Р Е Ш Е Н И Е
№ ………/ ………. 11.2022 г., гр. Варна
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – гр. Варна, XXXIV
състав, в открито съдебно заседание на тридесет и първи октомври две хиляди
двадесет и втора година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ЕЛЕНА ЯНАКИЕВА
при секретаря Веселка Крумова, като
разгледа докладваното от съдията адм. дело № 2102 по описа на
Административен съд – гр. Варна за 2022 година, за да се произнесе, взе
предвид следното:
7
Производството е по реда на чл. 156 и сл.
от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на К.К.Р. ЕГН ********** *** Р.Р.Ж. ЕГН ********** ***, срещу
Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321002804-091-001/14.06.2022г. на орган по
приходите и Ревизионен акт за поправка на
ревизионен акт /РАПРА/ №П-03000322110747-003-001/17.06.2022г., в частта, в
която са потвърдени с Решение № 152/26.08.2022г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и ДОП“ Варна, поправено с Решение № 152 – П/14.09.2022 г., с които
за двете оспорващи в качеството на наследници на техния общ наследодател Р.Ж.Р.–
земеделски производител, регистриран като едноличен търговец /ЕТ/, са
установени допълнителни задължения по Закона за данъка върху доходите на
физическите лица /ЗДДФЛ/ във връзка със Закона за корпоративното подоходно
облагане /ЗКПО/ за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и за 2019 г. в общ размер на
134 193,62 /сто тридесет и четири хиляди сто деветдесет и три хиляди/ лева
и 62 стотинки, от които главница в размер 101 752,38 /сто и една хиляди
седемстотин петдесет и два/ лева и 38 стотинки и 32 441,24 /тридесет и две
хиляди четиристотин четиридесет и един/ лева и 24 стотинки лихви. С
жалбата, ревизионният акт се оспорва като необоснован и незаконосъобразен. Двете
оспорващи считат, че не дължат данъци в посочените в РА размери. В допълнително
представена молба се излагат конкретни съображения за незаконосъобразност на акта поради
неправилно приложение на закона и по-конкретно - поради неправилно приложение
разпоредбите на чл. 189б, ал.2, т.3 и
чл. 172, ал.1 от ЗКПО. Сочи се, че след като ЕТ е заличен в търговския регистър
на 26.01.2021 г., то той, а в случая – неговите наследници, имат право на преотстъпен данък по чл. 189б,
ал.1 от ЗКПО във вр. чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ за 2017 г. тъй като данъчно
задълженото лице е изпълнило условието на чл. 189б, ал. 2, т. 3 от ЗКПО
доколкото е осъществявало дейността си през следващите три данъчни периода, а
именно 2018 г., 2019 г. и 2020 г. с изключение на последните два месеца от 2020
г., единствено поради настъпилата кончина на физическото лице. В същия смисъл
са и аргументите за незаконосъобразност на оспорения РА в частта за
установените задължения по ЗДДФЛ за 2018 г. и за 2019 година. В допълнение към
горното се твърди, че смъртта на физическото лице, което е и ЕТ, като
юридически факт, поражда действие напред във времето, но няма ретроактивно
действие, което, според оспорващите, още веднъж потвърждава тезата за недължимост
на конкретно посочените задължения, съответно – потвърждава се тезата за незаконосъобразност
на Ревизионния акт в оспорените части. На следващо място се оспорва извършеното
увеличение на счетоводния финансов резултат за 2020 год. на основание чл. 78
вр. с чл. 15 и чл. 16, ал.1 от ЗКПО за извършена продажба на автомобил
„Мицубиши Аутлендер“ с рег. № В ****РМ (т. 2 от допълнително представената
молба). Оспорва се и извършеното от приходната администрация увеличение на
счетоводния финансов резултат на ЕТ на основание чл. 42, ал.1 от ЗКПО с размера
на доходи на местни физически лица за 2016 и за 2017 година (т.3 от
допълнително представената молба). В заключение се иска от съда да постанови
решение, с което да отмени оспорения РА
№ Р-03000321002804-091-001/14.06.2022г., ведно с РАПРА №П-03000322110747-003-001/17.06.2022 година.
В съдебно заседание оспорващите К.К.Р. и Р.Р.Р. се явяват лично и се представляват от
адв. А. Н. и адв. Д. Ф.. С оглед направените изрични уточнения от процесуалния
представител на ответника и направените във връзка с тях изявления на процесуалните
представители на жалбоподателите става ясно, че в жалбата не е отправено искане
за отмяна на РА и в частта за 2020г., тъй като в тази част Ревизионният акт е
отменен с решението на Директора на Дирекция ОДОП от 26.08.2022 г. и е върнат
за извършване на нова ревизия. Поддържат жалбата само в частта за установените
задължения по ЗДДФЛ във връзка с отказаното право на преотстъпване на данък по
реда на чл. 189б, ал.1 от ЗКПО вр. с чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ вр. чл. 189б, ал.2,
т.3 от ЗКПО за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., както и в частта, с която е
преобразуван финансовият резултат за 2016 г. и за 2017 г. с отчетените от ЕТ
разходи за начислени доходи (рента) в полза на физически лица – арендатори.
Адвокат Д. Ф. настоява за проверка валидността на актовете, издадени в хода на
ревизионното производство, с оглед валидността на положените под тях
квалифицирани електронни подписи /КЕП/ на лицата, които са посочени за техни
издатели. Настоява се съдът, след като се запознае с фактите, да постанови
решение, с което да отмени Ревизионния акт в обжалваните части. Претендира се
присъждане на сторените по делото съдебноделоводни разноски, в това число и
адвокатски хонорари, за които са представени списъци.
Ответникът – Директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - Варна при Централното
управление на Националната агенция по приходите /ЦУ на НАП/ се представлява от
гл. юрисконсулт М. К., която оспорва жалбата, като въвежда твърдение за нейната
неоснователност. Пледира за отхвърляне на жалбата. Подробни съображения по
съществото на правния спор излага в представени по делото писмени бележки с.д.
№ 16644 от 08.11.2022 година. Моли съда да присъди в полза на ответника
юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 871 (три хиляди осемстотин
седемдесет и един) лева съобразно разпоредбите на Наредбата за минималните
размери на адвокатските възнаграждения от 09.07.2004 година.
По допустимостта на жалбата:
Видно от представената от ответника
ревизионна преписка, Решение № 152/26.08.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП-
Варна при ЦУ на НАП, постановено в производство по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, е
връчено на оспорващата К.К.Р. по електронен път на 29.08.2022 година. Не са
представени доказателства досежно датата на уведомяване на втората
жалбоподателка – Р.Р.Ж.. Изложеното мотивира настоящия състав на съда да
приеме, че депозираната на 07.09.2022 г. жалба, подписана и от двете
жалбоподателки, е постъпила в предвидения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК 14-дневен
срок и се явява допустима.
Съдът, като взе предвид констатациите в
обжалвания Ревизионен акт, становищата на страните и събраните по делото
доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:
Ревизионното производство е образувано със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321002804-020- 001/14.05.2021 г. (л. 28 от адм. преписка) от А.Ц.Б.на
длъжност Началник сектор „Ревизии“ в ТД – Варна на НАП, надлежно упълномощена с
приложената към административната преписка Заповед № Д-799/ 10.05.2021 г. на
Директора на ТД – Варна на НАП. Със заповедта е определен персоналният състав
на ревизионния екип – за ръководител на ревизията е посочена М.Г.А.-Д. – главен
инспектор по приходите и М.Ж.В.– старши инспектор по приходите. Със същата
заповед е определен също времевият и предметният обхват на ревизията – да се
установи налице ли са допълнителни задължения на ревизираните лица К.К.Р. и Р.Р.Р.
в качеството им на правоприемници /наследници на Р.Ж.Р., регистриран като
едноличен търговец „РЕНК – Р.Р.“, за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за
периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 година. С последваща Заповед за
изменение на ЗВР № Р-03000321002804-020- 002/28.05.2021 г. (л. 26 от адм. преписка) е изменен
единствено времевия обхват на ревизията като е разпоредено тя да обхване
периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 година. Ревизионното производство е
спирано и възобновявано неколкократно на основание чл. 34, чл. 35, чл. 112, чл.
113 и чл. 114 от ДОПК.
С Решение № Р-03000321002804-098-001 от
31.08.2021 г. на Директора на ТД – Варна на НАП на основание чл.7, ал.3 от ДОПК
ревизионната преписка е иззета от А.Ц.Б.в качеството на възлагащ орган и е
възложена на С.А.П. – началник на Сектор „Ревизии“ при ТД- Варна на НАП.
Резултатите от ревизията са обективирани в
Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321002804-092-001/25.05.2022
г., издаден на основание чл. 117 от ДОПК и връчен на ревизираните лица на 25.05.2022
г. по реда на чл. 29, ал. 4 от ДОПК /по електронен път/.
В срока, установен в чл. 117, ат. 5 от ДОПК, е подадено възражение срещу РД от двете ревизирани лица. Направените възражения са обсъдени в мотивите
на издадения по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, РА №
Р-03000321002804-091-001/14.06.2022 г. /л.1594 - л.1605/. Органите по
приходите, издали посочения ревизионен акт, са установили, че в Таблица 1 от
акта е допусната очевидна фактическа грешка. За отстраняване на същата е
издаден Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-03000322110747-003-
001/17.06.2022 г. по реда на чл. 133, ат. 3 от ДОПК /л. 1609 -л. 1617/.
От изявленията на процесуалните
представители и на двете оспорващи, направени в проведеното по делото открито
съдебно заседание, става ясно, че фактите, изложени в оспорения ревизионен акт,
са правилно установени, поради което същите не са спорни. Установено е, че Р.Ж.Р.е
местно физическо лице, регистриран като едноличен търговец с фирма ЕТ „РЕНК-Р.Р.“
с ЕИК *********. Същият е бил регистриран като земеделски стопанин, по
смисъла на § 1, т. 1 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските
производители /ЗПЗП/. Установено е също, че Р.Ж. Р. е починал на 31.10.2020
година. В хода на ревизионното производство е установено, че предприятието ЕТ „РЕНК-Р.Р."
е прехвърлено по реда на чл. 15 от Търговския закон ТЗ/ без заличаване, за
сума в размер на 1 890 000,00 /един милион осемстотин и деветдесет хиляди/ лева
с приобретател „РЕНК 2020" ООД с ЕИК ******** /свързано лице/.
Предприятието на едноличния търговец е с прекратена регистрация на 31.10.2020г ,
поради настъпилата смърт на физическото лице. Законни наследници на едноличния
търговец са К.К.Р. (съпруга на Р. Р.) и Р.Р.Ж. (дъщеря на Р. Р.).
В хода на ревизионното производство са
извършени множество процесуални действия, подробно описани в т. ІІ от
Ревизионния доклад. Въз основа на
събраните доказателства е установено, че за периода от 2016 г. до 2019 г. са
подадени годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ, с които Р.Ж. Р. е
декларирал преотстъпен данък по чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ.
1.
Въз основа на извършените от органите на приходната администрация анализи
на събраните доказателства в съпоставка с относимата правна регламентация относно
общите изисквания за преотстъпване на данък по смисъла на чл. 167 от ЗКПО, а така
също и на специфичните условия по чл. 189б, ал.2, т.4 от ЗКПО за 2016 г. е
извършена корекция в размера на преотстъпения корпоративен данък. Вместо
посочения в ГДД за 2016 г. от Р. Р. данък в размер на 74 717,44 лв. е
признато преотстъпено право в размер на 73 212,92 лв. – тоест налице е намаление на размера на преотстъпения корпоративен данък
от 1 504,52 лева.
За да извършат посоченото намаление,
органите на приходната администрация са съобразили разпоредбата на чл. 189б,
ал. 2, т. 4 от ЗКПО, според която преотстъпеният данък не трябва да превишава
50 на сто от настоящата стойност на активите по т. 1, определена към датата на
предоставяне на помощта, като лихвеният процент за целите на определяне на
настоящата стойност е референтният лихвен процент, определен от Европейската
комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване. Посочената разпоредба
ограничава размера на преотстъпения данък с настоящата стойност на активите, в
които се инвестира същият.
2.
2.1. По отношение на
следващите три години – 2017 г., 2018 г. и 2019 г. ревизиращият екип приел, че
ревизираното лице не е изпълнило изискванията на чл. 189б, ал. 2, т. 3 от ЗКПО,
съгласно която дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за
период от поне три години след годината на преотстъпване като това
обстоятелство следва да се декларира от данъчно задълженото лице с годишните
данъчни декларации всяка година до изтичане на тригодишния срок.
От представите в хода на ревизионното
производство доказателства - копия на документи за регистрация на земеделска
техника, собственост на „РЕНК 2020“ ООД, издадени от Министерството на
земеделието, храните и горите е видно, че земеделската техника е регистрирана
на 09.12.2020 г. и 10.12.2020 г.; копия на свидетелства за регистрация на МПС,
собственост на „РЕНК 2020" ООД е регистрирана на 20.11.2020 г.; счетоводни
регистри за извършена покупка на основание чл. 15 от ТЗ на предприятието на ЕТ
„РЕНК - Р.Р.“, от които е установено, че в счетоводството на приобретателя
„РЕНК 2020“ ООД са взети описаните в МО № 14/16.11.2020 г. и МО № 15/16.11.2020
г. Сделката е отчетена на 16.11.2020 г., т.е. на датата на вписване на същата в
ТР. Тези факти са мотивирали ревизиращия екип да формира извод, че не е налице
условието за преотстъпване на корпоративен данък по смисъла на т.3 от чл. 189б,
ал.2 от ЗКПО.
2.2.
Констатирано е също, че в Търговския регистър е вписано прехвърляне на
предприятието ЕТ „РЕНК-Р.Р." на приобретателя „РЕНК" ООД по чл. 15 от
Търговския закон, съгласно договор от 30.10.2020 г. Видно от съдържанието на
договора, прехвърлителят ЕТ „РЕНК-Р.Р.“ продава на приобретателя „РЕНК 2020“ ООД предприятието на ЕТ като съвкупност от
всички права, задължения и фактически отношения, всички активи и пасиви,
произтичащи от стопанската дейност и отразени в счетоводния баланс на търговеца,
както и конкретни активи, вписани в договора. Страните са се договорили
купувачът да заплати на прехвърлителя сума в размер на 1 890 000,00лв. /един
милион осемстотин и деветдесет хиляди/ лева, която ще се изплати на части за
срок от 6 месеца. Предприятието на едноличния търговец е с прекратена
регистрация на 31.10.2020 г. поради смърт на физическото лице. На 26.01.2021 г.
ЕТ „РЕНК-Р.Р." е заличен от Търговския регистър.
С оглед
така установените факти от ревизиращия екип е формиран извод, че в хипотезата на прехвърляне на предприятието на
ЕТ по чл. 15 от ТЗ, предприятието на ЕТ се прехвърля като съвкупност от права,
задължения и търговски взаимоотношения върху неговия правоприемник – в
конкретния случай - вписаното в договора
ООД „РЕНК 2020“. Заключението на ревизиращите е, че от съвкупността на прехвърлените
в патримониума на купувача права е изключено правото на преотстъпване на данък
по ЗКПО, възникнало в предприятието на ЕТ, тъй като разпоредбата на чл. 189б от
същия закон не допуска преотстъпеният данък да се инвестира в активи, които ще
обслужват дейността на друго данъчно задължено лице, дори и това лице да се
явява правоприемника, както и дейността, от която се преотстъпва данък, да се
извършва от друго лице, а не от лицето, което е декларирало в подадените ГДД,
че ще ползва правото на преотстъпен корпоративен данък.
По изложените съображения, позовавайки се
на разпоредбата на чл. 172, ал. 1 от ЗКПО, органите по приходите са достигнали
до извод, че по отношение на едноличния търговец, респективно - на неговите наследници, които се явяват ревизирани
лица, кумулативно не са налице изискванията на чл. 189б, ал.1 и ал.2 от ЗКПО,
поради което нямат право на преотстъпване на корпоративен данък за влизащите в
обхвата на ревизията 2017 г., 2018 г. и 2019 г., съответно - отказано им е признаване на такова право. В
допълнение е посочено, че правото на преотстъпване на корпоративен данък се
запазва и е относимо единствено към случаите на преобразуване чрез промяна на
правната форма на търговското дружество по реда на глава шестнадесета
„Преобразуване на търговски дружества“ от ТЗ, но не и в случай на прехвърляне
на предприятие чрез сделка по чл. 15 от ТЗ, каквато е разглежданата хипотеза.
3.
Извършеното от органите на приходната администрация увеличение на
счетоводния финансов резултат на едноличния търговец на основание чл. 92. ал. 1
от ЗКПО, с размера на доходи на местни физически лица за 2016 г. и 2017 г. е
въз основа на констатациите, че по дебита на счетоводна сметка 602 „Разходи за
външни услуги“ и кредита на счетоводна сметка 4991 „Други кредитори -
арендодатели" са отчетени разходи за наеми/аренда на земеделска земя на
физически лица - арендодатели и установена стойност на неизплатени към
31.12.2016 г./17г. и дължими наеми/аренда в размер на 3 016.55 лв. и в размер
на 2 526,30лв. за 2017г. /л.680 от ревизионната преписка/.
Съобразена е разпоредбата на чл. 42. ал. 1
от ЗКПО, според която разходите на данъчно задължени лица, представляващи
доходи на местни физически лица по Закона за данъците върху доходите на
физическите лица. които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не
се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Текстът на
разпоредбата изисква разходът, който не се признава за данъчни цели, да
представлява доход на физически лица, какъвто е настоящия случай, според
ревизиращите.
С оглед изложеното е формиран извод, че тези
разходи не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2, във връзка с
чл. 10, ат. 1 от ЗКПО. Мотивирани от изложеното, ревизиращите са увеличили
счетоводния финансов резултат на едноличния търговец с разходите,
представляващи неизплатени и дължими на физически лица наеми/аренда на
земеделска земя на основание чл. 42, ал. 1 от ЗКПО в размер на 3 016,55
/три хиляди и шестнадесет лева и 55 ст./ за 2016 г. и в размер на 2 526,30
/две хиляди петстотин двадесет и шест лева и 30 стотинки/ за 2017 година.
Съдът, като взе предвид констатациите на
приходната администрация, съдържащи се в оспорените части от РА, становищата на
страните и представените по делото доказателства, достигна до следните правни
изводи:
Предмет на съдебен контрол за
законосъобразност в настоящото съдебно производство е РА №
Р-03000321002804-091-001/14.06.2022г. на орган по приходите и РАПРА
№П-03000322110747-003-001/17.06.2022г., в частта, в която са потвърдени
с Решение № 152/26.08.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна, поправено с
Решение № 152 – П/14.09.2022 г., с които за двете оспорващи в качеството на
наследници на техния общ наследодател Р.Ж.Р.– земеделски производител,
регистриран като ЕТ, са установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ във вр. със
ЗКПО за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и за 2019 г. в общ размер на 134 193,62 /сто
тридесет и четири хиляди сто деветдест и три хиляди/ лева и 62 стотинки, от
които главница в размер 101 752,38 /сто и една хиляди седемстотин петдесет и
два/ лева и 38 стотинки и 32 441,24 /тридесет и две хиляди четиристотин
четиридесет и един/ лева и 24 стотинки лихви.
Установените с РА Задължения за 2020 г. не
са предмет на настоящото съдебно производство предвид изрично направените
изявления от страна на процесуалните представители на оспорващите, както и
предвид факта, че в тази част РА е отменен с Решение № 152/26.08.2022г. на
Директора на Дирекция ОДОП Варна, и преписката е върната за извършване на нова
ревизия по отношение единствено на задълженията на двете оспорващи за 2020
година.
По процесуалната законосъобразност на
оспорения Ревизионен акт:
От страна на адв. Д. Ф. - процесуален представител на оспорващата Р. Р. Ж., са
оспорени подписите, положени под актовете, съставени в хода на ревизионното
производство. От ответника по делото са представени върху електронен носител доказателства
за валидността на притежаваните от органите по приходите електронни подписи. След
извършената от съда служебна проверка на данните, публикувани в диска, съдът
установи, че РА, както и останалите
актове, съставени в хода на ревизионното производство, са съставени и подписани
от компетентни лица – възложителя на ревизията – Снежанка Ангелова Пенчева, на
която с Решение № Р-03000321002804-098-001 от 31.08.2021 г. на Директора на ТД
– Варна на НАП е превъзложено ревизионното производство, и ръководителя на
ревизията – М.Г.А.-Д.. С оглед извършената констатация приема, че ЗВР, въз основа на която е започнало
ревизионното производство, ЗИЗВР, другите заповеди, с които ревизионното
производство е спирано и възобновявано, както и РД и РА са издадени от
посочените в тях органи по приходите и са подписани от тях с квалифициран
електронен подпис /КЕП/, по отношение на който в ал. 4 на чл. 13 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/ е въведена
фикция за саморъчен подпис.
При извършения служебен контрол за
законосъобразност на оспорения РА съдът
намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на
изискванията за форма на актовете – съставен е на български език и в
предписаната от закона писмена форма. Спазени са и изискванията за съдържание на
издадените в хода на производството актове - по чл. 113, ал. 1 от ДОПК за
издадената ЗВР, по чл. 117, ал. 2 от ДОПК за РД и по чл. 120, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК за РА. Ревизионният доклад е неразделна част от оспорения РА по аргумент
от чл. 120, ал. 2, изречение І-во от ДОПК.
Актовете на органите по приходите са
връчвани по надлежен ред на ревизираните лица, за което между страните няма
формиран спор, от което следва извод, че същите са могли да упражнят
процесуалните си права в пълен обем и своевременно да защитят правата си като
представят доказателства, ако намират това за необходимо.
Предвид гореизложеното, настоящият съдебен
състав приема, че оспореният РА е постановен от материално компетентен орган с
надлежно делегирани правомощия, властническото волеизявление е облечено в
изискваната от закона форма и е постановено в рамките на преклузивния срок по
чл. 109 от ДОПК.
Между страните в производството не е
налице спор по фактите. Спорът касае правилното приложение на материалния
закон.
По материалната законосъобразност на РА:
При разглеждане на материалната
законосъобразност на РА следва да се има предвид, че преотстъпването на данък
върху дохода на едноличния търговец е уредено в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, която
препраща към изискванията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък под
формата па данъчна преференция /данъчно облекчение/ на регистрирани земеделски
производители. По този начин се преотстъпва
част от дължимия корпоративен данък, който следва да постъпи в държавния
бюджет, с цел да подпомогне търговеца, който е и земеделски производител, като
му осигури средства за разширяване и развитие на неговата дейност.
Регламентирано е, че преотстъпването е допустимо само когато данъчно
задълженото лице, е изпълнило едновременно изискванията на чл. 189б ал. 1 и ал.
2 от ЗКПО.
В настоящия случай поради настъпилата
смърт на физическото лице Р.Ж.Р.– земеделски производител, регистриран като
едноличен търговец, за неговите задължения към фиска отговарят неговите
наследници – съпругата К.К.Р. и тяхната пълнолетна дъщеря Р.Р.Р., доколкото
съвкупността от права и задължения на починалото лице са преминали в пълен обем
в патримониума на неговите наследници.
I.
Относно намаления размер на преотстъпения
корпоративен данък за 2016 година
В хода на ревизионното производство
ревизиращият екип е установил, че за посочената година са изпълнени условията,
позволяващи на ЕТ, респективно – на неговите наследници, да бъде признато право
на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б, ал.1 от ЗКПО на
основание чл. 48, ал.4 от ЗДДФЛ. Установено е, че при деклариране на същия с ГДД
едноличният търговец е допуснал грешка в изчисленията, поради което е посочил
по-голям размер на тази сума от нормативно определения. В случая правилно от
ревизиращите е съобразена разпоредбата на чл. 189б, ал.2, т. 4 от ЗКПО,
съгласно която преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 % от настоящата
стойност на активите по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта.
От подробно описаните в РД, като неразделна част от РА, факти е направен извод,
че ЕТ е вложил преотстъпения данък за тази година – 2016, в активи на обща
стойност 149 574,00 лева. Настоящата стойност на същите активи към
релевантната дата е 146 425,84 лева, като 50% от тази сума съставлява
73 212,92 лева, а не 74 717,44 лева, както е посочил в ГДД едноличният
търговец. Относно тези констатации между страните в настоящото съдебно
производство липсва спор.
Горното мотивира настоящата съдебна
инстанция да приеме, че са били налице законови основания по смисъла на чл.
189б, ал.2, т.4 от ДОПК за извършване на корекция на размера на преотстъпения
данък като същият е намален с 1 504,52 лв. до размер от 73 212,92 лв.
вместо некоректно декларираните с ГДД 74
717,44 лева.
В тази част жалбата е неоснователна.
Основният спорен въпрос относно
материалната законосъобразност на РА е относно непризнатото право на
преотстъпване на корпоративен данък на основание чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО вр. с чл.
48, ал.6 от ЗДДФЛ вр. с чл. 172, ал.1 от ЗКПО, доколкото органите на приходната
администрация са приели, че не са налице материалните предпоставки за
признаване на такова право по смисъла на чл. 189б, ал.2, т. 3 от ЗКПО, според
която дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне
три години след годината на преотстъпване. По-силното основание, обаче за
постановяване на този отказ е разпоредбата на чл. 172, ал.1 от ЗКПО в
редакцията след изменението на закона, публикувано в ДВ, бр. 64 от 2019 г., в
сила от 13.08.2019 г., съгласно която сделките по прехвърляне на предприятие по
реда на чл. 15 от Търговския закон не са сред предвидените от закона
изключения, а попадат в приложното поле на общото правило и са основание да се
приеме, че правото на преотстъпване на корпоративен данък е погасено,
респективно – дължи се внасянето му в държавния бюджет. В светлината на
изложеното, спорът е фокусиран върху въпроса по какъв начин прехвърлянето на
предприятието на ЕТ чрез сделка по чл. 15 от ТЗ и възникналото по силата на
това правоприемство през 2020 г. влияе върху преотстъпения данък по чл. 48,
ал.6 от ЗДДФЛ вр. с чл. 189б от ЗКПО през процесните 2017 г., 2018 г. и 2019
година?
В жалбата се твърди, че за 2017 г.
са изпълнени всички законови условия да бъде признато правото на преотстъпен
данък по чл. 189б от ЗКПО във вр. с чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ и по-конкретно,
противно на становището на ответника,
заложеният критерий в т. 3 на ал.2 от цитирания чл. 189б от ЗКПО за
продължаване на дейността на търговеца за следващите три години е налице. Този
нормативно определен период включва 2018 г., 2019 г. и 2020 г., а заличаването
на ЕТ от Търговския регистър е извършено едва на 26.01.2021 г.
По отношение на другите две години – 2018
и 2019, попадащи в обхвата на ревизията, които са и предмет на настоящото
съдебно производство, в допълнителната молба, приложена към делото от л. 44 до
л. 46, се твърди, че същността на спора не е коя редакция на чл. 172, ал.1 от ЗКПО е приложима – дали тази преди или тази след измененията, публикувани в ДВ,
бр. 64 от 2019 г. , в сила от 13.08.2019 година. Тоест, не се спори дали
приобретателят на предприятието на ЕТ има право на преотстъпване на
корпоративен данък, а дали самият ЕТ е разполагал с такова право. Становището
на оспорващите е, че техният праводател е разполагал с това право, следователно
по силата на наследяването то е преминало в техния патримониум като неговите
наследници. Въз основа на това се твърди, че неоснователно от органите на
приходната администрация това негово право е отречено, респективно – неправомерно са
начислени посочените в РА суми като допълнително установени задължения на
наследниците на Р.Ж. Р..
Разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО, към
която препраща чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ, е специална и касае данъчно задължени
лица, които са регистрирани като селскостопански производители, какъвто е бил
наследодателят на оспорващите Р.Ж. Р.. Според ал.1 на тази разпоредба корпоративният
данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица,
регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по
производство на непреработена растителна и животинска продукция. В следващата
ал.2 нормата е доразвита като в нея изчерпателно в точки от 1 до 9 са посочени
материалните предпоставки, които следва да са налице кумулативно, за да
възникне правото на преотстъпване на корпоративен данък. Това предполага
наличие на сложен фактически състав за установяване наличието на спорното право.
Според т.1 преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска
техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност и придобити в
срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването,
а според т.3 дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период
от поне три години след годината на преотстъпване като това обстоятелство се
декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с подаваните от ДЗЛ годишни
данъчни декларации. Следователно релевантните материални предпоставки за
признаване правото на преотстъпен данък са разположени хронологично в
продължителен период от време – три години. Внимателният прочит на цитираните текстове
сочи, че, макар преотстъпеният корпоративен данък за съответната година да може
да се ползва от ДЗЛ непосредствено след приключването ѝ, при
кумулативното наличие на всички визирани в закона предпоставки, то това право
може да бъде ревизирано /преразгледано/ във всеки един момент, ако се установи,
че данъчното облекчение е било ползвано в отклонение от закона, поради което няма
пречка този преотстъпен данък да бъде начислен като допълнително установено
задължение, както е процедирано в разглеждания случай.
От доказателствата по делото е видно, че
предприятието на ЕТ като съвкупност от права и задължения е прехвърлено на
30.10.2020 г. на „РЕНК 2020“ ООД чрез сделка по чл. 15 от ТЗ. От това се налага
извод, че обективно ЕТ не е могъл да изпълни условието на т.3 от ал.2 на чл.
189б от ЗКПО.
От друга страна самата разпоредителна
сделка с предприятието по реда на чл. 15 от ТЗ от 30.10.2020 г. е друг
юридически факт, който представлява друго основание да се откаже право на
преотстъпване на корпоративен данък за процесните 2017, 2018 и 2019 година.
Вярно е твърдението на оспорващите, че ЕТ „РЕНК – Р.Р.“ е заличен в Търговския
регистър на 26.01.2021 г., но релевантен за изхода на правния спор е моментът
на вписването в ТР на сделката по чл. 15 от ТЗ, с която предприятието е
прехвърлено на новия собственик и това е датата 16.11.2020 година.
Разпоредителната сделка с търговското
предприятие на ЕТ е извършена при действието на новата редакция на чл. 172,
ал.1 от ЗКПО, публикувана в ДВ, бр. 64 от 2019 г., в сила от 13.08.2019 г., но
това не повлиява на крайния извод на съда за правилно приложение на материалния
закон при определяне на допълнителните задължения на оспорващите за 2017 г.,
2018 г. и 2019 година. Настоящият състав на съда намира, че и в двете редакции
на правната норма, преди и след последната промяна в нормативната уредба,
сделките по чл. 15 от ТЗ не попадат сред изключенията, предвидени в закона, при
настъпване на които правото на преотстъпване на данък по ЗКПО във вр. с чл. 48,
ал.6 от ЗДДФЛ не се преустановява. Съществуващата възможност за различно
тълкуване на волята на законодателя при действието на предходната редакция на
закона е била причина да бъдат извършени последните изменения в него, които
изключват противоречивото тълкуване на правната норма.
С оглед изложеното се налага извод, че
чрез сделката по чл. 15 от ТЗ от 30.10.2020 г., с която ЕТ „РЕНК – Р.Р.“ е
прехвърлил търговското предприятие като съвкупност от права и задължения в
патримониума на правоприемника „РЕНК 2020“ ООД, за наследодателя на двете
оспорващи е преустановено правото на преотстъпен корпоративен данък за 2017 г.,
2018 г. и 2019 г., следователно същото не е било част от съвкупността от права
и задължения, които са преминали в техния патримониум по силата на
наследяването.
И в тази част жалбата е неоснователна.
Съдът намира за неоснователна жалбата и в
частта, с която е оспорено извършеното от органите на приходната администрация
увеличение на счетоводния финансов резултат на ЕТ на основание чл. 42, ал.1 от ЗКПО за 2016 и за 2017 г. с размера на суми, представляващи доходи на местни
физически лица в размер съответно – 3 016,55 лв. за първата година и
2 526,30 лв. за втората.
Съгласно разпоредбата на чл. 42. ал. 1 от ЗКПО, разходите на ДЗЛ, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ,
които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за
данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Текстът на разпоредбата
изисква разходът, който не се признава за данъчни цели, да представлява доход
на физически лица, какъвто е настоящия случай.
Събраните в хода на ревизионното
производство доказателства потвърждават тезата на ответника, че по дебита на
счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и кредита на счетоводна сметка
4991 „Други кредитори - арендодатели" са отчетени разходи за наеми/аренда
на земеделска земя на физически лица - арендодатели и установена стойност на
неизплатени към 31.12.2016 г. /17г. и дължими наеми/аренда в размер на 3 016.55
лв. и в размер на 2 526,30 лв. за 2017 година. Доказателства, които да оборват
тези изводи, не са представени както в хода на самото ревизионно производство,
така и в настоящото съдебно производство по оспорване на РА в конкретно
посочените части. Не са направени и искания за събиране на нови доказателства в
тази насока.
С оглед на горните констатации правилен и
законосъобразен се явява изводът на органите по приходите, че процесните
разходи не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2, във връзка с
чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, следователно законосъобразно и в съответствие с
приложимата правна регламентация е извършено увеличение на счетоводния финансов
резултат на ЕТ на основание чл. 42, ал.1 от ЗКПО за 2016 и за 2017 г. с
конкретно посочените суми.
Жалбата е неоснователна и в тази част.
Гореизложеното обосновава извод за
неоснователност на жалбата срещу
процесния РА във всички оспорени части.
С оглед този изход на делото ответникът
има право да му се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161,
ал. 1, изречение последно от ДОПК. В пледоарията си по съществото на спора
процесуалният представител на ответника претендира юрисконсултско в размер на
минималното възнаграждение за един адвокат възнаграждение, изчислено на
основание чл.7, ал.2 от Наредба № 1/ 09.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения в размер на 3 871 /три
хиляди осемстотин седемдесет и един/ лева, но с представените след
приключване на делото писмени бележки размерът на претендираното възнаграждение
е увеличен на 10 017, 74 /десет хиляди и седемнадесет лв. и 74 стотинки/.
Увеличението е мотивирано с настъпилите изменения в цитираната Наредба №1/2004
г., изменена и допълнена в ДВ, бр. 88 от 04.11.2022 година. Настоящият състав
на Административен съд – Варна намира, че при определяне размера на юрисконсултското
възнаграждение следва да се приложи разпоредбата, която е действала към датата
на приключване на устните състезания, която в разглеждания случай е 31.10.2022
г. С оглед на изложеното следва с настоящото съдебно решение двете оспорващи да
бъдат осъдени да заплатят солидарно в полза на ответника юрисконсултско
възнаграждение в размер на 3 871 /три хиляди осемстотин седемдесет и един/ лева.
Водим от горното и на основание чл. 160,
ал. 1 от ДОПК, съдът
Р
Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на К.К.Р. ЕГН ********** *** Р.Р.Ж. ЕГН ********** ***,
срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321002804-091-001/14.06.2022г. на орган по
приходите и Ревизионен акт за поправка
на ревизионен акт /РАПРА/ №П-03000322110747-003-001/17.06.2022г., в частта, в
която са потвърдени с Решение № 152/26.08.2022г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и ДОП“ Варна, поправено с Решение № 152 – П/14.09.2022 г., с които
за двете оспорващи в качеството на наследници на техния общ наследодател Р.Ж.Р.–
земеделски производител, регистриран като едноличен търговец /ЕТ/, са
установени допълнителни задължения по Закона за данъка върху доходите на
физическите лица за 2016 г., 2017 г., 2018 г. и за 2019 г. в общ размер на 134
193,62 /сто тридесет и четири хиляди сто деветдесет и три хиляди/ лева и 62
стотинки, от които главница в размер 101 752,38 /сто и една хиляди седемстотин
петдесет и два/ лева и 38 стотинки и 32 441,24 /тридесет и две хиляди
четиристотин четиридесет и един/ лева и 24 стотинки лихви.
ОСЪЖДА К.К.Р. ЕГН ********** и Р.Р.Ж. ЕГН **********
да заплати на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ
на НАП сумата в размер на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 871 /три
хиляди осемстотин седемдесет и един/ лева.
Решението подлежи на обжалване пред ВАС в
14 – дневен срок от съобщаване на страните.
СЪДИЯ: