Решение по дело №2313/2021 на Административен съд - Варна

Р   Е   Ш   Е   Н   И   Е

 

№                /31.08.2022 година, гр. Варна

 

 

В   И М Е Т О   Н А   Н А Р О Д А

 

 

 

ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХXVІ състав, в публичното заседание на пети юли през две хиляди двадесет и втора година, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: РАЛИЦА АНДОНОВА

 

при секретаря Ангелина Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 2313/2021г по описа на съда, за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК и е образувано по жалба на „Сънхотелс“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000320008210-091-001/14.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 206/01.10.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 488,96 лева – главница, и 212,71 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 76,47 лева – главница, и 25,47 лева – лихви, за д.п.2018 г. в размер на 864,71 лева – главница, и 200,58 лева – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 761,19 лева – главница, и 80,14 лева – лихви.

В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност и необоснованост на РА поради издаването му в нарушение на материалноправните разпоредби. Твърди се, че неправилно счетоводният финансов резултат /СФР/ на жалбоподателя за 2016 г. е преобразуван в посока увеличение със сумата от 4 889,58 лева, тъй като са налице доказателства, че такъв разход е извършен от дружеството, като същият представлява заплатена такса за разглеждане на кредит към „Банка ДСК“ ЕАД. Оспорват се изводите на приходните органи за наличие на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО във връзка с отдавани под наем недвижими имоти. Сочи се, че неправилно е кредитирана изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, която е изготвена при множество нарушения на добрата практика и констатациите на оценителя не отговарят на действителната фактическа обстановка. Аргументира се, че оценката за определяне на пазарната месечна наемна цена на отдаваните под наем имоти е направена, без да е извършен реален оглед на имотите, и без да е отчетено обстоятелството, че същите са в изключително лошо състояние. Изтъква се, че фактът, че приходите от наем са по-ниски от отчетените разходи за амортизация на имотите, не противоречи на правната уредба. Предвид горното жалбоподателят счита, че не са налице предпоставките по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, доколкото изпълнението на условията, при които са сключени сделките, не води до отклонение от данъчно облагане, а напълно съответства на реалните пазарни стойности на определената наемна цена. Изразява се несъгласие с констатациите в РА, че разходите за топлинна енергия и топла вода във връзка с имотите с абонатни номера 135455, 135456, 135457, 135459 и 135461, които не се отдават под наем и не се ползват от дружеството, не са свързани с неговата дейност и следва да се отнесат в увеличение на финансовия резултат. Оспорват се изводите на органите по приходите, че през 2019 г. „Гроу Фарма“ ООД е ползвало под наем недвижимия имот. С тези аргументи се настоява за цялостна отмяна на РА.

В открито съдебно заседание по същество жалбата се поддържа чрез адв.М.Ц. - представител по пълномощие на управителя на дружеството. Сочи се, че по делото са представени писмени доказателства, от които се установява извършването на разход в размер на 2500 евро /с левова равностойност на 4 889,58 лева/, която сума е платена в полза на „Банка ДСК“ ЕАД. Твърди се, че размерът на средномесечния пазарен наем на процесните имоти е определен пълно, ясно и точно със заключението по назначената по делото съдебно счетоводната експертиза, която – за разлика от експертизата в хода на ревизията – е извършила оценката по метода на сравнимите пазарни аналози, използвайки реални сделки, наличието на които се потвърждава от последващите събрани по делото доказателства. По отношение на непризнатите за данъчни цели разходи за битови сметки се сочи, че житейски обосновано и логично е, с оглед запазване целостта на имота и предотвратяване на неговото увреждане, съответно предотвратяване на настъпване на някакви големи имуществени щети като спукване на тръба, теч и др. подобни, да се използва енергия в обекта, за да може да се запази неговата цялост. Претендира се отмяна на обжалвания РА и присъждане на направените разноски по делото съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, оспорва жалбата чрез процесуалния си представител гл.ю.к.Г.Е.. Счита същата за неоснователна и недоказана, а ревизионния акт за правилен и законосъобразен. Сочи, че при съдебното обжалване не са ангажиран доказателства, които да опровергаят констатациите на органите по приходите. Моли за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение независимо от изхода на спора, тъй като жалбоподателят е представил доказателства по делото за заплатена такса към „Банка ДСК“ ЕАД за разглеждане на кредит, които е могло да бъдат представени в хода на ревизионното производство. Обстойни доводи за законосъобразност на обжалвания РА се излагат в депозирани по делото писмени бележки.

След преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, и като съобрази направените възражения от страните съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000320008210-020-001/22.12.2020 г. /л. 2/, издадена от Д.В.К., на длъжност началник сектор, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 13.11.2015 г. до 31.12.2019 г., като е посочено, че следва да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 05.01.2021 година /л. 1/. Определен е ревизиращ екип в състав: М.П.Г. - Н.– главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и С.Й.В.– старши инспектор по приходите. Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000320008210-020-002/01.04.2021 г. /л. 4/ и ЗИЗВР № Р-03000320008210-020-003/29.04.2021 г. /л. 6/, издадени отново от Д.В.К., на длъжност началник сектор, е променен срокът за извършване на ревизията, като същият е определен съответно до 05.05.2021 г. и до 04.06.2021 година. Правомощията на Д.В.К. да издава ЗВР са предоставени със Заповед № Д-14/03.01.2017 г. /л. 7/ и Заповед № Д-1249/30.06.2017 г., издадени от Директора на ТД на НАП Варна.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000320008210-092-001/17.06.2021 г. /л. 423-440/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон Срещу РД е подадено възражение с вх. № 30796/05.07.2021 г. /л. 443-444/.

Производството е финализирано с РА № Р-03000320008210-091-001/14.07.2021 г. /л. 446-451/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с който на „Сънхотелс“ ООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. – д.п.2019 г. общо в размер на 2 191,33 лева – главница, и 518,90 лева – лихви.

РА № Р-03000320008210-091-001/14.07.2021 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 206/01.10.2021 г. го е потвърдил изцяло.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

Установено е, че „Сънхотелс“ ООД е с регистрация в Търговския регистър от 13.11.2015 г., като през ревизирания период е извършвало дейност по отдаване под наем и експлоатация на собствени недвижими имоти.

1. Относно д.п.2015 година.

Органите по приходи са установили, че „Сънхотелс“ ООД е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г., с която са декларирани приходи в размер на 7,58 лева и разходи в размер на 6 917,69 лева. Декларирана е счетоводна и данъчна загуба в размер на 6 910,11 лева. Установено е, че отчетената загуба се дължи на банкови такси, начислени по разплащателните сметки на дружеството.

В хода на ревизионното производство е установено, че по дебита на сч. сметка 629 „Други финансови разходи“ и кредита на сч. сметка 499 „Други кредитори“ /л. 386/ са осчетоводени разходи в размер на 4 889,58 лева с основание „платена такса – кандидатстване за кредит ДСК“. Установено е, че от жалбоподателя не са представени доказателства, удостоверяващи извършването на описания разход.

На основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от  ЗКПО, счетоводният разход не е признат за данъчни цели поради липса на документална обоснованост и финансовият резултат за 2015 г. е увеличен със сумата от 4 889,58 лева, за която не е представен първичен счетоводен документ. Установен е данъчен финансов резултат – данъчна загуба в размер на 2 020,53 лева.

2. Относно д.п.2016 година.

„Сънхотелс“ ООД е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г., с която декларираната счетоводна печалба в размер на 141 296,23 лева е намалена с приспадната данъчна загуба за предходната 2015 г. в размер на 6 910,11 лева. Деклариран е дължим корпоративен данък в размер на 13 438,61 лева, отстъпка съгласно чл. 92, ал. 5 от ЗКПО в размер на 134,39 лева, данък за внасяне в размер на 13 304,22 лева, който е внесен в законоустановения срок.

Въз основа на констатациите за финансовата 2015 г., за д.п.2016 г., на основание чл. 70, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, органите по приходите са коригирали размера на приспаднатата загуба от 6 910,11 лева на 2 020,53 лева, в резултат на което е определен допълнителен корпоративен данък за довнасяне в размер на 488,96 лева и е начислена лихва за просрочие в размер на 212,71 лева.

3. Относно д.п.2017 година, д.п.2018 година и д.п.2019 година.

3.1. В хода на ревизията е констатирано, че „Сънхотелс“ ООД отдава под наем собствени недвижими имоти – апартаменти, находящи се в гр. София, ул. „Шести септември“, като декларираната наемна цена е значително по-ниска от разходите за амортизация на имотите, същевременно е и нереално ниска в противоречие на пазарната логика, тъй като отдадените под наем имоти се намират в идеалния център на гр. София. Установено е, че именно от разликата между отчетените приходи от наем и начислените разходи за амортизация се формира и декларираната счетоводна загуба на дружеството. Отдадените под наем недвижими имоти и възникналите във връзка с тях наемни правоотношения са описани подробно на страница 7-9 от РД, както следва:

-         с наемател „Аеропоник Лид Гардън“ ООД:

Съгласно Договор за наем от 01.02.2017 г. /л. 335-337/ „Сънхотелс“ ООД – наемодател, предоставя за временно и възмездно ползване на „Аеропоник Лид Гардън“ ООД – наемател, следния недвижим имот: самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.1., с предназначение: жилище, апартамент, със застроена площ от 134.31 кв.м., състоящ се от три стаи, кухня, килер, дрешник, клозет, гардеробно и черно антре. Посочено е, че недвижимият имот ще се ползва от наемателя за офис. Срокът на договора е до 31.07.2017 година. Договорена е месечна наемна цена в размер на 325 евро без ДДС /635,64 лева/. С Допълнително споразумение от 31.07.2017 г. към договора за наем на недвижим имот /л. 394/ страните се споразумяват срокът на договора да бъде продължен до 15.09.2017 година. Установено е, че за периода от м.02.2017 г. до м.09.2017 г. на „Аеропоник Лид Гардън“ ООД са издадени фактури на обща стойност 4 767,30 лева, описани в табличен вид на стр. 7 от РД /л. 437/.

-         с наемател „Гроу Фарма“ ООД:

Съгласно Договор за наем от 01.10.2017 г. /л. 338-340/ „Сънхотелс“ ООД – наемодател, предоставя за временно и възмездно ползване на Гроу Фарма“ ООД – наемател, следния недвижим имот: самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.1., с предназначение: жилище, апартамент, със застроена площ от 134.31 кв.м., състоящ се от три стаи, кухня, килер, дрешник, клозет, гардеробно и черно антре, с договорен срок от шест месеца, считано от подписването му, и месечна наемна цена в размер на 550 лева без ДДС. Констатирано е, че за периода от м. 10.2017 г. до м. 12.2017 г. ревизираното дружество е издало на „Гроу Фарма“ ЕООД 3 броя фактури на обща стойност 1 650,00 лева, а за периода от м. 01.2018 г. до м. 12.2018 г. – 12 броя фактури на обща стойност 6 600,00 лева, описани в табличен вид на стр. 8 от РД /л. 437-гръб/.

С Договор за наем от 01.05.2019 г. /л. 390-392/, „Сънхотелс“ ООД – наемодател, предоставя за временно и възмездно ползване на Гроу Фарма“ ООД – наемател, следния недвижим имот: самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.1., с предназначение жилище, апартамент, със застроена площ от 134.31 кв.м., състоящ се от три стаи, кухня, килер, дрешник, клозет, гардеробно и черно антре, за срок четири месеца, считано от датата на подписването му между страните, т.е. до 31.08.2019 г. Договорена е месечна наемна цена е 1 100,00 лева без ДДС. С Анекс от 01.10.2019 г. срокът на договора за наем от 01.05.2019 г. е продължен до 31.10.2019 г. /л. 249/. Установено е, че за периода от м. 05.2019 г. до м. 11.2019 г. на „Гроу Фарма“ ООД са издадени 2 броя фактури на обща стойност 5 500,00 лева, описани в табличен вид на стр. 8 от РД /л. 437-гръб/.

Във връзка с изпратено искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица /ИПДСПОТЛ/ /л. 277-278/, от „Гроу Фарма“ ООД са представени два броя договори за наем /идентични с представените от ревизираното лице/, аналитична справка – счетоводна хронология, фактури, анекс към договор за наем от 01.05.2019 г. /л. 250-275/. От събраните доказателства органите по приходите са установили, че фактура № 30/31.05.2019 г. /л. 253/ е издадена от „Сънхотелс“ ООД за наем за четири месеца – от м. май до м. август 2019 година. Установено е, че фактура № 33/05.11.2019 г. /л. 252/ е издадена за наем за м. октомври 2019 г., т.е. за месец септември 2019 г. не е издадена фактура за наем.

Допълнително от „Сънхотелс“ ООД е представена справка относно префактурирана топлинна енергия на наемателите през ревизирания период. В отговор е представена справка, съгласно която получените фактури от „Топлофикация София“ ЕАД относно наетия апартамент са префактурирани на „Гроу Фарма“ ООД с фактура № 32/31.05.2019 г. /л. 254/. Същата фактура, съгласно отговора на „Гроу Фарма“ ООД, е осчетоводена е по сч. сметка 401 „Доставчици“, с основание „префактуриране на топлинна енергия“, с данъчна основа в размер на 1 218,33 лева и ДДС в размер на 243,67 лева.

-         с наемател П.К.:

Съгласно Договор за наем от 15.02.2017 г. /л. 342-344/, „Сънхотелс“ ООД – наемодател, предоставя за временно и възмездно ползване на П.С.К.– наемател, следния недвижим имот: самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.4., с предназначение: жилище, апартамент, със застроена площ от 125.63 кв.м., състоящ се от две стаи, кухня, баня, клозет и други сервизни помещения. Срокът на договора е до 31.07.2017 г., като е договорена месечна наемна цена в размер на 200 лева с ДДС.

Съгласно Договор за наем от 01.08.2017 г. /л. 370-372/, „Сънхотелс“ ООД – наемодател, предоставя за временно и възмездно ползване на П.С.К.– наемател, следния недвижим имот: самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.4., с предназначение: жилище, апартамент, със застроена площ от 125.63 кв.м., състоящ се от две стаи, кухня, баня, клозет и други сервизни помещения, за срок от шест месеца, считано от датата на подписването му. Договорена е месечна наемна цена в размер на 200 лева с ДДС.

Съгласно Договор за наем от 01.02.2018 г. /л. 331-333/ „Сънхотелс“ ООД – наемодател, предоставя за временно и възмездно ползване на П.С.К.– наемател, следния недвижим имот: самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.4., с предназначение: жилище, апартамент, със застроена площ от 125.63 кв.м., състоящ се от две стаи, кухня, баня, клозет и други сервизни помещения, за срок от шест месеца, считано от датата на подписването му. Договорена е месечна наемна цена в размер на 200 лева с ДДС. Установено е, че с Допълнително споразумение от 31.07.2018 г. /л. 393/ страните се споразумяват срокът на договора за наем от 01.02.2018 г. да бъде продължен с още три години, считано от датата на изтичане на първоначалния срок.

Относно получените приходи от наем от П.К., в табличен вид на стр. 9-10 от РД /л. 436/ органите по приходите са конкретизирали отчетените от дружеството приходи, както следва: за 2017 г. – 1 833,37 лева, за 2018 г. – 2 000,04 лева, за 2019 г. – 2 000,04 лева.

-         с наемател „Т. и ко“ ООД:

От представените от „Сънхотелс“ ООД доказателства органите по приходите са установили, че дружеството е издало фактура № 35/30.11.2019 г. на „Т. и ко“ ООД. с предмет „наем на помещение, находящо се в гр. София, ***, с данъчна основа в размер на 600,00 лева и ДДС в размер на 120,00 лева /л. 328-гръб/. Констатирано е, че относно издаването на тази фактура от жалбоподателя не е представен договор за наем. С писмено обяснение ревизираният данъчен субект е уточнил, че недвижимият имот е отдаден под наем на „Т. и ко“ ООД за един месец без договор, на база на оферта, на цена 720,00 лева.

В хода на ревизионното производство е възложена експертиза на лицензиран оценител с предмет определяне на пазарната цена на месечен наем за недвижими имоти, находящи се в гр. София. ***за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2019 г.: апартамент, със застроена площ от 134.31 кв.м., който се ползва като офис, и апартамент и със застроена площ от 125.63 кв.м., който се използва за жилище.

Изготвена е техническа експертиза с вх. № 573-9/04.03.2021 г. /л. 279-294/, с която са определени следните пазарни цени на месечния наем без ДДС:

-         За имот с идентификатор 68134.104.64.1.4. с площ от 125.63 кв.м.:

за периода м.02 – м.12.2017 г. – 901,00 лева месечен наем без ДДС;

за периода м.01 – м. 12.2018 г. – 778,00 лева месечен наем без ДДС;

за периода м.01 – м. 12.2019 г. – 901,00 лева месечен наем без ДДС.

-         За имот с идентификатор 68134.104.64.1.1. с площ от 134,31 кв.м.:

за периода м.02 – м.12.2017 г. – 1 051,00 лева месечен наем без ДДС;

за периода м.01 – м.12.2018 г. – 1 401,00 лева месечен наем без ДДС;

за периода м.01 – м.12.2019 г. – 1 270,00 лева месечен наем без ДДС.

Органите по приходите са кредитирали изцяло заключението на вещото лице, посочвайки че при изготвянето му експертът е използвал реални сделки за идентични имоти по квадратура, вид и населено място. Прието е, че изборът на методите и подходите се основава на факта, че за прилагането им оценителите разполагат с подходяща собствена информационна база, документи, справки, данни и аналози, позволяващи възможно най-точно да бъде определена пазарна стойност на оценяваните обекти. При прилагането на отделните методи са използвани стандартите на бизнес оценяване на действащата Наредба № Н-9/14.08.2006 г. и БСО 2018 г., а определянето на пазарната стойност на обособени обекти към датата на настъпване на данъчното събитие е извършена при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени.

Предвид установените с експертизата пазарни цени и фактурираните наеми от „Сънхотелс“ ООД, органите но приходите са установили, че относно договорените от жалбоподателя размери на наеми е налице следното отклонение от пазарните цени /стр. 12-15 от РД/:

-                     По отношение на имот с идентификатор 68134.104.64.1.4. с площ 125,63 кв.м., отдаден под наем на П.К.:

За 2017 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 1 833,37 лева, а определените пазарни цени по експертизата за този период са в размер на 9 460,50 лева, поради което е определено пазарно отклонение в размер на 7 627,13 лева.

За 2018 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 2 000,04 лева, а определените пазарни цени по експертизата за този период са в размер на 9 336,00 лева, поради което е определено пазарно отклонение в размер на 7 335,96 лева.

За 2019 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 2 000,04 лева, а определените пазарни цени по експертизата за този период са в размер на 10 812,00 лева, поради което е определено пазарно отклонение в размер на 8 811,96 лева.

-                     По отношение на имот с идентификатор 68134.104.64.1.1. с площ 134,31 кв.м., отдаден под наем на „Аеропоник Лид Гардън“ ООД, „Гроу Фарма“ ООД и „Т. и ко“ ООД.

За 2017 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 6 417,30 лева, а определените пазарни цени по експертизата за този период са в размер на 11 035,50 лева, поради което е определено пазарно отклонение в размер на 4 618,20 лева.

За 2018 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 6 600,00 лева а определените пазарни цени по експертизата за този период са в размер на 16 812,00 лева, поради което е определено пазарно отклонение в размер на 10 212,00 лева.

За 2019 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 6 100,00 лева, а определените пазарни цени по експертизата за този период са в размер на 7 620,00 лева, поради което е определено пазарно отклонение в размер на 1 520,00 лева.

Въз основа на съпоставка на цените, определени с експертизата, и сумите по издадените фактури за наеми от ревизираното лице, предвид установените значителни разлики, за всяка една финансова година отклонението от данъчно облагане е определено, както следва:

за 2017 г. в размер на 12 245,33 лева /7 627,13 лева + 4 618,20 лева/:

за 2018 г. в размер на 17 547,96 лева /7 335,96 лева + 10 212,00 лева/;

за 2019 г. в размер на 10 331,96 лева /8 811,96 лева + 1 520,00 лева/.

С посочените суми, на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, органите по приходите са коригирали СФР на „Сънхотелс“ ООД за съответните години в посока увеличение.

Предвид събраните доказателства и извършения анализ е прието, че „Сънхотелс“ ООД не е отчело приход от продажби – отдаден под наем апартамент в гр. София, ул. „Шести септември“, с наемодател „Гроу Фарма“ ООД. Апартаментът е отдаден под наем до 31.12.2018 г. по силата на договор за наем. С договор за наем от 01.05.2019 г. отново е отдаден под наем на „Гроу Фарма“ ООД. Срокът на договора е четири месеца, считано от датата на подписването му между страните. Месечната наемна цена е 1 100,00 лева без ДДС. Съгласно приложено писмено обяснение от жалбоподателя апартаментът се ползва до края на месец декември 2018 година. След това от м. май 2019 година се наема отново с месечна цена 1 100,00 лева с ДДС, за което има сключен нов договор и се ползва до м. октомври 2019 година.

Органите по приходите са приели, че за месеците от януари до април 2019 г., независимо че и двете страни по договора не декларират отдаването пода наем на апартамента, респективно ползването на имота, обстоятелството, че е издадена фактура за ползвана топлинна енергия (фактура № 32/31.05.2019 г.), която е получена и осчетоводена при получателя /„Гроу Фарма“ ООД/, доказва, че имотът е ползван под наем от „Гроу Фарма“ ООД. Относно месец септември 2019 г., предвид липсата на доказателства за промяна на договорения срок с анекс към договор за наем от 01.05.2019 г., също е прието, че апартаментът е бил нает от „Гроу Фарма“ ООД, но не е издадена фактура и не е отчетен приход.

Въз основа на установеното и предвид изготвената експертна оценка за определяне на пазарна цена, която за периода м.01 – м.12.2019 г. е определила 1 270,00 лева месечен наем без ДДС, при определяне на размера на неотчетените приходи на осн. чл. 78 от ЗКПО ревизиращият екип е увеличил СФР на дружеството за 2019 година със сумата в размер на 6 350,00 лева /5 х 1 270,00 лева за м.01.,02.,03.,04. и 09.2019 година/.

3.2. От извършена проверка на счетоводството на ревизираното дружество органите по приходите са установили, че по счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ са осчетоводени разходи за топлоенергия на недвижими имоти, находящи се в гр. София, ***, за които не е декларирано използването им за дейността на дружеството. В отговор на изискани писмени обяснения и доказателства /л. 421-422/ от „Сънхотелс“ ООД са представени две писмени обяснения с приложени доказателства /л. 331-407; л. 408-420/, които съдържат информация за придобиването на недвижимите имоти, за взаимоотношенията на дружеството с „Топлофикация София“ ЕАД, както и за счетоводните операции /записвания/ на фактурите, осчетоводени от ревизирания търговец.

От „Топлофикация София“ ЕАД са представени фактури, справки и обяснения /л. 8-242/. Въз основа на събраните доказателства, органите по приходите са заключили, че за имотите, съответстващи на абонатни номера № 135455, 135456, 135457, 135459, 135461, няма данни да са отдавани под наем или да се използват по някакъв начин от дружеството. Констатирано е, че разходите за тези абонатни номера са осчетоводени от „Сънхотелс“ ООД като текущи разходи по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“. С оглед горното с размера на осчетоводените разходи на осн. чл. 26, т. 1 от ЗКПО, органите на приходната администрация са увеличили СФР на дружеството за 2018 година със сумата в размер на 1 891,52 лева /фактури, описани на стр. 18-20 от РД/ и за 2019 година със сумата в размер на 2 671,34 лева /фактури, описани на стр. 22-24 от РД/.

3.3. В хода на ревизията е установено, че в счетоводството на „Сънхотелс“ ООД е осчетоводен разход по сч. сметка 609 „Други разходи“, непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от „Топлофикация София“ ЕАД през 2017 г. и 2018 г., подробно описани на страница 26-27 от РД /л. 428-гръб – л. 427/. Фактурите са издадени за потребление на топлинна енергия на апартаменти, отдадени под наем на „Гроу Фарма“ ООД и П.К.. Съгласно приложени писмени обяснения /л. 405/, тъй като фактурите са префактурирани на наемателите и дружеството е начислило ДДС, а същевременно не е ползван данъчен кредит поради изтеклия 12-месечен законоустановен срок за ползването му, е взето решение данъчният кредит да бъде осчетоводен на разход по сч. сметка 609 ,Други разходи“, в кореспонденция със сч. сметка 491 „Отсрочени задължения“. Установени са общо осчетоводени по дебит на сч. сметка 609 „Други разходи“ и кредит на сч. сметка 491 „Отсрочени задължения“ за 2019 г. 329,54 лева /186,56 лева + 142,98 лева/.

Въз основа на установеното ревизиращите органи по приходите са приели, че разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, т.е. при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите. Счели са, че разходите по фактурите, издадени от „Топлофикация София“ ЕАД през 2017 г. и 2018 г. за потребление на топлинна енергия, са начислени в годината, следваща годината на възникване, предвид което същите е следвало да бъдат начислени и да се включат във финансовите отчети за 2017 година и 2018 година.

На осн. чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и чл. 34, ал. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч/ с обжалвания РА СФР на „Сънхотелс“ ООД за 2019 година е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 329,56 лева.

3.4. Органите по приходите са установили, че в счетоводството на ревизираното дружество е осчетоводен разход по сч. сметка 609 „Други разходи“, в общ размер на 145,84 лева и по сч. сметка 621 „Разходи за лихви“, в размер на 6,28 лева, представляващи лихви към „Топлофикация София“ ЕАД /л. 303-304/. Представени са копия на мемориален ордер № 1 от м. март 2019 г. за осчетоводяване на лихви към „Топлофикация София“ ЕАД в размер на 113,34 лева, мемориален ордер № 2 от м. април 2019 г. за осчетоводяване на лихви към „Топлофикация София“ ЕАД в размер на 6,77 лева и мемориален ордер № 3 от м. май 2019 г. за осчетоводяване лихви към „Топлофикация София“ ЕАД в размер на 21,44 лева, както и справка в електронен вид относно лихви в размер на 113,34 лева /л. 418-420/. След извършен анализ на представените доказателства приходните органи са приели, че това не са надлежно оформени документи по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, даващи законово основание за осчетоводяването им като разходи за дейността в счетоводството на дружеството. На осн. чл. 26, т. 2 от ЗКПО СФР на „Сънхотелс“ ООД за 2019 година е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 152,12 лева, представляваща разходи, непризнати за данъчни цели, които не са документално обосновани.

Въз основа на установените констатации с обжалвания РА са определени следните данъчни задължения:

За 2017 година:

При определяне на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 година декларираният от „Сънхотелс“ ООД данъчен финансов резултат – данъчна загуба в размер на 11 480,66 лева, е увеличен със сумата в размер на 27 670,14 лева /15 424,81 лева на осн. чл. 54, ал. 2 от ЗКПО /разходи за амортизации/ + 12 245,33 лева на осн. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО /отклонение от данъчно облагане за отдадените под наем апартаменти/. Извършено е и намаление на финансовия резултат със сумата в размер на 15 424,81 лева на осн. чл. 54, ал. 1 от ЗКПО /разходи за амортизации/. Определен е данъчен финансов резултат – данъчна печалба в размер на 764,67 лева, и полагащ се корпоративен данък в размер на 76,47 лева, като за невнасянето му в срок е определена дължима лихва в размер на 25,47 лева.

За 2018 година:

При определяне на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО 2018 година, декларираният от „Сънхотелс“ ООД финансов резултат – данъчна загуба в размер на 10 792,34 лева, е увеличен със сумата в размер на 36 266,54 лева /16 827,06 лева на осн.чл. 54, ал. 2 от ЗКПО /разходи за амортизации/ + 17 547,96 лева, на осн.чл. 16, ал. 1 от ЗКПО /отклонение от данъчно облагане за отдадените под наем апартаменти/ + 1 891,52 лева на осн. чл. 26, т. 1 от ЗКПО /непризнати разходи, които не са свързани с дейността/. Извършено е и намаление на финансовия резултат със сумата в размер на 16 827,06 лева на осн. чл. 54, ал. 1 от ЗКПО /разходи за амортизации/. Определен е данъчен финансов резултат – данъчна печалба в размер на 8 647,14 лева, и полагащ се корпоративен данък в размер на 864,71 лева, като за невнасянето му в срок е определена дължима лихва в размер на 200,58 лева.

За 2019 година:

При определяне на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО 2019 година декларираният от „Сънхотелс“ ООД финансов резултат – данъчна загуба в размер на 12 223,01 лева, е увеличен със сумата в размер на 36 661,98 лева /16 827,06 лева на осн.чл. 54, ал. 2 от ЗКПО /разходи за амортизации/ + 10 331,96 лева на осн. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО /отклонение от данъчно облагане за отдадените под наем апартаменти/ + 2 671,34 лева на осн. чл. 26, т. 1 от ЗКПО /непризнати разходи, които не са свързани е дейността/ + 152,12 лева на осн. чл. 26, т. 2 от ЗКПО /разходи непризнати за данъчни цели, които не са документално обосновани/ + 6 350,00 лева на осн. чл. 78 от ЗКПО /неотчетени приходи от наем/ + 329,56 лева на осн. чл. 77, ал. 1 от ЗКПО /разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство/. Извършено е и намаление на финансовия резултат със сумата в размер на 16 827,06 лева на осн. чл. 54, ал. 1 от ЗКПО /разходи за амортизации/. Определен е данъчен финансов резултат – данъчна печалба в размер на 7 611,91 лева, и полагащ се корпоративен данък в размер на 761,19 лева, като за невнасянето му в срок е определена дължима лихва в размер на 80,14 лева.

В хода на административния контрол горестоящият административен орган –директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, е възприел изцяло фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите, и е потвърдил изцяло издадения РА. Решаващият орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК е обсъдил представените с жалбата срещу РА доказателства – извлечение от кореспонденция по имейл между „Сънхотелс“ ООД и „Банка ДСК“ ЕАД, индикативна оферта за предоставяне на инвестиционен кредит в размер до 8 500 000 евро на „Банка ДСК“ ЕАД от 21.12.2015 г., в която е посочено, че е дължима такса за разглеждане в размер на 2500 евро /с левова равностойност в размер на 4 889,58 лева/, и потвърждение от „Банка ДСК“ от 23.12.2015 г., че искането на „Сънхотелс“ ООД за получаване на инвестиционен кредит е разгледано и одобрено, като е счел, че същите не представляват първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7 от на ЗСч /отм./ и не удостоверяват по безспорен начин, че сумата в размер на 4 889,58 лева, представляваща такса за разглеждане на кредит, е платена реално от жалбоподателя на „Банка ДСК“ ЕАД.

В хода на настоящото съдебно производство по искане на жалбоподателя е назначена и изслушана съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/, заключението по която е приложено на л. 56-58 от делото. Вещото лице М.С. е анализирала събраните по делото доказателства и е извършила оглед на място на процесните недвижими имоти, като е констатирала, че същите се намират в централната част на гр. София – район с отлично развита инфраструктура и транспортна достъпност, но са неподдържани и в лошо състояние. Експертът е определил пазарната цена на наемите на притежаваните от жалбоподателя недвижими имоти по метода на сравнимите неконтролирани цени /метод на пазарните аналози/ чрез използването на два пазарни аналога в близки райони. Отчитайки местоположението и състоянието на пазарните аналози и на оценяваните имоти, вещото лице е приложило съответните корекционни коефициенти за тези показатели, вследствие на което е определило следните пазарни цени на наеми на имотите:

За самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.1. с площ от 134,31 кв.м.: за 2017 г. – 620 лева без ДДС, за 2018 г. – 630 лева без ДДС, за 2019 г. – 1080 лева без ДДС /Прил. 1 към заключението/.

За самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.4. с площ от 125.63 кв.м.: 2017 г. – 470 лева без ДДС, за 2018 г. – 480 лева без ДДС, за 2019 г. – 840 лева без ДДС /Прил. 2 към заключението/.

В открито съдебно заседание по приемане на заключението вещото лице С. заявява, че съобразно Наредба № Н-9/14.08.2006 г. не може да се ползва информация от сайтове за недвижими имоти, а за наемните цени не съществува регистър, поради което за пазарни аналози е използвала информация за имоти, чиито собственици познава, като е посочила изрично техните идентификатори. Сочи, че от регистъра може да се извадят актовете за собственост и да се провери декларирането на наемите, тъй като получаваните от тях наеми са били декларирани. Относно изводите в заключението във връзка със състоянието на сградата експертът уточнява, че същите са направени при отчитане стареенето на сградата и на отделните нейни елементи, от които с голяма степен на вероятност може да бъде направен извод какво е било състоянието й към момента на отдаването под наем на обектите. По отношение на корекционните коефициенти „състоянието на сградата“ и „състоянието на самостоятелния обект в сградата“ експертът заявява, че състоянието на сградата като цяло е лошо, тя е неподдържана, като съседният имот на обект с идентификатор 68134.104.64.1.4. не само не се обитава, но и не може да се обитава, тъй като е с изтръгнати настилки и самото ходене по останалите след това стърчащи гвоздеи е затруднено.

Заключението на ССЕ е оспорено от процесуалния представител на ответника с доводи, че същото не е изготвено обективно. Твърди се, че към периода на отдаване под наем посещение на място на обектите не е извършвано, както и че вещото лице не е направило оглед и на аналоговите имоти, които са използвани при оценяването.  Счита, че доводите на вещото лице относно състоянието на имотите са субективни, а не са вследствие на обективни лични възприятия, поради което оспорва коефициентите за корекция като неправилни. Твърди, че използваните от експерта средства за информация не са от официални сайтове, а от лични негови познати, които са посочили размера на наемната цена. От друга страна при експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство, е взета средна цена на определен източник – Агенция за недвижими имоти „М.“, която публикува официално на интернет страницата си средните наемни цени за съответните години.

Като доказателства по делото са приети и приложени представените с писмо с.д. № 6357/19.04.2022 г. /л. 82 от делото/ от съдия по вписванията при Служба по вписванията – София към Агенция по вписванията документи, представляващи 2 броя компютърни разпечатки по партидите на имоти с идентификатори №№ 68134.105.42.1.4. и 68134.409.142.1.5. и 5 броя нотариални актове за тези имоти, използвани от вещото лице като пазарни аналози при изготвяне на заключението по ССЕ /л. 83-102 от делото/.

Към доказателствения материал по делото е приобщено писмо изх. № 53-0301505#2/02.06.2022 г. от заместник-директора на ТД на НАП София /л. 121-124 от делото/. В писмото е посочено, че за лицето З.А.С.има подавани данни с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовите 2016 г. и 2017 г., чрез които лицето е декларирало получени/придобити доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, подлежащ на облагане по реда на чл. 31 от ЗДДФЛ от източници в България, както следва: за 2016 г. – в размер на 8952 лева, като са посочени следните данни за предприятията или самоосигуряващи се лица, платци на доходи с код 401: от „Аеропоник Лид Гардън“ ЕООД – размер на дохода 7632 лева, и от „Гроумаркет Нутриентс“ ООД – размер на дохода 1320 лева; за 2017 г. – в размер на 636 лева от „Аеропоник Лид Гардън“ ЕООД. За лицето Е.И.П.има подавани данни с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовата 2019 г., чрез която лицето е декларирало получени/придобити доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, подлежащ на облагане по реда на чл. 31 от ЗДДФЛ от източници в България, в размер на 10200 лева, като не са посочени данни за предприятията или самоосигуряващи се лица, платци на доходи с код 401. За лицата П.А.Д., Д.Д.Д., В.Ч.Ч.и Н.Т.К.е посочено, че има подавани данни с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовата 2017 г., но няма данни за декларирани доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество. За лицето О.Г.П. няма данни за подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с декларирани доход за финансовата 2019 г., а по отношение на лицето Л.Н.П.е посочено, че същият е с прекратена регистрация от дата 31.01.2015 г. поради смърт на физическото лице, респ. няма данни за подавани ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовата 2019 година.

Като доказателства по делото са приети и приложени представените с придружително писмо с.д. № 9679/21.06.2022 г. /л. 130 от делото/ от „Банка ДСК“ ЕАД, мениджър клон „Делфин“, писмени доказателства – заверени копия на вносна бележка и на операционна бележка от 11.12.2015 г. за плащане на сума в размер на 2500 евро, с основание за внасяне „плащане на такса за разглеждане на кредит на „Сънхотелс“ ООД, и извлечение за получен превод от 11.12.2015 г., издадени от „Банка ДСК“ клон /л. 131-135 от делото/.

При така установената фактология съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, в законоустановения срок, от легитимиран субект – адресат на оспорения акт, при наличие на правен интерес и пред надлежния съд, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество, се преценява като частично основателна.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

1.                 Относно извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя за д.п.2015 година със сумата от 4 889,58 лева и установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 година.

Спорът в тази част се свежда до това документално обоснован ли е отчетеният през 2015 година от „Сънхотелс“ ООД разход в размер на 4 889,58 лева с основание „платена такса – кандидатстване за кредит ДСК“.

Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разпоредбите относно документалната обоснованост на разходите са изложени в чл. 10 от ЗКПО. Според ал. 1 от цитираната правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Тоест за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е извършен по реална сделка или да е отразяващ вярно стопанската операция, както е посочено в разпоредбите на ЗКПО.

В случая от събраните по делото доказателства се установява извършването на разхода от жалбоподателя и неговата документална обоснованост. От трето, неучастващо по делото, лице – „Банка ДСК“ ЕАД, са представени заверени копия на вносна бележка и на операционна бележка от 11.12.2015 г. за плащане на сума в размер на 2500 евро, с основание за внасяне „плащане на такса за разглеждане на кредит на „Сънхотелс“ ООД, и извлечение за получен превод от 11.12.2015 година. Посочените документи удостоверяват извършването на разхода, който е с левова равностойност в размер на 4 889,58 лева. Същият се явява документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като е извършен по реална сделка, поради което са налице законовите предпоставки за признаването му за данъчни цели. С оглед горното неправилно органите по приходите са увеличили СФР на жалбоподателя за отчетната 2015 година със сумата в размер на 4 889,58 лева, като за този период незаконосъобразно е установена данъчна загуба в по-малък размер от декларирания от ревизираното дружество в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

Предвид липсата на основание за увеличаване на финансовия резултат на „Сънхотелс“ ООД за 2015 година със сумата от 4 889,58 лева, несъответно на приложимите материалноправни разпоредби е извършеното от приходните органи на осн.чл. 70, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО коригиране на размера на приспаднатата през 2016 година данъчна загуба от предходната 2015 година от 6 910,11 лева на 2 020,53 лева, в резултат на което с РА незаконосъобразно са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за д.п.2016 година, върху които са начислени закъснителни лихви. В тази част жалбата е основателна.

2.                 Относно извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя за д.п.2017 година със сумата в размер на 12 245,33 лева, за д.п.2018 година със сумата в размер на 17 547,96 лева и за д.п.2019 година със сумата в размер на 10 331,96 лева, на осн. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО – отклонение от данъчно облагане за отдадени под наем апартаменти, и за д.п.2019 година със сумата в размер на 6 350,00 лева, на основание чл. 78 от ЗКПО – неотчетени приходи от наем.

2.1.           Между страните по делото не се спори, че през 2017 г., 2018 г. и 2019 г. „Сънхотелс“ ООД е отдавало под наем притежаваните от него недвижими имоти – апартаменти, находящи се в гр. София, ***, както следва:

-                     самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.1., с предназначение: жилище, апартамент, със застроена площ от 134.31 кв.м., на наемателите „Аеропоник Лид Гардън“ ООД, „Гроу Фарма“ ООД и „Т. и ко“ ООД,

-                     самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.4., с предназначение: жилище, апартамент, със застроена площ от 125.63 кв.м., с наемател П.С.К..

Основният спорен въпрос в тази част е свързан с определянето на размера на пазарните наемни цени на недвижимите имоти за 2017 г., 2018 г. и  2019 г. и налице ли са основания за преобразуване на финансовия резултат на „Сънхотелс“ ООД в посока увеличение за посочените данъчни периоди.

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. От анализа на разпоредбата следва, че промяна във финансовия резултат, и оттам промяна в дължимия корпоративен данък за съответната година е допустима и възможна, само ако е налице такова условие по сделка, чието изпълнение или осъществяване води до отклонение от данъчно облагане.

В тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. наличието на отклонение от данъчно облагане по процесните сделки. Това е така, защото липсва презумпция за вярност на фактическите констатации по РА, при което се прилага общият принцип, че доказателствената тежест е върху страната, която се ползва от даден факт, обстоятелство или твърдение. В случая данъчните органи са тези, които твърдят, че при сделките между „Сънхотелс“ ООД, от една страна, и „Аеропоник Лид Гардън“ ООД, „Гроу Фарма“ ООД, „Т. и ко“ ООД и П.С.К., от друга, по отдаване под наем на недвижими имоти, са налице условия – размера на пазарните наемни цени на отдаваните под наем имоти за периода 2017 г. – 2019 г., довели до отклонение от данъчно облагане. Всъщност твърдението на приходните органи е, че наемните цени по тези сделки се различават от пазарните цени, поради което финансовият резултат на оспорващото дружество е определен спрямо приетите и установени пазарни наемни цени в хода на ревизионното производство. Отново при действие на същия правен принцип се отбелязва, че пазарните цени следва да бъдат установени пълно и категорично от данъчните органи. Аргумент в тази насока е втората част на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, според която следва да се вземе под внимание именно този финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. Изводът е, че в тежест на данъчните органи е да установят какви са пазарните наемни цени на недвижимите имоти по сделките при сравнение с обичайни сделки от същия вид и с цел постигане на същия икономически резултат. Едва при установяване на различие при сравнение между реална пазарна наемна цена, което различие обаче следва да се е отразило на данъчното облагане, може да се променя данъчният финансов резултат.

За да се обоснове приложението на чл. 16 от ЗКПО, е необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която, при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Само при установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва влияние на данъчния финансов резултат.

Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба № Н-9/14.08.2006 г./. Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и регламентираният в чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, на който се позовават приходните органи, която разпоредба визира „сделки, включително между несвързани лица“.

Както бе отбелязано по-горе, в тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че процесните недвижими имоти са отдадени под наем от дружеството-жалбоподател на цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Според чл. 5 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Доколкото методите за оценка са нормативно установени, приложението им подлежи на съдебен контрол за целите на ЗКПО. Предвид разпоредбата на чл. 65 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

В процесния случай пазарната наемна цена на имотите в хода на ревизионното производство е определена чрез възлагане на техническа експертиза, в която е посочено, че е използван методът на сравнимите неконтролирани цени. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 – 20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Според чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно чл. 18, ал. 1 от същия подзаконов нормативен акт методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, като този метод задължително изисква наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредба Н-9/14.08.2006 година.

От съдържанието на изготвената в хода на ревизионното производство експертиза е видно, че при извършения сравнителен подход са използвани данни, представляващи публична информация от специализирани сайтове и брокерски агенции за реализирани сделки на наемния пазар – www.mirela.bg. Следователно при използването на метода на сравнимите неконтролирани цени от вещото лице е допуснато нарушение на чл. 5 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., съгласно който методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. В случая в експертизата липсват данни за сделките, въз основа на които са извършени оценките – както за контролирани сделки, така и съпоставка с неконтролирани сделки. Посочени са единствено данни за обекти, за които е отбелязано, че са взети от публикации в интернет сайт – www.mirela.bg, без да са приложени доказателства за параметрите на сравняваните обекти, като цените са с включен ДДС. Тоест в изготвената в хода на ревизионното производство техническа експертиза вещото лице не е използвало за реални аналози подобни сделки между несвързани лица, като освен това определените от него пазарни наемни цени са с включен ДДС, което противоречи на определението за пазарна цена, дадено в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, във връзка с § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО, според което в пазарната цена не се включват ДДС и акцизите. След като приетата при ревизията експертиза е изготвена, без да са съобразени конкретни реални пазарни аналози, тя очевидно не е изготвена по някой от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. – метод на сравнимите неконтролирани цени, метод на пазарните цени и метод на увеличената стойност, и в тази връзка е необоснована. Съгласно константната и непротиворечива практика на ВАС при определянето на пазарни цени следва да се вземат предвид реално извършени сделки, а не офертни цени или обобщени данни от сайтове на агенции за недвижими имоти. Ето защо изготвената в хода на ревизионното производство експертиза не представлява годно доказателство за определяне на пазарни наемни цени на процесните недвижими имоти.

За разлика от изготвената в хода на ревизията експертиза, при изготвянето на заключението по назначената от съда ССЕ, което следва да бъде определено като обективно и компетентно дадено и безпристрастно изготвено, кореспондиращо с останалите доказателства по делото, вещото лице М.С. е използвала за определяне на пазарните наемни цени информация за идентични реални сделки по отдаване под наем на недвижими имоти. След подробен анализ на разпоредбите на посочената Наредба № Н-9/14.08.2006 г. експертът е заключил, че съгласно характера на процесната задача в случая приложение следва да намери методът на сравнимите неконтролирани цени.

Съобразно посочения метод за определяне на пазарната наемна цена на процесните недвижими имоти при изготвяне на заключението по ССЕ са съпоставени наемната цена за същите /контролирана сделка/ с цената за продукти или услуги по две съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия /вж. Прил. 1 и Прил. 2 към заключението/. При извършване на съпоставката вещото лице С., в съответствие с изискванията на чл. 11 и чл. 18 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., е приложила корекционни коефициенти за местоположение и състояние на имотите, като е установила наемната пазарна цена на изследваните обектите по периоди, както следва:

-                     за самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.1. с площ от 134,31 кв.м.: за 2017 г. – 620 лева без ДДС, за 2018 г. – 630 лева без ДДС, за 2019 г. – 1080 лева без ДДС;

-                     за самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.104.64.1.4. с площ от 125.63 кв.м.: 2017 г. – 470 лева без ДДС, за 2018 г. – 480 лева без ДДС, за 2019 г. – 840 лева без ДДС.

Настоящият съдебен състав изцяло кредитира така изготвеното заключение. Същото е извършено от лице, притежаващо необходимите специални знания /компетентността на вещото лице не е оспорена от ответника/, включено в списъка на вещите лица на Окръжен съд – Варна, по метод, регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г., за целите на който са съобразявани реализирани сделки по отдаване под наем на недвижими имоти между несвързани лица, и по които в изпълнение на разпоредбите на чл. 20 във връзка с чл. 11 от Наредбата са извършени необходимите корекции за постигане на съпоставимост на резултатите. Корекциите са посочени по параметри и стойности на стр. 5 от заключението /л. 58 от делото/, както и в Прил. № 1 и Прил. № 2 от заключението /л. 60 и л. 62 от делото/ и са разяснени от експерта при изслушване и приемане на същото.

Изготвеното заключение по назначената в хода на съдебното производство ССЕ е оспорено от процесуалния представител на ответника в проведеното на 15 март 2022 година открито съдебно заседание по съображения, които съдът определя като неоснователни, поради следното:

Противно на твърденията на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, предвид хронологичната последователност на събитията /отдаване по наем на имотите, впоследствие извършване на ревизия и издаване на РА, и едва след това обжалването му по съдебен ред и назначаване на ССЕ за определяне на пазарните наемни цени на имотите/ обективно невъзможно е извършване от вещото лице на посещение на място на оценяваните обекти в минал период – към момента на отдаването им под наем. Освен това съгласно поясненията на вещото лице в открито съдебно заседание по изслушване и приемане на заключението, при извършения оглед на място експертът чрез лични възприятия е установила обективни данни за състоянието на сградата и на самостоятелните обекти в нея, въз основа на които чрез специалните знания и опит, които притежава /аргумент от чл. 195, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК/, е направила извод относно състоянието на имотите към момента на отдаването им под наем. По отношение на възражението, касаещо неизвършването на оглед на аналоговите имоти, използвани при оценяването, съдът се консолидира с изразеното от вещото лице становище в съдебно заседание, че в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. не се съдържа подобно изискване при определяне на пазарни цени по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци.

Предвид извършеното посещение на място и оглед на процесните имоти отвън и отвътре, както и на цялата сграда, в която се намират същите, несъстоятелно е твърдението на процесуалния представител на ответника, че изводите на вещото лице относно състоянието на имотите са субективни, а не са вследствие на обективни лични възприятия. Поради това неоснователно се явява и възражението относно приложените от експерта корекционни коефициенти. Както се посочи – същите касаят местоположението и състоянието на оценяваните обекти и сравнителните пазарни аналози, като тяхното прилагане е обосновано от вещото лице както в констативно-съобразителната част на изготвеното заключение, така и с доводи при разпита му в открито съдебно заседание.

Относно твърдението, че използваните от експерта, изготвил заключението по ССЕ, средства за информация не са от официални сайтове, а от лични негови познати, които са посочили размера на наемната цена, съдът намира следното:

В заключението на ССЕ изрично е отбелязан ноторният факт, че поради несъществуването на специален регистър за вписване на договори за наем и липсата на задължение за вписване на тези сделки в Имотния регистър към Агенция по вписванията, както и с оглед невъзможността за извършване на справка в системата на НАП относно декларирани приходи от наем по критерий за търсене адрес на имуществото, отдадено под наем, за което е деклариран приходът, не са налице източници на информация за аналогични сделки, поради което при определяне на пазарните наемни цени на имотите са използвани данни за аналози в близки райони, установени от вещото лице чрез алтернативно търсене на информация. Посочени са идентификаторите на имотите, които са използвани за аналози, което дава възможност да се проверят данните от актовете за собственост, както и приходите, декларирани от собствениците. Тоест в случая са използвани реално осъществени сделки по отдаване под наем на недвижими имоти съобразно изискванията на чл. 8, ал. 1 и чл. 18, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. В подкрепа на горния извод са и представените в хода на съдебното производство от трети, неучастващи по делото лица – Служба по вписванията – София към Агенция по вписванията и заместник-директора на ТД на НАП София, документи – компютърни разпечатки по партидите на имоти с идентификатори №№ 68134.105.42.1.4. и 68134.409.142.1.5., използвани от вещото лице като пазарни аналози при изготвяне на заключението по ССЕ, и нотариални актове за тези имоти, както и писмо изх. № 53-0301505#2/02.06.2022 г., съгласно което собственикът на имот с идентификатор № 68134.409.142.1.5., използван като сравнителен аналог при изготвяне на заключението по ССЕ, е декларирал доходи от наем през 2019 година в размер на 10200 лева.

Именно поради неизползването на пазарни аналози за реално осъществени сделки по отдаване под наем на недвижими имоти, а на осреднени цени с източник Агенция за недвижими имоти „М.“, съдът не възприема изготвената в хода на ревизионното производство експертиза като меродавно доказателствено средство за определяне на пазарните наемни цени на процесните недвижими имоти, поради което неоснователно е позоваването на същата от страна на ответния административен орган.

Отделно от изложеното следва да бъде отбелязано, че ответникът не е поискал от съда да назначи нова експертиза или да постави допълнителна задача на приетото от съда заключение, а само го е оспорил формално, навеждайки аргументи, които по изложените по-горе съображения, настоящата инстанция намира за неоснователни.

С оглед горното съдът кредитира с доверие заключението по допуснатата в хода на съдебното производство ССЕ.

При съпоставка на цените по сделките по отдаване под наем на притежаваните от жалбоподателя недвижими имоти и определените от вещото лице М.С. пазарни наемни цени се установява следното:

1.                 По отношение на имот с идентификатор 68134.104.64.1.4. с площ 125,63 кв.м., отдаден под наем на П.К.:

-                     за 2017 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 1 833,37 лева, а определените пазарни наемни цени съгласно заключението на ССЕ за този период са в размер на 4 935,00 лева (10,5 месеца х 470 лева/месец), поради което е налице пазарно отклонение по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в размер на 3 101,63 лева, а не както са приели органите по приходите 7 627,13 лева.

-                     за 2018 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 2 000,04 лева, а определените пазарни наемни цени съгласно заключението на ССЕ за този период са в размер на 5 760,00 лева (12 месеца х 480 лева/месец), поради което е налице пазарно отклонение по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в размер на 3 759,96 лева, а не както са приели органите по приходите 7 335,96 лева.

-                     за 2019 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 2 000,04 лева, а определените пазарни наемни цени съгласно заключението на ССЕ за този период са в размер на 10 080,00 лева (12 месеца х 840 лева/месец), поради което е налице пазарно отклонение по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в размер на 8 079,96 лева, а не както са приели органите по приходите 8 811,96 лева.

2.                 По отношение на имот с идентификатор 68134.104.64.1.1. с площ 134,31 кв.м., отдаден под наем на „Аеропоник Лид Гардън“ ООД, „Гроу Фарма“ ООД и „Т. и ко“ ООД.

-                     за 2017 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 6 417,30 лева, а определените пазарни наемни цени съгласно заключението на ССЕ за този период са в размер на 6 510,00 лева (10,5 месеца х 620 лева/месец), поради което е налице пазарно отклонение по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в размер на 92,70 лева, а не както са приели органите по приходите 4 618,20 лева.

-                     за 2018 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 6 600,00 лева а определените пазарни наемни цени съгласно заключението на ССЕ за този период са в размер на 7 560,00 лева (12 месеца х 630 лева/месец), поради което е налице пазарно отклонение по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в размер на 960,00 лева, а не както са приели органите по приходите 10 212,00 лева.

-                     за 2019 г. имотът е отдаден под наем за годишна стойност в размер на 6 100,00 лева, а определените пазарни наемни цени съгласно заключението на ССЕ за този период са в размер на 6 480,00 лева (6 месеца х 1080 лева/месец), поради което е налице пазарно отклонение по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в размер на 380,00 лева, а не както са приели органите по приходите 1 520,00 лева.

С оглед горното отклонението от данъчно облагане във връзка с отдаването под наем на недвижими имоти от жалбоподателя, за всяка от ревизираните години е следното:

-         за 2017 г. в размер на 3 194,33 лева /3 101,63 лева + 92,70 лева/;

-         за 2018 г. в размер на 4 719,96 лева /3 759,96 лева + 960,00 лева/;

-         за 2019 г. в размер на 8 459,96 лева /8 079,96 лева + 380,00 лева/.

С посочените суми, на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, следва да се коригира СФР на „Сънхотелс“ ООД за съответните години в посока увеличение.

2.2.           Правилни са констатациите на приходните органи, че въпреки липсата на писмен договор за наем по делото са налице доказателства за отдаването под наем от жалбоподателя на имот с идентификатор 68134.104.64.1.1. с площ 134,31 кв.м., на „Гроу Фарма“ ООД за периода от м.01.2019 г. до м.04.2019 година. С фактура № 32/31.05.2019 г. „Сънхотелс“ ООД е префактурирало на „Гроу Фарма“ ООД разходи за ползване на топлинна енергия, начислени за имот с идентификатор 68134.104.64.1.1., с абонатен номер 135460, по 4 броя фактури, издадени от „Топлофикация София“ ЕАД /л. 185-188/. Фактура № 32/31.05.2019 г. е получена и осчетоводена от „Гроу Фарма“ ООД, поради което същата правилно е счетена от органите на данъчната администрация като доказателство, че имотът е ползван под наем от „Гроу Фарма“ ООД и през периода м.01.2019 г. – м.04.2019 г. въпреки липсата на сключен договор в писмена форма между страните. По аргумент от чл. 228 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ договорът за наем е реален, а не формален договор, т.е. сключването му е обусловено от предоставяне на наетата вещ от наемодателя на наемателя, а не от обективирането му в писмена форма, като последната е единствено форма за доказване, но не и за действителност на сделката. Освен това, съгласно чл. 236, изречение първо от ЗЗД, ако след изтичане на наемния срок използването на вещта продължи със знанието и без противопоставяне на наемодателя, договорът се счита продължен за неопределен срок. С оглед горното и предвид префактурираните от собственика на имота /дружеството-жалбоподател/ разходи за топлинна енергия във връзка с ползването на имота и осчетоводяването им от „Гроу Фарма“ ООД – наемател на имота за периоди, предшестващи и следващи периода м.01.2019 г. – м.04.2019 г., обосновано органите по приходите са приели, че и през този период имотът е бил отдаден под наем на последното дружество, без обаче да се отчетени приходи от „Сънхотелс“ ООД.

Предвид сключения между „Сънхотелс“ ООД – наемодател, и „Гроу Фарма“ ООД – наемател, договор за наем от 01.05.2019 г., който е за срок от 4 месеца, и липсата на данни за предсрочното му прекратяване, с основание приходните органи са приели, че апартаментът е бил нает от посоченото дружество и през м.09.2019 г., но жалбоподателят не е издал фактура и не е отчел приходи.

С оглед горното правилно с РА е прието, че са налице неотчетени приходи от наем на недвижим имот, поради което, на основание чл. 78 от ЗКПО, СФР на ревизираното дружество за 2019 година следва да бъде коригиран в посока увеличение. Предвид изложените по-горе аргументи относно определянето на пазарната наемна цена на имот с идентификатор 68134.104.64.1.1. обаче, съдът счита, че размерът на неотчетените приходи от наем неправилно е определен съобразно изготвената в хода на ревизията техническа експертиза. Същият следва да се определи въз основа на заключението на ССЕ, според което месечният пазарен наем на недвижим имот с идентификатор 68134.104.64.1.1. за 2019 г. е в размер на 1080 лева.

Налага се извод, че при определяне на размера на неотчетените приходи от наеми, на основание чл. 78 от ЗКПО, СФР на „Сънхотелс“ ООД за 2019 година следва да бъде преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 5 400,00 лева /5 х 1080 лева за м.01.,02.,03.,04. и 09.2019 година/, а не както неправилно са приели органите по приходите с 6 350,00 лева.

3.                 Относно извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, със сумата от 1 891,52 лева за д.п.2018 година и със сумата от 2 671,34 лева за д.п.2019 година, представляващи отчетени разходи, които не са свързани с дейността.

От събраните по делото доказателства е установено, че посочените суми, заплатени към „Топлофикация София“ ЕАД, представляващи разходи за топлоенергия на недвижими имоти, находящи се в гр. София, ***, са отразени в счетоводството на жалбоподателя по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги“, като с тях е намален финансовият резултат съответно за отчетните 2018 година и 2019 година. Видно от представените от „Топлофикация София“ ЕАД фактури, справки и обяснения, заплатените разходи за топлинна енергия са във връзка с притежавани от „Сънхотелс“ ООД недвижими имоти с абонатни номера № 135455, 135456, 135457, 135459 и 135461, за които не са налице данни да са използвани за осъществяване на икономическата дейност на ревизирания търговец. По делото не са ангажирани доказателства за отдаването под наем на тези имоти, за използването им за офис от жалбоподателя или за каквато и да е друга дейност, поради което правилно е счетено, че същите не следва да се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Съгласно цитираната разпоредба не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността.

Неотносими към извършеното данъчно облагане са доводите на жалбоподателя, свързани със запазване целостта на имотите и предотвратяване на тяхното увреждане и настъпването на големи имуществени щети като спукване на тръба, теч и др. подобни. Заплащането на битови сметки от собственика на недвижим имот безспорно представлява положителна проява на дължимото правно поведение с оглед възникналите договорни отношения с доставчика на съответната енергия, но същото е ирелевантно за законосъобразното отчитане на заплатените суми като счетоводен разход, а още по-малко за признаването на тези суми за данъчни цели. За последното обстоятелство релевантни са не изтъкнатите лични интереси на собственика на имота /запазване целостта на имота и предотвратяване на неговото увреждане/, а изпълнението на предпоставките на материалния данъчен закон, каквото в случая не е налице предвид установеното по делото и безспорно между страните обстоятелство, че имоти с абонатни номера № 135455, 135456, 135457, 135459 и 135461 не се използват от „Сънхотелс“ ООД за осъществяваната от него независима икономическа дейност.

Налага се извод за правилност на РА в частта, с която, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, СФР на жалбоподателя е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 1 891,52 лева за д.п.2018 година и със сумата в размер на 2 671,34 лева за д.п.2019 година.

4.                 Относно извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и чл. 34, ал. 1 от ЗСч, със сумата в размер на 329,56 лева.

По делото е безспорно установено, включително от писмените обяснения на ревизирания данъчен субект, че последният е осчетоводил по сч. сметка 609 „Други разходи“ непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от „Топлофикация София“ ЕАД през 2017 г. и 2018 г., които разходи са префактурирани на наемателите на недвижимите имоти и дружеството е начислило ДДС, като същевременно не е ползван данъчен кредит поради изтеклия 12-месечен законоустановен срок за ползването му.

В тази част в жалбата не се сочат конкретни доводи за незаконосъобразност на РА, а същият е оспорен бланкетно. При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 1 от ДОПК в качеството си на съд по същество, настоящият съдебен състав констатира, че изводите на органите по приходите са правилни. Оспорващото дружество неправомерно е отчело като разход начислен ДДС по фактури от 2017 г. и 2018 г. през 2019 г., с което е нарушен счетоводният принцип на съпоставимост между приходите и разходите, който изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Липсва основание за начисляване на разходи в размер на 329,54 лева, представляващи сбор от сумите 186,56 лева + 142,98 лева – вж. таблиците на стр. 26-27 от РД – л. 428-гръб – л. 427 /неправилно посочени в РД и РА в размер на 329,56 лева/, през 2019 г. въз основа на документи, издадени през 2017 г. и 2018 г., поради което същите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, като с тях законосъобразно е преобразуван СФР на „Сънхотелс“ ООД за д.п.2019 година.

5.                 Относно извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя, на осн.чл.26, т. 2 от ЗКПО, със сумата в размер на 152,12 лева, представляваща разходи, непризнати за данъчни цели, които не са документално обосновани.

В тази част жалбоподателят на релевира конкретни съображения за незаконосъобразност на РА. При извършване на служебна проверка по чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът намира РА за правилен и законосъобразен в посочената част. При безспорната по делото установеност, че „Сънхотелс“ ООД е осчетоводило разходи съответно по сч. сметка 609 „Други разходи“, в общ размер 145,84 лева и по сч. сметка 621 „Разходи за лихви“, в размер на 6,28 лева, представляващи лихви към „Топлофикация София“ ЕАД, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, същите правилно не са признати за данъчни цели на осн. чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Посочените разходи неправилно са отчетени единствено въз основа на три броя мемориални ордери, тъй като последните не представляват първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, въз основа на който разходите да бъдат счетени за документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а оттам – да бъдат признати за данъчни цели. По делото не са представени фактури, договор или друг документ, съдържащ информацията, посочена в чл. 6 от ЗСч, за да може да се приеме, че е налице първичен счетоводен документ, носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция /вж. чл. 4, ал. 1 от ЗСч/. С оглед горното в тази част жалбата е неоснователна.

6.                 В обобщение съдът определя данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за всяка от процесните ревизирани години, както следва:

За д.п.2015 година не е налице данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО, като предвид изложените в т. 1 от настоящото решение мотиви, съдът намира за правилни данните в подадената от жалбоподателя ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с която е декларирана счетоводна и данъчна загуба в размер на 6 910,11 лева.

За д.п.2016 година не е налице данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО предвид констатираната с настоящото решение липса на основание за коригиране на размера на декларираната данъчна загуба за д.п.2015 година.

За д.п.2017 г. декларираният от „Сънхотелс“ ООД данъчен финансов резултат – данъчна загуба в размер на 11 480,66 лева, следва да бъде увеличен на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата в размер на 3 194,33 лева, представляваща отклонение от данъчно облагане във връзка с отдадени под наем недвижими имоти. След извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя резултатът за периода е данъчна загуба в размер на 8 286,33 лева, поради което не е налице данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО.

За д.п.2018 г. декларираният от „Сънхотелс“ ООД данъчен финансов резултат – данъчна загуба в размер на 10 792,34 лева, следва да бъде увеличен на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата в размер на 4 719,96 лева, представляваща отклонение от данъчно облагане във връзка с отдадени под наем недвижими имоти, и на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата в размер 1 891,52 лева, представляващи разходи, които не са свързани с дейността на жалбоподателя. След извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя резултатът за периода е данъчна загуба в размер на 4 180,86 лева, поради което не е налице данъчна основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО.

За д.п.2019 г. декларираният от „Сънхотелс“ ООД данъчен финансов резултат – данъчна загуба в размер на 10 792,34 лева, следва да бъде увеличен на осн.чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата в размер на 8 459,96 лева, представляваща отклонение от данъчно облагане във връзка с отдадени под наем недвижими имоти, на осн. чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата в размер 2 671,34 лева, представляващи разходи, които не са свързани с дейността на жалбоподателя, на осн. чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата в размер на 152,12 лева, представляваща разходи, които не са документално обосновани, на осн.чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 5 400,00 лева, представляваща неотчетени приходи от наем, и на осн. чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 329,54 лева, представляваща разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. След извършеното увеличение на СФР на жалбоподателя резултатът за периода е данъчна печалба в размер на 6 220,62 лева, върху която е дължим корпоративен данък в размер на 622,06 лева /вж. чл. 6 и чл. 20 от ЗКПО/. На осн. чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания, върху невнесената в срок сума се дължи лихва, начислена до датата на издаване на РА – 14.07.2021 г., в размер на 65,49 лева.

По така изложените съображения РА, в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 488,96 лева – главница, и 212,71 лева – лихви; за д.п.2017 г. в размер на 76,47 лева – главница, и 25,47 лева – лихви; за д.п.2018 г. в размер на 864,71 лева – главница, и 200,58 лева – лихви; и за д.п.2019 г. в размер на 139,13 лева /761,19 лева – 622,06 лева/ – главница, и 14,65 лева /80,14 лева – 65,49 лева/ – лихви, е незаконосъобразен и следва да се отмени. В останалата част, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2019 г. в размер на 622,06 лева – главница, и 65,49 лева – лихви, РА е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

При този изход на правния спор и предвид направените своевременни искания съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски.

Неоснователна е претенцията на процесуалния представител на ответника за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение върху целия материален интерес независимо от изхода на спора, тъй като жалбоподателят е представил доказателства по делото за заплатена такса към „Банка ДСК“ ЕАД за разглеждане на кредит, които е могло да бъдат представени в хода на ревизионното производство. Съгласно чл. 161, ал. 3 от ДОПК в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4. Действително доказателствата за заплатена от жалбоподателя такса на „Банка ДСК“ ЕАД за разглеждане на кредит са представени едва в хода на съдебното производство, но това обстоятелство само по себе си не води автоматично до извод за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. В случая следва да бъде отчетено активното поведение от страна на оспорващото дружество за снабдяване на това доказателство още в хода на ревизионното производство, възможността за събирането на тези доказателства по служебен ред в хода на административното обжалване на РА /аргумент от чл. 155, ал. 3 от ДОПК/, както и че доказателствата са представени в хода на съдебното производство от трето, неучастващо по делото, лице – „Банка ДСК“ ЕАД, и то след повторното му задължаване от страна на съда и след предупреждаване за възможността от налагане на санкция на виновното длъжностно лице при неизпълнение. Освен това съдът счита, че за да е изпълнен фактическият състав на нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, следва, освен наличието на представени за първи път в хода на производството по съдебно обжалване на РА доказателства, които е могло да бъдат представени по време на ревизията, съдът да е достигнал до решаващ извод за незаконосъобразност на РА именно въз основа на тези доказателства. В разглеждания казус, последното изискване е изпълнено единствено по отношение на част от отменените публични задължения, установени с оспорения РА. Представените от „Банка ДСК“ ЕАД доказателства имат отношение само към един от общо пет спорни въпроси, свързани с облагането на жалбоподателя с корпоративен данък по ЗКПО. С оглед горното настоящият съдебен състав преценява, че в случая не са налице основанията за приложение на хипотезата по чл. 161, ал. 3 от ДОПК.

Предвид гореизложеното в полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски по делото съобразно уважената част от жалбата /за сумата от 2 022,68 лева/ в размер на 727,66 лева, а на осн. чл. 161, ал. 1, изречение второ и изречение трето от ДОПК на ответната страна следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от жалбата /за сумата от 687,55 лева/, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 106,48 лева, като по компенсация се осъди ответната страна да заплати на жалбоподателя сумата от 621,18 лева.

 

Мотивиран от изложеното и на осн. чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

 

Р  Е  Ш  И :

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000320008210-091-001/14.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 206/01.10.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на „Сънхотелс“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п. 2016 г. в размер на 488,96 лева – главница, и 212,71 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 76,47 лева – главница, и 25,47 лева – лихви, за д.п.2018 г. в размер на 864,71 лева – главница, и 200,58 лева – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 139,13 лева – главница, и 14,65 лева – лихви.

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Сънхотелс“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, против Ревизионен акт № Р-03000320008210-091-001/14.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 206/01.10.2021 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2019 г. в размер на 622,06 лева – главница, и 65,49 лева – лихви.

 

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП да заплати в полза на „Сънхотелс“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ***, сумата от 621,18 лева /Шестстотин двадесет и един лева и осемнадесет стотинки/, представляваща направените по делото разноски.

 

На осн. чл. 160, ал. 7, изречение второ, предложение второ от ДОПК решението е окончателно.

 

Преписи от решението да се връчат на страните.

 

 

                                                           АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: