка с обсъжданите фактури от страна на ревизираното лице не са представени доказателства за извършени плащания към датите на издаването им, но са представени споразумения за извършено прихващане на задължения и вземания между „Старосел Турс”ЕООД и издателите на фактурите за авансови плащания, от 31.12.2018г. както и 2 бр кредитни известия от м. 11.2017 г. При тези данни от страна на органите по приходите е прието, че плащанията по 11 бр. фактури са извършени на датите на споразуменията за извършено прихващане, поради което и дружеството неправомерно е ползвало ДК по спорните фактури в по-ранни периоди, преди настъпване на данъчното събитие по чл. 25. ал. 7 от ЗДДС, което е прието, че е извършено на датите на изършеното прихващане въз основа на представените споразумения и преди издаването на съответните кредитни известия.

Нормата на чл. 175. ,ал.1 от ДОПК свързва дължимостта на лихвите за забава с наличието на неплатено в срок публично задължение, т е. за да възникне такова задължение е необходимо да има установено вземане, каквото в случая ще е налице при отказ на ДК в съответните периоди, за които е прието от органите по приходите, че това паво е неправимерно упражнено за тези периоди.

Тези изводи не се променят в никава степен от заключението на вещото лице по т.7 и т.8 от приетата ССЕ, които също, както и органите по приходите се основават на споразуменията за извършено прихващане от 31.12.2018г. по фактурите с издател „Балкантабако” ЕООД, с оглед на които е прието, че данъчното събитие е настъпило в по-късен данъчен период от периода на упажненото право на данъчен кредит.

V.Относно административноправния спор, касаещ определените данъчни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане.

10. Относно извършено преобразуване в увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 и 16, ал, 2. т. 3 от ЗКПО за 2017г., 2018 г. и 2019 г.. съответно в размер на 48 906.99 лв., 59 684.11 лв. и 42 348.28 лв.

В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното лице е отпуснало множество заеми на дружества, свързани лица съгласно § 1 т. 13 от ДР на ЗКПО. В тази насока в хода на ревизията са изискани и съответно представени първични счетоводни документи (договори за заем, споразумения за прихващане, счетоводни регистри - извлечения от сметка 498 - Временна финансова помощ и сметка 721 - Приходи от лихви, както и справки за представената временна финансова помощ). Конкретно в РД са описани условията по всеки един от договорите (дата на сключване, заемна сума, договорена лихва и др.). Въз основа на счетоводните регистри на дружеството е констатирано, че ревизираното лице не е начислило текущо и съответно не е признало като приходи договорените лихви в сключените договори за заем. За 2017 г. и 2018 г. няма отчетени приходи от лихви по предоставените заеми, а за 2018 г. са начислени приходи от лихви в размер на 3 808,80 лв Цитирани са разпоредбите на чл.78 от ЗКПО и чл. 15 от ЗКПО, чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от с.з. Като е взето предвид, че по сключените договори за заем е договорена годишна лихва в размер на 3%, е формиран извод, че са налице неотчетени приходи по тези договори, при условията ан отклонение от данъчно облагане. Конкретния размер на лихвата е посочен в изготвена таблица в РД, в която за всеки заемател по години е посочена дължимата лихва.

редвид представените счетоводни документи, съобразно и върнатите суми, както и договорената лихва, са изчислени процесните лихви и на основание чл 78 от ЗКПО счетоводният финансов резултат за ревизираните отчетни периоди е увеличен с разликата между установените лихви и отчетените от дружеството приходи от лихви по изследваните договори за заем.

От страна на жалбоподателя се оспорват изводите на органите по приходите относно неотчетени приходи от лихви, при условията на отклонение от данъчно облагане, като необосновани и неправилни.

На основание чл 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през теку щата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Моментът на начисляване на приходите от лихви е моментът, в който следва да се отразят въпросните лихви съобразно принципа на начисляването, установен в чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч - ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, та които се отнасят Следователно, от значение се явява моментът на възникване на задължението за начисляване на лихва, а не моментът на нейното заплащане. По смисъла на счетоводен стандарт (СС) 18-Приходи т. 2 приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. При безспорно установяване на ползване на предоставените парични средства, то приходът от лихва следва да се начислява своевременно и текущо от момента на предоставяне на заемните средства,д о датата на връщането им, защото през този период от време, се отчита ефективният доход от актива. Според т. 8.2 „а", във вр. т. 8.1 от СС № 18, - Приходи, приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихви, се признава текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. Разпоредбата на приложение “В" към СС № 18 – „Приходи от лихви, лицензпонни такси и дивиденти“ регламентира, че лицензионни такси и проценти от приходи, получени от използването на активи на предприятието, се признават в съответствие с клаузите на споразумението. Следователно, конкретния размер на приходите от лихви принципно зависят от условията на договора във връзка с размера на лихвата, времевата база, на която е определена тя, схемата за погасяване на задълженията (респ. главница и лихва), срок за тяхното окончателно погасяване, наличието или отсъствието на междинно погасяване на част от главницата и пр. Безспорно е, че в случая, след като договорената от страните лихва може да бъде изчислена надеждно, приходите от нея следва да се признаят текущо (за всеки отчетен период), пропорционално на времевата база (за срока на погасяване на заема), като се отчита ефективният доход от актива (лихва) съгласно т.т. 8.1 и 8.2 „а“ на СС № 18 - Приходи, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите (месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата).

Съгласно констатациите на органите по приходите, за процесните отчетни периоди 2017 г., 2018г. и 2019 г. макар и договорени, лихвите по сключените договори не са били начислявани, респ. не са отчитани и декларирани приходи от тях, в противоречие с разпоредбите на чл.78 от ЗКПО.

В РД и РА е установено, че по процесните договори за заем са договорени лихви, като за ревизираните години, макар и договорени, такива не са били начислявани текущо и не са признавани приходи. Нещо повече, констатирано е, че процесните договори са сключени между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, и с неначисляване на приходи от лихви по предоставените заемни средства, в действителност са налице безлихвени договори за предоставени заемни средства, което съставлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл.16, ал, 2. т. 3 от ЗКПО.

Във връзка с възраженията н жалбоподатела следва в случая да се посочи, че уговорката за опрощаване на лихви, за предвиден гратисен период за плащането им, имат отношението към плащането на същите, а не към възникването на приход. Нещо повече, при липса на уговорка за лихви по сключените договори, сщите се квалифицират като безлихвени заеми, което без всякакво съмнение се обема от хипотезата на чл. 15 и 16, ал, 2. т. 3 от ЗКПО и съставлява отклонение от данъчно облагане, при сделки между свързани лица. В този контекст е необходимо да се посочи, че за целите на данъчното облагане е ирелевантно както наличието или липсата на уговорка за лихви в договора за заем, така и кое е лицето, на което е предоставен заемът, доколкото при определяне на финансовия резултат за съответния данъчен период, следва да се включва и размерът на лихвата, която заемодателят би получил, ако би договорил лихва, съобразно пазарните и обичайни условия. Това изискване произтича с оглед разпоредбите на чл. 16. ал 1 и ал. 2 от ЗКПО. Вярно е, че в договорните отношения между страните съществува принципът на договорна свобода установен в чл. 9 от ЗЗД, но в разпоредбите на Глава четвърта от ЗКПО се съдържа регламентация за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, което се осъществява именно посредством сделки, трансфери, търговски и финансови отношения осъществени между свързани и несвързани лица, водещи до отклонение от облагане. Затова в тези текстове от ЗКПО са предвидени правила, които да игнорират и коригират ефекта от такива сделки и отношения за нуждите на данъчното облагане, с оглед определянето на действителния финансов резултат.

В случая са ирелевантни и доводите на жалбоподателя, че заемателите не са отчели разходи за лихви по изследваните договори за заем, като с това не е нарушен принципът за съпоставпмост между приходите и разходите, тъй като последният следва да бъде спазван от предприятието, а не е в сила между две предприятия, в твърдяния от жалбоподателя аспект.

По гореизложените се налага извода, че в случая са налице предпоставките за прилагане на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО за процесните отчетни перлиоди 20017г., 2018г. и 2019г. При определяне обаче на размера на неотчетените приходи от лихви за 2019г. обаче следва да се съобразят експертните изводи в т.9 и т.10 от основната ССЕ и т.10 от допълнителната ССЕ. В този аспект правилно е определен размера на неотчетените приходи за 2017г. и 2018г. в РД и в РА, и неправилно е определен размера на същите за 2019г. от гледна точка момента на дължимост на лихвите по сключените договори с „Винарска изба Старосел“ЕООд , ЧСИ А. А. и ЕТ И. М. Д.. Ето защо, в случая ще следва да съобразят експертните изводи относно размера на дължимите приходи от лихви за 2019г. на вещото лице по т.10 от приетата допълнителна ССЕ, с които следва да се увеличи счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019г., които се основават, както на договорите, но също така и на счетоводните записвания за това какви суми, кога са превеждани като заеми, кога са връщани и какви са остатъчните стойности на сумите, които са връщани.

Вещото лице е посочило, че неотчетените приходи от лихви за 2019 г. са в размер на 3653.44 лв.,с която сума ще следва да се увеличи счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019г., което налага изменение на ревизионния акт, в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2019г. и намаляването на същия от 42 348.28 лв. на 3 653.44 лв.

В останалата част относно извършеното преобразуване на счетоводния финнасов резултат на дружеството за 2017г и 2018г., съответно със сумите в размер на 48 906.99 лв., 59 684.11 лв., ревизионният акт е законосъобразен и жалбата срещу му следва да бъде отхвърлена.

11.Относно извършено преобразуване в увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017г. със сумата в размер на 32 920,97 лв. и за 2018 г. със сумата в размер на 23 753,69 лв, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

В хода на ревизията е констатирано, че за 2017 г. и 2018 г . от страна на ревизираното дружество са отчетени разходи за материали, съответно в размер на 32 920.97 лв. и 23 753,69 лв. на основание фактури, издадени от „САЙМЪН ГРУП 2016“ ЕООД, с предмет на сделките „прясно мляко, масло, сирене, кашкават, крема сирене, кисело мляко“. Посочено е, че при извършената насрещна проверка на доставчика, съшият не е представил изисканите документи и писмени обяснения, не са представени доказателства за извършените доставки. Прието е, че представените фактури не отразяват реално извършена сделка и отчетените разходи не са документално обосновани по смисъла на счетоводното и данъчното законодателство.

В Част Втора, Глава Шеста от ЗКПО са уредени общите положения за определяне на данъчния финансов резултат. Така, съгласно чл. 22 от закона, същият се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със: 1. данъчните постоянни разлики; 2. данъчните временни разлики; 3. сумите, предвидени в този закон. Член 23, ал. 1 от същия закон пък дава дефиниция за данъчни постоянни разлики, а това са счетоводни приходи или разходи, които не са признати за данъчни цели. В ал. 2, т. 1 от посочения член е пояснено, че за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че разход (загуба) не е признат за данъчни цели, с този разход (загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. От своя страна счетоводните разходи, които не се признават за данъчни цели, са изчерпателно изброени в чл. 26, т. 1 - 11 ЗКПО, сред които по т. 2 са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съответно, понятието „документална обоснованост“ е уредено в чл. 10 от ЗКПО. В ал. 1 на цитираната законова разпоредба изрично е посочено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

От така направения кратък нормативен анализ се налага извода, че от съществено значение за разрешаване на текущия административноправен спор е да се даде отговор на въпроса дали отчетените разходи по фактурите, издадени от „Саймън Груп 2016” ЕООД са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

Относно фактурите, издадени от „Саймън Груп 2016”ЕООД, за които вече бе прието от съда в предходното изложение, че не обективират действително извършени доставки на стоки (съображения, изложени в предходния раздел от настоящото решение, при обсъждане не непризнатото права на данъчен кредит), е необходимо да бъде съобразено следното:

Законодателят не предпоставя признаването на разходите само с формалното им документално оформяне, ако то не е свързано с действително осъществени стопански операции. При една осъществена стопанска операция, данъчнозадължените лица са длъжни да я оформят и документално, да я отразят в счетоводството си и чак тогава разбира се ще е налице спазване на принципа за документална обоснованост. При положение, че липсват доказателства за действително извършени доставки на стоки от страна на доставчика „Саймън груп”ЕООД на жалбоподателя по процесните фактури, съдът намира, че настоящият случай се субсумира в хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Както вече бе казано, счетоводните разходи, които не се признават за данъчни цели, са изчерпателно изброени в чл. 26, т. 1 – 11 от ЗКПО, сред които по т. 2 са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а тази разпоредба изисква първичните счетоводни документи да отразяват вярно стопанските операции.

При тази нормативна уредба се налага изводът, че във всички случаи за данъчното облагане е от значение първичните счетоводни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях стопански операции. Казано с други думи, формалното документиране на една доставка чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, респективно липса на документална обоснованост.

При това положение, преобразуването на ФР на дружеството за за 2017г. със сумата в размер на 32 920,97 лв. и за 2018 г. със сумата в размер на 23 753,69 лв,, се явява законосъобразно.

12.Относно извършено преобразуване в увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017г. със сумите в размер на 232 954,90 лв. и в размер на 30 000 лв. и за 2018 г. със сумата в размер на 72 037,17 лв. и в размер на 37 536,49 лв., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

В хода на ревизията е констатирано, че за 2017 г„ 2018 г. по дебита на сметка 602 (за 2017 г. и 2018 г.) и кредита на сметка 402 - Доставчици по аванси са отчетени съответно 232 954,90 лв. (с дата 01.12.2017 г.), 37 536,49 лв (с дата 01.12.2018 г.), без да са представени първични счетоводни документи за основанието за осчетоводяване на горепосочените суми, като текущи разходи за съответните отчетни периоди.

С възражението срещу РД за обосноваване на отчетените разходи са представени копия на фактури № 521/18.02.2019 г., 581/10.04.2019 г. и договор към тях, но ревизиращите органи са приели, че тъй като фактурите са за авансови плащания, то не би следвало да бъдат отразени счетоводно на разход. Прието е, че не е представена фактура и приемо-предавателен протокол за за отчетените разходи.

От страна на жалбоподателя се твърди, че въпросните разходи са са документирани с фактура № **********/27.05.2015 г. на стойност 125 000,00 лв , издадена от ЕТ „Д. З." и с предмет „по договор за туристически услуги“, но не е представен описаният във фактурата договор, няма данни и за счетоводното отразяване на фактурата през периода 2015 г. — 2017 г., като сумата на непризнатите разходи не съвпада със стойността на посочената фактура. В жалбата се навеждат доводи, че отношенията с посочения доставчик са такива по повод на договор от 2015 г.. който е бил обект на разглеждане в предходна ревизия от гледна точка на ЗДДС и в 2017 г. е признат ползваният данъчен кредит по съответната фактура, но тези доводи са ирелевантни по отношение признаването на разходите по корпоративния закон.

Констатирано е също така, че от страна на ревизираното друество са отчетени разходи по дебита на сметка 602 - Разходи за външни услуги за 2017 г. в размер на 30 000.00 лв. (и кредита на сметка 4996 - Други кредитори, с основание прехвърляне на разход ЕТ „С. Д.” с дата 31 12.2017 г . и за 2018 г.. обшо 72 037.17 лв.. вт.ч. 22 500.00 лв. (и по кредита на сметка 401 - Доставчици - ЕТ „С. Д. с основание по договор с дата 01.10.2018г.) и за 2018г. общо в размер на 72 037,17 лв., в т. ч 22 500,00 лв.(и по кредита на сметка 401 - „Доставчици 2018”, с основание отчетени текущи разходи с дата 31 12.2018 г.) и 49 537,17 лв.( и по кредита на сметка 401 - „Доставчици 2018” с основание отчетени текущи разходи с дата 31.12.2018.), не са представени първични счетоводни документи за основанието за осчетоводяване им като текущи за съответните отчетни периоди, поради което разходите не са признати за данъчни цели.В тази насока в хода на ревизията е констатирано, че на 31.12.2017 г. в главна книга на сметка 602 Разходи за външни услуги е извършено осчетоводяване, т.е. отчетен е разход в кореспонденция със счетоводна сметка 4996 - Други кредитори и с основание „прехвърляне на разход ЕТ „С. Д. на 01.10.2018 г. и е отчетен разход в размер на 22 500.00 лв. в кореспонденция по кредита на сметка 401 - Доставчици „ЕТ „С. Д.“ с основание „по договор“, но не е представен договор или друг първичен счетоводен документ, въз основа на който е извършено счетоводното записване. Според констатациите на органите по приходите, в главна книга на сметка 602 с дата 31 12.2018 г са отчетени разходи в размер на 49 537,17 лв. в кореспонденция със сметка 401 - „Доставчици 2018“, без да са представени първични счетоводни документи за обосноваване на отчетените разходи.

Правилен е направеният извод от органите по приходите, че обсъжданите разходи не отразяват вярно стопанските операции и не са документално обосновани по смисъла на счетоводното и данъчното законодателство, като законосъобразно е приложена нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО.

В настоящото производство жалбоподателят също не представя годни доказателства, които да обосноват друг правен извод, различен от констатациите на органите по приходите. Не водят до различен извод констатациите и изводите на вещото лице по приетата ССЕ, доколкото същите се основават ан записванията в счетоводните сметки и регистри на жалбоподателя „Старосел Турс” ЕООД, а не на първични документи, удостоверяващи записванията по счетоводните сметки и регистри. В тази насока е необходимо да се посочи, че регистрите за хронологически записвания се използват за съставяне на счетоводни статии в хронологичен ред, в зависимост от реда на постъпване на първичните и вторичните счетоводни документи. В случая е представен счетоводен регистър - главна книга, като са описани съответни счетоводни статии, без наличие на първични счетоводни документи, което обосновава правилността на извода наорганите по приходите за липса на документална обоснованост на отчетените разходи по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО посредством първични счетоводни документи да отразяващи вярно стопанските операции.

По отношение на отчетените разходи в размер на 37 536, 49 лв./ф 412 119,82 лв. – 374,583,33 лв./ в хода на административното обжалване на ревизионния акт е прието, че освен плащанията по представения договор за наем, сключен със „СТАРОСЕЛ ИНВЕСТ ГРУП“ ООД за 2018 г., общата сума на отчетените разходи в размер на 412 119.82 лв., е формирана и от фактури, издадени от следните доставчици: „М. И СИН" ЕООД - за покупка на материали и авансово плащане, „ТОТЕМ МС" ЕООД - за външна услуга и аванс ЕТ „ПРИМ ЕКСПО - В. О." - авансово плашане, „СОФТ TУ РАН" ООД - договор за разработка,”МЕТАЛ APT 97” ЕООД - авансови плащания, като към жалбата до Директора на Дирекция „ОДОП” гр.Пловдив са приложени и копия от въпросните фактури. Тези писмени доказателства са представени още с възражението срещу РД, като в констатациите на РА органите по приходите са обределили общата стойност по тези фактури, която възлиза на 60 756.95 лв. В тази насока са приели, че от една страна, при сумиране на разходите по договора за наем, сключен със „Старосел Инвест Груп”ООД, в размер на 374 583.35 лв. и посочената сума от 60 756,96лв, не се получава размерът на общо отчетените разходи 412 119.82 лв. Прието е, че разликата между последните две суми е 37 536.49 лв., която не може да бъде обвързана с приложените към жалбата документи и за която липсват първични счетоводни документи, обосноваващи отчетените разходи. От друга страна, е прието, че видно от наименованието на стоката/услугата описано като предмет на стопанските операции във фактурите, същите са основно за авансови плащания, като плащането не представлява разход, а разчет по смисъла на счетоводното законодателство. Освен това, липсват доказателства, че получени материални запаси и услуги по тези документи са използвани за осъществяваната от дружеството дейност през 2018 г., за която се претендират въпросните разходи. Предметът на сделката по фактурите, издадени от „М. И СИН“ ЕООД (с изключение на една, която е с предмет – 20% аванс по договор за поръчка на козметика), е покупка на материални активи (сапун, кондензатор, шампоан, душ гел, шапка душ, санитарна лента и др. „по договор от 03.10.2017 г.”), но този договор не е представен. Не са представени доказателства на какво основание стойностите по въпросните фактури, са отразени като разходи за външни услуги. По принцип при закупуването на материални запаси, не следва да се отчита разход, тъй като няма данни за влагането му в икономическата дейност. В случая липсва първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 3 от ЗСч за влагане на материалните запаси в осъществяваната икономическа дейност на лицето. След като не са налице разходооправлателни документи за влагане на материалите закупени по обсъжданите фактури, обосновано органите по приходите са приели, че разходите не следва ла бъдат признати за данъчни цели, поради липса на документална обоснованост по смисола на чл.10, ал.1 от ЗКПО. Нарушението на изискванията за документална обоснованост или установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, са основание за извършване на данъчната регулация по реда на чл. 26, т. 2 и т. 1 от ЗКПО, като непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане.

С оглед на това следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт, се явява законосъобразен в тази му част, а жалбата на ”Старосел Турс”ЕООД се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена в тази част.

С оглед пълнота, по отношение на корекцията на данъчната загуба за 2019г., която се изменя с решението на Директор на Дирекция „ОДОП“ Пловдив от 140 455.80 лв. на 256 848.60 лв., следва да се съобрази обстоятелството, че тази корекция се е наложила с оглед отмяната на констатацията за извършено преобразуване на финансовия резултат за този период със сумата от 116 392, 80 лв., и без всякакво съмнение съставлява благоприятен резултат в полза на жалбопадателя, което с оглед и на забраната за влошаване положението на жалбоподателя подлежи на оставяне в сила.

VІ. За разноските:

14. С оглед изхода на спора, на жалбоподателят се дължат сторените разноски по производството,съразмерно на уважената част от жалбата. Те се констатираха в размер на 28119, 30 лв.

С оглед изхода на спора на ответната администрация се дължи възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. На основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, във вр. с чл.7, ал.2, т.4 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения то се констатира в размер на 6 826,24 лв.

Ето защо, Пловдивски административен съд, IІ отделение, XIІ състав

 

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001621005716-091-001 от 17.01.2023г., издаден от Д. А. И., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и М. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 130 от 07.04.2023г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция за приходите, В ЧАСТТА тносно допълнително установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.10.2018г. до 30.09.2019г., в размер на 410 167,99лв., ведно с прилежащи лихви, в размер на на 160 030,55 лв., КАКТО и допълнително определените задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит на основание чл.75, ал.5, във вр. с чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 от ЗДДС за 2017г. и 2018г. в размер на 60 083,33 лв., ведно с прилежащите лихви.

ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001621005716-091-001 от 17.01.2023г., издаден от Д. А. И., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и М. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 130 от 07.04.2023г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция за приходите, В ЧАСТТА относно извършено преобразуване в увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 и 16, ал, 2. т. 3 от ЗКПО за 2019 г., съответно в размер на 42 348.28 лв., като НАМАЛЯВА същото от 42, 348, 28 лв. на 3653.44 лв.

ОТХВЪРЛЯ оспорването на „Старосел турс“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление село Старосел, област Пловдив, представлявано от Д. В. Д. против Ревизионен акт № Р-16001621005716-091-001 от 17.01.2023г., издаден от Д. А. И., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и М. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение № 130 от 07.04.2023г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” гр. Пловдив в ОСТАНАЛАТА ЧАСТ.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите гр.София да заплати на „Старосел турс“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление село Старосел, област Пловдив, представлявано от Д. В. Д., сумата от 28 119,30 лв., представляваща сторените разноски по производството, съобразно уважената част от жалбата.

ОСЪЖДА „Старосел турс“ ЕООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление село Старосел, област Пловдив, представлявано от Д. В. Д. да заплати на Национална агенция за приходите гр.София, сумата от 6 826,24 лв., представляваща възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита, собразно отхвърлената част от жалбата.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесетдневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.