Р Е
Ш Е Н
И Е
№…………………/…………………2022 г. гр. Варна
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – Варна, XXXIV-ти състав, в открито
заседание на осемнадесети април, две хиляди двадесет и втора година в състав:
Административен съдия:
Елена Янакиева
като разгледа докладваното от съдията адм.
дело № 527 по описа за 2021 година, за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156-161 от Данъчно-осигурителния
процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „М. “ ООД, ЕИК ****, представлявано от Управителя В.Д.В.,
със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Никола Вапцаров“ № 5, ет.
5, офис 501, чрез пълномощник адв. М.С.Д., срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000320003773-091-001/04.12.2020г.,
издаден от Н
И. Б на длъжност „Началник на
сектор“ /възложил ревизията/ и Б Т Б на длъжност „Главен инспектор по
приходите“ /ръководител на ревизията/ при ТД на НАП – Варна, с който на „М. “
ООД са установени задължения по ЗДДС за месец август, 2019г. поради непризнато
частично право на приспадане на данъчен кредит за същия период по фактура №
207/31.08.2019г., издадена от „А.“ ЕООД, в размер на 3600лв. /главница/
и лихва в размер на 447.04лв. или в общ размер - 4047.04лв.,
което е потвърдено с Решение № 337/ 22.02.2021г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП.
В жалбата се твърди, че РА е незаконосъобразен и необоснован, твърди се наличието на допуснато съществено нарушение
на административнопроизводствените правила. Излагат се съображения, че в хода
на ревизионното производство проверяващите не съобразили и не оценили всички
приложени по административната преписка доказателства в тяхната пълнота и
взаимосвързаност. Жалбоподателят навежда доводи, че по преписката са
представени писмени доказателства /договори, приемо-предавателни протоколи за
отчитане на извършените услуги/, които безспорно установявали извършването на
доставките и следователно наличието на данъчно събитие, въз основа на което
възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Многократно жалбоподателят се
позовава на практиката на СЕС /в частност – Решение от 21.06.2012г. по
съединени дела С-80/11 и С-142/11/, с което твърди, че незаконосъобразно
данъчният орган му е вменил тежестта да докаже дали издателят на фактурата за
стоките, във връзка с които се ползва правото на данъчен кредит, имал
качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС, разполагал ли е със
стоките, предмет на доставката, бил ли е в състояние да ги докаже и декларира
по ЗДДС. Твърди се, че е в тежест на ревизиращия орган да установи наличието на
данъчна измама, което задължение за установяване не би могло да се прехвърли
върху ревизираното лице. Счита, че
отразените в РА и РД констатации не съответствали на действителната фактическа
обстановка, поради което моли РА да бъде отменен изцяло, както и сторените в
производството съдебно-деловодни разноски.
Ответната страна – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП,
редовно призован, чрез процесуален представител юриск. А.П., намира така
предявената жалба за неоснователна и моли същата да бъде отхвърлена. Счита, че
в хода на производството не са събрани доказателства, които категорично да
оборят констатациите на ревизиращия орган. Моли за присъждане на направените в
производството разноски за юрисконсултско възнаграждение, както и за сторените
разноски за две съдебно-почеркови експертизи.
Жалбата е процесуално допустима, подадена от надлежна страна с правен
интерес от оспорването, в преклузивния срок по чл. 156 от ДОПК, срещу
ревизионен акт, който не е отменен с решението по чл. 155 от ДОПК при
задължителното му обжалване по административен ред, пред родово и местно
компетентен съд, поради което следва да се разгледа по същество.
Съдът, след като прецени събраните доказателства по делото, вменено му по
силата на чл. 168 от АПК и §2 от ДР на ДОПК задължение, ведно с доводите и
възраженията на страните в производството, приема за установено от фактическа
страна следното:
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000320003773-020-001/25.06.2020г., издадена
от Н И. Б на длъжност „Началник на сектор „Ревизии“ в
дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна /връчена електронно на 30.06.2020г. –
л. 1 от административната преписка/, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е
възложено да бъде извършена ревизия на „М. “ ЕООД, ЕИК ****, от екип от
ревизори: Б Т Б – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Ч
Ж Д. – главен инспектор по приходите,
като ревизията обхване следните видове задължения по периоди: Данък върху
добавената стойност /ДДС/ за периода от 01.06.2019г. до 30.06.2019г. и ДДС за
периода от 01.08.2019г. до 31.08.2019г. Горепосочената заповед е изменена
поради направено искане от ревизиращите органи за продължаване срока на
ревизията със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ №
Р-03000320003773-020-002/30.09.2020г., с която срокът за извършване на
ревизията е удължен до 30.10.2020г. /връчена на 30.09.2020г. по електронен път
– л. 6 от административната преписка/.
За установяване на обстоятелствата от обективна страна, имащи значение за
ревизията, органите по приходите са извършили процесуални действия, подробно
описани в констативната част на изготвения РД № Р-03000320003773-092-001/
12.11.2020г., който е неразделна част от ревизионния акт по смисъла на чл. 120,
ал.2 от ДОПК. Срещу РД е постъпило възражение от ревизираното лице по чл. 117,
ал.5 от ДОПК, обсъдено обстойно в РА и в последствие счетено от решаващия орган
за неоснователно.
При извършване на ревизията е установено от органите по приходите, че „М. “
ЕООД е данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДС за извършваната от
него независима икономическа дейност, а именно – покупко-продажба на недвижими
имоти; производство, преработка и търговия на селскостопански стоки,
консултантски, посреднически и маркетингови услуги.
В хода на възложената ревизия с Протокол № 1701975/26.10.2020г. са присъединени
доказателства с приложения по ревизионното производство, приключило с РА №
03000320003773-091-001/ 04.12.2020г. /връчен по електронен път на 04.12.2020г.
– л. 665 от административната преписка/, издаден от възложителя на ревизията и
ръководителя на същата в определения в чл. 119, ал.2 от ДОПК срок, с който в
тежест на „М. “ ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за
данъчния период 08.2019г. в размер на 3600лв. – главница, и 447.04лв. – лихва за
забава или общо – 4047.04лв.
Съгласно представените от Управителя на „М. “ ЕООД писмени обяснения /л.11
от адм. преписка/, дружеството извършва дейност, свързана с отглеждането на
розови и лавандулови насаждения в землищата на гр. Павел Баня и с. Турия.
Настоява се наличието на техническа и кадрова обезпеченост на дружеството в
извършването на дейността му.
В хода на ревизионното производство е установено, че „М. “ ЕООД упражнило
правото си на приспадане на данъчен кредит по фактура № 207/31.08.2019г., която
е с данъчна основа в размер на 25 583.33лв. и ДДС по нея в размер на
5116.67лв., с предмет на фактурата – доставка – услуги по договор, с издател „А.“
ЕООД, ЕИК: ********* /л. 348 от административната преписка/, състоящи се в
извършени селскостопански услуги – транспорт с трактор, фрезоване, подрязване и
култивиране /л. 34 от адм. преписка/. Извършена била насрещна проверка на
издателя на горепосочената фактура, като по преписката били представени писмени
обяснения и документи, подробно описани от ревизиращите органи в стр. 10 от РД
/л. 646 от адм. преписка/.
Установено било чрез представен договор за наем с „М. “ ООД /л. 352 от адм.
преписка/ на селскостопанска техника, както и чрез писмените обяснения /л.366
от адм. преписка/ на Управителя Г. Г.на дружеството „А.“ ЕООД, че същото е
имало назначени по трудово правоотношение две лица на длъжност „водач“ на
селскостопанска техника – И Б Й и Амед
Юсмен Насуф, които извършвали услугите по фактурите до датата 12.06.2019г.,
издадени на „М. “ ООД. След посочената дата услугите били извършвани от
Управителя Г. Г., като същият не представил свидетелство за управление с
категория ТКТ /колесен трактор/. Ревизиращите органи впоследствие са изискали
от „А.“ ЕООД свидетелство за управление с придобита категория ТКТ на Г. Г.,
като било установено, че последният бил в трудови правоотношения за периодите
от 18.04.2019г. до 17.08.2019г. и от 21.08.2019г. до 02.01.2020г. с други
данъчнозадължени лица.
Дружеството „А.“ ЕООД представило писмени обяснения /л. 546 от адм.
преписка/, с които заявило, че в изпълнение на сключени договори с „М. “ ООД и
други контрагенти, наело лицето А.Т.А.. Уточнено е, че към последния не са
постъпили плащания по договореното между тях възнаграждение, тъй като бил
наложен запор на банковата сметка на дружеството. Представени са и други
документи, а именно: граждански договор, сключен от А.А. и „А.“ ЕООД; 2 броя
протоколи за приемане на извършената работа от 30.06.2019г. и от 31.07.2019г.
съответно /копия/; пътни книжки, шофьорска книжка /л. 520 до 546 вкл. от адм.
преписка/. Установено от ревизиращите органи е, че в шофьорската книжка на А.А.
/издадена във Великобритания/, не е наличен символ на категория ТКТ /л. 545 и
543 от адм. преписка/.
Лицето А.А. бил представляващ на дружеството „Реалтон“ ЕООД, установено
след справка в Търговския регистър от органите по приходите. В хода на
ревизията е констатирано, че подписът, положен върху представените граждански
договор от 01.06.2019г.; протоколи за приемане на извършената работа от
30.06.2019г. и 31.07.2019г., както и положения върху нотариално заверения
образец от подписа в Търговския регистър и други документи, изходящи от лицето А.
/л. 542-539 от адм. преписка/, бил с видима разлика, с оглед на което
ревизиращите органи приели, че не било ясно кой и в какво качество е подписал
процесните документи, което създало съмнения в автентичността и верността на
съдържанието на договорите и други представени документи. Констатирано е също
разминаване между датата на протокола за приемане на извършена работа от
31.07.2019г. и счетоводната статия за начисляване на възнаграждението на лицето
А.А. – 30.06.2019г.
В хода на съдебното дирене е приобщена административната преписка, както и
оспорения РА, ЗВР, РА и РД.
С определение на съда /л. 171 от делото/ по искане на процесуалния
представител на ответника е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК по
оспорване истинността на представения Протокол за приемане на извършената
работа по граждански договор от 31.07.2019г. и Протокол за приемане на
извършената работа по граждански договор от 30.06.2019г., в частта на тяхната
автентичност. На ответната страна, която оспорва истинността на
документите, е указано, че тежестта на доказване съгласно чл. 193, ал.3 от ГПК,
пада върху нея.
Във връзка с указаното разпределение
на доказателствената тежест, процесуалният представител на ответната страна
направи искания за назначаване на две съдебно-графологични експертизи, както и
съдебно-счетоводна експертиза. Такива са допуснати в открито съдебно заседание
и са приети в хода на съдебното следствие по правилата на процесуалния закон.
Дадени са след запознаване с наказателната отговорност, предвидена в чл. 291 от НК, за която вещите лица са предупредени. Всяко вещо лице е изслушано
непосредствено от съда, като поддържа изводите си, отразени в писмените експертни
заключения.
В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза на
счетоводствата на двете дружества – „А.“ ЕООД и „М. “ ООД. След запознаване с
административната преписка и извършване на справки в счетоводствата на двете
дружества, вещото лице е приело в заключението си, че същите правилно са водили
счетоводните си записвания. Установено е също така, че процесната Фактура №
**********/31.08.2019г. е отразена в счетоводството на „А.“ ЕООД, за което също
така бил начислен и данък по ЗДДС, видно от счетоводна статия №
196/31.08.2019г. /л. 503 от адм. преписка/.
На следващо място, в заключението си вещото лице е установило, че
горепосочената фактура е била включена от „А.“ ЕООД в справката-декларация по
чл. 125, ал.1 от ЗДДС за данъчния период м. Август, 2019г., видно от
Уведомление с вх. № ДДС.2400-2195462 от 13.09.2019г.
Прието е в съдебно-счетоводната експертиза, че в счетоводството на „А.“
ЕООД са отчетени приходи от извършена услуга по процесната фактура в размер на
25 583.33лв., което впоследствие е прихванато с насрещно вземане на „М. “
ООД в размер на 22 957.00лв., за което са съставени счетоводни статии №
545-552/30.08.2019г. /л. 445-444 от адм. преписка/. Процесната фактура била
отразена и в счетоводството на жалбоподателя като разход в размер на
25 583.33лв. /л. 99 от адм. преписка/, като за прихващането е създадена
надлежна счетоводна статия № 1476/31.08.2019г. /л. 101 от адм. преписка/. В
заключението е прието, че плащането е отразено в счетоводствата на двете
дружества.
В заключението си вещото лице приема, че за месец август, 2019г. не били
отчетени разходи за работна заплата на А.Т.А., а такива са отчетени за
предходни месеци на 2019 година. Прието е в експертизата, че съществува
съответствие между датите на начисляване на разходите по гражданския договор,
сключен с А.А. на 01.06.2019г., и датите на протоколите за приемане на
извършената работа съответно с дати 30.06.2019г. и 31.07.2019г., с изключение
на услуги, извършени през месец 05.2019г., които не попадат в обхвата на
ревизирания период и за които е прието от вещото лице, че не са извършени от А.А.,
видно от съпоставка на датите на сключване на процесния граждански договор и
периодите на извършване на услугите.
Заключено е в съдебно-счетоводната експертиза, че техническата и кадровата
обезпеченост на дружеството „А.“ ЕООД била отразена в счетоводството на
последното до 31.05.2019г., като след тази дата не са отразявани разходи за
наем на селскостопанска техника. По въпроса с кадровата обезпеченост е
констатирано в експертизата, че „А.“ ЕООД има сключени трудови договори с И Б Й
и А Ю Ю , които били прекратени на
12.06.2019г.
Експертното заключение не е оспорено от страните и съдът го кредитира като
обективно и компетентно дадено и безпристрастно изготвено.
Като доказателства по делото са приети и приложени представените от
процесуалния представител на жалбоподателя документи по опис /л. 75-90 от
преписката/, използвани от вещото лице при изготвяне на заключението по
съдебно-счетоводната експертиза.
В хода на съдебното производство са допуснати и две съдебно-почеркови
експертизи на представените от „А.“ ЕООД документи, съответно: граждански
договор на А.А. от 01.06.2019г.; Протоколи за приемане на извършена работа от
30.06.2019г. и 31.07.2019г.
Съгласно предоставеното от вещото лице Е.А. заключение на съдебно-почерковата
експертиза подписите, положени в Протокол за приемане на извършената работа по
граждански договор от 31.07.2019г. и в Протокол за приемане на извършената
работа по граждански договор от 30.06.2019г., не са изпълнени от лицето А.Т.А.,
като в експертното заключение обстойно са обсъдени начините, чрез които е
достигнато до този извод, като е приложена и фототаблица с цел онагледяване на
начина на формиране на заключението на вещото лице.
Съгласно предоставеното от вещото лице Б.Д.Б. експертно заключение на
съдебно-почерковата експертиза на подписа, положен на позиция „Изпълнител“ в
Граждански договор от 01.06.2019г., сключен между „А.“ ЕООД и А.Т.А., подписът
не е положен от последния поради констатирани различия в признаците на почерка
в изследваните подписи от други документи, изходящи от същото лице и подписа,
положен на позиция „Изпълнител“ в процесния граждански договор от 01.06.2019г.
В експертното заключение са представени обширни мотиви досежно начина на
формиране на заключението, като е приложена и фототаблица с цел онагледяване на
начина на формиране на изводите на вещото лице.
От събраните в хода на проверката доказателства /документи, справки и данни
от ревизираното лице и от трети лица и др./ органите по приходите констатирали
на основание чл. 70, ал.5, във вр. чл. 9, чл. 12 и чл. 25 от ЗДДС за
ревизирания период, а именно от 01.06.2019г. до 30.06.2019г. и от 01.08.2019г.
до 31.08.2019г., че дружеството „М. “ ООД нямало право на приспадане на данъчен
кредит за посочения период в размер на 3600лв. за данъчен период 08.2019г. по
фактура № 207/31.08.2019г. с данъчна основа 25 583.33лв. и ДДС 5116.67лв.,
с издател „А.“ ЕООД.
Горната фактическа обстановка съдът приема за установена въз
основа на доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство и на
съдебното дирене, които са последователни, взаимно обвързани и
безпротиворечиви, и анализирани в съвкупност не налагат различни изводи.
При така установената фактическа обстановка съдът формира
следните правни изводи:
Разгледана по същество жалбата се явява неоснователна поради
следните съображения:
Предмет на осъществявания с настоящото производство съдебен
контрол е Ревизионен акт № Р-03000320003773-091-001/04.12.2020г., издаден от Н
И. Б на длъжност „Началник на
сектор“ /възложил ревизията/ и Б Т Б на длъжност „Главен инспектор по
приходите“ /ръководител на ревизията/ при ТД на НАП – Варна.
При извършване на задължителната
проверка по чл. 160, ал.2 от ДОПК, съдът констатира, че РА е издаден от
компетентен за това административен орган. Ревизията е възложена със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-03000320003773-020-001/25.06.2020г., издадена от Н И. Б на длъжност „Началник на сектор „Ревизии“ в
дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна /връчена електронно на 30.06.2020г. –
л. 1 от административната преписка/, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК,
като бъде извършена от екип от ревизори: Б Т Б – главен инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/ и Ч Ж Д. –
главен инспектор по приходите, като ревизията да обхване следните видове
задължения по периоди: Данък върху добавената стойност /ДДС/ за периода от
01.06.2019г. до 30.06.2019г. и ДДС за периода от 01.08.2019г. до 31.08.2019г.
Горепосочената заповед е изменена поради направено искане от ревизиращите
органи за продължаване срока на ревизията със Заповед за изменение на заповед
за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000320003773-020-002/30.09.2020г., с която
срокът за извършване на ревизията е удължен до 30.10.2020г. /връчена на
30.09.2020г. по електронен път – л. 6 от административната преписка/.
Така съставеният РА съдържа всички
изискуеми реквизити, предвидени в чл. 120, ал.1 от ДОПК, като е подписан от съставителите
с електронен подпис и не страда от пороци, обуславящи неговата нищожност.
Съгласно чл. 120, ал.2 от ДОПК,
съставеният ревизионен доклад е приложен към РА и както сочи цитираната
разпоредба, той е неразделна част от същия. Самият ревизионен доклад е съставен
в срока по чл. 117, ал.1 от ДОПК и съгласно изискванията на чл. 117, ал.4 от ДОПК е връчен по електронен път на ревизираното лице, видно от приложената по
делото разписка за електронно връчване. В предвидения в закона срок
ревизиращите органи са издали оспорения в настоящото производство ревизионен
акт.
Съгласно чл. 68 от ЗДДС, за да се признае на получателя по
облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит, следва
да е налице някое от условията в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване на
предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, винаги трябва да се
държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал.1
или чл. 9 от ЗДДС и на следващо място да се проверява изпълнението на
съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.
В процесния случай правото на приспадане на данъчен кредит на
жалбоподателя е отказано на основание чл. 70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с изводи
за неправомерно начислен във фактурите данък, поради липса на доказателства
относно реалното осъществяване на доставките. Съгласно посочената разпоредба,
не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В
закона няма легално определение на „неправомерно начислен данък“ по смисъла на
чл. 70, ал.5 от ЗДДС, но по аргумент от противното това ще е всяка хипотеза,
при която начисляването на данъка е станало в нарушение на законови изисквания.
И доколкото наличието на реално осъществена доставка на стока или услуга по
смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото
на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка или
услуга е „неправомерно“ по смисъла на чл. 70, ал.5 от ЗДДС и следователно
липсата на такава доставка винаги би била основание за непризнаване на право на
данъчен кредит.
Въпросното право на приспадане на данъчен кредит е субективно
притезателно право, чието доказване тежи върху жалбоподателя, както повелява
чл. 154 от ГПК, вр. §2 от ДР на ДОПК, във вр. чл. 144 от АПК. Именно
ревизираното лице следва да докаже изгодните за него правни последици, състоящи
се в упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно и
константната практика на СЕС /в този смисъл – Решение от 18.07.2013г. по дело
С-78/12/ реално осъществената доставка на стока или услуга, поради наличието на
която се претендира правото на приспадане на данъчен кредит, се определя като
задължително условие за възникване на претендираното право.
Осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от
доставчика към получателя на правото последният да се разпорежда със стоката, е
фактически въпрос, налагащ цялостно изследване на всички приложени по делото
документи в тяхната взаимосвързаност и пълнота, които пряко или косвено
свидетелстват за осъществяването на доставката. Само реално осъществената
доставка е в състояние да породи изискуемост на данъка, съответно и право на
приспадането му.
По делото не е спорно наличието на предпоставката по чл. 71,
ал.1, т.1 от ЗДДС, а именно – наличието на данъчен документ /фактура/ от
страните, който е отразен в счетоводствата на дружествата „М. “ ООД и „А.“
ЕООД.
Спорната предпоставка за възникване правото на приспадане на
данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1 от ЗДДС в процесния случай е
наличието на осъществена облагаема доставка на стоки или услуги по смисъла на
чл. 9 от ЗДДС, извършена от конкретно посочено във фактурата лице.
Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото
на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя
изискването да е налице реално осъществена и облагаема доставка. Легалната
дефиниция на понятието „данъчен кредит“ се съдържа в чл. 68, ал.1 от ЗДДС и
това е сумата на данъка, която регистрирано по закона лице има право да
приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или
услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил
облагаемата доставка като основно изискване, за да е съществуващо правото на
приспадане на данъчен кредит. Законът най-напред изисква да е осъществена
реална доставка на стока или услуга и след като жалбоподателят черпи своите
права от наличието на реална облагаема доставка, то в негова тежест се ситуира
да ангажира доказателства, обуславящи наличието на това негово право.
Доказателствата, от своя страна, за реалното осъществяване на
облагаема доставка на стоки или услуги по ЗДДС могат условно да се разделят на
две групи: установяващи потенциалната възможност за осъществяване на
доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова
обезпеченост на доставчика; такива, сочещи прякото и непосредственото й
реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на
извършената работа, доказателства за начин на остойностяване като
количествено-стойностни сметки, осчетоводени записи за извършени разходи на
доставчика във връзка с извършването на услугата и др.
По делото са представени документи, изходящи от доставчиците и
имащи отношение към процесните доставки – договори и приемо-предавателни
протоколи. Представени са счетоводни регистри, от които би могло да се установи
какъв е начинът на счетоводно отразяване на процесните доставки. Като частни
документи договорите и протоколите за приемане на извършена работа по
граждански договор не разполагат с материална доказателствена сила, която да
обвърже съда. Тяхното съдържание се преценява от съда по вътрешно убеждение с
оглед целия спектър от обстоятелства по делото.
Автентичността на гражданския договор от 01.06.2019г. и двата
протокола от 30.06.2019г. и 31.07.2019г. съответно, е оспорена от ответната
страна. Основанието е наличието на разлика между положените от св. А.А. подписи
върху оспорените документи и нотариално заверен образец от саморъчния подпис и
други документи, изходящи от същото лице, налични по партидата на дружеството,
което последният представлява, а именно – „Реалтон“ ЕООД, ЕИК *********. Затова
съдът е открил производство по оспорване истинността – авторството – на
представените по делото граждански договор от 01.06.2019г., Протокол за приемане
на извършена работа по граждански договор от 30.06.2019г. и Протокол за
приемана на извършена работа по граждански договор от 31.07.2019г. на основание
чл. 193, ал.2 от ДОПК, вр. §2 от ДР на ДОПК. На ответната страна, която оспорва
истинността на документите, е указано, че тежестта на доказване съгласно чл.
193, ал.3 от ГПК, пада върху нея.
От събраните по делото доказателства не може да се направи
обоснован извод, че между дружествата „М. “ ООД и „А.“ ЕООД е била осъществена
реална доставка на фактурираните услуги. Представените към фактурата протоколи
за приемане на извършена работа по граждански договор по своята същност са
частни свидетелстващи документи, които нямат обвързваща съда материална
доказателствена сила, а се преценяват по вътрешно убеждение на съда с оглед
останалите събрани и приложени по делото доказателства.
В съдебното производство бе назначена и приета
съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Заключението е прието без възражения от
страните. Вещото лице е установило начина, по който са заприходени в
счетоводствата на „М. “ ООД и издателя на фактурата „А.“ ЕООД получените услуги
по процесната фактура, как са отразени разходите по нея и начисления ДДС.
По искане на ответната страна са назначени и две съдебно-почеркови
експертизи във връзка с допуснатото оспорване на представените по делото
документи по чл. 193, ал.2 от ГПК с предмет приложените по делото граждански
договор от 01.06.2019г., както и Протокол за приемане на извършена работа по
граждански договор от 30.06.2019г. и Протокол за приемане на извършена работа
по граждански договор от 31.07.2019г.
Вещото лице Е.А. прави извод в своето заключение, че подписите,
положени в Протокол за приемане на извършената работа по граждански договор от
30.06.2019г. и в Протокол за приемане на извършената работа по граждански
договор от 31.07.2019г., не са изпълнени от лицето А.Т.А., за което са
приложени обстойни мотиви и са обсъдени начините, чрез които е достигнато до
това заключение, като е приложена и фототаблица с цел онагледяване на начина на
формиране на заключението на вещото лице. Съдът счете и прие така приложената
експертиза за безпристрастно дадена.
Съгласно предоставеното от вещото
лице Б.Д.Б. експертно заключение на съдебно-почерковата експертиза на подписа,
положен на позиция „Изпълнител“ в Граждански договор от 01.06.2019г., сключен
между „А.“ ЕООД и А.Т.А., подписът не е положен от последния поради
констатирани различия в признаците на почерка в изследваните подписи от други
документи, изходящи от същото лице и подписа, положен на позиция „Изпълнител“ в
процесния граждански договор от 01.06.2019г. В експертното заключение са
представени обширни мотиви досежно начина на формиране на заключението, като е
приложена и фототаблица с цел онагледяване на начина на формиране на изводите
на вещото лице.
Като неоспорени, съдът кредитира
двете заключения по съдебно-почерковите експертизи и възприема изложените в тях
изводи относно автентичността на приложените по делото граждански договор и два
броя протоколи за приемане на извършената работа по граждански договор, поради
което намира, че лицето А.Т.А. не е положил лично подписи на позиция
„Изпълнител“ в изброените документи. На това основание настоящият състав
изключва същите от доказателствения материал по делото и няма да ги ползва при
постановяване на решението си по съществото на спора.
Досежно възражението на процесуалния представител на жалбоподателя относно
експертното заключение на вещото лице Е.А. и фактът, че в същото са използвани
за сравнителен анализ копия на двата процесни протокола, съдът приема същото за
неоснователно. Съгласно константната практика,
няма пречка да се използват ксерокопия на документи, използвани при
допусната съдебно-почеркова експертиза. Експертиза може да бъде извършена успешно и върху фотокопие на
документ, респ. на подпис, само когато резултатът е отрицателен, както е в този
случай. Само, когато бъдат констатирани съвпадащи признаци положителният
отговор на въпроса дали положеният подпис е на лицето, посочено като автор на
документа, се дава в степен на вероятност.
Предвид гореизложеното съдът намира, че оспорването по раде на чл.193 и
сл.ГПК от страна на процесуалния представител на жалбоподателя на допуснатите в
настоящото производство две съдебно-графологични експертизи на Протокол за
приемане на извършена работа по граждански договор от 31.07.2019г. и Протокол
за приемане на извършена работа по граждански договор от 30.06.2019г. за
неуспешно.
Показанията на свидетеля А.А. не
оборват горните изводи. Свидетелят твърди, че в периода юни до юли 2019г. е бил
нает от „А.“ ЕООД с цел извършване на селскостопански услуги в с. Турия,
състоящи се в обработка на земя, култивиране, фрезоване, транспорт на розов
цвят и подрязване на розови насаждения. Въпросните селскостопански услуги са
били възлагани на св. А. от Управителя на „А.“ ЕООД. Свидетелят сочи, че имал
уговорка за заплащане на възнаграждение за извършената работа, което получил
с голямо закъснение. Свидетелят посочва, че той е подписал договор, като не
уточнява вид на договора, а единствено, че такъв бил подписан лично от него.
Свидетелят сочи, че имал „бърз подпис“, което изтъква като причина за разликата
между положените от него подписи върху официални документи и върху процесния
граждански договор, също така посочва, че имал ясен спомен, че именно той е
подписал документите.
Във връзка с гореизложеното, съдът
счита показанията на свидетеля А.А. за противоречиви, поради което не ги
кредитира. От наличните по делото доказателства не се подкрепя твърдението на
свидетеля, че именно той е подписал процесните документи. Налице е съществена
разлика между полаганите от свидетеля подписи и твърдението, че на едни
документи се подписвал по един начин, а на други по друг начин.Последното не е
издържано от логическа и правна гледна точка, поради което съдът няма да ги
вземе предвид при произнасянето по съществото на спора.
Съвкупността на гореизложените
мотиви обосновава извод, че оспорените от ответника документи /граждански
договор от 01.06.2019г. и два протокола за приемане на извършената работа по
граждански договор от 30.06.2019г. и 31.07.2019г. съответно/ са неистински на
основание чл. 194, ал.3, във вр. чл. 144 от АПК, поради което няма да бъдат взети
предвид от съда при постановяване на решението по настоящия спор.
Установената от ревизиращите органи
фактическа обстановка не претърпя развитие в хода на съдебното следствие. В
този аспект следва да се посочи, че по време на съдебното дирене не бяха представени
нови доказателства, които да оборят изводите на органите по приходите.
Безспорно установено е наличието на данъчно фактура, нейното осчетоводяване в
счетоводствата на дружествата „М. “ ООД и „А.“ ЕООД, но това обстоятелство само
по себе си не представлява условие за приспадане на данъчен кредит.
Правото на приспадане на данъчен
кредит на регистрирано по ЗДДС задължено лице възниква единствено при
кумулативното наличие на елементите от сложния фактически състав в ЗДДС. Наред
с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т.1 от ЗДДС, той включва и
установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите
по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 от ЗДДС. При
липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид
документи за доказване наличието на законоустановените предпоставки за
приспадане на данъчен кредит, адекватна следва да бъде преценката на целия
спектър от събраните по делото доказателства. Трайна е съдебната практика, че
издаването на фактурите в счетоводството само по себе си не установява
действителното извършване на обективираната в нея доставка, а осчетоводяването
на фактурите в счетоводството на ревизираното лице не се явява достатъчно за
установяване реалното извършване на услуга или доставка на стока по
осчетоводената фактура. Необходимостта от доказване на действителното
извършване на доставките, по които се претендира приспадане на данъчен кредит,
е многократно подчертавана и от СЕС като изискуемо условие за възникване на
претендираното от ревизираното лице право.
В тази връзка, съдът счита за
неоснователни доводите на жалбоподателя, в които се позовава на практиката на
СЕС, тъй като процесният случай не разкрива сходства с основните факти в
производството, по което е постановено Решение от 21.06.2012г. по съединени
дела С-80/11 и С-142/11. В този смисъл, съпоставяйки настоящите факти и тези по
цитираното решение на СЕС, безспорно се установява, че при тях не се оспорва извършването
на отразената във фактурата сделка /за разлика от настоящия казус, където се
оспорва реалността на доставката на услуга/, като решението, постановено по
цитираните по-горе съединени дела, не дава основание да се приеме, че без
доказана реалност на предмета на пряка доставка и само чрез данъчна фактура
може на получателя на фактурата да се признае правото на приспадане на данъчен
кредит. Действително, съгласно отбелязаната практика на СЕС, жалбоподателят
няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика
си, но следва да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно
доказване жалбоподателят не съумя да извърши по настоящото производство.
В допълнение на гореизложеното, по
аргумент от Решение от 06.09.2012г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на
конкретни доказателства за наличието на данъчна измама, чието доказване винаги
е в тежест на органа по приходите, а не на данъчнозадълженото лице, съдът по
съществото на спора следва да съблюдава в рамките на спора дали самият издател
на фактурите е извършил въпросните доставки на стоки или услуги, като за тази
цел се вземат предвид всички обстоятелства, които по настоящото дело не са
доказани. След като оспорващият РА претендира, че в негова полза за доставени
стоки или услуги от съответен доставчик, не може да твърди, че е добросъвестен
и не участва в данъчна измама, след като по необходимост би следвало в негова
полза да са доставени стоките или услугите. Както сочи практиката на СЕС,
съставянето на документи /в процесния случай – фактура/, които не отразяват
реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в
данъчна измама и злоупотреба с право /в този смисъл е и Решение №
15751/29.12.2014г. на ВАС, по адм. д. № 3647/2014г., I отд./.
С оглед изложеното, РА се явява
обоснован и законосъобразен, а жалбата следва да бъде отхвърлена като
неоснователна.
При този изход на делото на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна, на основание чл. 161,
ал. 1 от ДОПК, следва да се заплатят разноски за юрисконсултско възнаграждение
и две съдебно-почеркови експертизи в общ размер – 1013.29лв., съгласно
защитения материален интерес.
Водим от гореизложеното и на
основание чл. 160, ал.1 от ДОПК и чл. 161 от ДОПК, XXXIV състав на Административен съд –
Варна
Р Е Ш И:
ПРИЗНАВА за установено на
основание чл. 194, ал. 3 във връзка
с чл. 193, ал. 2 от ГПК във връзка
с чл. 144 от АПК по
заявеното от ответника оспорване на граждански договор от 01.06.2019г., сключен от А.Т.А.
и „А.“ ЕООД; Протокол за приемане на извършената работа по граждански договор
от 30.06.2019г.; Протокол за приемане на извършената работа по граждански
договор от 31.07.2019г., че същите
са неистински в частта относно формалната им доказателствена сила, а именно автентичността
на положените в тях подписи, като на основание чл. 194, ал. 2 от ГПК ги
изключва от доказателствата по делото.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „М. “ ЕООД, ЕИК ****, представлявано от Управителя В.Д.В., със
седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Никола Вапцаров“ № 5, ет. 5,
офис 501, чрез пълномощник адв. М.С.Д., срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000320003773-091-001/04.12.2020г.,
издаден от Н И. Б на длъжност „Началник на сектор“ /възложил
ревизията/ и Б Т Б на длъжност „Главен инспектор по приходите“ /ръководител на
ревизията/ при ТД на НАП – Варна, с който на „М. “ ООД са установени задължения
по ЗДДС за месец август, 2019г. поради непризнато частично право на приспадане
на данъчен кредит за същия период по фактура, издадена от „А.“ ЕООД, в размер
на 3600лв. /главница/ и лихва в размер на 447.04лв. или в общ
размер - 4047.04лв., което е потвърдено с Решение № 337/ 22.02.2021г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна
при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА
„М. “ ЕООД, ЕИК ****, представлявано от Управителя В.Д.В., със седалище и
адрес на управление: гр. Варна, ул. ****да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна разноски по делото в размер на
1013.29лв., представляващи: юрисконсултско възнаграждение: 513.29лв.; депозит
за съдебно-почеркова експертиза – 200.00лв; депозит за съдебно-почеркова
експертиза – 300.00лв.
Решението
не подлежи на обжалване на основание чл. 160, ал.7 от ДОПК.
Административен съдия: