Р Е Ш
Е Н И Е
№ /18.02.2020
година, гр. Варна
В И М Е Т
О Н А
Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, ХXVІ
състав, в публичното съдебно заседание на двадесет и първи януари през две
хиляди и двадесета година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: РАЛИЦА АНДОНОВА
при секретаря Ангелина Георгиева, като
разгледа докладваното от съдията адм.
дело № 1459 за 2019 година по описа на съда, за да се произнесе, съобрази
следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс
/ДОПК/.
Образувано е
по жалба на „Алдо фреш“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: гр. Варна, ***, против ревизионен акт /РА/ №
Р-03000318003997-091-001/06.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с решение № 58/03.05.2019 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ – Варна при ЦУ на НАП, в
частта, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения
за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за
данъчен период /д.п./ 2017 г. в размер на 10 986,05 лева – главница, и 1 010,00
лева – лихви.
В жалбата се
излагат съображения за незаконосъобразност на РА поради несъответствието
му с приложимите материалноправни
разпоредби. Оспорват се изводите на приходните органи относно представения
лицензионен договор за търговска марка за предоставяне на лиценз. Твърди се, че
регистрацията в Патентното ведомство е неотносима към правата на предоставящия
ползването на търговската марка и към задължението на ползвателя да заплаща
уговорената сума, поради което разходите във връзка с ползването на марката са
действително извършени и следва да се признаят за счетоводен разход. Навеждат се
доводи, че не са налице основанията по чл. 122 от ДОПК за определяне на
данъчната основа по ЗКПО и търговска надценка по този ред, тъй като проверяваните
процесни фактури разполагат с всички необходими реквизити, възможни с оглед
характера на стоките – родово определени движими вещи. С тези аргументи се настоява за отмяна
на РА в оспорената част.
С уточняваща
молба /л. 33 – л. 34 от делото/, депозирана чрез надлежно упълномощения адв. И.С.
***, жалбоподателят поддържа оспорванията срещу РА, конкретно – против извода
на органите по приходите, че е налице основание за прилагане на особения ред по
чл.122 от ДОПК за облагане, и че осчетоводените разходи по лицензионен договор
за търговска марка от 10.05.2017 г., сключен с „Алдо Супермаркетс“ ЕООД, са без
основание.
В откритото
съдебно заседание по същество жалбоподателят чрез адв.С. поддържа изцяло жалбата.
Сочи, че от приетото по делото експертно заключение се установява, че воденото
от него счетоводство дава възможност за определяне на основата за облагане с
корпоративен данък, както и че правата на търговската марка са валидно
прехвърлени със сключения с „Алдо Супермаркетс“ ЕООД лицензионен договор. Претендира
присъждане на направените по делото разноски по списък.
Ответникът –
директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител
ст.ю.к В И оспорва жалбата и моли за отхвърлянето й като неоснователна. Счита,
че дори да се приеме воденото от ревизираното лице счетоводство за даващо
възможност да се проследят произходът и движението на стоковия поток, данъчната
основа би могла в случая да бъде определена и по материалния закон. Позовава се
на решение на Общия съд на Европейския съюз от 25.10.2018 г. по дело Т-359/2017
г. по отношение на спора между „Алдо“ и „Алди“ относно търговската марка. Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по
делото.
След
преценка на събраните в производството релевантни писмени и гласни доказателства
по отделно и в тяхната съвкупност, съдът приема за установено от фактическа страна следното:
Началото на
ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ Р-03000318003997-020-001/11.07.2018 г. /л. 2/, издадена от Марияна Тодорова
Генева, на длъжност началник сектор, с която е определен обхвата на ревизията: установяване
на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017
г., и за ДДС за периода от 01.07.2017 г. до 31.05.2018 г., и срока на завършването
й – до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 20.07.2018 година
/л. 1/. Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000318003997-020-002/17.10.2018
г. /л. 6/, също издадена от Генева, е променен срокът на извършване на
ревизията, като последният е определен до 20.12.2018 година. Правомощията на Марияна
Генева да издава ЗВР са предоставени със Заповед № Д-1249/30.06.2017г (отм.) на
директора на ТД на НАП – Варна, и с
последвалата я Заповед №Д-1465/31.08.2018г на същия орган, служебни известна на
съда.
В срока по
чл. 117, ал. 1 от ДОПК ревизиращият екип е изготвил Ревизионен доклад /РД/ №
Р-03000318003997-092-001/03.01.2019 г. /л. 153 – л. 170/ за резултатите от
ревизията, връчен на ревизираното лице на 11.01.2019 г. /л. 153-гръб/, в който
са обективирани фактическите констатации, установени в хода на производството,
и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на
материалния закон. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК не е подадено писмено
възражение срещу констатациите на РД.
Производството
е финализирано с РА № Р-03000318003997-091-001/06.02.2019 г., издаден на
основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с който на „Алдо фреш“ ЕООД, гр. Варна са
определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г.
в размер на 10 986,05 лева – главница, и 1 010,00 лева – лихви, и
допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за
данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м.07.2017 г. в размер на
17 211,08 лева – главница, и 2 582,82 лева – лихви, и за
д.п.м.09.2017 г. в размер на 4 798,82 лева – главница, и 637,23 лева –
лихви.
РА е оспорен
по реда на чл. 152 от ДОПК, като с решение № 58/03.05.2019 г. директорът на
дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП го е потвърдил в частта, с която са
установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017 г. в размер на
10 986,05 лева – главница, и 1 010,00 лева – лихви, и го е отменил в
частта, с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.07.2017 г. в
размер на 17 211,08 лева – главница, и 2 582,82 лева – лихви, и за
д.п.м.09.2017 г. в размер на 4 798,82 лева – главница, и 637,23 лева –
лихви, като в тази част е върнал преписката на органа по приходите за възлагане
на нова ревизия. Решаващият орган е изложил мотивирани съображения и защо
ревизията законосъобразно е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК в отговор на
възраженията на „Алдо Фреш“ ЕООД.
Предмет на
разглеждане в настоящото производство е потвърдената с решение № 58/03.05.2019
г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП част от РА, т.е.
относно установените с него задължения за корпоративен данък по ЗКПО за
д.п.2017 г. в размер на 10 986,05 лева – главница, и 1 010,00 лева –
лихви.
В хода на
ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на
делото, фактически и правни констатации:
Установено
е, че основната икономическа дейност на „Алдо фреш“ ЕООД за периода на
ревизията е извършване на търговия на дребно с код 4711 – в неспециализирани
магазини, предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия. Според
писмени обяснения на представляващия ревизираното дружество /л. 66/ дейността е
осъществявана в обект – супермаркет „АЛДО ФРЕШ“, находящ се в к.к.„Слънчев бряг
– Изток“, гр. Несебър, за периода от юли 2016 г. до 10.07.2017 г. В хода на
ревизионното производство е установено, че дейността е извършвана в следните
обекти: супермаркет „Алдо Фреш 1“ в гр. Несебър, к.к. „Слънчев бряг – Запад“, и
супермаркет „Алдо Фреш 2“ в гр. Несебър, к.к. „Слънчев бряг – Изток“, видно от
договор за преотдаване на обектите под наем от наемодател „Праймлайф България“
ЕООД на наемател „Алдо Фреш“ ЕООД /л. 63 – л. 65/. Във всеки от обектите са
регистрирани по два касови апарата, видно от данните в таблицата на стр. 3 –
стр. 4 от РД /л. 169/.
От
ревизираното лице са представени копия на фактури за получени стоки и услуги,
издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД /свързано лице/, съдържащи реквизит „описание“,
под който е посочено: „стоки съгласно опис“ /л. 35 – л. 47, л. 50/, „продажба на стоки“ /л. 22 – л. 23/,
или „услуги съгласно договор“ /л. 48 – л. 49/, в т.ч. фактури за
доставка на стоки № **********/30.06.2017 г. /л. 36/, № **********/31.07.2017
г. /л. 35/ № **********/30.12.2016 г. /л. 46-47/, № **********/30.12.2016 г.
/л. 43-45/, № **********/30.12.2016 г. /л. 91 – л. 97/. Представени са описи, представляващи
таблици, съдържащи „номер на документ“ – посочени са поредица от числа; „сума“,
с посочени стойности; „вид документ“, с посочено „фактура“; „контрагент“, с
посочени фирми; „склад“, с отразено „СБ Фреш 1“ или „СБ Фреш 2“.
След анализ
на съдържанието на фактурите ревизиращите са счели, че не е възможно да се
определят видът, количеството и единичната цена на доставките, поради което са
приели, че същите не могат да се класифицират като първичен счетоводен документ
съгласно чл. 4, ал. 2 от Закона за счетоводството /ЗСч/, както и че не съдържат
задължителния нормативно установен реквизит, визиран в чл. 6, ал. 1, т. 4 от
ЗСч – „предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция“.
Изискани са
допълнителни документи, конкретизиращи стопанските операции, в отговор на което
ревизираното дружество е представено писмено обяснение /л. 98/, според което
стоките по фактури за доставка се заприхождават в счетоводството на дружеството
на синтетично ниво, като няма възможност за аналитично отчитане. Посочено е, че
от момента на доставката до момента на реализацията им стоките се заприхождават
по количество и единична стойност в локална складова база в търговския обект.
Описани са видовете стоки, получени от различните доставчици, в т.ч. и от „Алдо
Ритейл“ ЕООД. Заявено е, че счетоводното обслужване към момента се води от Й.Ч.,
съгласно граждански договор.
Органите по
приходите са приели, че предвид липсата на данни от посочената в писмените
обяснения „локална складова база“, са в обективна невъзможност да анализират
начина на завеждане на стоковите потоци, изписването на стоките и отразяване на
разходите в предприятието. Констатирали са, че от регистър „Движение по дати“
за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. за сметка 304 „Стоки“ /л. 20/ не
става ясно по кои фактури и кои са основанията за дебитните обороти по сметката
срещу кредитирането й в размер на 407 261,33 лева.
На
20.07.2018 г. „Алдо фреш“ ЕООД е публикувало годишен финансов отчет /ГФО/ за
2017 година, включващ счетоводен баланс, в който са посочени: текущи
краткотрайни активи – 466 хиляди лева, и задължения в размер на 432 хиляди
лева; размер на собствения капитал – 35 хиляди лева. Констатирано е, че
съставител на отчета е Й.Ч., като същият е подписан от управителя Д.А.. Отчет
за приходите и разходите /ОПР/ не е публикуван. Установена е отчетна стойност
на продадените стоки след анализ на представена разпечатка, съдържаща данни за
дата, час, код, наименование на стоката, брой продадени артикули, доставна цена,
продажна цена и в рекапитулация - обща надценка, която за м.06.2017 г. е в
размер на 44,71 % – при пълен работен месец /л. 112 – л. 113/, и за период
01.07.2017 г. – 18.07.2017 г. е в размер на 43,03 % – за 18 работни дни /л. 110
– л. 111/. При определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък органите
по приходите са се съобразили със средната надценка, определена като
съотношение между декларираните от ревизираното лице данни: отчетна стойност на
продадени стоки през 2017 г. – 407 261,33 лева, и нетни приходи от
продажби за периода 535 732,63 лева.
Извършена е насрещна проверка на доставчика „Алдо Ритейл“ ЕООД, резултатите
от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ №
П-03000318178359-141-001/30.11.2018 г. /л. 140 – л. 142/. От дружеството по
електронен път са представени копия на горепосочените фактури; договор от
16.06.2016 г. между „Алдо Фреш“ ЕООД – изпълнител, и „Алдо Ритейл“ ЕООД –
възложител /л. 76 – л. 77/, с предмет: възложителят възлага, а изпълнителят приема
да предостави материали и услуги, цялостно обслужване и техническа поддръжка на
обектите на възложителя за периода на договора – 1 /една/ година; рамкови
договори от 02.05.2016 г. и 12.05.2017 г., сключени между 7 /седем/ дружества, между
които „Алдо Фреш“ ЕООД, от една страна – купувач, и „Алдо Ритейл“ ЕООД, от
друга страна – продавач, съгласно които страните уговарят специалните условия,
при които „Алдо Ритейл“ ЕООД предоставя стоки на „Алдо Фреш“ ЕООД за реализация
на дребно в търговската си мрежа. С т. 2 от Рамковия договор № 3 /л. 60 – л.
62/, сключен между страните, е уговорена клауза, според която „При приключване
на летен сезон 2017 г., ПРОДАВАЧЪТ /„Алдо Ритейл“ ЕООД/ предоставя на КУПУВАЧА
официален документ – фактура за стоки, за доставените такива в обектите на
КУПУВАЧА /„Алдо Фреш“ ЕООД/ през сезона, най-късно до 31.12.2017 г.“. С
клаузите, предвидени в т. 3 и т. 4 от цитирания договор, дружествата са
определили условията за доставка на стоки.
Представени са разпечатки с наименование „кореспондентни сметки“ на сметки
304 за 2016 г. /л. 136 л. 137/ и 2017 г. /л. 134 – л. 135/, справка доставчици
на стоки за супермаркет „Алдо Фреш“ ЕООД и писмени обяснения от Виктория
Мирославова Енева, представляваща проверявания субект /л. 133/, според които стоките
се транспортират и доставят за сметка на доставчиците на „Алдо Ритейл“ ЕООД
/приложена справка/ до обект – супермаркет, находящ се в к.к. „Слънчев бряг“.
Доставчиците на „Алдо Ритейл“ ЕООД представят стокови разписки и документи на
база заявени количества от управител на супермаркет „Алдо Фреш“ ЕООД, който
извършва и приемането на същите за сметка на „Алдо Ритейл“ ЕООД. Дружеството
предоставя възможност за преглед на документите на адрес: гр. Варна, ***.
На 23.11.2018 г. е извършен преглед на съхраняваните на посочения адрес
счетоводни документи. Проверката е извършена в присъствието на Йоана Петрова
Черкезова, представила се като оперативен счетоводител на граждански договор. Представени
са фактури за доставка на стоки на „Алдо Ритейл“ ЕООД, на гърба на които има
положени подписи от неидентифицирани лица, щемпели с обозначения на различни фирми
от веригата „Алдо“, и дати.
Анализирайки събраните в хода на установителното производство
доказателства, ревизиращите са констатирали, че всички издадени от „Алдо Ритейл“
ЕООД фактури не отговарят на изискванията на чл. 6, ал. 1, т. 4 от ЗСч, според
който първичният счетоводен документ, следва да съдържа информация за предмет,
натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Дружеството – издател
на документите, не е представило при проверката доказателства как е определена
и стойността на доставените стоки, нито посочените в рамковия договор
документи, доказващи предаването на стоки в патримониума на „Алдо Фреш“ ЕООД.
С оглед горното органите по приходите са достигнали до извод, че доставките
на стоки, дори физически осъществена в супермаркети „Алдо Фреш“ в к.к. „Слънчев
бряг“ от доставчиците на „Алдо Ритейл“ ЕООД, не могат да бъдат обвързани с
издадените фактури на „Алдо Фреш“ ЕООД поради липса на счетоводна следа в
предприятието на доставчика, тъй като в представените от ревизираното дружество
счетоводни регистри покупките на стоки са заведени с общата стойност по
фактурите от доставчиците, т.е. няма аналитичност на сч. с-ка 304 за
заприходени количествено и стойностно артикули по вид, и съответно - изписани
такива при продажбите им.
При така установената фактология данъчните органи достигнали до извод, че
ревизираното лице е водило счетоводно записване на стопанските операции и изготвило
финансовите си отчети в нарушение на основни разпоредби от ЗСч, изразяващи се в
следното: в счетоводството на предприятието е допуснато отчитането на
недостатъчно идентифицирани сделки, каквито са придобитите стоки от „Алдо
Ритейл“ ЕООД, както и необосновани разходи по фактура, издадена от „Алдо Супермаркетс“ ЕООД, с което
е нарушена разпоредбата на чл. 9 от ЗСч; финансовите отчети на ревизираното
лице не представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и
финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и
собствения капитал, което изисква достоверно показване на ефектите от
операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите
за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите
счетоводни стандарти; нарушена е разпоредбата на чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч.
Горепосочените факти са счетени от приходните органи за обстоятелства по
чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно: в счетоводството са използвани
документи, несъответстващи на чл. 6, ал. 1, т. 4 от ЗСч, както и това, че
воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане, представляващи предпоставка за преминаване на ревизията по особения
ред на чл. 122 и следващите от ДОПК.
На ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК №
Р-03000318003997-113-001/26.11.2018 г. /л. 151 – л. 152/, както и уведомление
по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р-03000318003997-139-001/26.11.2018 година /л.
149 – л. 150/.
В хода на
ревизията е установено, че през 2017 година, със счетоводен запис от 10.05.2017
г. в с-ка 602 „Разходи за външни услуги“ /л. 21/, е отразена сума в размер на
110 000,00 лева по документ № **********/10.05.2017 г., издаден от „Алдо
Супермаркетс“ ЕООД, като сумата е намерила отражение в намаление на счетоводния
финансов резултат и съответно на данъчния финансов резултат на „Алдо фреш“
ЕООД, гр. Варна за 2017 година /л. 12/.
Във връзка с
отчетения разход от ревизираното дружество е представен лицензионен договор за
търговска марка, сключен на 10.05.2017 г. между „Алдо Супермаркетс“ ЕООД –
лицензодател, и „Алдо фреш“ ЕООД, гр. Варна – лицензополучател /л. 121 – л.
123/, по силата на който лицензодателят предоставя на лицензополучателя
неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDO“ върху или във връзка с продуктите
/стоките и/или услугите, обхванати от регистрациите/ в Република България,
както и върху опаковъчни, промоционални рекламни материали, свързани с това. Съгласно
т. 3 от договора, наименована „Компенсация“, като възнаграждение за лиценза,
предоставен с договора, лицензополучателят дава съгласие да плаща на
лицензодателя по-високата от двете: фиксирана лицензна такса в размер на
110 000,00 лева, или лицензна такса /роялти/ от 15 % /„Лицензната такса“/,
базирана на нетните продажби на лицензополучателя на продукти, начислявана
върху продажбата на продуктите, калкулирано на база календарната година.
Посочено е, че възнаграждението е дължимо най-късно до края на срока на
договора, който е определен на 1 /една/ година от неговото подписване /т. 2 от
договора/. Уговорено е, че не по-късно от 10 /десет/ дни от края на срока след
връчване на договора, лицензополучателят ще предостави на лицензодателя доклад,
съобщаващ размера на нетните продажби на продукти и изчисляването на дължимата
лицензна такса /роялти/. В случай, че сумата на фиксираната лицензна такса е
по-малка от дължимата лицензна такса /роялти/, тогава лицензополучателят трябва
едновременно с предоставянето на доклада да плати на лицензодателя разликата
между фиксирана лицензна такса и лицензна такса /роялти/.
Представен е
лист с каре, в което са изрисувани контурите на картата на България и надпис с
голям шрифт „ALDО“, под който
с по-дребен шрифт в тъмно каре има надпис „SUPERMARKETS“, под които е изписано: Доклад по
т. 3 към лицензионен договор за търговска марка /л. 120/, състоящ се от таблица
със следните данни:
|
Наименовние |
Фиксирана лицензна такса |
ст-ст продажби |
роялти |
ст-ст |
|
Магазин Алдо Фреш |
110 000,00 |
535 732,63 |
0,15 |
80 359,89 |
Видно от
писмо изх. № 92-00-1149/1/22.11.2018 г. от директора на ЕОМГО /л. 130/, в
базите данни на Патентното ведомство за марки и географски означения е вписано
прехвърляне на право върху марка с рег. № 47361 „ALDO“ от „Д Форекс“ ЕООД на „Алдо
Супермаркетс“ ЕООД, като до 21.11.2018 г. няма вписани лицензионни договори за
преотстъпване на права за ползване от фирма „Алдо Фреш“ ЕООД. Към писмото са приложени
копие на удостоверението за прехвърляне на правото върху марка „ALDO“ /л.
130-гръб/, библиографска справка за кои стоки и услуги се отнася марката /л.
128 – л. 129/, свидетелство на марка рег. № 47361 „ALDO“ от 29.03.2004 г. /л. 128-гръб/ и
копие на извлечение от Държавния регистър за марката „ALDO“ /л. 126 – л. 127/.
Извършени са
проверки в ИМ на НАП и в Търговския регистър към Агенцията по вписванията на
публикуваните ГФО от „Алдо Супермаркетс“ ЕООД, при които е установено, че за
2017 г. дружеството не е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от
Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ и не са декларирани приходи,
в т.ч. и от продажба на услуги на „Алдо Фреш“ ЕООД. Установено е, че „Алдо
Супермаркетс“ ЕООД е подало декларация в Търговския регистър, че през 2017 г.
дружеството не е извършвало дейност по смисъла на § 1, т. 30 от Допълнителните
разпоредби /ДР/ на ЗСч.
При тези
данни органите на приходната администрация са приели, че не е налице
прехвърлено право на „Алдо Фреш“ ЕООД върху марка с рег. № 47361 по смисъла на
чл. 21, ал. 5 и чл. 22, ал. 6 от Закона за марките и географските означения
/ЗМГО/ /отменен, 17.12.2019 г./, тъй като представеният в хода на ревизионното
производство лицензионен договор за търговска марка не е вписан в Държавния
регистър, т.е. договорът няма действие по отношение на „Алдо Фреш“ ЕООД, както
и предвид липсата на декларирани от „Алдо Супермаркетс“ ЕООД приходи от
прехвърляне на права върху марка през 2017 година.
Предвид гореизложеното, при определяне размера на разходите по реда на чл.
122, ал. 2 от ДОПК, декларираните от задълженото лице разходи с ГДД в размер на
538 389,16 лева са намалени с непризнатите за данъчни цели отчетени
разходи на стойност 110 000,00 лева, посочени като разходи за външни
услуги.
Данъчната основа за облагане на „Алдо Фреш“ ЕООД с корпоративен данък по
ЗКПО за д.п.2017 г., определена по реда на чл. 122 от ДОПК, възлиза на 121 657,08
лева – в размер на разликата между установените приходи /546 899,81 лева/
и установените разходи /425 242,73 лева./. Върху така определената данъчна
основа е установен корпоративен данък по ЗКПО в размер на 12 165,70 лева
От установения размер на задължението за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017
г. /12 165,71 лева/ е приспаднат внесеният от лицето корпоративен данък в
размер на 1 179,66 лева, и с РА е установен дължим корпоративен данък в
размер на 10 986,05 лева, върху който, на основание чл. 9 от ЗКПО, във
връзка с чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, за невнасянето му в
срок са начислени закъснителни лихви в размер на 1 010,00 лева.
В хода на
административния контрол горестоящият административен орган /директорът на
Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП/ е възприел изцяло фактическите
установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите и е
потвърдил издадения РА, в частта на установените с него задължения за
корпоративен данък по ЗКПО. Посочил е, че за пълнота на изложението следва да
се подчертае, че независимо че с оспорения РА данъчната основа е определена по
реда на чл. 122 от ДОПК, то процесните разходи в размер на 110 000,00 лева
подлежат на регулация и по материалния закон.
В хода на
производството пред настоящата съдебна инстанция са събрани и гласни
доказателства – разпитан е свидетелят Г.А.С.. Същият заявява, че в периода
м.05.2017 г. – м.10.2017 г. е бил управител на „Алдо Фреш“ ЕООД, гр. Варна в
магазини „Алдо Фреш 1“ и „Алдо Фреш 2“ и по заместване на други магазини в к.к.
„Слънчев бряг“. Сочи, че в търговската си дейност дружеството е използвало
търговската марка „ALDO“, като този надпис е бил поставян на магазина, на
рекламни билбордове пред магазина и вътре в магазина, на ценовите лайсни, на
гърба на косовите бонове, на униформите на служителите, на брошурите, на
рекламните торбички, като е имало и брандирани автобуси на градския транспорт с
логото „ALDO“. Описва
надписът като оранжев на цвят, изписан на син фон. Посочва, че през целия ден
на голям монитор в магазина е излъчвана реклама на „Алдо“. Дава показания, че
при откриване на нови магазини са раздавани шапки и тениски с рекламата на
магазина „Алдо Фреш“, както и че в интернет-сайта на „Алдо Фреш“ ЕООД се
съдържа търговската марка на фирмата. По отношение на получаваните в магазина
стоки твърди, че същите са получавани от външни доставчици, за което е издавана
фактура или стокова разписка, като всички наличности са въвеждани в складова
програма. Свидетелят заявява, че той е въвеждал стоките в складовата програма
след осъществяване на физически контрол по приемането им, проверявал е дневните
продажби и наличностите, като в края на сезона на целия магазин е извършвана
ревизия, при която са проследявани наличностите.
Съдът
кредитира свидетелските показания, като намира същите за последователни и
логични, съответстващи на останалите доказателства по делото.
По искане на
жалбоподателя е назначена и изслушана съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/,
заключението по която е приложено на л. 115 – л. 122 от делото и не е оспорено
от страните. След извършена проверка в складовия софтуер на ревизираното лице, вещото
лице М.Д. е установила, че в същия са заприходени стоките, предмет на
фактурите, описани във фактура № **********/30.12.2016, фактура №
**********/30.12.2016 г., фактура № **********/30.12.2016 г., фактура №
**********/30.06.2017 г. и фактура № *********/31.07.2017 г., с издател „Алдо
Ритейл“ ЕООД, по вид количество и стойност. Констатирано е, че в складовия
софтуер са отчетени продажби на стоки през 2017 г., които съдържат данни за
номер, дата, код, наименование на стоката, количество, стойност /продажна с ДДС/,
стойност ДДС, средна цена, доставна цена, като експертизата счита, че
използваният складов софтуер дава възможност за получаване на аналитична
информация за движението на отделните артикули стоки за 2017 г. – номенклатурен
номер, артикул /наименование на стоката/, количество, мярка, единична цена,
цена с ДДС, стойност ДДС и обща стойност.
Експерт-счетоводителят
посочва, че от използваната от ревизирания търговец счетоводна програма
MacMaster е видно, че доставените стоки през 2017 г. са с обща стойност
407 261,33 лева. От прилагания складов софтуер Universum се установява, че
заприходените стоки през 2017 г. са с обща стойност 407 246,50 лева. При
сравнение на данните между счетоводната програма и складовата програма се
установява разлика от 14,83 лева. Относно продадените стоки е констатирано, че
от записванията в счетоводната програма се установява, че отписаните стоки през
2017 г. са с отчетна стойност в размер на 407 261,33 лева, като към 31.12.2017
г. няма наличност на стоки. От складовия софтуер Universum се установява, че
продадените стоки през 2017 г. са на стойност 176 557,24 лева с ДДС.
Отчетната стойност на продадените стоки е в размер 121 862,37 лева. Посочено
е, че продажбите, отразени в складовия софтуер, се отнасят само за продажби в
брой и платени с карти в търговските обекти на жалбоподателя. С оглед горните
констатации вещото лице приема, че в складовата програма не се включват
продажбите, които не са извършени в съответните търговски обекти, за които
обикновено се издават фактури на юридически лица. Констатирано е, че при
закриване на търговските обекти в края на сезона, наличните стоки се продават
на „Съни Ритейл“ ЕООД. При извършено сравнение на данните между счетоводната
програма и складовата програма е установена разлика от 628,44 лева – отчетени в
повече приходи в складовата програма в сравнение с начислените счетоводни
приходи.
Експертизата
е заключила, че счетоводството на дружеството-жалбоподател за 2017 г. дава
възможност за установяване на основата за облагане с корпоративен данък, тъй
като в текущото счетоводство се отчитат доставките на стоки – аналитично по вид,
количество и доставна стойност, както и продажбите на стоки, които са регистрирани
и чрез фискални устройства, като отчетените приходи в търговските обекти
съответстват на регистрираните във фискалните устройства.
Съдът
възприема експертното заключение като обективно и компетентно дадено,
безпристрастно изготвен и кореспондиращо с останалия доказателствен материал,
наличен по делото.
На л. 128 –
л. 148 от делото са приложени доказателствата, по които е работило вещото лице
при изготвяне на заключението по ССЕ, представляващи счетоводни документи и
компакт диск, съдържащ справки от складовия софтуер на „Алдо Фреш“ ЕООД,
подписан с квалифициран електронен подпис /КЕП/ на управителя, както следва:
доставки на стоки през 2016 г., доставки на стоки през 2017 г., продажби на
стоки през 2017 година.
В открито
съдебно заседание по приемане на заключението вещото лице Д. уточнява, че е
извършила проверка в складовата програма, която най-общо се обслужва от
доставки, направени от „Алдо Ритейл“ ЕООД към „Алдо Фреш“ ЕООД, но тя съдържа
информацията за доставките на предходните доставчици, т.е. на трети лица, които
са фактурирали доставки към „Алдо Ритейл“ ЕООД, посочвайки че в складовата
програма има възможност да се види информация за фактурите на всеки един доставчик,
т.е. предходните доставчици на „Алдо Ритейл“ ЕООД. Експерт-счетоводителят
пояснява, че разликата от 14,28 лева, посочена в заключението, е допустима и е
в резултат на закръгляния, защото различните счетоводни програми дават
възможност да се работи например с четири знака след запетаята, но за официални цели винаги се работи само с два
знака, поради което е възможно да се получи тази разлика от 14,28 лева. Относно
другата разлика от 628,44 лева между приходите и продажбите в складовата
програма вещото лице сочи, че тя би могла да се дължи на обстоятелството, че
понякога фискалните устройства се приключват не към 24 часа на деня, за който
се отчита продажбата, и съответно – приходът, регистриран в касовия апарат, а
на следващия ден, т.е. няколко часа по-късно, като това, което е отразено в
касовия апарат, се равнява на отчета в счетоводството. Заявява, че в
счетоводната програма записът на доставките на стоки е на синтетично ниво, т.е.
съвсем обобщен, като само складовата
програма дава възможност за хронологично проследяване на счетоводни операции и
получаване на аналитична обобщена информация по счетоводен път.
Към
доказателствения материал по делото са приобщени представените с молба № С.д.
13476/05.09.2019 г. /л. 61 от делото/ от трето, неучастващо по делото лице –
„Алдо Ритейл“ ЕООД, писмени доказателства, представляващи фактури, описани във фактура
№ **********/30.12.2016, фактура № **********/30.12.2016 г., фактура №
**********/30.12.2016 г., фактура № **********/30.06.2017 г. и фактура №
*********/31.07.2017 г., съдържащи се в 8 /осем/ броя класьори по опис от т. 1
до т. 5 /л. 62 от делото/, както и доказателствата по опис от т 1 до т. 10 /л.
77 от делото/, в т.ч. фактури за извършени рекламни услуги и изготвяне на
рекламни материали и за видеозаснемане и изработка на видеоклипове, както и приложените
към тях снимков материал и 1 /един/ брой компакт диск /CD/ /л. 78 – л. 108 от делото/.
При така установената фактология съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по
административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат
на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради
което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като
основателна.
При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът
констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и оспореният по
съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на
ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и
Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по
тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода,
за който е възложена ревизията. Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна
част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички
необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително
разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са
конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са
обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с
установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания
за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по
съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на
административен акт. Всички развити от жалбоподателя доводи
изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при
извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите
по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да
обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.
При преценка относно съответствието на обжалваната част от ревизионния акт
с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:
1.
Относно приложението на особения ред за облагане по чл. 122 – чл. 124 от ДОПК.
Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, според
който органът по приходите може да приложи установения от съответния закон
размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е
налице едно от изрично посочените в тази правна норма обстоятелства. Съгласно разпоредбата
на чл. 124, ал.
2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при
извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до
доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал.
1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената
презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената
тежест за това носи жалбоподателят. Следователно, в производството по съдебно
обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията
за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния
процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при
условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства,
с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи
презумпцията по чл. 124, ал.
2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите
по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен
случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания
субект.
Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от
разпоредбата на чл. 122, ал.
1, т. 1 – т. 8 от ДОПК.
В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред,
органите по приходите са приели, че ревизираното лице е водило счетоводно
записване на стопанските операции и изготвило финансовите си отчети в нарушение
на основни разпоредби от ЗСч, изразяващи се в следното: в счетоводството на
предприятието е допуснато отчитането на недостатъчно идентифицирани сделки,
каквито са придобитите стоки от „Алдо Ритейл“ ЕООД, както и необосновани
разходи по издадена фактура от „Алдо Супермаркетс“ ЕООД, с което е нарушена
разпоредбата на чл. 9 от ЗСч; финансовите отчети на ревизираното лице не
представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите
резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал,
което изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и
условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи,
пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти. Горепосочените
факти са счетени от приходните органи за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4
от ДОПК, а именно: в счетоводството са използвани документи, несъответстващи на
чл. 6, ал. 1, т. 4 от ЗСч, и воденото счетоводство не дава възможност за
установяване на основата за данъчно облагане.
Противно на приетото в РА, според неоспореното от страните заключение по
ССЕ, изготвено в хода на съдебното дирене, счетоводството на „Алдо Фреш“ ЕООД за
2017 г. дава възможност за установяване на основата за облагане с корпоративен
данък, тъй като в текущото счетоводство се отчитат доставките на стоки –
аналитично по вид, количество и доставна стойност, както и продажбите на стоки,
които са регистрирани и чрез фискални устройства, като отчетените приходи в
търговските обекти съответстват на регистрираните във фискалните устройства. За
да достигне до този извод вещото лице М.Д. е установила, че използваният от
ревизираното лице складов софтуер дава възможност за получаване на аналитична
информация за движението на отделните артикули стоки за 2017 г. – номенклатурен
номер, артикул /наименование на стоката/, количество, мярка, единична цена,
цена с ДДС, стойност ДДС и обща стойност. Констатирала е, че в складовия
софтуер са заприходени стоките, предмет на фактурите, описани във фактура №
**********/30.12.2016, фактура № **********/30.12.2016 г., фактура №
**********/30.12.2016 г., фактура № **********/30.06.2017 г. и фактура №
*********/31.07.2017 г., с издател „Алдо Ритейл“ ЕООД, по вид количество и
стойност, както и отчетените продажби на стоки през 2017 година. Посочените обстоятелства се
потвърдиха от събраните по делото гласни доказателства – свидетелските
показания на управителя на търговски обект „Алдо Фреш 2“.
С експертното заключение се установи наличието на идентичност както между
данните за придобитите стоки, отразени в складовата и в счетоводната програми
на дружеството, така и съответствие на продажбите, отчетени в счетоводната
програма, с тези, отчетени с фискални касови апарати. Според
експерт-счетоводителя стойността на заприходените през 2017 г. стоки съгласно
прилагания складов софтуер Universum /407 246,50 лева/ почти съвпада със
стойността на доставените стоки през 2017 г., отчетени в използваната
счетоводна програма MacMaster /407 261,33 лева/, посочвайки че разликата
от 14,83 лева е допустима и е в резултат на закръгляния, които са различни при
различните счетоводни програми. При извършено сравнение на данните между
счетоводната програма и складовата програма относно продадените стоки е
установена разлика от 628,44 лева – отчетени в повече приходи в складовата
програма в сравнение с начислените счетоводни приходи, за която разлика вещото
лице сочи, че се дължи на обстоятелството, че понякога фискалните устройства се
приключват не в деня на отчитане на продажбата и съответно – приходът от нея,
регистриран в касовия апарат, а на следващия ден, като отразеното в касовия
апарат се равнява на отчета в счетоводството. Така от заключението на ССЕ убедително и категорично се
установява аналитичното отчитане на стопанските операции в счетоводството на
жалбоподателя, чието проследяване предоставя възможност за установяване на
данъчните задължения на дружеството за процесния данъчен период.
Както в хода на ревизията, така и при съдебното обжалване на РА се установява,
че към 31.12.2017 г. дружеството няма налични стоки. В резултат на това
дружеството е отчело в разходите си отчетна стойност на продадените стоки в
размер на 407 261,33 лева, който размер е потвърден при ревизията /стр. 15
– стр. 16 от РД/. При ревизията е потвърден и размерът на декларираните приходи
в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО в размер на 546 899,81 лева /стр. 14 и
стр. 16 от РД/.
В контекста на изложеното настоящият съдебен състав приема, че органите на
приходната администрация необосновано са приложили особения ред за облагане по
чл. 122 от ДОПК в конкретния случай, приемайки че воденото от ревизирания
данъчен субект счетоводство не дава възможност за установяване на основата за
данъчно облагане, тъй като от регистър „Движение по дати“ за периода от
01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. за сметка 304 „Стоки“ не става ясно по кои
фактури и кои са основанията за дебитните обороти по сметката срещу кредитиране
на сметката в размер на 407 261,33 лева. Този извод на ревизиращите е
направен, без да са анализирани данните на складовия софтуер относно начина на
завеждане на стоковите потоци, изписването на стоките и отразяване на разходите
в предприятието. Както се посочи по-горе, именно такъв анализ е направен от
вещото лице, изготвило заключението по ССЕ в съдебно заседание, въз основа на
резултатите от който се налага извод за аналитично отчитане по вид, количество
и доставна стойност, както на получените доставки, така и на извършените
продажби на стоки. Тези установявания в експертното заключение напълно
кореспондират с писмените обяснения, дадени от представляващия ревизираното
дружество още в хода на ревизионното производство, че стоките по фактури за
доставка се заприхождават в счетоводството на дружеството на синтетично ниво,
като от доставката до момента на реализацията им стоките се заприхождават по
количество и единична стойност в локална складова база в търговския обект,
която позволява аналитично отчитане. Тези твърдения се потвърждават от вещото
лице Д., която при изготвяне на заключението по ССЕ е констатирала, че в счетоводната
програма на дружеството-жалбоподател записът на доставките на стоки е на
синтетично ниво, т.е. съвсем обобщен, като само складовата програма дава
възможност за хронологично проследяване на счетоводни операции и получаване на
аналитична обобщена информация по счетоводен път.
Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и
размерът на последните, са нормативно установени. Единствено при наличие на
обстоятелства по чл. 122, ал.
1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал.
2 и ал. 4 от ДОПК
законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от
съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта
основанията по чл. 122, ал.
1 от ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на
органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не
може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от
хипотезите на чл. 122, ал.
1 от ДОПК. В случая такава хипотеза не е доказана от данъчните
органи, поради което презумпцията по чл. 124, ал.
2 от ДОПК е неприложима, т.е. тежестта за опровергаването на фактическите
констатации в РА не може да се възлага на ревизирания данъчен субект.
Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че не е налице
соченото от приходните органи основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК /липсва
или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото
счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане/, т.е. не са налице задължителните предпоставки за преминаване към
особения ред на облагане. При липса на доказателства за наличие на хипотеза по чл.122, ал. 1
от ДОПК органите по приходите в нарушение на закона са пристъпили
към определяне на данъчната основа по реда на този текст. Поради това
настоящият съдебен състав счита, че при липса на доказателства за наличие на
обстоятелства по чл. 122, ал.
1 от ДОПК, фактическите констатации в РА не се ползват от
презумпцията по чл. 124, ал.
2 от ДОПК за вярност до доказване на противното в производството по
неговото обжалване.
Въпреки гореустановеното, недоказването на предпоставките по чл. 122, ал.
1 от ДОПК само лишава РА от материалната му доказателствена сила по чл. 124 от ДОПК,
без да прави непременно РА и незаконосъобразен, поради което настоящата съдебна
инстанция, в качеството си на съд по същество /арг. от чл. 160, ал. 1 от ДОПК/,
следва да определи данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО и
да извърши преценка относно материалната законосъобразност на оспорения РА. Доколкото
в конкретния случай се касае за определяне на различна от декларираната от
ревизираното лице данъчна основа по чл. 19 от ЗКПО, а оттам и на дължимия корпоративен
данък, то в тежест на ответния административен орган е да докаже, че са налице
предпоставките за това.
2.
Относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на „Алдо Фреш“
ЕООД, гр. Варна в посока увеличение със сумата от 110 000,00 лева, представляваща
според приходните органи необосновани разходи по издадена фактура от „Алдо
Супермаркетс“ ЕООД, които не са признати за данъчни цели.
Между страните по делото липсва спор по фактите. Не се спори, че със
счетоводен запис от 10.05.2017 г. в с-ка 602 „Разходи за външни услуги“ „Алдо
фреш“ ЕООД, гр. Варна е отразило сума в размер на 110 000,00 лева по
документ № **********/10.05.2017 г., издаден от „Алдо Супермаркетс“ ЕООД, като
сумата е намерила отражение в намаление на счетоводния финансов резултат и съответно
на данъчния финансов резултат на дружеството за 2017 г., както и че във връзка
с отчетения разход от ревизираното лице е представен лицензионен договор за
търговска марка, сключен на 10.05.2017 г. между „Алдо Супермаркетс“ ЕООД –
лицензодател, и „Алдо фреш“ ЕООД, гр. Варна – лицензополучател /л. 121 – л.
123/, за предоставяне на неизключителен лиценз за използване на търговската
марка „ALDO“, който не е вписан в Държавния регистър на марките
към Патентното ведомство.
Основният спорен въпрос между страните в настоящото производство е правен и
се свежда до това документално обоснован ли е разходът, отразен със счетоводен
запис от 10.05.2017 г. в с-ка 602 „Разходи за външни услуги“ по документ №
**********/10.05.2017 г., издаден от „Алдо Супермаркетс“ ЕООД, в размер на
110 000,00 лева, с която сума жалбоподателят е намалил финансовия си
резултат д.п.2017 година.
Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се
признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен
документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Тоест, за да
се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ
разход, следва да е извършен по реална сделка или да е отразяващ вярно
стопанската операция, както е посочено в разпоредбите на ЗКПО.
В случая приходните органи са счели, че разходът в размер на 110 000,00
лева, отразен с посочения счетоводен запис в с-ка 602 „Разходи за външни
услуги“, представляващ заплатено от „Алдо фреш“ ЕООД, гр. Варна възнаграждение
за предоставен по силата на сключен с „Алдо Супермаркетс“ ЕООД лицензионен
договор за търговска марка от 10.05.2017 г., лиценз за използване на
търговската марка „ALDO“, не е
документално обоснован, тъй като не е налице прехвърлено право на „Алдо Фреш“ ЕООД
върху марка с рег. № 47361, по смисъла на чл. 21, ал. 5 и чл. 22, ал. 6 от ЗМГО
/отменен, 17.12.2019 г./, поради това, че представеният в хода на ревизионното
производство лицензионен договор за търговска марка не е вписан в Държавния
регистър на марките към Патентното ведомство, т.е. договорът няма действие по отношение на „Алдо
Фреш“ ЕООД, както и предвид липсата на декларирани от „Алдо Супермаркетс“ ЕООД
приходи от прехвърляне на права върху марка през 2017 година.
Съгласно чл.
22, ал. 1 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г./, притежателят на правото върху марка
може да я прехвърля или да разреши използването й за всички или за част от
стоките или услугите, за които е регистрирана, и за част или за цялата
територия на Република България с лицензионен договор в писмена форма. По делото
е безспорно установено, че марка „ALDO“ с рег. № 47361 е заявена за регистрация
в Патентното ведомство на Република България на 12.08.2002 г. и е регистрирана
на 11.03.2004 г. за стоки и услуги от класове: 29;30;32;33;35;39 и 43, със срок
на защита до 12.08.2022 г., и защитени цветове: тъмносин, оранжев и бял. Видно
от издаденото на 29.03.2004 г. свидетелство за регистрация на марка от
Патентното ведомство на Република България /л. 126-гръб/, съпритежатели на
посочената търговска марка са „Телемонд“ ООД и „Д Форекс“ ЕООД. На 14.09.2011 г.
в Патентното ведомство е вписан договор за прехвърляне на правото върху търговска
марка „ALDO“ от „Телемонд“ ООД и „Д Форекс“ ЕООД, на „Телемонд“ ООД и „Алдо Супермаркетс“
ЕООД. Съгласно прието по делото копие от Държавния регистър на марките към
Патентното ведомство, на 29.03.2017 г. е вписано прехвърлянето на правото върху
търговска марка с рег. № 47361 от „Алдо Супермаркетс“ ЕООД и „Телемонд“ ЕООД на
„Алдо Супермаркетс“ ЕООД и „Алдо Холдинг“ ЕООД, както и че регистрацията на
марката е подновена и важи до 12.08.2022 година. От гореизложените факти и
събраните по делото доказателства, по безспорен начин се доказва съществуването
на търговска марка „ALDO“, заявена на 12.08.2002 г. и регистрирана на
11.03.2004 г., със срок на действие до 12.08.2022 г., както и че същата е
притежание на „Алдо Супермаркетс“ ЕООД.
Налага се
обоснован извод, че „Алдо Супермаркетс“ ЕООД е имало право да предостави
правата по използването на търговската марка „ALDO“, които това дружество е
придобило от заявилите я за регистрация лица – „Телемонд“ ООД и „Д Форекс“
ЕООД, на жалбоподателя чрез сключването на лицензионен договор.
Общите правила, уреждащи договора за лицензия, и в частност вписването в
регистъра, воден от Патентното ведомство, се намират в глава тридесет и пета от
Търговския закон /ТЗ/, Глава тридесет и пета „ЛИЦЕНЗИОНЕН ДОГОВОР“. Съгласно
чл. 587, ал. 1 от ТЗ, с договора за лицензия носителят на право върху
изобретение, полезен модел, промишлен дизайн, марка, топология на интегрална
схема или производствен опит – лицензодател, отстъпва срещу възнаграждение
изцяло или отчасти на лицензополучателя ползването му. Лицензионният договор се
сключва в писмена форма – чл. 587, ал. 2 от ТЗ. Чл. 590 от ТЗ гласи, че лицензионният
договор се вписва в регистър на Патентното ведомство. Той може да бъде
противопоставен на трети лица след вписването.
Специалната правна уредба относно предоставяне на разрешение за използване
на марка се намира в чл. 22 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г./, наименуван „Лицензионен
договор“. Според ал. 1 на цитираната правна норма, притежателят на право върху
марка може да разреши използването й за всички или за част от стоките или
услугите, за които е регистрирана, за част или за цялата територия на Република
България, с лицензионен договор в писмена форма. Съгласно чл. 22, ал. 5 от ЗМГО
/отменен, 17.12.2019 г./, лицензионният договор се вписва в Държавния регистър
по искане на една от страните, към което се прилага извлечение от него, което съдържа
идентификационните данни на лицензодателя и лицензополучателя, данни за марката
и регистровия й номер, срок на договора, и е скрепено с подписите и печата на
страните, като Патентното ведомство издава удостоверение за вписването. Договорът
за лицензия има действие по отношение на трети лица от датата на вписването му
в Държавния регистър /чл. 22, ал. 6 от ЗМГО – отменен, 17.12.2019 г./.
От нализа на цитираната правна регламентация се установява, че
лицензионният договор е формален, възмезден и двустранен договор, като
вписването му в Държавния регистър към Патентното ведомство не е конститутивен
елемент от фактическия състав по сключването му и не е условие за неговата действителност,
а има само декларативно /оповестително/ действие. Следователно, действията по
вписването не са част от предписаната от закона форма за действителност на
договора, което означава, че лицензионният договор ще е валиден и без да е
вписан в съответния държавен регистър. Поради това неизпълнението на
задължението за вписване не би могло да се категоризира като противоречие с
императивни правни норми, водещо до нищожност на договора, тъй като нормите са
насочени предимно към защита на интересите на договарящите. Аргумент в тази
насока се извлича от използваните в двете разпоредби /чл. 22, ал. 6 от ЗМГО –
отменен, 17.12.2019 г., и чл. 590, изречение второ от ТЗ/ изрази: „има действие
по отношение на трети лица“ и „може да бъде противопоставен на трети лица“,
които са равнозначни по значение, и следва да се приеме, че визират трети
добросъвестни лица. Тоест, по правило лицензионният договор има действие само
между страните, но когато е вписан в Държавния регистър на Патентното
ведомство, неговото действие е насочено и спрямо трети лица. Така например,
новият приобретател на изключителното право върху лицензионния предмет следва
да се съобразява с действието на сключения с бившия притежател на правото
лицензионен договор, а липсата на вписан лицензионен договор би била
предпоставка за /основателни/ възражения от страна на трети лица /нарушители/
при действия на лицензополучателя срещу извършените от тях нарушения на правото
върху регистрирана марка /вж. чл. 73 и следващите от ЗМГО – отменен, 17.12.2019
г./.
Именно поради факта, че вписването в регистъра на Патентното ведомство няма
конститутивно действие, същото не е предпоставка за пораждането на действие на
лицензионния договор между страните, които са обвързани от договореното, от
датата на сключването му. Поради това съдът приема, че на 10.05.2017 г. „Алдо
Супермаркетс“ ЕООД надлежно е предоставило на „Алдо Фреш“ ЕООД правото да
използва притежаваната от първото дружество търговска марка „ALDO“.
Предвид изложеното, съдът намира, че процесният лицензионен договор от
10.05.2017 г. за неизключителен лиценз на търговска марка „ALDO“, сключен между
„Алдо Супермаркетс“ ЕООД – лицензодател, и „Алдо Фреш“ ЕООД – лицензополучател,
е действителен и представлява надлежно основание за изпълнение на поетите с
него взаимни задължения между страните. В същия ясно са изразени
волеизявленията на двете страни, а постигнатите договорености са в сила за
подписалите го лица от датата на подписването му /10.05.2017 г./, независимо от
обстоятелството, че същият не е вписан в Държавния регистър на марките към
Патентното ведомство. С оглед на изложеното, освен, че е основание за
изпълнение, лицензионният договор се явява и основание за отчитане на разход,
респективно приход от всяка от подписалите го страни.
От събраните по делото доказателства се установява, че предоставеното с
лицензионния договор право върху търговската марка е използвано от лицензополучателя
„Алдо фреш“ ЕООД през ревизирания данъчен период, от което следва, че
осчетоводеният от него разход за дължимо възнаграждение по договора за лицензия
е свързан с дейността на дружеството и като такъв е данъчно признат именно през
ревизирания период /2017 година/.
Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г./ марката е знак,
който е способен да отличава стоките или услугите на едно лице от тези на други
лица и може да бъде представен графично. Такива знаци могат да бъдат думи,
включително имена на лица, букви, цифри, рисунки, фигури, формата на стоката
или на нейната опаковка, комбинация от цветове, звукови знаци или всякакви
комбинации от такива знаци. В чл. 9, ал. 2 от ЗМГО /отменен, 17.12.2019 г./
изчерпателно са изброени видовете марки, които биват търговска марка, марка за
услуги, колективна марка и сертификатна марка. Процесната марка „ALDO“ с рег. №
47361 е търговска марка по смисъла на цитираните разпоредби на специалния
закон. По отношение на нея са изпълнени изискванията относно използването на
марка съобразно принципите на Регламент
/ЕО/ № 207/2009 на Съвета от 26 февруари 2009 година относно марката на
Общността и Регламент /ЕС/ 2015/2424 на Европейския парламент и на Съвета от 16
декември 2015 година за изменение на Регламент /ЕО/ № 207/2009 на Съвета
относно марката на Общността и Регламент /ЕО/ № 2868/95 на Комисията за
прилагане на Регламент /ЕО/ № 40/94 на Съвета относно марката на Общността и за
отмяна на Регламент /ЕО/ № 2869/95 на Комисията относно таксите, събирани от
Службата за хармонизация във вътрешния пазар /марки и дизайн/. Марката „ALDO“ е
използвана от лицензополучателя „Алдо Фреш“ ЕООД публично и с насоченост навън в контекста на търговска дейност, с цел
постигане на икономическо предимство за осигуряване на пазар за стоките и
услугите, които тя представлява. Марката е използвана и в реклама, а според
европейския законодател рекламната
или пазарната комуникационна функция на марките е една от най-важните им функции.
Това се установява както от сключения лицензионен договор, според който лицензополучателят има възможността за продажба и дистрибуция
на продукти в Република България и да използва търговската марка върху или във
връзка с продукти, така и от наличните по делото доказателства. Установено е
безспорното между страните по делото обстоятелство, че основният предмет
на дейност на „Алдо Фреш“ ЕООД включва търговия със стоки чрез верига супермаркети,
носещи името „АЛДО“, като дружеството е създадено с основна цел продажба на
стоки на крайни потребители чрез супермаркети от холдингова група „АЛДО“. От представените
по делото фискални отчети, издадени от въведените в обектите фискални
устройства, се установява, че на гърба на всяка фискална касова бележка се
съдържа търговската марка „ALDO“ и текстът супермаркет. Доказателство в подкрепа на това, че ревизираното дружество
използва търговската марка „ALDO“ е и фактът, че икономическата група АЛДО, към
която се числи и „Алдо Фреш“ ЕООД, притежава интернет сайт, в който е налична
актуална информация за потребителите – местоположение и работно време на
магазини АЛДО, вкл. и на „Алдо Фреш“, рекламни брошури, актуални предложения и
друга информация, позволяваща на потребителите да установят връзка между
марката „ALDO“ и предлаганите стоки и услуги.
В подкрепа на гореизложеното са и събраните по делото гласни доказателства.
Според показанията на свид. С., изпълнявал длъжността управител на търговски
обект „Алдо Фреш“ в периода м.05.2017 г. – м.10.2017 г., търговската марка
„ALDO“ е използвана в осъществяваната от оспорващото дружество търговска
дейност. Свидетелят посочва, че надписът на марката „ALDO“ се е съдържал като
обозначение на магазина, както пред него, така и вътре. Налични са били
рекламни билбордове пред магазина, на ценовите лайсни е имало брандове с надпис
търговската марка „ALDO“, фискалните бонове са съдържали на гърба си
търговската марка, която е била изписана навсякъде по един и същи начин в едни
и същи цветове – буквите на словесната марка в оранжево на син фон,
разпространявани са рекламни торбички, съдържащи търговската марка. Свид. С. е
категоричен, че търговската марка се е съдържала в рекламните брошури за
седмични промоции, които са били разпространявани в магазина, както и че реклама
на марката „ALDO“ е излъчвана в магазина на монитор през целия ден. Посредством
този информационен източник е установено, че автобусите от градския транспорт
са били брандирани с логото на „ALDO“, както и че са провеждани рекламни
кампании, при които са раздавани шапки и тениски с марката на магазина.
Ангажираните по делото гласни доказателства напълно кореспондират с
приетите и неоспорени от страните писмени доказателства от трето неучастващо в
процеса лице – „Алдо Ритейл“ ЕООД, от които е видно, че ревизираното лице е
отчело в дейността си за 2017 г. и други разходи за използването на търговската
марка „ALDO“, в т.ч. по фактури № 10...30/30.11.2017 г. и № 10...31/30.11.2017
г., издадени от „Алдо Ритейл“ ЕООД /л. 78 – л. 81 от делото/. Отчетените
разходи по посочените фактури са признати при ревизията за данъчни цели и не са
спорни в хода на настоящото съдебно производство. С посочените фактури са
префактурирани извършени разходи за реклама, възложени съгласно договор от
16.06.2016 г. /л. 76 – л. 77/ и анекс от 22.05.2017 г. /л. 77-гръб/, по фактури
от предходни доставчици на „Алдо Ритейл“ ЕООД, с предмет: печат на визитки,
шапки с козирка, аксесоари, печат брошури, наем билбордове, видеозаснемане с
наземни камери и рекламна кампания, към които са приложени снимков материал на
рекламите, съдържащи използване на търговската марка „ALDO“ – снимки на
магазина, билбордове, брошури, рекламен диск, проведени рекламни кампании и др.
подобни.
Изтъкнатото от органите на приходната администрация, че „Алдо Супермаркетс“
ЕООД не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 година и не е отчело приход във
връзка с предоставянето на неизключителен лиценз за използване на търговската
марка „ALDO“ на „Алдо фреш“ ЕООД по представения лицензионен
договор от 10.05.2017 г., само по себе си не може да обоснове извод за липса на
документална обоснованост на разхода при ползвателя на правата по този договор.
Законът не обвързва правото и задължението на получателя на доставката да
осчетоводи разход за използването на предоставените му права, с изпълнение на задължението
на доставчика да осчетоводи приход във връзка със същата сделка. Тоест неизпълнението
на задължението за отчитане на приходи от прехвърляне на права върху марка през
д.п.2017 година е ирелевантно за действителността на лицензионния договор и неговото
реално изпълнение, които се доказаха по безсъмнен начин от събраните по делото
доказателства. Въвеждането от данъчните органи на подобно основание за непризнаване
на извършените разходи от страна на жалбоподателя във връзка с предоставяния му
на неизключителен лиценз да използва търговската марка „ALDO“, води до разширително тълкуване и прилагане на
данъчни материалноправни норми, което е недопустимо.
В съответствие с клаузите на лицензионния договор за търговска марка от
10.05.2017 г. относно договорения размер на възнаграждението и представения
доклад по т. 3 към договора, от който е видно, че лицензната такса /роялти/ от
15 %, базирана на нетните продажби на лицензополучателя на продукти,
начислявана върху продажбата на продуктите, калкулирано на база календарната
година е в размер на 80 359,89 лева, т.е. в по-нисък размер от уговорената
фиксирана лицензна такса в размер на 110 000,00 лева, жалбоподателят –
лицензополучател по лицензионния договор от 10.05.2017 г., е заплатил
възнаграждение именно в размер на последната сума, представляваща по-високата
от двете по смисъла на т. 3 от лицензионния договор.
От гореизложеното се налага обоснован извод, че търговската марка „ALDO“ е използвана за целите на независимата икономическа
дейност на ревизираното лице през процесната 2017 година, поради което
извършените разходи по лицензионния договор от 10.05.2017 г., сключен с „Алдо
супермаркетс“ ЕООД във връзка с предоставеното право върху търговската марка „ALDO“, в размер на 110 000,00 лева, са документално
обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Следователно посочената сума от
110 000,00 лева правилно е осчетоводена със счетоводен запис от 10.05.2017
г. в с-ка 602 „Разходи за външни услуги“, като същата е намерила отражение в
намаление на счетоводния финансов резултат и съответно на данъчния финансов
резултат на „Алдо Фреш“ ЕООД, гр. Варна за д.п.2017 година.
По изложените съображения съдът намира, че органите по приходите неправилно
са определили основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО по реда на чл.
122, ал. 2 от ДОПК, намалявайки размера на декларираните от ревизираното лице с
ГДД разходи в размер на 538 389,16 лева с отчетените разходи на стойност
110 000,00 лева, посочени като разходи за външни услуги. Налага се извод
за материална незаконосъобразност на РА в обжалваната част, тъй като фактическите констатации в него не
се подкрепят от събраните по делото доказателства, поради което същият следва да бъде отменен в тази
част.
При този изход на правния спор претенцията на
ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е
неоснователна. С оглед направеното своевременно искане и на основание чл. 161,
ал. 1, изр. първо от ДОПК на жалбоподателя следва да се заплатят действително
сторените от него разноски, за които са приложени доказателства по делото, в общ
размер на 1 780,00 лева, представляващи държавна такса в размер на 50,00
лева, заплатен депозит за вещо лице в размер на 840,00 лева и адвокатско
възнаграждение в размер на 890,00 лева, които ответната страна следва да бъде
осъдена да му заплати.
Така мотивиран и на осн. чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000318003997-091-001/06.02.2019
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение №
58/03.05.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Алдо фреш“ ЕООД, ЕИК *********,
със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, са установени допълнителни
задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане
за данъчен период 2017 г. в размер на 10 986,05 лева – главница, и
1 010,00 лева – лихви.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ -
Варна при ЦУ на НАП да заплати в полза на „Алдо фреш“ ЕООД, ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, направените по делото разноски в
размер на 1 780,00 /хиляда седемстотин и осемдесет/ лева.
Решението
подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Преписи от
решението да се връчат на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: