Р Е Ш Е Н И Е
№
гр.
Русе, 10 януари 2020 год.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Русенският административен съд,
6-ти състав в публично заседание на 10 декември
2019 год. в състав:
Съдия:
ЕЛИЦА ДИМИТРОВА
при
участието на секретаря НАТАЛИЯ ГЕОРГИЕВА
като
разгледа докладваното от съдията ДИМИТРОВА административно дело № 411 по описа за 2019
година, за да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс
(ДОПК).
Образувано е по жалба на „Билбобул” ООД ЕИК ********* със седалище
гр.Русе срещу Ревизионен
акт /РА/ № Р-03001818002636-091-001/20.02.2019 г., издаден на основание чл.
119, ал. 2 от ДОПК от М.Ц.М. на длъжност началник сектор „Ревизии" в
дирекция „Контрол" при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и А.Д.П., на
длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в същата
дирекция, потвърден с решение № 73/30.05.2019г. на Директора на дирекция ОДОП –Варна в обжалваната му
част, с който са
установени задължения за корпоративен
данък за 2015г., както следва: 24 783,09 лв. главница и 8063,64 лв. лихва, като
се оспорва само увеличението на финансовия резултат със сумата
238 508,12лв.
В жалбата се поддържа, че констатациите
в оспореният РА са неправилни и незаконосъобразни в нарушение на ДОПК и Закона
за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), в частта, в която са
установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО, за данъчен период 2015г. в
резултат на непризнати за данъчни цели текущи счетоводни разходи за
придобиване/изработка на моделна екипировка за леене в пясъчно-глинести форми в
размер на 238 508,12 лв. , и които са отчетени чрез счетоводна операция дебит
123 и кредит 612 и с който размер е преобразуван финансовия резултат за 2015г.
в посока увеличение. Твърди се,
че в РА, а в последствие и в решението на директора на дирекция ОДОП-Варна не е
извършен анализ на обстоятелствата и представените документи и така установените
задължения са определени без да са изяснени всички факти и събития. Поддържа се,
че в нарушение на принципите и правилата на чл. 3, чл. 5 и чл. 6 от ДОПК не са
съобразени всички факти и обстоятелства, водещи до правилно определяне на
данъчните задължения на дружеството. Твърди се, че „Билбобул" ООД
произвежда чрез металолеене детайли-отливки, които са от единични и дребни
серии, според предварително направени от клиенти поръчки и се излагат пояснения
относно производствения процес на въпросните отливки. Посочва се, че предмет на
спора е непризнаването на разходи за производството на моделни екипировки в годината,
когато са направени разходите за тяхното производство и неправилно в
обжалваната част на РА е прието, че промяната на счетоводната политика за
2016г., съгласно която произведените модели формират отделно перо на
стоково-материални запаси оказва влияние и служи като основа при определяне на
счетоводния финансов резултат за 2015г. Оспорва се, с оглед на начина на
отчитане на детайлите, непризнаването от страна на органите по приходите на
натрупаните разходи директно във финансовия резултат на дружеството, а
неформиращи конкретни материални запаси,налични към 31.12.2015г.
Жалбоподателят пояснява, че независимо, че
разходите за придобиването на моделите и касите не са заведени в счетоводна
сметка 303 /продукция/, по същество това е производство на спомагателни
материали и те следва да се отчитат като такива. Твърди, че леярските модели и
каси не са дълготраен материален актив, продават се на направилия поръчката
клиент и повече не се използват от един отчетен период, поради което не
отговарят на характеристиката по т.2 б.”в” СС 16 за дълготраен актив и не
отговарят и на прага на съществена определеност в чл.50 ЗКПО, тъй като обичайно
стойността им е под 700лв., съгласно счетоводната политика на дружеството. Допълнително
се посочва, че съставената счетоводна операция, дебит сч. с-ка123 и кредит сч.
с-ка 612 със стойност 238508,12 лева е погрешно
съставена, но не води до неправилно определяне на счетоводния финансов резултат
на дружеството, тъй като дружеството към 31.12.2015 г. не е съхранявало модели,
произведени 2015 г. В подкрепа на твърденията си, че разходите за производство
на процесиите модели, следва да бъдат признати в годината на отчитането е, че
следва да има съпоставимост между приходите и разходите, като се позовава на
представените с възражението срещу РД 17 бр.фактури за продажба на модели или
услуги за производство на модели. В писмените бележки се позовава на
заключението на ССчЕ, с оглед на което при правилно осчетоводяване би следвало
да се отчете загуба от продажбата на модели-отливки, а не положителен финансов
резултат.
Предвид така развитите съображения моли отмяна на спорния РА в обжалвана му част , потвърден от директора на ОДОП-Варна. Претендира разноски.
Ответникът директорът на ОДОП -Варна,
редовно призован, не се явява, но се представлява в съдебните заседания от
редовно упълномощен гл. юрисконсулт З.Е. , който от негово име оспорва жалбата.
По същество моли да бъде отхвърлена по съображенията, изложени в решението на
директора на ОДОП-Варна. Излага писмени съображения за некредитиране на ССчЕ. Претендира заплащането на юрисконсултско
възнаграждение
Жалбата изхожда от надлежна страна -
адресат на обжалвания РА, имаща право и интерес от оспорването и като подадена в
срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК/ след отстраняване на
нередовностите/ срещу РА, потвърден с решението на директора на ОДОП-Варна в
обжалваната му част, се явява процесуално допустима и следва да бъде разгледана
досежно нейната основателност. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната
фазата на административния контрол – РА в обжалваната му по адм.ред част е
потвърден с Решение № 73/30.05.2019 г. на Директора на Дирекция
"ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, поради което е налице годен предмет
на съдебен контрол. Решението е съобщено на 03.06.2019г , а жалбата е подадена
на 14.06.2019г.
След преценка
на събраните по делото доказателства, съдът намира за установено следното от
фактическа и правна страна:
Със Заповед
за възлагане на ревизия № Р-03001818002636-020-001/04.05.2018 г./ стр.2 от
преписката/,издадена от М.Ц.М.- началник сектор Ревизии в Дирекция „Контрол” в
ТД на НАП-Варна , връчена на жалбоподателя на 14.05.2019г. по електронен път е
възложено извършването на ревизия на „Билбобул” ООД по Закона за корпоративното
подоходно облагане /ЗКПО/, за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2016 г. със срок на
извършване 3 месеца от връчването на заповедта. Ревизията е възложена на А.Д.П.
и В.П.В.-П.- главни инспектори по приходите.
Със заповед
№ Р-03001818002636-023-001/03.08.2018г., подписана от М.Ц.М.- началник сектор
Ревизии в Дирекция „Контрол” в ТД на НАП-Варна, връчена на жалбоподателя на
06.08.2019г. по електронен път е спряно производството по извършване на
ревизията, до резултата от обжалване на РА № Р-03001817008486-091-001/26.06.2018г.
касаещ допълнителни задължения по ЗКПО и данък дивидент за 2014г., като със
заповед № Р -03001818002636-143-001/05.10.2018г. производството е възобновено,
като е определен срок за приключване 16.10.2018г. Със ЗИЗВР № Р
-03001818002636-020-002/12.10.2018г., подписана от М.Ц.М.- началник сектор
Ревизии в Дирекция „Контрол” в ТД на НАП-Варна , връчена на жалбоподателя на
15.10.2019г. по електронен път е посочен срок за завършване на ревизията до
16.12.2018г.
ЗВР и ЗИЗВР,
както и заповед за спиране и възобновяване на производството е издадена от М.Ц.М.-
началник сектор Ревизии в Дирекция „Контрол” в ТД на НАП-Варна, надлежно
оправомощен орган да възлага ревизии със Заповед №Д- 1465/31.08.2018 г. на директора на ТД на НАП Варна, съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК
Извършените
редица процесуални действия, подробно изложени в т.ІІ от РД №
Р-03001818002636-092-001/22.01.2019 г., съдът счита за ненужно да преповтаря.
За резултатите от ревизията
е съставен Ревизионен доклад № Р -03001818002636-092-001/22.01.2019г./ л. 228-238/, връчен по електронен път на 23.01.2018 г. /разписка
-стр.227/. РД е издаден след 14 дневния срок след изтичането на срока за
извършване на ревизията /чл. 117, ал. 1 ДОПК/, със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК , от ревизиращите органи, определени
с посочените по - горе ЗВР, но съгласно трайната практика на ВАС сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК се отразяват единствено
на годността на събраните след изтичането на сроковете доказателства, стига
извън тях да не е променен органът - издател на акта в нарушение на посочените
изисквания и са определени като инструктивни, а не преклузивни и тяхното
неспазване не води до нищожност на РА/ РД/.
Срещу РД е подадено възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК /стр.260/
като са представени писмени доказателства-17 бр.фактури за продажба на модели
на обща стойност 79 350,41лв. / 82 284,16лв/
Ревизията e приключила с обжалвания Ревизионен акт /РА/
№ Р-03001818002636-091-001/20.02.2019 г., издаден по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от М.Ц.М. на длъжност началник сектор „Ревизии" в дирекция
„Контрол" при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и А.Д.П., на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията в същата дирекция и
връчен по електронен път на 20.02.2019 г.
/разписка-стр.262/.
От
посочените в РА фактически и правни основания, стават ясни юридическите факти,
от които органът черпи упражненото от него публично субективно право.
Съдържанието на РА е в съответствие с изискуемото, съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК. В РА са
обективирани самостоятелни мотиви, независимо от позоваването и потвърждаването
на констатациите и изводите в ревизионния доклад. Органите по приходите, издали
РА са обсъдили в съответствие с чл. 120, ал. 2 от ДОПК направените срещу РД
възражения, като са приели за основателни само тези касаещи амортизациите в
размер 9322,78лв. отчетени със счетоводна операция 123/614 през 2015г., с които
са намалили счетоводния резултат за 2016г., като е прието, че представените
допълнително 17 бр.фактури за продажба на модели не променят фактическите и
правни изводи в РД.
Ревизионен акт №
Р-03001818002636-091-001/20.02.2019 г. е в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и от компетентните
органи по приходите – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в
съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Не се спори от
страните по делото, че ЗВР, ЗИ на ЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани
електронни подписи от съответните органи-издатели, а това се установи и при
извършената служебно от съда проверка /протокол от съдебно заседание на
17.09.2019 г. /.
С оглед на гореизложеното съдът прави
извода, че оспореният РА е издаден при спазване на изискването за
компетентност, в предвидена форма, като в хода на протеклото ревизионно
производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Обжалваният РА не страда от пороци,
влечащи неговата нищожност.
В срока по чл. 152, ал. 1 ДОПК, издаденият срещу
ревизирания субект РА е бил обжалван по административен ред с жалба вх. №Ю-73/03.04.19г./
(на л. 286). Жалбата е подадена по реда на чл. 152, ал. 3 ДОПК до решаващия орган -
директора на Д"ОДОП"-Варна чрез ТД на НАП - Варна. В срока по чл. 155, ал. 1 ДОПК, и след изискване за отстраняване н нередовности
в жалбата, решаващият орган се е произнесъл с изрично мотивирано Решение № 73
от 30.05.2019 г. (на л.288 - 290) по повдигнатите с жалбата оспорвания, които са касаели установени
задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2015г. в резултат на
непризнати за данъчни цели текущи счетоводни разходи за придобиване/изработка
на моделна екипировка за леене в пясъчно-глинести форми в размер на 238 508,12
лв., и които са отчетени чрез счетоводна операция дебит 123 и кредит 612 , и с
който размер е преобразуван финансовия резултат за 2015г.на основание чл.77 ЗКПО в посока увеличение , като е
потвърдил РА в обжалваната му част.
Ответникът е направил извод, че
видно от мотивите на РД и РА , с оглед възприетата при ревизията фактическа
обстановка, органът по приходите правилно е приел, че не са ангажирани
доказателства, оборващи по пътя на насрещното доказване обоснованите фактически
констатации и правни изводи като е обсъдил всички направени възражения.
От преписката не се установява при извършването на
ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата, и формирането на
фактическите и правните им изводи да е нарушен принципът на служебно начало, на
обективност и добросъвестното упражняване от страна на ревизиращите органи по
приходите на техните процесуални права или същите да са извършили действия,
надвишаващи законовите им правомощия. В тази връзка следва да се отбележи, че относимостта и годността на събраните по
надлежния ред доказателства в хода на ревизията да установят правно
релевантните факти, е въпрос по съществото на спора. Освен това, по аргумент от
чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът е инстанция
по същество и след преценка на относимите доказателства, без да е обвързан от
фактическите и правни констатации на ревизиращите, следва да реши въпроса дължи
ли се определеният с РА данък и ако да, дали в посочения размер. С оглед на горното
съдът намира, че дори и да се приеме, че в хода на ревизията от страна на
органите по приходите не са събрани всички относими доказателства, каквото е общото
твърдение, то само по себе си това не представлява съществено нарушение при
издаване на обжалвания РА, което да го прави незаконосъобразен само на това
основание.
Доколкото няма законово изискване всеки един от
представените документи да бъде обсъждан поотделно, необходимо и достатъчно, за
да се приеме, че административният орган е изпълнил задължението си да обсъди
събраните доказателства, е от мотивите на постановения административен акт да е
ясно, че представените документи, както и липсата на такива, са обсъдени в
тяхната съвкупност и са взети предвид, като същите са обсъдени дали са годни да
установяват определени факти и обстоятелства, различни от възприетите при
ревизията. В този смисъл фактът, че при обсъждане на възраженията и доводите на
жалбоподателя, ответникът е изброил
изчерпателно и детайлно всяко едно от възраженията, сочи че не е нарушение на
нормата на чл. 120, ал.2 от ДОПК, като са изложени
аргументи за неоснователността на всяко едно от тези възражения.
Както вече бе посочено, от съдържанието на оспорвания
РА и представляващия неразделна част от него РД е видно, че административният
орган е обсъдил всички събрани в хода на ревизионното производство
доказателства и след извършения внимателен и задълбочен анализ на всички
събрани доказателства е направил своите изводи, обективирани в РА, поради което
и общото твърдение за допуснати нарушения на процесуалните разпоредби е
неоснователно.
По материалната законосъобразност на оспорения РА:
В РА и в
потвърждаващото го решение на ответника също е прието ,че дружеството –РЛ е
водило счетоводството и изготвянето на своите счетоводни отчети в съответствие
с изискванията на българското търговско,счетоводно и данъчно
законодателство.
Установено е, че за данъчна 2015г. „ Билбобул " ООД е подало годишна данъчна декларация по чл.92, ал.1 от ЗКПО с вх.№ 1800И0126485/31.03.2016г. на ТД НАП-Варна. Декларирани са :общо приходи – 7032467.85 лв.,в т.ч. нетни приходи от продажби – 6611236.14 лв.,общо разходи – 6811942.43 лв. Счетоводен финансов резултат – положителен /печалба/ -220525.42лв./221х.лв./.
Не се спори, че жалбоподателят е осъществявал търговска
дейност - производство на отливки от стомана по предварително получена заявка,получавани
основно от дружеството-майка „Фундибул Асерос", Испания, което е и основен клиент на жалбоподателя. Дейността
е осъществявана в наети обекти: леярен цех, цех за производство на дървени
модели, склад, находящи се в гр. Русе,
бул. „Тутракан" № 41 и прилежаща административна сграда към тях, съгласно
Договори за наем с „Напорни тръби" АД, „Напорни тръби 98" АД и „
Трейд Стил" АД.
За ревизираната
2015г., продукцията е реализирана основно в чужбина и е предмет на ВОД-
Испания, Германия, Италия, Дания и по-малък дял за българският пазар.Основна
суровина за стоманолеенето са отпадъчни метали-скрап /хром никел,желязо, мед и
др./. За целите на стоманолеенето в дружеството е създаден отдел, в
който се изготвя дървен модел, служещ за макет на стоманената отливка. Моделите
са индивидуални за всяка една отделна поръчка и представляват патент на дружеството,
изготвят се в специален цех и макар и рядко са предмет на продажба ведно със
произведените стоманени отливки.
До 31.12.2015г.
всички разходи , свързани с производството на моделите, отчитани в сметките от
гр. 60- направление „ Моделна" са приключвани със сметка 612 – Разходи за
спомагателна дейност. Сметката е приключена в края на годината със с/ка 123-
Печалби и загуби от текущата година. Предвид счетоводната политика на
дружеството произведените дървени модели не са категоризирани като продукция
/независимо, че са отчитани разходи във връзка с производството им/, а
представляват стока, която би следвало да бъде отчетена по дебита на с/ка 304
1- Стоки на склад. По тази сметка са отчитани и покупки на готови модели срещу
кредитиране с/ки от гр.40.
При извършена
предходна ревизия по ЗКПО за периода 2014г., във връзка, с която е и заповед за
спиране на настоящето ревизионно производство и след възобновяването е приобщен
с протокол на л.155 доказателства представени по предходната ревизия за 2014г.
главна книга ,счетоводни политики ,инвентаризация към м.декември 2015 и
2016г., е констатирано , че до
31.12.2013г. изготвяните модели по поръчките са осчетоводявани в с/ка 302-51,
след което от 01.01.2014г. са прехвърлени по с/ка 304- Стоки.
При извършения анализ на приходите и
разходите от дейността на жалбоподателя, формиращи финансовия резултат, както и
счетоводните записвания в представените счетоводни регистри е установено, че по
сч. с/ка 601- /разходи за материали/, сч. с/ка 602 /разходи за външни услуги/,
сч. с/ка 603 /разходи за амортизации/, сч. с/ка 604 /разходи за заплати/ и сч.
с/ка 605 /разходи за осигуровки през 2015г. са отчетени разходи в три
направления: 1-Леярна ; 2- Моделна и 3- Администрация
Разходите по горецитираните счетоводни сметки по
направление 2- Моделна , са както следва : 601/2 – 52204.82 лв./ разходи за
материали/, 602/2 – 63217.85 лв./ разходи за външни услуги в т.ч. разходи за
наем,ел.енергия, телефонни услуги/, 603/2 – 15327.04 лв./ разходи за
амортизация/, 604/2 –105261.26 лв./ разходи за заплати/, 605/2 – 19527.12 лв./
разходи за социални осигуровки/, или общо 255538.09 лв., от които 238 508.12
лв. /с/ка 601/2, 602/2, 604/2 и с/ка 605/2/ са приключени със сметка 612-
Разходи за спомагателна дейност, 1869.22 лв. /от с/ка 601/2/ със сметка 611-
Разходи за основната дейност, а с/ка 603/2 – 15327.04лв. ведно със стойността
на всички разходи за амортизации по с/ка 603 /603/1,603/2 и 603/3/ е приключена
със сметка 614- Разходи за организация и управление /където се отчитат административните
разходи/. Сметка 612 с натрупани разходи в размер на 238508.12 лв. и с/ка 614 в
размер на 493682.61 лв. са приключени чрез директно кредитиране с Д-т сметка
123- Печалби и загуби от текущата година.
Прието е от органите по приходите, че отчитането на
разходите за произведените модели като текущи през 2015г., и предвид характеристиката на сч. с/ка 612, вместо да формират себестойност на моделите , да бъдат включени в
себестойността на произведената продукция, е в нарушение на счетоводното
законодателство и СС,
без същите да са заведени като краткотрайни активи /СМЗ/. Направен е извод, че
тъй като моделите са патент на дружеството, който макар
и рядко подлежи на продажба, а разходите за производството им са значителни, би
следвало да бъдат заведени като стоково-материален запас в счетоводството на
дружеството, което е установено, че не е сторено.
Установена
е и промяна в счетоводната политика за 2016г. видно от
приложена главна книга , че произведените модели формират отделно перо на
стоково-материални запаси, отчетени по см.304/3 Модели за моделен цех при
първоначално формирана себестойност, калкулирана по см.611 Разходи за основна
дейност. През 2016г. натрупаните разходи по изготвяните модели за всяка отделна
поръчка са осчетоводявани по сметките от гр.60 ,направление 4 „моделна”, като
са приключени със сметка 611. Така общата сума на разходите за изработката на
моделите за 2016г.е в размер на 147 833,23лв, като със счетоводна операция
тези разходи са формирали себестойността на моделите отнесени по см.304/3 в
същия размер./ отразено на стр. 12 от РА, л.266/
На база констатираното е прието, че ревизираното
дружество е изписало като текущ разход сума от 238 508,12лв./ в т.ч. и
разходи за амортизации по същото направление 603/2 в размер на 6899,94лв./,
поради което не е представило вярно отчетените разходи в нарушение на ЗСч и
счетоводните стандарти –СС 2 , поради което е увеличен финансовият резултат на
основание чл.77 от ЗКПО със сумата от
разходите, отчетени за направление – Моделна в размер на 238508.12 лв. ,
представляващи счетоводно отчетени разходи, пряко намалили счетоводният
финансов резултат, без същите да са
заведени като краткотрайни активи /СМЗ/. В РА органите по приходите са
се позовали на СС 2 / т.6.5, т.7.1 т.т.8.1-8.5/
и на промяната в счетоводната
политика за 2016г. Отчетените по сметка 612 разходи за спомагателна дейност в
посочения размер представляват елемент от себестойността на произведените
продукти- моделни екипировки/отливки/ и като такива е следвало да намерят
своето отражение в балансовата стойност на произведения и наличен готов
продукт. Относно влиянието на сумата във финансовия резултат на дружеството, то
това следвало да се отчете едва при продажбата на процесните модели.
Не
е спорно и установеното в хода на
ревизията, видно от представената оборотна ведомост,инвентаризационен опис, че
в крайното салдо по дебита на сч. с/ка 611 -Разходи за основната дейност/ е
отразена сума в размер на 216570,46 лв./ отложени разходи за 2016г./. Същата
сума е посочена в счетоводния баланс на дружеството за 2015г., като незавършено
производство в размер на 217 хил. лв. Отделно от това, в крайното салдо по
дебита на сч. с/ка 303 -Продукция е отразена сума в размер на 221 848,99 лв.,
представляваща налична продукция, видно и от опис за наличната продукция от
л.75-77.
Не
е спорен факта, че предвид счетоводната политика на жалбоподателя разходите за
произведените дървени модели/ които са значителни/ през 2015г. не са отчетени в
себестойността на произведената продукция , а са отчетени като текущ разход по
счетоводна сметка 612, приключена в края на годината със сметка 123/ печалби и
загуби от текущата година/, както и че разходите
за придобиване и за производство на произведените модели не са заведени в
сч.сметка 303/ продукция/ и не са заведени
като активи. Не е спорно, че произведените модели не са ДМА/ липсва такова
твърдение в РА/.
В счетоводството на жалбоподателя по сметка 702/
приходи от продажба на стоки/ са отчетени приходи от продажба на модели за
отливки в размер на 77 843,96лв. , балансовата стойност на продадените
стоки /отливки/, сметка 304/ стоки на склад/ е в размер на 64 258, 98лв.,
при което е отчетен положителен финансов резултат от продажбата на модели за
отливки в размер на 13 584,98лв ,приключена със сметка 123 / видно от
отразеното в главната книга за 2015г. / л. 202-210/,оборотна ведомост/ л.104/ и
в РД на стр. 5 / л.236 от преписката/ , а приходите от продажба на продукция/
стоманени отливки/ –сметка 701 е в размер на
6 455 518,77лв, като общия размер на декларираните приходи е
7 032 467,60лв.,приключени със сметка 123 –Печалба и загуба от
текущата година. При съпоставка на сумите по сметка 701 и 702, включително и
представените от жалбоподателя с възражението му 17 бр. фактури за продажба на
модели на обща стойност 79 350,41лв./
макар, че по см.702 е отчетена различна сума/, по преценка на съда се потвърждава констатацията в РА,
че макар и рядко комплектите модели биват продавани на направилия поръчката
клиент след завършване на поръчката. Крайното салдо по сметка 304 е нулево.
Следва да се отбележи, че на съда са известни
констатациите по Ревизионен
акт №
Р-03001817008486-091-001 / 26.06.2018 г. по повод адм.д.506/2018г. на
АдмС-Русе, касаеща допълнително установен КД за 2014г., като констатациите
касаещи моделите са идентични с тези по оспорения РА . При предходната ревизия
за 2014г. органите по приходите са установили несъответствия в големи размери
между данните в публикувания в TP ГФО за 2014 г. и
данните в публикувания в TP ГФО за 2015 г. в
частта „данни за предходната 2014 г.", което е и видно от заповед за
спиране на настоящата ревизия/ л.4/.
Предмет на спор е непризнаването на
разходите за производство на моделните екипировки в годината, когато са направени разходите за тяхното
производство, т.е направените правни изводи.
Същевременно в
жалбата се излагат взаимно противоречиви твърдения относно това, че
изработването, придобиването на моделите и дървените каси не са продукция и
поради това не са заведени в сч.сметка 303, а са спомагателни материали и
поради което разходите за тяхното придобиване са спомагателни/ см.612/ и следва
да се отчитат в годината, когато са направени, като текущи разходи за
материали, не са СМЗ, като е налице от друга страна признание, че счетоводната
операция дебит 123 кредит 612 със стойността 238 508, 12 лв. е погрешна,
но това не води до неправилно определяне на счетоводен и финансов резултат за
2015г. Твърди се от друга страна правилното
отчитане на разходите за производството на моделите и касите в годината на
извършването им, като текущи разходи за материали, но се сочи същевременно, че
разходите са свързани пряко с леенето на съответните серии отливки и с
дейността на дружеството, което има получени приходи за тях, признати в
текущата година. Не се коментира обаче как е формирана стойност на незавършеното производство за
2015г.- дт. Сметка 611 с крайно салдо 216 570,46лв. към 31.12.2015г. В
тази сметка с дебита й в размер на 5 496817,57лв са отчетени основните
производствени разходи, формиращи
себестойността на произведената продукция по см.303/1-продукция в размер
5 507 021,84лв. Отделно от това, както вече се посочи в крайното
салдо по дебита на сч.сметка 303 – продукция е отразена сумата от 221 848 лв.,
представляваща налична продукция.
С оглед
характеристиката на с/ка 612/ НС/, същата се прилага само при производство на
продукция, като в нея се отчитат всички непреки производствени разходи, които
се отнасят към основната дейност и се разпределят на определена база към нея. Чрез сметка 612 се
отчитат извършените разходи в спомагателната дейност на предприятието, която е
неделима от основната и е предназначена да я обслужва. Себестойността на
продукцията в спомагателната дейност се формира от извършените разходи след
приспадане на разходите за незавършеното производство, ако има такива. За отчитане на разходите сметката следва да се дебитира срещу кредитиране
на сметки от група 60 (за отчитане на разходите за спомагателна дейност).
Сметката се кредитира със себестойността
на произведената продукция и извършените услуги срещу дебитиране на аналитични
сметки от групи: , 611 Разходи за дейността (при разпределение
на непреките разходи към основните производствени дейности) или срещу Дт сметка
303 Продукти от групи 30/ Материали, продукция и стоки/ и сметки гр.70 Приходи от продажби при производството на съпътстващи продукти. При производството на продукция разходите за основна дейност/ см.611/ се формират от основните производствени разходи, които са непосредствено
свързани с производството на определена продукция.
В случая
разходите за придобиване/ изработване на моделна екипировка за леене в пясъчно
–глинести форми в размер на 238 508,12лв. са отчетени директно чрез
счетоводна операция дебит 123/ печалби и загуби от текущата година/ и кредитиране
на сметка 612, като извършеното осчетоводяване е неправилно и не съответства на
характеристиката на сметка 612 .
Разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО гласи, че разходите,
отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за
данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съдържанието на корекцията
в тази хипотеза е отказът да се признаят за данъчни цели в годината на
счетоводното им отчитане разходи отчетени в нарушение на счетоводното
законодателство. Ефектът е увеличаване на СФР с рефлекс върху ДФР и последици
за съществуването и размера на задължението за корпоративен данък.
Действащият
през 2015г ЗСч изисква
осъществяването на счетоводството да е съобразено с основните счетоводни
принципи по чл. 4, ал. 1 ЗСч (отм.), сред които е и
този по т. 4 за съпоставимост между приходите и разходите. Отнесен към
разходите този принцип предполага разходите, извършени във връзка с определена
сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през
който предприятието черпи изгода от тях. Ако разходът не е свързан с конкретна
сделка, а с дейността на предприятието, то и изгодата от дейността е релевантна
за определянето на периода, в който следва да се отчетат разходите, а съответно
и приходите.
Според
отменения чл. 17 от ЗСч/действащ през 2015г/ разходите и приходите се класифицират и
представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите
счетоводни стандарти. Съгласно чл.34 от ЗСч/ в сила от 01.01.2016г./
предприятията съставят финансовите си отчети на база Националните счетоводни
стандарти/ НСС/. Съгласно
чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от ЗСч финансовите отчети трябва да представят вярно и
честно имущественото и финансово състояние и финансовите резултати от дейността
на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. Вярното и честното
представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други
събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на
активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти
(ал. 2). СС2 няма
връзка с класифицирането и представянето на разходите и приходите, а третира оценката
и счетоводното отчитане на материалните запаси, които не представляват
дълготрайни амортизируеми активи, като производителите сами определят организацията за отчитане на
разходите и начина на формиране на себестойността на продукцията и услугите,
съобразно изискванията на СС 2 - Отчитане на Стоково-материални запаси и
спецификата на производствената дейност, и вида на произвежданата продукция.
Разпоредбата на чл. 77, ал.1 от ЗКПО всъщност третира
грешно счетоводно отразяване, дължащо се на несъобразяването с принципите и
нормите на ЗСч., и приложимите счетоводни стандарти, които третират именно
счетоводните записвания на разходите, влияещи върху формирането на ФР за
съответната година.
Установява се ,че процесните модели след
придобиването/ изработката им не са били заприходени по материалните сметки от
гр. 3 - краткосрочни активи, макар разходите за производството им да са
значителни, а според счетоводната политика на дружеството представляват стока,
която би следвало да бъде отчетена по дебита на сметка 304 1 –стоки на склад,
по която са отчитани и покупка на готови модели срещу кредитиране на сметки от
гр.40.
Жалбоподателят счита, че леярските модели и
каси не са краткотрайни и дълготрайни активи/ за последното спор не е налице,
тъй като такова твърдение липсва в РА/, а са спомагателни материали, поради
което не следва да се завеждат като стоково-материален запас.
В т.2, б.а) от СС2 е дадено определението на
стоково – материалните запаси, като по
смисъла на СС 2 стоково-материални запаси са следните краткотрайни материални
активи: - материалите, придобити главно чрез покупка и предназначени за
производство на изделия и услуги и евентуално за продажба по преценка на
ръководството/ какъвто е случая/
- продукцията, създадена в резултат на производствен процес в
предприятието и предназначена за продажба/ какъвто е случая/;- стоките, придобити
чрез покупка и предназначени за продажба; - незавършеното производство,
т.е. стоково-материални запаси, намиращи се в процес на производство/ какъвто е
случая/. За разлика от ДМА краткотрайните активи участват еднократно в
производствения процес и пренасят изцяло стойността си в себестойността на
продукцията. Т.е., при участието им в производствения процес начислените
разходи съвпадат със стойността им. Общопроизводствените разходи за
взаимносвързана продукция се разпределят между основните продукти на базата на
относителния дял на справедливата (продажната) стойност на всеки продукт в
общата справедлива (продажна) стойност на продукцията или на базата на
предварително разработени коефициенти. Страничните продукти се оценяват по
нетна реализируема стойност, която се отчислява от стойността на основния
продукт /т.6.5 от СС2/.
Съдът намира за неоснователно възражението по жалбата,
че моделите са спомагателни материали, а не част от спомагателното
производство, неделимо от основното и разходите следва да се отчитат като
текущи разходи за материали. В случая с оглед спецификата на производството,
разходите за изработка на моделите са тясно свързани с производството на
отливките, като без тях е невъзможно получаването на готова продукция, а
съгласно приетото осчетоводяване по сметка 612, която сметка се прилага само
при производство на продукция и в която се отчитат всички непреки
производствени разходи, които се отнасят към основната дейност, и която сметка
се кредитира със себестойността на произведената продукция, срещу Дт аналитични
сметки 611/ при разпределение на непреките разходи към основните производствени
разходи/ или срещу Дт сметка 303/ продукти при производство на съпътстващи
продукти/, би следвало разходите да са част от себестойността на произведените
модели, и да намерят своето отражение в балансовата стойност на произведения и
наличен готов продукт/ продукция/, който да бъде заведен като краткотрайни
активи, което не е сторено, а е изписана процесната сума като текущ разход за
2015г., което пряко е намалило СФР, в
какъвто смисъл е както посоченото от
вещото лице в с.з. Законът за счетоводството характеризира разходите по
този признак като гласи, че продукцията на предприятието се оценява текущо по
себестойност, която се формира на база на основните производствени разходи и
разходите за преработка . Действащия СС 2 от своя страна отразява, че основните
производствени разходи са тези разходи, които са непосредствено свързани с
материална и нематериална продукция, без извършването на които е невъзможно
производството на готов продукт или оказване на съответна услуга. В чл.7 т.1 от СС 2 е посочено, че в стойността
на стоково-материалните запаси се включват други разходи, доколкото те са
направени във връзка с довеждането на стоково-материалните запаси до настоящото
им място и състояние, т.е. в стойността на стоково-материалните запаси могат да
се включат съответните непроизводствени разходи или разходите по проектиране на
продукти за конкретни клиенти, какъвто е случая.
Себестойността е икономическа категория,
която отразява в паричен измерител съвкупността от разходи, извършени пряко или
косвено за придобиването на определена продукция като отчетен елемент. Тя е
особено важен показател за ефективността на стопанската дейност на
предприятието, а това говори за неразривната връзка между себестойност и
разходи. Това е така, тъй като съгласно т.т.8.1-8.5 от СС 2, себестойността на
продукцията се определя от стойността на употребените материали, разходите за
преработка/ преки и непреки/ и другите разходи, свързани с производството на
съответната продукция. В себестойността на произведената продукция не се
включват административните, финансовите, извънредните разходи и разходите по
продажбите. Тези разходи се отчитат като текущи в периода, в който са направени
В конкретния случай, отчитането на разходите
по направление моделна в текущия финансов резултат през 2015г., вместо да бъдат
включени в себестойността на произведената продукция, безспорно е в нарушение
на счетоводното законодателство и СС.
Нормата на ЗКПО третира проявление на счетоводни
грешки, които са следствие на неспазване на съответен стандарт при отчитането
на определен стопански процес или стопанска операция, каквито проявления са налице понастоящем – операциите са
осчетоводени с неправилни контировки и неправилно е прието от РЛ, че
счетоводното отражение на изработените модели и разходите за тях, следва да се
отчете като текущ разход без да се отчете балансовата стойност и без да се
включи себестойността.
Вещото лице в
с.з. посочва, че освен, че е налице неправилно осчетоводяване на разходите по
сметка 612, която не се приключва директно със сметка 123, моделите са част от
основното производство, т.е продукция, а не спомагателни материали и следва да
бъдат заведени като стоково-материален запас, тъй като разходите за производството
им са значителни и следва да бъдат елемент от
себестойността на продукцията.
Неоснователни са възраженията на оспорващия, че натрупаните по
сметки от група 60 разходи, прехвърлени в сч. с-ка 612 Разходи за спомагателна
дейност и същата приключена в края на годината за сметка на текущия финансов
резултат / по с/ка 123 /печалби и загуби от текущата година / не води до
неправилно определяне на текущия счетоводен финансов резултат на дружеството, и
че е налице съпоставимост между приходите и разходите. В крайното салдо по
дебита на сч. с/ка 611 /Разходи за основната дейност/ е отразена сума в размер
на 216570,46 лв. Същата сума е посочена в счетоводния баланс на дружеството за
2015г., като незавършено производство в размер на 217 хил. лв. Отделно от това,
в крайното салдо по дебита на сч. с/ка 303 -Продукция е отразена сума в размер
на 221848,99 лв., представляваща налична продукция. Незавършеното производство
представлява произведена продукция, налична на склад, но нереализирана.
Разходите ще се признаят, когато се признаят приходите, а в посочените суми не
са включени извършените разходи отчетени в сметка 612, приключена директно със
сметка 123.
Предвид описаната специфика на
производствения процес, в посочените суми би следвало да бъдат включени извършените
разходи в спомагателната дейност на предприятието, отчетени чрез сч. с/ка 612
/разходи за спомагателна дейност/. Съпоставимост между приходите и разходите не
е налице, предвид отчитането на цялата сума по сч.с/ка 612 /разходи за
спомагателна дейност/ като текущ разход при наличието на готова продукция и
незавършено производство.
Отчетена по този начин см.612 изкривява
представите за разходите и за счетоводния резултат.
При съдебното обжалване по искане на жалбоподателя е
допусната съдебно-счетоводна експертиза, с поставени и допълнителни задачи от
ответната страна. Всички поставени въпроси от страна на жалбоподателя и
отговорите на вещото лице и направените изчисления касаят обаче варианти, ако
отчетените от РЛ разходи не бяха приключени със счетоводна операция 612/ 123, а със сметка 611 /разходи за
основно производство/, което не е сторено през 2015г. Нито в хода на
административното обжалване, нито в депозираната пред съда жалба, РЛ е
навеждало твърдения, че разходите за придобиването и изработването на моделите
са част от основното му производство, респ. е следвало да бъдат отчетени по
сметка 611, напротив винаги е твърдяло,
че разходите следва да се отчитат като текущи за производство на спомагателни
материали, които не са продукция. Няма спор,че за 2015г. в счетоводството на
дружеството натрупаните разходи по направление моделна по сметка 612 и тя не
е кредитирана със себестойността на
произведената продукция и извършените услуги срещу дебитиране на сметки от
група 61 разходи за дейността,или гр. 30 Материали, продукция и стоки, и 70
Приходи от продажби. Не е бил наличен и спор относно отнасянето на разходите по
сметка 612 / спомагателно производство/, а само такъв относно приключването й
,без да е отчетена себестойността на продуктите и тяхното отчитане като СМЗ.
В тази връзка в с.з. вещото лице категорично посочва,
че е налице неправилно
осчетоводяване на сметка 612 и връзката и със сметка 123 , вместо по сметка
611. Именно в тази връзка противно на твърденията на жалбоподателя за характера
на разходите за придобиването/ изработването на моделите, с оглед характера на
производствената дейност на РЛ, вещото лице в с.з. посочва, че изработването на
моделите е част от основното производство, а не са спомагателни материали, не
са и незавършено производство, тъй като моделите са изработени за изливането на
сърцата и за производствената дейност и че за 2015г. не е отчетена балансовата
стойност на моделите, а е извършено осчетоводяване без да е включена
себестойността. Тези изводи са в
подкрепа на тезата на органите по приходите, че разходите за произведените
дървени модели през 2015г. не са отчетени в себестойността на произведената
продукция, а счетоводна операция 612 / 123 е некоректна като отчитането на
разходите за произведените модели-отливки като текущи вместо да формират
себестойност е в нарушение на ЗСч и СС
2, тъй като разходите отчитани по с/ка 612 през 2015г. не са включени в
себестойността на произведената продукция. Т.е. по същество в заключението си
вещото лице е приело, че операциите
не са осчетоводени с правилни контировки и е налице проявление на счетоводна
грешка , дължаща се на неправилно квалифициране на разходите и тяхното отчитане
без да е сформирана себестойност на продукцията.
На вещото лице от ревизираното лице не са представени
документи как е формиран целия разход по
сметка 601/ 2 моделна и сметка 602/2 моделна ,
а са представени документи/ записвания на диск/ само за м.януари 2015г.,
докато е направен извод за цялата 2015г.
В тази връзка е и възражението на ответната страна по
отношение на заключението на вещото лице на направените изчисления по т.1, т.2,
т.4 и липсата на отговор на въпроса по т.3.
Частично основателно е възражението на ответника, депозирано под форма на
писмено становище по експертизата и относно констатициите по т.4. По отношение
на промяната в счетоводната политика на дружеството през 2016г., вещото лице е
посочило, че общата сума на разходите за изработка на модели през 2016г. е в
размер на 147 833,22лв., която е формирала и себестойността на моделите. Сумата е видна от главната книга за 2016г. на
л.160 от преписката, касаеща сметка 611 разходи за основна дейност със
направена счетоводна операция Д-т сметка 3043 –модели за моделен цех / к-т
сметка 611 .Такива са и констатациите в неоспорената част на РД и РА- в РД на
стр.15 или на л.231 от преписката и на стр.12 от РА . Същевременно самата
приходна администрация се е позовавала на записванията на РЛ, които явно е
приела за документално обосновани. За
2106г. приходите от продажба на стоки са били осчетоводени по см.702 в размер
на 192 764,95лв., която сума е посочена от вещото лице като приход от
продажбата на модели. Видно обаче от оборотната ведомост приходите от
продажбата на модели са отчетени по сметка 702/2 в размер на 68 925,83лв.,
а разликата в размер на 123 839,12лв. е отразена по сметка 702/3 като
приход от продажба на отпадък.
Вещото лице е посочило, че ако за 2015г. е бил ползван метода на осчетоводяване на
моделите като този от 2016г. то по сметка 611 би се сформирала себестойност на
моделите в размер на 238 309,50 лв.и бе следвало да се отчете загуба от
продажбата на моделите –отливки, а не положителен финансов резултат, какъвто РЛ
е отчело, тъй като в този случай
балансовата стойност на продадените отливки декларирана в сметка 304 / 64 258,96лв/
е реално по-ниска от осчетоводените разходи за изработката на моделите и би
следвало да се отчете загуба от продажбата им. Но и при този отговор на
поставения въпрос не са взети предвид незавършеното производство и наличната
продукция. Нещо повече, все пак разходите за моделен цех касаят цялото
производство на стоманените отливки, а вещото лице е взело предвид само
приходите от продажба на моделите.
Вещото лице в
писменото заключение посочва, че при формиране на данъчния резултат за 2015г.
следва да бъдат включени : разхода за заплати по сметка 604/2 моделна в размер
на 105 261,25лв.,разходите за социално осигуряване сметка 605/ 2 в размер
на 19 527,12лв., разходите за м.януари 2015г. за които има безспорни данни
в размер на 14 631,79лв. / сумата е формирана от разликата между
начислените заплати и осигуровки за м.януари 8 778,40лв и отчетените
разходи общо 23 410,19лв./или общо 139 420, 17лв., но ако не бяха
приключени със сметка 612, а бяха приключени със сметка 611-разходи за
основно производство, формирали балансовата стойност на моделите по сметка 304
и от там формирали резултатът от продажбата по сметка 702 , като в данъчния
резултат следва да участва салдото по сметка 702, приключено със сметка
123.
В тази връзка съдът констатира, че освен посочените от
експерта разходи за м.януари 2015г. в размер на 14 631,79лв. в
счетоводните записвания в сметка 612 /л.30 от преписката/ за същият месец са
отразени още разходи в размер на 1403,56 лв. за спомагателни материали отразени по см.601/2, като не е включена
фактура, представена с възражението на л.240 за услуга чертеж в размер на
694,32лв./ см.702/.
В тази връзка е основателно възражението на ответника,
че вещото лице при изчисленията не е съобразило липсата на
първични счетоводни документи за периода от м.февруари до 31.12.2015г. и
записванията в оборотната ведомост и главната книга за 2015г. и хронологичните
сметки от гр.60,62 и 70, както и незавършеното производство в размер на 217
хил.лв. и отразената по дебита на с/ка 303/налична продукция/ в размер на
221849 лв. и направените изчисления са частични и от частично представена
информация, като са взети предвид само приходите от продажба на модели за
отливки по с/ка 702, без да са отчетени приходите от продажба по сметка 701/
продажба на отливки/ в размер на 6 455 518,77лв. Вещото лице е
посочило, че сумата от 139 420 лв. следва да се включи във финансовия
резултат през текущата 2015г., а не като незавършено производство в см.611 ,тъй
като салдото по см.304 е нула в края на годината и всички отливки модели са
продадени и следва да има съпоставимост на приходите и разходите, но в тази
връзка отново са взети предвид само приходите от продажба по сметка 702 /
приходи от продажба на модели за отливки/, без да е отчетено отразеното по
сметка 701 / приходи от продажба на стоманени отливки/. По този начин не е
отчетена спецификата на производството, че разходите за произведените дървени
модели следва да бъдат отчетени в
себестойността на произведената продукция, в какъвто смисъл е принципното становище
на вещото лице при изслушването му в с.з.
Принципното становище на вещото лице за наличие на
счетоводна грешка при която не е отчетена себестойността и отразеното във финансовите отчети сочи на
правилност на изводите на ответната страна и в РА, че РЛ не е представило вярно
отчетните разходи , тъй като разходите отчитани по с/ка 612 през 2015г. не са
включени в себестойността на произведената продукция, а е изписало като текущ разход
сума от 238508,12 лв., което е в
нарушение на счетоводното законодателство/ чл.24 ал.1 и ал.2/ и СС-2.
Предвид така изложеното, съдът намира, че органът по
приходите правилно и законосъобразно е преобразувал финансовия резултат на
дружеството в посока увеличение в размер на 238 508,12 лв. за 2015 г., В
този смисъл, РА в обжалваната част, потвърден с решението на директора на
Дирекция ОДОП-Варна, се явява законосъобразен, а жалбата като неоснователна следва да бъде
отхвърлена.
С оглед изхода на делото, ответникът има
право да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в поискания размер
1455,45лв на основание
чл. 8, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г.
за минималните размери на адвокатските възнаграждения, във вр. с чл. 161, ал. 1, изр. второ и трето ДОПК.
Водим от изложеното и на
основание чл.172 ал.2 от АПК и
чл.160 ал.1 от ДОПК, както на основание чл.161 от ДОПК, съдът
ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалба от
„Билбобул” ООД ЕИК ********* със седалище гр.Русе срещу Ревизионен акт /РА/
№ Р-03001818002636-091-001/20.02.2019 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2
от ДОПК от М.Ц.М. на длъжност началник сектор „Ревизии" в дирекция
„Контрол" при ТД на НАП Варна, възложил ревизията и А.Д.П., на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в същата дирекция,
потвърден с решение № 73/30.05.2019г. на Директора на дирекция ОДОП –Варна в обжалваната му
част, с който на
основание чл.77 ЗКПО е увеличен финансовия резултат със сумата
238 508,12лв.
ОСЪЖДА„Билбобул” ООД ЕИК ********* със седалище гр.Русе
,бул.”Тутракан4 № 41 , представлявано от П.
Л. да заплати на Дирекция
"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна сума в размер на
1455,45лв, представляваща юрисконсултско възнаграждение
Решението
може да бъде обжалвано в 14-дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му с касационна жалба пред Върховния административен съд.
СЪДИЯ: