РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд
Пловдив
Р
Е Ш Е
Н И Е
№ 413/24.2.2021г.
гр.Пловдив, 24. 02. 2021г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд-Пловдив, V-ти
състав, в открито заседание на 04,12,2020 година, в състав :
Административен съдия : Стоил Ботев
с
участието на секретаря В. К. , като разгледа докладваното от съдията
адм. дело № 3717/2019г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и
сл. от ДОПК.
Жалбоподателят
– „Роял Касъл“ ЕАД, ЕИК *********, с адрес за кореспонденция: гр. Пловдив, бул.
„“Княгиня М.Луиза“ № 8, представлявано от В.В.А.– управител, чрез адв.Т.,
оспорва РА № Р-16001618005376-091-001/23.08.2019 г., издаден от С.П.П. –
началник на сектор при ТД на НАП гр. Пловдив, възложил ревизията и М.Г.А-Д.–
главен инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, ръководител на ревизията,
потвърден в обжалваната част с Решение № 646/11.11.2019 г. на директора на
дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в общ размер на
11 404.40 лв., ведно с прилежащи лихви в общ размер на 2 325.40 лв. и за
допълнително установените задължения по ЗКПО, както следва: корпоративен данък
за 2015 г. в размер от 78 636.09 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 27
090.08 лв.; за 2016 г. в размер от 122 331.57 лв., ведно с прилежащите лихви в
размер на 29 633.79 лв. и за 2017 г. в размер от 128 408.73 лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 18 121.35 лв. Общият размер на допълнително
определените данъчни задължения възлиза на главница 340 780.79 лв. и лихва 77
170.84 лв.
В съдебно заседание и в представената
писмена защита се навеждат доводи, че оспорвания РА е нищожен, поради
издаването му от некомпетентен орган. Алтернативно се сочи незаконосъобразност
и необоснованост на РА, поради издаването му в противоречие със събраните в
хода на ревизията писмени доказателства, доклад за оценка на пазарна цена на
наем, приложен към жалбата до дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив, разпоредбите на
материалните данъчни закони – ЗКПО и ЗДДС и практиката на ВАС по аналогични
казуси. Оспорва и експертизата на М.Е., възложена в хода на ревизионното производство.
Претендират се съдебни разноски.
Ответникът –
Директор на Дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ НА НАП , чрез процесуалния си
представител юр. Б. счита жалбата за неоснователна и необоснована, настоява за
отхвърлянето ѝ. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Окръжна прокуратура Пловдив, редовно призована, не изпраща представители и не изразява
становище по основателността на жалбата.
Ревизионният акт е обжалван в
предвидения за това срок пред контролния в йерархията на приходната
администрация орган, който с решението си го е потвърдил в обжалваната част.
Така постановеният от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна
практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения
за това процесуален срок, налагат извод
за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Пловдивският Административен Съд в
настоящият си състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в
настоящото производство доказателства, намира
за установено следното:
Настоящата ревизия на жалбоподателя е
започнала със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001618005376-020-001/05.09.2018г. на
Началник сектор в ТД на НАП - гр. Пловдив. С тази ЗВР е било възложено на М.Г.А.–
Д. на длъжност главен инспектор по приходите и Е.В.на длъжност инспектор по
приходите, да извършат ревизия на задълженията на „Роял Касъл“ ЕАД, относно
следните задължения: корпоративен данък за периода от 08.05.2015г. до
31.12.2017г., данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически
лица за периода 08.05.2015г. до
31.08.2018г. и данък върху добавената стойност за периода от
08.05.2015г. до 31.08.2018г. Ревизията е следвало да приключи в срок до 2
месеца, считано от датата на връчване, като връчването на горепосочената ЗВР е
станало на надлежно на 10.09.2018г.
Заповедта е била изменена със ЗИЗВР № Р-16001618005376-020-002/03.10.2018г.,
като е определен краен срок на ревизията до 12.11.2018г. С последващи ЗИЗВР №
Р-16001618005376-020-003/07.11.2018г., Р-16001618005376-020-004 /04.12.2018г.,
№ Р-16001618005376-ЗИД-001/01.02.2019г. и №
Р-16001618005376-020-005/01.02.2019г. е определен нов краен срок на ревизията
до 10.06.2019г.
В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е
бил изготвен ревизионен доклад № Р-16001618005376-092-001/21.06.2019г. От
страна на дружеството е направено искане вх. № 52852-32/08.07.2019г. за
удължаване на срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК за предоставяне на писмени
възражения по ревизионния доклад до 05.08.2019г. Издадено е уведомление за
продължаване на срока, същото е връчено на РЛ на 10.07.2019г. Възражение против
констатациите в РД не е подадено.
Въз основа на констатациите в РД е
издаден и процесният РА № Р-16001618005376-091-001/23.08.2019г. Същият е бил
обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция “ОДОП” - гр.
Пловдив, който със свое решение под № 646/11.11.2019г. го е потвърдил в частта,
предмет на настоящото съдебно производство.
С оглед компетентността на издателите
на РД и РА по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, по делото е представена заповед №
РД-09-1/03.01.2017г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, ведно с
приложенията към нея. Това налага да се приеме, че оспореният РА е издаден от
компетентни органи по приходите, съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК (в приложимата му редакция) – възложил ревизията и ръководител на
ревизията, в предвидената в разпоредбата на чл. 120 от ДОПК форма, подписан с
валидни квалифицирани електронни подписи.
От фактическа страна съобразно отразеното в РД, РА и в процесното Решение № 646/11.11.2019г.
съдът установи, че предмет на обжалване са данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО,
вследствие на следните констатации:
По Закона за корпоративното подоходно облагане:
Относно увеличение на счетоводния
финансов резултат на дружеството за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по реда на чл.
78 и 26, т. 2, във вр. с чл. 10 от ЗКПО, съответно в размер на 11 288,79 лв.,
40 737,78 лв. и 53 715,78 лв.
При ревизията е констатирано, че
„Роял Касъл“ ЕАД е отчело разходи за външни услуги за ТБО за 2015 г. в размер
на 11 288,79 лв., за 2016 г. в размер на 18 715,78 лв. и за 2017 г. в размер 18
715,78 лв. и разходи за външни услуги за охрана за 2017 г. в размер на 35 000
лв. и по разходи за материали за мокет за 2016 г. в размер на 22 022 лв. Направена
е констатация, че разходите са свързани с хотелски комплекс „РОЯЛ КАСЪЛ“,
състоящ се от обекти, отдадени под наем на „В. ТУРИСТИК“ АД по договор за наем
от 08.05.2015 г. Съгласно договора, разходите за консумативи (в т.ч. такса
смет), комунални услуги, охрана, поддръжка, обслужване, ремонт са за сметка на
наемателя.
От страна на дружеството е направено
възражение, че извършеното данъчно преобразуване с отчетените разходи за
заплатени ТБО към Община Несебър е в противоречие с разпоредбата на чл. 64, ал.
1, във връзка с чл. 11 от ЗМДТ, тъй като таксата за битови отпадъци се дължи и
заплаща от собственика на недвижимите имоти, който е „Роял Касъл“ ЕАД поради
което правилно дружеството е отчело като разходи заплатените ТБО. Поради тази
причина разходите не са префактурирани на наемателя „В. туристик“ ЕАД.
Аналогично е и възражението за извършени разходи за закупен мокет и за охрана
на наетия обект. Следва да бъде взето под внимание обстоятелството, че през
2015 г., 2016 г. и 2017 г. РЛ е отчело приходи от отдаване под наем на
недвижимите имоти по договор за наем от 08.05.2015 г., сключен с „В. туристик“
АД и отчетените приходи от наем на недвижимите имоти са съпоставими приходи на
отчетените разходи, непризнати за данъчни цели в хода на ревизионното
производство.
В хода на ревизията е представен
договор за наем на хотелски комплекс „Роял касъл“ от 08.05.2015 г. между „Роял
касъл“ ЕАД – наемодател и „В. туристик“ АД - наемател и анекси към него. В
същия е договорено, че наемателят е длъжен да заплаща в срок консумативите
(ток, вода, отопление, разходи по поддръжка на басейна, общите части, такса
смет и др.), всички поправки на повреди, причинени от обикновеното употребление
на имота са за сметка на наемателя, както и че наемателят може да осигури
24-часова охрана на имота чрез специализирана охранителна организация, като
поеме разходите изцяло за своя сметка.
Съгласно клаузите по договора за наем
е прието за доказано, че спорните разходи не са обосновани като такива за РЛ, а
за дружеството - наемател и са необходими и свързани с дейността на последното,
но не и на ревизираното. Наемната цена не включва разходите за консумативи и
комунални услуги, таксите за обслужване, поддръжка и охрана на наетите площи и
общите части на сградите, включително разходите за поддръжката на басейна.
Същите се дължат и заплащат от наемателя.
Аналогично е подходено и по отношение
на разхода за охрана и за подмяна на мокета, за процесните 2015 г., 2016 г. и
2017 г. „Роял касъл“ ЕАД. Ревизиращите са направили констатация, че разходите
за такса смет, охрана и поддръжка/ремонт/подобрения са предвидени за сметка на
наемателя „В. туристик“ АД, а не за ревизираното дружество „Роял касъл“ ЕАД. С
оглед на изложеното, неправомерно са отчетени разходи в „Роял касъл“ ЕАД, които
по договор са за сметка на другата страна, т.е. не следва да се включват като
необходимо присъщи разходи за дружеството и не създават доход за дейността на
ДЗЛ.
В хода на ревизионното производство е
установено, че процесните разходи са били отчетени в ревизираното дружество -
наемодател и не са префактурирани на наемателя, респ. не са отчетени и приходи.
Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства и направените
констатации, органите по приходите са приели, че налице са предпоставките за
прилагане на чл. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 и чл. 78 от с.з.
поради което не са признали спорните разходи за данъчни цели и са увеличили счетоводният финансов резултат в
годината на счетоводното им отчитане.
Същевременно, за срока на ползване на
наетите имоти, фактурите за извършени разходи за охрана и мокет, са издадени
на името на собственика на хотелския
комплекс „Роял касъл“ ЕАД, който е упражнил право на данъчен кредит по
тях в общ размер на 11 404,40 лв. през данъчни периоди м. 12.2016 г. и м. 11 и
м. 12.2017 г. При описаната по-горе
фактическа обстановка е прието, че с данъчни фактури № 0…1300/30.12.2016 г., №
0…472/30.11.2017 г. и № 0…481/29.12.2017 г. във връзка с имотите, които отдава
под наем, наемодателят следва да се разглежда като лице, извършващо доставки на
наемателя. Отчетените материали /мокет/ и услуги /охрана/ като текущи разходи
по цитираните фактури е следвало да бъдат префактурирани на наемателя, което не
е извършено.
Префактурирането на разходите за „услуга,
съгласно договор“ охрана и „мокет“ от страна на наемодателя представлява
доставка, която съпътства доставката „отдаване под наем“ и следва режима на
облагане на последната. Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС,
данъчната основа не включва: сумите, платени на доставчика за покриване на
разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са
посочени изрично в счетоводството на доставчика; доставчикът трябва да
разполага с доказателства за действителния размер на сумите и няма право на
данъчен кредит по отношение на данъка, който може да е станал дължим при
извършването на разходите. Тъй като доставчикът е избрал режим на облагане,
регламентиран с разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, то върху тях следва да
се начисли ДДС. За целта наемодателят е следвало да документира разходите,
дължими от наемателя, посредством издаването на дебитно известие за частта на
тези разходи за охрана и мокет, тъй като сметките за тях са получени след
договорената дата за заплащане на наема. Дебитното известие се издава на
основание чл. 115, ал. 3 от ЗДДС и
следва да съдържа реквизитите посочени в ал. 4 на същата разпоредба.
Документирани по този начин, префактурираните разходи дават право на данъчен
кредит на регистрираните за целите на облагането участници в наемните
взаимоотношения.
Съгласно разпоредбата на чл. 86, ал.
2 от ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през
който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв
документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през
който данъкът е станал изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното
събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена
или услугата е извършена. На датата на възникване на данъчното събитие по
смисъла на чл. 25, ал. 2, 3 и 4 от ЗДДС данъкът по този закон става изискуем за
облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го
начисли.
При така изложената фактическа
обстановка, при ревизията е направен извод, че за непрефактурираните разходи за
„мокет“ по фактура № 0…1300/30.12.2016 г. с данъчна основа 22 022 лв. и ДДС 4
404,40 лв., за „услуга съгл. договор“ /охрана/ по фактури № 0…472/30.11.2017 г.
с данъчна основа 15 000 лв. и ДДС 3 000
лв. и № 481/29.12.2017 г. с данъчна
основа 20 000 лв. и ДДС 4 000 лв., по които жалбоподателят е приспаднал пълен
данъчен кредит през данъчните периоди м. 12.2016 г., м. 11 и м. 12.2017 г.,
съответно дължи ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 82, ал.
1, чл. 25, ал. 4 и ал. 6, т. 1 и чл. 26,
ал. 2 и ал. 5, т. 4 от ЗДДС за м. 12.2016 г. в размер на 4 404,40 лв.; за м.
11.2017 г. - в размер на 3 000 лв. и за м. 12.2017 г. - в размер на 4 000 лв.
Относно увеличението на счетоводния финансов
резултат на дружеството за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по реда на чл. 78, във
вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съответно в размер на 774 739,90 лв., 1
182 577,95 лв. и 1 230 371,53 лв.
Съгласно издадено от Дирекция за
национален строителен надзор разрешение за ползване № СТ-05-1486/28.08.2013 г.
хотел „Роял касъл“ се състои от 54 броя хотелски стаи, 72 броя студия, 9 броя
апартаменти, 4 броя ВИП апартаменти, СПА център, вътрешен басейн, фризьорски
салон, козметичен салон, винарна, пиано бар, конферентна зала, лоби бар, пура
бар, зимна градина, кафе-пауза към зимна градина, два броя магазини за
промишлени стоки и бийч бар и газификация на хотела (без италиански ресторант и
грил бар). Хотелът е 5 звезди, целогодишен, разполага с 139 стаи, 400 легла;
класически ресторант „РОЯЛ КАСЪЛ“ - 182
места на закрито и 110 места на открито; бар-спортен център-басейн фонтан - 25
места на открито; пиано бар; класически ресторант „МИЛЕНИУМ“ - 25 места на
закрито; лоби бар „ЗОДИАК“ – 49 места; „РОТОНДА“ - 90 места на закрито и 20 места
на открито; кафе-бар Пура Бар - 26 места на закрито. За ревизирания период
гореописаните обекти са отдадени под наем, като наемната цена е в размер на 835
000 лв. (без ДДС), ведно с обзавеждането.
В хода на ревизията е установено,че
едноличен собственик на капитала на „Роял касъл“ ЕАД е „В. груп ВМ“ ЕАД, чийто
едноличен собственик на капитала е „Океанос консултанс лимитед“ - чуждестранно
юридическо лице от Вирджински острови, което от своя страна е едноличен
собственик на капитала на „В. туристик“ АД. Прието е, че „Роял касъл“ ЕАД и „В.
туристик“ АД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „з“ от ДР на ДОПК за
периода 2015 г., 2016 г. и 2017 г. и е направен извод, че уговорената цена за
наем по договор за хотелски комплекс „Роял касъл“ е в размер, отклоняващ се от
този, определен при обичайни търговски условия.
Предвид горното, с цел
законосъобразно определяне на задълженията на жалбоподателя, в хода на
ревизионното производство са предприети действия за установяване на данъчната основа,
която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по
пазарни цени, чрез събиране на информация от трети лица – собственици и
наемодатели на хотелски комплекси, находящи се в КК „Слънчев бряг“ - общ.
Несебър, КК „Златни пясъци“ - гр. Варна, м. „Боаз“ - гр. Обзор, относно данни
за договорени и отчетени приходи от наем от сходни обекти между независими една
от друга страни за изследвания период, както и чрез възлагане на експертиза за
определяне на пазарната цена (без ДДС) по месеци за периода от 08.05.2015 г. до
31.01.2018 г. за наем на процесните имоти, ведно с обзавеждането им.
Обобщените резултати са описани
подробно в РД по наемодатели/наематели, обекти, договори, месеци, на 1 кв. м. В
хода на ревизията е представена и приета експертиза, която е определила пазарна
цена на наема за месец за:
хотелски комплекс „Роял касъл“ за 2015 г. в
размер на 118 951,74 лв., 2016 г. в размер на 117 970,29 лв. и за 2017 г. в
размер на 121 503,51 лв.
за ресторант „РОТОНДА“ за 2015 г. в
размер на 15 495,27 лв., 2016 г. в размер на 15 369,54 лв. и за 2017 г. в
размер на 15 819,12 лв.
Направен е извод, че месечната наемна
цена за 1 кв. м за хотелски комплекс, реализирана от независими търговци от
отдавани под наем сезонни обекти с по-ниска категория - 4 или 3 звезди, в същия и други райони е в пъти по-висока
от реализираната от РЛ. Направен е извод, че са налице доставки с цел
избягване на данъчно облагане и на основание чл. 78 от ЗКПО ревизиращите органи
са извършили корекции на счетоводния финансов резултат на РЛ за отделните
ревизирани години с процесните суми, представляващи разлика между пазарни цени
на отдадените под наем имоти, установени с експертизата и отчетения от
дружеството приход от наем за съответната година.
Така изготвеното експертно заключение
е оспорено от жалбоподателя с аргумента, че посочената в нея наемна цена не е
определена по нито един от методите на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и поради което
не е пазарна по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО, във връзка с § 1, т. 8 от
ДР на ДОПК, тъй като пазарната цена следва да бъде определена въз основа на
реално сключени наеми на хотели и ресторанти за 2015 г. – 2017 г. В тази
връзка, от него е представен доклад за оценка на пазарната цена на наема на
процесните недвижими имоти за същия период, изготвена по метода на печалбата
като част от приходния метод, с който е определен месечен наем на хотела и
ресторанта в размер 25 740 лв. за 2015 г., 38 660 лв. за 2016 г. и 17 000 лв.
за 2017 г.
От страна на ревизиращите е изготвен
сравнителен анализ на наемните стойности на подобни обекти по посочените данни
от трети лица-наемодатели подробно описани в РД.
Предвид горното е направен извод за
наличие на предпоставките за прилагане на чл. 15 и 16, ал. 1 от ЗКПО, така че
да се отстрани ефекта от отклонението от данъчно облагане, който се изразява в
определяне на занижена данъчна основа и е извършена корекция, като е доначислен
корпоративен данък за ревизираните години.
В хода на съдебното производство от процесуалния представител на ответника, са представени
Заповед № 2148/02.11.2009г. за назначаване на Й.Н. И. на длъжност „главен
инспектор по проходите“ в сектор „Ревизии“, отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“
при ТД на НАП-София; Заповед № РД-03-3706/12.11.2018г. за командировка и доклад
за извършена работа на Й. И.; Заповед № 1278/18.05.2009г. за назначаване на М.Х.
И. на длъжност „главен инспектор по проходите“ в сектор „Ревизии“, отдел
„Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП-София; Заповед №
РД-03-3705/12.11.2018г. за командировка и доклад за извършена работа на И.;
служебна бележка № 7121-2/13.02.2020г., длъжността и местоработата на М.А.-Д. и
Е.В., с приложени към нея заповеди за командировка; писмо
изх.№70-00-11076#4/16.06.2020г. ведно с приложена към него заповед №
171.22/05.11.2012г., касаещи заеманата длъжност от С.П.П., към датата на
възлагане на ревизията /05.09.2018г./ и към датата на издаване на РА
/23.08.2019г./.
В съдебното заседание на 07.10.2020г.
е прието заключение по назначената СОЕ, изготвено от вещото лице П.Т.
/л.1968-1983/, с направено изрично
възражение относно възприетия метод на изчисление от процесуалния представител
на ответника. След анализ на представените по делото доказателства и на
допълнително представени такива в счетоводството на „Роял Касъл“ ЕАД вещото
лице при съобразяване с основата характеристика на оценявания обект /имот с
търговско предназначение и туристически обект и като е приложен метода на
разпределената печалба е определил пазарната цена без ДДС за месечен наем за
хотел „Роял касъл“ и ресторант „Ротонда“ както следва:
- 2015г.
за периода от 01.05.2015г. до 31.12.2015г. – 54 799 лева;
- 2015г.
за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2015г. – 52 859 лева;
- 2016г.
за периода от 01.05.2015 до 31.12.2015г. – 60 057 лева;
- 2017г.
за периода от 01.01.2015 до 31.12.2015г. – 23 660 лева.
В съдебното заседание на 04.12.2020
г. е прието заключение по назначената ССЕ, изготвено от вещото лице П.П.
/л.2001-2003/, с направени възражения от страна на ответната страна , че се
базира изцяло на оспорената СОЕ. Вещото
лице е извършило преизчисления на дължимия корпоративен данък за 2015 г., 2016
г. и 2017 г., ведно с прилежащите лихви, съобразно поставените задачи.
Съгласно вариант І от заключението,
дължимият корпоративен данък за 2015 г. възлиза на 16 716,18 лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 5 758,71 лв.; за 2016 г. – на 34 391,77 лв., ведно
с прилежащите лихви в размер на 8 359,78 лв. и за 2017 г. – на 5 371,57 лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 761,03лв. (таблица втора на л. 2003).
Съгласно вариант ІІ от заключението,
дължимият корпоративен данък за 2015 г. възлиза на 15 587,30 лв., ведно с
прилежащите лихви в размер на 5 369,81 лв.; за 2016 г. – на 30 317,99 лв.,
ведно с прилежащите лихви в размер на 7 369,55 лв. и за 2017 г. не се дължи
данък (таблица трета на л. 2003).
Въз основа на така установените факти, съдът от правна страна приема
следното:
Съдът не споделя възраженията на
пълномощника на жалбоподателя, че РА е нищожен поради издаването му от некомпетентен
орган.
Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал.
8 от ЗНАП, изпълнителният директор на НАП при необходимост за изпълнение на
възложените на агенцията функции, може да нареди служители на една териториална
дирекция да преминат в друга, за изпълнение на което съответният териториален
директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред,
определени в Кодекса на труда.
В случая , видно от приложеното по
преписката писмо изх. № 11-02-152#6/03.10.2018 г. и изх. №
11-02-152#2/31.08.2018г. на зам. изпълнителния директор на НАП, е възложено на
териториалните директори на ТД на НАП Пловдив, Варна и София, по повод на
постановление на Специализирана прокуратура - София по прокурорска преписка №
1394/2018 г., да се предприемат съответните процесуални действия по
компетентност, като в екипите за ревизии на посочените задължени лица да бъдат
включени и органи по приходите от други териториални дирекции. Изрично в
постановлението на специализираната прокуратура е посочено ревизиите да бъдат
възложени на различни екипи, състоящи се от служители на НАП.
В случая контактите между органите по
приходите и ревизираното лице и предоставянето на всички документи, необходими
за ревизията, са осъществявани по
електронен път, което не е породило необходимостта органите по приходите
от Варна и София да бъдат командировани в Пловдив за изпълнение на конкретна
задача. Връчването на документи е извършвано чрез кореспонденция на
електронните адреси, без да се е налагало да бъдат командировани съответните
служители.
От друга страна, когато е била налице
необходимостта от проверка на място /протокол от посещение в счетоводния офис
на РЛ от 14.11.2018г./, съответните служители са командировани на място в гр.
Пловдив, в която връзка са представени съответно Заповед №
РД-03-3706/12.11.2018г. и № РД-03-3705/12.11.2018г. за служителите Й. И. и М.И.,
съответно заповед № К-1448/07.11.2018г. за Е.В.и № К-1445/07.11.2018г. и №
К-1260/20.08.2019г. /за издаване на РА/ за М.А. Д..
Съдът обсъди и цитираната съдебна
практика от жалбоподателя относно
твърдяната нищожност. Дори да е налице
формално нарушение на процедурата
по възлагане , изпълнение и изготвяне на
РА съдът приема че следва да се вземе
предвид обществения интерес от установяването на нереалните цени по
отдаване на комплекса и ресторанта , както и всички други сделки ощетили фикса, поради което
настоящият докладчик не приема твърдяната нищожност.
Относно проверката на РА за законосъобразност , съдът следва да изложи , че данъчното третиране на
разходите по реда на ЗКПО е в зависимост
от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за
реализиране на целите и предмета на дейност на предприятието. Съобразно
клаузите в представения от РЛ договор за наем може да се приеме, че
документално е доказано, че спорните разходи не са обосновани като такива за
РЛ, а за дружеството-наемател и са необходими и свързани с дейността на
последното, но не и на ревизираното лице. В тази връзка, правилно в РА/РД е
посочено като правно основание за преобразуването на СФР на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с относимите норми от ЗСч. (отм., в сила за ревизираната 2015
г.), ЗСч. (в сила от 01.01.2016 г.) и приложимите счетоводни стандарти.
Неоснователни са твърденията в
жалбата за противоречие на разпоредбата на чл. 64, ал. 1, във връзка с чл. 11
от ЗМДТ с тази на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и за това, че реално са били извършени
услуги по събиране, транспортиране и третиране на отпадъци от компетентната
община Несебър. Съгласно разпоредбата на чл. 232, ал. 2 от Закона за
задълженията и договорите /ЗЗД/ наемателят е длъжен да плаща наемната цена и
разходите, свързани с ползването на вещта, каквито са и част от клаузите на
договора за наем. Както се посочи по-горе, изрично в тези разходи е включена и
такса смет, т.е. независимо, че тежестта за заплащане на таксата е за
съответния собственик или ползвател на имота, реално този разход е на
дружеството-наемател, поради факта, че той е реалният потребител на тази
услуга. Всъщност услугата е извършена в негова полза, защото той е изхвърлил
съответното количество отпадъци и т.н. и фактически ползва имота, с което по
договор е задължен да плати този разход.
Аналогични са и аргументите е и по
отношение на разходите за охрана и за подмяна на мокета, като несъстоятелни са
доводите, че през процесните 2015 г., 2016 г. и 2017 г. жалбоподателят е отчел
приходи от отдаване под наем на недвижимите имоти, т.е. отчетените приходи от
наем на недвижимите имоти са съпоставими приходи на отчетените разходи за ТБО,
охрана, мокет за същите недвижими имоти. Това изобщо не отговаря на договорните
взаимоотношения между страните, а още по-малко на счетоводната концепция за съпоставимост между приходи и
разходи, като изцяло се опровергава и от клаузата на чл. 2.1. (1) от договора
за наем: „… Наемната цена не включва разходите за консумативи и комунални
услуги, таксите за обслужване, поддръжка и охрана на наетите площи и общите
части на сградите, включително разходите за поддръжката на басейна. Същите се
дължат и заплащат от Наемателя“. Поради факта, че процесните разходи са били
отчетени в ревизираното дружество-наемодател и не са префактурирани на
наемателя, съответно не са отчетени и приходи, правилно е и правното основание
за увеличение на СФР, съгласно разпоредбата на 78 от ЗКПО.
Въз основа гореизложените
съображения, предвид събраните в хода на ревизията доказателства, както и
направените констатации в РД/РА, правилен е изводът на органите по приходите за
наличие на предпоставките за прилагане на чл. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО, във връзка
с чл. 10 и чл. 78 от с.з. С оглед това, процесните разходи правилно не са
признати за данъчни цели и законосъобразно е увеличен СФР в годината на
счетоводното им отчитане. В настоящото производство жалбоподателят не ангажира
доказателства, които да обосноват друг правен извод, различен от този на
ревизиращите органи по приходите. Настоящата инстанция споделя изводите на
ревизиращите органи по приходите и горестоящия административен орган, в тази им
част.
По отношение извършеното увеличение
на СФР на основание чл. 78 от ЗКПО, чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО настоящият
съдебен състав намира за правилен извода, че са налице сделки между свързани
лица, с цел избягване на данъчно облагане.
Жалбоподателят оспорва заключението
на изготвената в хода на ревизията експертиза, тъй като посочената в нея наемна
цена не била определена по нито един от методите на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и
поради това не била пазарна по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО, във връзка
с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Твърди, че пазарната цена трябва да бъде определена
въз основа на реално сключени наеми на хотели и ресторанти за 2015 г. – 2017 г.
и че РА е в противоречие на визираните норми от ЗКПО и практиката на ВАС.
Съгласно оценка на пазарната цена на наема на процесните недвижими имоти,
изготвена по метода на печалбата, като част от приходния метод е определен
месечен наем на хотела и ресторанта в размер 25 740 лв. за 2015 г., 38 660 лв.
за 2016 г. и 17 000 лв. за 2017 г., т.е. не е налице отклонение от облагане и
неотчетени приходи, тъй като договорената цена е в съответствие с пазарната.
С нормата на чл. 15 от ЗКПО
законодателят е предвидил, когато свързани лица осъществяват търговските и
финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера
на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица,
данъчната основа да се определя и да се облага с данък при условията, които
биха възникнали за несвързани лица. Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са
сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане,
данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои
техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната
основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния
вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но
която не води до отклонение от данъчно облагане.
По делото няма спор за установените
факти и обстоятелства, за свързаността на лицата и за посочените суми, като се
оспорва тяхното интерпретиране за данъчни цели. Когато се докаже, че
взаимоотношенията между свързани лица, както и взаимоотношенията между лица,
които не са свързани, се осъществяват в хипотеза на отклонение от данъчно
облагане, следва да бъде определена
пазарна цена в съответствие с определението по § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във
връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и да се извършат необходимите корекции
съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, така че да се отстрани ефекта от отклонението
от данъчно облагане, който се изразява в определяне на занижена данъчна основа.
В този случай определянето на данъчния финансов резултат на лицето, допуснало
отклонение от данъчно облагане, следва да бъде извършено като счетоводния му
финансов резултат се коригира (увеличи) съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.
В случая, може да се счете, че е
налице отклонение от данъчно облагане, тъй като и двете лица са отчели
сравнително минимални печалби, в резултат на отчетените значително занижени
приходи от РЛ, а на др. дружество не се налага да отчита по-големи разходи, т.е.
и двете дружества са платили относително сумарно по-ниски данъци в резултат
наемната сделка и по този начин е реализирано отклонение от данъчно облагане.
Вярно е, че в договорните отношения между страните съществува принципът на
договорна свобода, установен в чл. 9 от ЗЗД, но в разпоредбите на Глава
четвърта от ЗКПО се съдържа регламентация за предотвратяване на отклонението от
данъчно облагане, което се осъществява именно посредством сделки, трансфери,
търговски и финансови отношения, осъществени между свързани и несвързани лица,
водещи до отклонение от облагане. Затова в тези текстове от ЗКПО са предвидени
правила, които да игнорират и коригират ефекта от такива сделки и отношения за
нуждите на данъчното облагане, с оглед определянето на действителния финансов
резултат. Също така, ЗКПО държи сметка за наличието на реални стопански
операции, за които се признават съответните разходи и приходи.
Освен това, преобразуване на СФР
следва да се извърши винаги, когато е налице някоя от предпоставките по ЗКПО,
независимо от факта дали сделката е между свързани лица или не. Именно това е
направено в процесния РА/РД, като са анализирани процесните имоти, тяхното
апортиране и отдаване под наем, предоставените договори и анекси, издадените
фактури, предприети са съответните действия по възлагане и приемане на
експертиза, с цел да се установени обективно и законосъобразно данъчната основа
и данъчните задължения на „РОЯЛ КАСЪЛ“ ЕАД. При отклонението от данъчно
облагане поначало данъчно задълженото лице чрез различни способи се опитва да
представи реализираните от него печалби или доходи като необлагаеми такива или
да насочи печалбата към друго лице, което поради една или друга причина не
дължи данък (или дължи по-нисък данък) върху тях. В случая за
предприятие-свързано лице (отчело сравнително невисоки печалби предвид
упражняваната от него дейност) няма значение дали ще отчете действителните
пазарни размери на разходите за наем, тъй като с или без тях разликата за данък
е незначителна, а същевременно РЛ също декларира минимална печалба поради
отчетените в занижен размер приходи от наем, като декларира значително по-нисък
корпоративен данък.
Особеното при установено отклонение
от данъчно облагане е, че приходните органи не се произнасят за
действителността на сделката, а имат правомощие, при наличие на предпоставките
за това, да не признаят за данъчни цели някои от условията и резултатите по
сделката. В конкретния случай, от ревизиращите органи е установено наличието на
търговски и финансови взаимоотношения, с които се е целяло отклоняване от
данъчното облагане - РЛ съзнателно е намалило финансовия си резултат с
начислените относително минимални приходи от наем на имот, отдаден на свързано
лице. Материалният данъчен закон ЗКПО е базиран на основните счетоводни
принципи, съответно е съобразен с изискването за вярно и честно представяне, за
съпоставимост, предпазливост и за независими пазарни отношения.
В тази връзка ЗКПО съдържа регулация,
която не позволява да се стигне до изкривяване и отклонение от данъчно облагане
и гарантира, че всички данъчно-задължени лица ще се облагат при еднакви
условия, т.е. че техният финансов резултат ще бъде определен при еднакви
правила, като корекция се извършва само там, където е реализирано отклонението.
В съответствие с това, неоснователни са възраженията в жабата, че такива
корекции не са били направени при ревизията на дружеството-наемател.
Процесуалните действия на
ревизиращите органи, както и заключението на независимия оценител са подробно
описани в констатациите на издадения РД към обжалвания РА. В разглеждания
случай експертизата е изготвена по методите, регламентирани в § 1, т. 10 от ДР
на ДОПК, във връзка с методите, регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. В
констативната част на експертизата (л. 1241 – 1248) подробно са описани недвижимия
имот, използваните документи и източници на информация, методите за оценка и
др. Същата отговаря на възлагателните условия, посочени в акта за възлагане на
експертиза, както и на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и
начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, предвид това
изложените възражения в жалбата са необосновани. В тази връзка необосновани и
немотивирани са оплакванията в жалбата, свързани с изготвеното заключение.
Съдът взе предвид и изготвения сравнителен анализ на наемните
стойности на подобни обекти по посочените данни от трети лица-наемодатели:
хотелски комплекс „МЕРКУРИЙ“ к. к. Слънчев бряг, хотелски комплекс „ВИВА КЛУБ“
к. к. Златни пясъци, хотелски комплекс „МИРАМАР“ м. Боаз, гр. Обзор, „ПРЕСТИЖ
ХОТЕЛ И АКВАПАРК“ к. к. Златни пясъци, хотел „ПЛАТИНУМ“ (хотел „ВИТОША“ и хотел
„РИЛА“) к. к. Слънчев бряг, хотел „ГЛОРИЯ“ к. к. Св. Св. Константин и Елена,
хотелски комплекс „АРОНИЯ БИЙЧ“ гр. Несебър, хотелски комплекс „КАЛИНА ГАРДЪН“
к. к. Слънчев бряг. Направен е извод, че месечната наемна цена за кв. м за
хотелски комплекс, реализирана от независими търговци от отдавани под наем
сезонни обекти с по-ниска категория - 4 или 3 звезди, в същия и др. райони е в
пъти по-висока от реализираната от РЛ (напр., реализираната от „РОЯЛ КАСЪЛ“ ЕАД
наемна цена за кв. м за 2015 г. за хотелски комплекс е в размер на 1,77 лв./кв.
м; установената с експертиза е в размер на 6,06 лв./кв. м; средната такава на
други обекти между независими лица за периода е между 4,10 лв./кв. м и 10,30
лв./кв. м, установена на база конкретни реализирани съпоставими в общия смисъл
сделки).
Поради изложеното, не могат да се
приемат възраженията по изготвената в хода на ревизията експертиза, тъй като
методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци или
сравнителен метод е допустим по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от
14.08.2006 г. на МФ, приложени са съответните корекционни коефициенти, налице
са данни и за реално сключени наеми на хотели и ресторанти (изброени по-горе),
както и не може да се приеме за достоверен доклада за оценка към жалбата,
подадена пред горестоящия административен орган (л. 122 – 130), тъй като не е
изготвен по надлежния ред, регламентиран от ДОПК. Не може да се приеме, че
търговски обекти с такова предназначение, площ, категория, местоположение, с
първокачествено изпълнение, оборудване и обзавеждане се отдават под наем за
17000 лв./месечно или 204 000,00 лв./годишно, при положение, че хотелски
комплекс „АРОНИЯ БИЙЧ“ в к. к. Слънчев
бряг, с по-малка площ, съпътстващи обекти, оборудване и екстри и с по-ниска
категория, е с годишна наемна цена от 660 000 лв.
Съдът не кредитира приетото
заключение на вещото лице Т. като несъдържащо собствени изводи, а в голямата си
част основаващо се на представеният от самия жалбоподател доклад за оценка (л.
122 – 130). При изготвяне на заключението не е съобразено, че в наемната цена
са включени и стойностите на консумативните разходи и разходите за поправки на
възникнали повреди, както и разходите за ремонт и заплащане на ТБО.
В
настоящия случай, по делото не е спорно между страните, че не е възможно
намирането на информация за реални наемни сделки за недвижим имот с категорията
на процесния, предвид неговата висока такава.
Предвид
на това, Съдът намира, че дори посредством заключението на вещото лице по
допуснатата в хода на съдебното обжалване СОЕ не се опровергават констатациите
в ревизионния акт относно извършена сделка в отклонение от данъчно облагане при
отдаване под наем на процесния недвижим имот. Следва да бъде посочено, че
пазарната стойност на наемната цена, посочена от вещото лице по СОЕ, приета в
хода на съдебното обжалване, независимо че е по-ниска от тази, определена от
вещото лице при ревизията, отново е в пъти по-висока от договорения между
жалбоподателя и свързаното лице наем за недвижимия имот.
Префактурирането на разходите за
„услуга, съгласно договор“ /охрана/ и „мокет“ от страна на наемодателя „РОЯЛ
КАСЪЛ“ ЕАД представлява доставка, която съпътства доставката „отдаване под
наем“ и следва режима на облагане на последната. Според разпоредбата на чл.
232, ал. 2 от ЗЗД наемателят е длъжен да плати наемната цена и разходите,
свързани с ползването на вещта.
Съгласно чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС,
данъчната основа не включва: сумите, платени на доставчика за покриване на
разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са
посочени изрично в счетоводството на доставчика; доставчикът трябва да
разполага с доказателства за действителния размер на сумите и няма право на
данъчен кредит по отношение на данъка, който може да е станал дължим при
извършването на разходите. Следователно тези разходи са съпътстващи основната
доставка „отдаване под наем“.
Тъй като доставчикът е избрал режим
на облагане, регламентиран с разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, то върху
тях следва да се начисли ДДС. „РОЯЛ КАСЪЛ“ ЕАД е следвало да документира
разходите, дължими от наемателя, посредством дебитно известие за частта на тези
разходи за охрана и мокет, тъй като сметките за тях са получени след
договорената дата за заплащане на наема.
Съгласно разпоредбата на чл. 86, ал.
2 от ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през
който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв
документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през
който данъкът е станал изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното
събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена
или услугата е извършена. На датата на възникване на данъчното събитие по
смисъла на чл. 25, ал. 2, 3 и 4 от ЗДДС данъкът по този закон става изискуем за
облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли.
Въз основа на горното за
непрефактурираните разходи за „мокет“ по фактура № **********/30.12.2016 г. с
данъчна основа 22 022,00 лв. и ДДС 4 404,40 лв., за „услуга съгл. договор“
/охрана/ по фактури № **********/30.11.2017 г. с данъчна основа 15 000,00 лв.
и ДДС 3 000,00 лв. и № **********/29.12.2017 г. с данъчна основа
20 000,00 лв. и ДДС 4 000,00 лв., по които „РОЯЛ КАСЪЛ“ ЕАД е приспаднало пълен
данъчен кредит през периоди м.11.2016 г., м.11 и м.12.2017 г., ревизираното
дружество дължи ДДС за м.12.2016 г. в размер на 4 404,40 лв. , за м.11.2017 г.
в размер на 3 000,00 лв. и за м.12.2017г. в размер на 4 000,00 лв., ведно с
прилежащи лихви в размер на 2 325,40 лв.
В настоящото съдебно производство остана необорено
установеното при ревизията и подробно изложено в РД , че наемодатели на хотелски комплекс „МЕРКУРИЙ“ к. к. Слънчев
бряг, хотелски комплекс „ВИВА КЛУБ“ к. к. Златни пясъци, хотелски комплекс
„МИРАМАР“ м. Боаз, гр. Обзор, „ПРЕСТИЖ ХОТЕЛ И АКВАПАРК“ к. к. Златни пясъци,
хотел „ПЛАТИНУМ“ (хотел „ВИТОША“ и хотел „РИЛА“) к. к. Слънчев бряг, хотел
„ГЛОРИЯ“ к. к. Св. Св. Константин и Елена, хотелски комплекс „АРОНИЯ БИЙЧ“ гр.
Несебър, хотелски комплекс „КАЛИНА ГАРДЪН“ к. к. Слънчев бряг, са отдавали под
наем с месечната наемна цена за кв. м за
хотелски комплекс, в пъти по-висока от
реализираната от РЛ - „РОЯЛ КАСЪЛ“ ЕАД. Остана необорена и законосъобразността
на установената наемна цена за кв. м за
2015 г. за хотелски комплекс е в размер на 1,77 лв./кв. м; а установената с
експертизата е в размер на 6,06 лв./кв. м; средната такава на други обекти
между независими лица за периода е между 4,10 лв./кв. м и 10,30 лв./кв. м,
установена на база конкретни реализирани съпоставими в общия смисъл сделки).
В настоящото съдебно производство остана необорено и
установеното от ревизията , че едноличен собственик на
капитала на „Роял касъл“ ЕАД е „В. груп ВМ“ ЕАД, чийто едноличен собственик на
капитала е „Океанос консултанс лимитед“ - чуждестранно юридическо лице от
Вирджински острови, което от своя страна е едноличен собственик на капитала на
„В. туристик“ АД. Прието е, че „Роял касъл“ ЕАД и „В. туристик“ АД са свързани
лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „з“ от ДР на ДОПК за периода 2015 г., 2016 г.
и 2017 г. и е направен извод, че уговорената цена за наем по договор за
хотелски комплекс „Роял касъл“ е в размер, отклоняващ се от този, определен при
обичайни търговски условия.
Няма как въз основа на заключение по СОЕ, оспорено при приемането
му и послужило за основа на следващата
ССЕ съдът да отмени оспорения РА. Заключението на вещото лице не е задължително
за съда и той следва да го обсъди съобразно с другите събрани в преписката и в съдебното производство
доказателства. При това обсъждане няма превес на доказателствата в полза на
жалбоподателя .
Горните факти , необорени , налагат
съдът да приеме че оспореният РА е законосъобразен изцяло , а жалбата срещу него е неоснователна
и като такава следва да се отхвърли.
С оглед изхода на делото и
направеното искане от процесуалния представител на ответника за присъждане на
юрисконсултско възнаграждение същото като основателно и доказано в размер на 6
709,51 лева, определен по реда на чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 за минималните
размери на адвокатските възнаграждения, следва да бъде уважено.
Водим от горното и на основание чл.
160 от ДОПК Съдът
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Роял Касъл“ ЕАД, ЕИК
*********, с адрес за кореспонденция: гр. Пловдив, бул. „“Княгиня М.Луиза“ № 8,
представлявано от В.В.А.– управител, чрез адв.Т., против РА №
Р-16001618005376-091-001/23.08.2019 г., издаден от С.П.П. – началник на сектор
при ТД на НАП гр. Пловдив, възложил ревизията и М.Г.А-Д.– главен инспектор по
приходите при ТД на НАП – гр. Варна, ръководител на ревизията, потвърден в
обжалваната част с Решение № 646/11.11.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“
- гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 11 404.40 лв.,
ведно с прилежащи лихви в общ размер на 2 325.40 лв. и за допълнително
установените задължения по ЗКПО, както следва: корпоративен данък за 2015 г. в
размер от 78 636.09 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 27 090.08 лв.;
за 2016 г. в размер от 122 331.57 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 29
633.79 лв. и за 2017 г. в размер от 128 408.73 лв., ведно с прилежащите лихви в
размер на 18 121.35 лв.
ОСЪЖДА „Роял Касъл“ ЕАД, ЕИК *********, с адрес за кореспонденция: гр.
Пловдив, бул. „“Княгиня М.Луиза“ № 8, представлявано от В.В.А.– управител да
заплати на Националната агенция по приходите сумата в размер на 6 709,51 лева
(шест хиляди седемстотин и девет лева и петдесет и една стотинки) за юрисконсултско възнаграждение.
Решението може да се обжалва пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: