Р Е
Ш Е Н
И Е
№.............
град Шумен, 15.04.2019г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд – град
Шумен, в публичното заседание на двадесет
и шести март две хиляди и деветнадесета година в състав:
Административен съдия: Христинка Димитрова
при секретаря Вилиана Русева, като разгледа
докладваното от административния съдия АД № 77 по описа за 2019г.
на Административен съд – гр.Шумен, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156
и сл. от Данъчноосигурителния процесуалния кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на „С.П.“
ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление ***, депозирана чрез
управителя Д.и.с.против Ревизионен акт № Р-03002718001885-091-001/13.11.2018г.,
издаден от В.Г.Х.– началник сектор и Р.И.Д.– главен инспектор по приходите,
органи по приходите в ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 385/30.01.2019г.
на директора на Дирекция „Обжалване и данъчноосигурителна практика“ - гр.Варна
при ЦУ на НАП. С обжалвания ревизионен акт на оспорващия са определени
задължения за данък върху добавената стойност по Закона за данък върху
добавената стойност (ЗДДС) за периода м.12.2017г. в размер на 11000,00 лева и
лихва върху тази сума в размер на 922,85 лева и корпоративен данък по Закона за
корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данъчен период 2017г. в размер на
5500,00 лева и лихва върху тази сума в размер на 343,78 лева.
Оспорващият изразява недоволство
от издадения РА, релевирайки доводи за неговата незаконосъобразност поради
допуснати съществени нарушения на административно – производствените правила и
неправилно приложение на материалния закон. Сочи, че ревизионното производство
е образувано с издаването на Заповед за възлагане на ревизия №
Р-03002718001885-020-001/29.03.2018г., с която е определен обхват на ревизията
единствено и само за данък върху добавената стойност за период от 01.12.2017г.
до 31.12.2017г. Точно преди изтичането на първоначалния срок от три месеца, със
Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №
Р-03002718001885-020-002/ 02.07.2018г., която по същността си е заповед за
удължаване срока на ревизията по смисъла на чл.114, ал.2 от ДОПК, срокът на
ревизията е удължен до 02.09.2018г., т.е. с още два месеца. С трета поред
Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия №
Р-03002718001885-020-003/ 09.07.2018г. е променен обхватът на ревизията с добавяне
на ревизия на корпоративен данък за периода от 15.06.2017г. до 31.12.2017г.
Според жалбоподателя разширението на обхвата на ревизията с последващо добавяне
на корпоративен данък е извършено в нарушение на закона, поради което
ревизионният акт в тази му част следва да бъде отменен.
Оспорващото дружество изразява
несъгласие с непризнато право на приспадане на данъчен кредит и извършено
увеличение на счетоводния финансов резултат с отчетени разходи във връзка с
фактура № 12/29.12.2017г. с данъчна основа 55000,00лв. и ДДС 11000,00лв.
издадена от „ВГД 13“ ЕООД. Счита, че органите по приходите са се намесили в
свободата на договаряне на страните по сключения Договор за консултантски
услуги от 01.12.2017г., като сочи, че сам по себе си предметът на договора
предполага договорите да бъдат единствено и само проверени от изпълнителя за
евентуални несъответствия, потенциални проблеми, правни и договорни
характеристики, което е направено от изпълнителя в пълния договорен обем.
Твърди, че за изпълнение на предмета на договора – проверка/преглед на сключени
договори и/или изготвяне на анализ няма въведени нормативни критерии относно
лицата, които могат да предоставят подобна консултантска услуга.
Възразява против извода на
ревизиращите органи за липса на доказателства за реалността на услугата по
процесната фактура, поради което същата не е годно доказателство за осъществена
стопанска операция и отчетен въз основа на нея разход в размер на 55000,00 лв.,
като в тази насока сочи, че именно установените факти и обстоятелства в
ревизионното производство, безспорно налагат извода, че са налице представени
от оспорващото дружество достатъчни и многобройни доказателства за реалността
на услугата по фактурата, поради което същата следва да бъде приета и призната
за годно доказателство за осъществена стопанска операция, както и че разходът е
документално доказан и обоснован по смисъла на чл.10 ал.1 от ЗКПО.
Жалбоподателят излага доводи, че
представените в хода на ревизионното производство документи - фактура №
12/29.12.2017г., писмена Оферта от 01.12.2017г. на изпълнителя към възложителя
за сключване на договор; Писмен отговор - контра оферта от 01.12.2017г. от
възложителя към изпълнителя за сключване на договор; Договор за консултантски
услуги от 01.12.2017г., сключен между „С.П.“ ЕООД и „ВГД 13“ ЕООД;
Приемо-предавателен протокол от 04.12.2017г. за предаване на изпълнителя за
преглед и проверка копия на договорите на дружеството за 2017г.;
Приемо-предавателен протокол от 29.12.2017г. за предаване на извършената работа
от изпълнителя на възложителя; Правен анализ на договори на „С.П.“ ЕООД;
Становище от 29.12.2017г. на „ВГД 13“ ЕООД към Правен анализ; Банкови
документи, удостоверяващи плащанията от получателя на услугата към доставчика
на услугата, съставляват преки, писмени и безспорни доказателства за реално
осъществяване доставката на договорената услуга.
Въз основа на изложените в
жалбата аргументи се обосновава твърдение, че оспореният ревизионен акт е
незаконосъобразен, поради което е отправено искане за неговата отмяна. В
писмена молба рег.№ ДА-01-661/05.03.2019г. дружеството заявява, че поддържа
подадената жалба и моли ревизионният акт да бъде отменен.
Ответната страна – директор на
Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“, чрез процесуалния си
представител гл.юрисконсулт Галина Екимова в молба рег.№ ДА-01-629/01.03.2019г.
оспорва жалбата. Претендира присъждане на разноски.
Шуменският административен съд
след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, намира за
установено от фактическа страна следното:
Предмет на оспорване е Ревизионен
акт № Р-03002718001885-091-001/13.11.2018г., издаден от В.Г.Х.– началник сектор
и Р.И.Д.– главен инспектор по приходите, органи по приходите в ТД на НАП –
Варна, потвърден с Решение № 385/30.01.2019г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчноосигурителна практика“ - гр.Варна при ЦУ на НАП.
Жалбата е подадена в срока по
чл.156, ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес, след като е упражнено правото за
обжалване на ревизионния акт по административен ред, поради което е допустима.
В настоящото производство
съгласно чл.160, ал.2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и
обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен
орган, в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материално правните
разпоредби по издаването му. Преценявайки фактическите обстоятелства,
релевантни за правния спор, съдът констатира, че ревизионното производство е
образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №
Р-03002718001885-020-001/29.03.2018г., издадена от М.А.В.- началник сектор при
ТД на НАП – гр.Варна, в качеството ѝ на заместник на В.Г.Х.– началник
сектор, с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периода от
01.12.2017г. до 31.12.2017г.
Със ЗВР са определени Р.Ш.Д.-
главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д.Т.Р.- инспектор по
приходите, да извършат ревизията.
Определен е срок за завършване на
ревизията - до три месеца от датата на връчване на заповедта. ЗВР е връчена по
електронен път на 02.04.2018г., видно от разписка за връчване на ЗВР.
Заповедта за възлагане на ревизия
е подписана с валиден електронен подпис към датата на издаването ѝ,
установено от приложените разпечатки и оптичен носител – СD, приет по делото.
ЗВР от 29.03.2018г. е изменена
със ЗИЗВР № Р-03002718001885-020-002/02.07.2018г., с която е посочено, че
ревизията следва да завърши до 02.09.2018г., връчена по електронен път на
02.07.2018г. ЗИЗВР е издадена от В.Г.Х.– началник сектор, с валиден електронен
подпис, установено от коментираните по-горе доказателства.
С последваща ЗИЗВР №
Р-03002718001885-020-003/09.07.2018г. е разпоредено ревизията да обхване
следните видове задължения по периоди:
Корпоративен данък за периода от
15.06.2017г. до 31.12.2017г.
Данък върху добавената стойност
за периода от 01.12.2017г. до 31.12.2017г.
Заповедта е издадена от В.Г.Х.–
началник сектор, с валиден електронен подпис. Същата е връчена на дружеството
по електронен път на 09.07.2018г.
В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК
от проверяващите органи по приходите е издаден ревизионен доклад №
Р-03002718001885-092-001/14.09.2018г.
По искане на ревизираното лице, с
Уведомление за продължаване на срока за подаване на възражения и представяне на
доказателства по РД, срокът за подаване на възражение е удължен до 01.11.2018г.
Срещу така изготвения РД е
депозирано възражение от страна на жалбоподателя вх. № 25708/30.10.2018г., с
приложени към него писмени доказателства.
Възраженията са обсъдени,
намерени са за неоснователни и въз основа на констатациите в РД е издаден
процесният РА № Р-03002718001885-091-001/13.11.2018г.
Ревизионният акт е обжалван пред
директора на дирекция „ОДОП“ - гр.Варна, който постановил решение № 385 от
30.01.2019г., с което го е потвърдил.
Срещу РА е подадена жалба, по
повод на която е образувано и настоящото съдебно производство.
Видно от приобщените по делото
доказателства заповедите за образуване и движение на ревизионното производство
са издадени от компетентен орган, производството е приключило в определения
срок с ревизионен акт, издаден от компетентни органи в предписаната от закона
форма и съдържание.
Към материалите по делото са
приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които
материализират електронно изявление, подписано при условията на чл.13, ал.1 от
с.з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях съдът
констатира, че разпечатаните документи са идентични с представените в
електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата,
посочени като техни автори. Законът придава значение на подписан документ на
този електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис.
Неговата доказателствена сила е такава, каквато законът признава на подписания
писмен документ. В настоящия казус, при проверка валидността на положените
върху ЗВР подписи се установи, че същите са придружени от издадено от
доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен
подпис, отговарящо на дефиницията по чл.3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014г.
Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице,
което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното
изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. При
извършената служебна проверка се установява, че издател на ЗВР №
Р-03002718001885-020-001/29.03.2018г. е М.А.В.- началник сектор при ТД на НАП –
гр.Варна, в качеството ѝ на заместник на В.Г.Х.– началник сектор. Видно
от приложените писмени доказателства – болничен лист № Е 20180412245 към датата
на издаване на ЗВР Васил Христов е бил в отпуск поради временна
неработоспособност, като със Заповед № ДО 18-405/09.02.2018г. на директор на
офис Русе при ТД на НАП – Варна, М.В.е определена за заемаща длъжността
началник сектор „Ревизии“, дирекция „Контрол“ до завръщане на титуляра.
Наред с това по делото е
представена Заповед № Д-1249/30.06.2017г. на директора на ТД на НАП – Варна, с
която са определени поименно органите по приходи, които да издават заповеди за
възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, като в т.10 от същата е посочен В.Г.Х..
Решението, с което РА е потвърден,
също е издадено в рамките на нормативно установения срок от компетентен орган
(видно от заповед № ЗЦУ-ОПР-35/19.07.2017г. на изпълнителния директор на НАП и
болничен лист № Е20183296462).
Съдът намира за неоснователни
възраженията на оспорващия за допуснати процесуални нарушения в хода на
ревизионното производство, аргументирани с твърдението за „неправомерна“
промяна в обхвата на ревизията. Ревизираният период и видовете ревизирани
задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски съставляват част от
задължителните реквизити на заповедта за възлагане на ревизията по арг.от
чл.113, ал.1, т.4 и 5 от ДОПК. Същите могат да бъдат предмет на последващо
изменение, което се извършва с нова заповед за възлагане, съгласно чл.113, ал.3
от ДОПК. В случая в изпълнение на правомощията си по чл.112, ал.2, т.1 и
чл.113, ал.3 от ДОПК, органът възложил ревизията е изменил ЗВР като е разширил
обхвата на ревизирания период и видовете ревизирани задължения за данъци.
Изменението е извършено по предвидения в ДОПК – с издаване на ЗВР, в пределите
на срока по чл.114, ал.2 от ДПОК.
Предвид горното съдът приема, че
не са налице процесуални нарушения при възлагане на ревизионното производство. Ревизионният
доклад е съставен от ревизиращите органи по приходите в законово установения
срок. Ревизионният акт е издаден от органа, възложил ревизията и определения от
него ръководител на ревизията в унисон с разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК.
Въз основа на горното съдът
приема, че ревизионният акт е издаден от материално компетентен орган в
надлежната писмена форма, при липса на
допуснато нарушение на административно производствените правила при
извършване на ревизията.
От фактическа страна и по
отношение на материално правната законосъобразност на РА, съдът установи
следното:
В хода на ревизионното
производство органите по приходите
установили, че през данъчен период м.12/2017г., дружеството жалбоподател
е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11000,00лв. по
фактура №12/29.12.2017г. с предмет „По договор от 01.12.2017г. и приемо -
предавателен протокол от 29.12.2017г.“ с данъчна основа 55000,00лв. и начислен
ДДС в размер на 11000,00 лева, издадена от „ВГД 13“ ЕООД – гр.София. Установено
е плащане по фактурата, осъществено по банков път на 15.02.2018г. (сума в
размер на 15000,00лв. и сума в размер на 16000,00лв.) и на 27.02.2018г. (сума в
размер на 35000,00 лв.), както и че сумата в размер на 55000,00 лв. е
осчетоводена по счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ (видно и от
приложена към преписката разпечатка от Хронологичен опис за диапазон операции от
942 до 943 в периода от 01.12.2017г. до 31.12.2017г. – л.63 от делото).
Във връзка с упражненото право на
приспадане на данъчен кредит и начисления разход за външни услуги по фактура
№12/29.12.2017г., издадена от „ВГД 13“ ЕООД - София, ревизиращите са установили
следните факти и обстоятелства:
Основна дейност на оспорващото
дружество през ревизирания период е строително-монтажни и ремонти дейности.
Съгласно представен от ревизираното лице Договор за консултантски услуги от
01.12.2017г., сключен между „С.П.“ ЕООД и „ВГД 13“ ЕООД, възложителят възлага,
а консултантът приема да извърши проверка на сключените договори през 2017г.
между възложителя („С.П.“ ЕООД) и трети лица, срещу възнаграждение в размер на
55000,00 лв без ДДС.
Ревизиращите органи връчили
Искане № Р-03002718001885-040-002/11.06.2018г., с което от дружеството е
изискана информация в какво се изразяват извършените консултантски услуги по
договор от 01.12.2017г., както и да се посочат идентифициращи данни на третите
лица в чл.1 на същия договор.
В отговор с вх.№
15244/20.06.2018г. дружеството пояснило, че същността на извършените услуги по
договора е правен анализ на сключените договори между „С.П.“ ЕООД и доставчици
и клиенти на дружеството към 31.12.2017г. Представено е заверено копие на
правния анализ и са посочени субектите, по чиито договори е извършен същият.
Относно начина на определяне на
цената на услугата, в писмени обяснения вх. № 17676/18.07.2018г. (л. 205 от
делото), ревизираното лице посочило, че „ВГД 13“ ЕООД се е свързало със „С.П.“
ЕООД и е представило оферта в офиса на дружеството с цена на услугата 10 на сто
от сключените договори между „С.П.“ ЕООД и трети лица. Дружеството се е
съгласило, като предложило цена в размер на 8% от стойността на договорите и
100 лева без ДДС за договорите с периодично изпълнение. Съгласно предавателен
протокол от 04.12.2017г. е извършено предаване на договори за правен анализ.
Представен е Приемо-предавателен
протокол от 29.12.2017г., съгласно който консултантът предава на възложителя,
който приема изпълнени дейности, заложени в договора.
Във връзка с установяване на факти
и обстоятелства, относно фактура №12/29.12.2017г. издадена от „ВГД 13“ ЕООД, на
електронната поща на доставчика е връчено ИПДПОЗЛ с изх.№П-22220518076472-040-
001/24.04.2018г. Ревизиращите органи констатирали, че „ВГД 13“ ЕООД не е
представило документи и писмени обяснения относно дейността на дружеството и
лицата, участвали при извършването на услугите, притежават ли същите
необходимата квалификация, както и други изискани документи касаещи процеса на
извършване на фактурираната услуга. С оглед на това до адреса за кореспонденция
- гр.София, ул. Карлово №20 на „ВГД 13“ ЕООД е изпратено повторно ИПДПОЗЛ
№Р-03002718001885-041-001/26.06.2018г., с което на дружеството е указано
представянето на документи и писмени обяснения, подробно посочени в искането.
ИПДПОЗЛ, изпратено до „ВГД 13“
ЕООД по пощата с обратна разписка на адреса за кореспонденция, се е върнало с
гриф „несъществуващ адрес“.
Ревизиращите органи извършили
проверка в информационната база данни на НАП, при която е установили, че през
м. декември 2017г. във „ВГД 13“ ЕООД са назначени по трудови правоотношения 10
лица, на длъжности „общ работник“, „организатор офис“, „строител“, „бояджия“ и
„шофьор“.
Констатирали също, че дружеството
не е подавало декларации по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически
лица по извънтрудови правоотношения и няма сключени трудови и извънтрудови
договори с лица с юридическо образование, които биха могли да извършат правен
анализ на договорите.
Ревизиращият екип приел, че
изготвеният от доставчика правен анализ представлява описание на неточностите и
пропуските в договорите и се свежда до общи препоръки, които не съдържат правна
аргументация и изводи. В тази насока посочил, че препоръките в правния анализ
за отделни договори са повтарящи се, а по отношение на препоръките „изписване
на цената с главна буква”, „номериране и подписване на всяка страница от
договора“, „цялата кореспонденция между страните да се води в писмена форма“,
„включване на електронни адреси с оглед бързина на кореспонденцията“, счели, че
пропуските не променят условията на договорите и не водят до отрицателни
последствия за ревизираното дружество.
Досежно вписаните в изготвения
анализ констатации, изразяващи се в „неизписване на количество и единична цена
в колоните на Приложение № 1 към всеки договор” и липсата на „изписване в
приложенията към кой договор се отнасят“, органите по приходи посочили, че тези
пропуски не променят разхода на материали и цената им, съответно стойността на
договора.
Относно предложението за
„включване на независим експерт, който да даде становище при констатирани от
възложителя недостатъци в работата”, в РА е констатирано, че независимо дали е
включен експерт, договорът следва да бъде изпълнен качествено.
Органите по приходите
констатирали, че представеният правен анализ е без дата, въз основа на което
счели, че не може да се направи преценка на кои дати е извършен прегледът,
както и липсват протоколи, с които се удостоверява предаването на договорите за
преглед и тяхното връщане с установените недостатъци и пропуски. Констатирано
е, че представеният правен анализ не съдържа имена и квалификация на лицата,
които са го извършили. При преглед на договорите, които са били предмет на
анализ, е констатирано, че срокът на някои от договорите е изтекъл още преди да
е направен анализът.
На следващо място, в РА е
посочено, че след установяване от доставчика на пропуските в сключените
договори, „С.П.“ ЕООД не е предприел действия за промяна на договорите чрез
сключване на анекс към тях, което на практика обезсмисляло направения анализ.
Направен е извод, че документът с наименование „правен анализ на договорите“ е
формално съставен документ, без значение за стопанската дейност на дружеството
и реалност на доставката. Предвид установеното органите по приходите обосновали
извода, че фактура №12/29.12.2017г. е съставена с цел дружеството да отчете
разход в размер на 55000,00 лв. и да упражни право на приспадане на данъчен
кредит в размер на 11000,00 лв. Ревизиращият екип посочил, че „ВГД 13“ ЕООД не
притежава кадрова обезпеченост за извършване на услугата – правен анализ на
договорите, което е в подкрепа на извода за липса на реална доставка.
В обобщение компетентните органи
счели, че липсват доказателства за реалност на услугата по фактура
№12/29.12.2017г., издадена от „ВГД 13” ЕООД и направили извод, че ревизираното
дружество не е спазило изискванията за документална обоснованост, посочени в
чл.10, ал.1 от ЗКПО, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни
цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по
смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
В РА е констатирано, че поради
липса на реално осъществена стопанска операция, отчетеният разход в размер на
55000,00 лв. по посочената по-горе е недоказан и необоснован.
На основание чл.26, т.2 от ЗКПО,
във връзка с чл.4, ал.3 от Закона за счетоводството (отм.) и чл.10, ал.1 от ЗКПО, в РА е извършено преобразуване в увеличение на финансовия резултат на
ревизираното лице с отчетения разход в размер на 55000,00 лв. по фактура
№12/29.12.2017г., издадена от „ВГД 13“ ЕООД. След извършена корекция на
финансовия резултат за 2017г. е установен корпоративен данък за внасяне в
размер на 5500,00 лв., ведно с лихва за забава в размер на 343,78 лв.
Във връзка с направения извод за
пълна липса на доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДС по фактура №12/29.12.2017
г., издадена от „ВГД 13“ ЕООД, на основание чл.70, ал.5, във вр. с чл.68, ал.1,
т.1 и т.2 от ЗДДС, в обжалвания РА е отказано право на приспадане на данъчен
кредит за данъчен период м.декември 2017г. в размер на 11000,00 лв. по
процесната фактура.
При така посочените факти и като
съобрази приобщените доказателства за тяхното проявление, по отношение на
материалната законосъобразност на установените задължения, съдът приема
следното:
Правният спор между страните по
делото е свързан с преценка законосъобразността на отказано право на приспадане
на данъчен кредит по ЗДДС по фактура №12/29.12.2017г. с предмет „По договор от
01.12.2017г. и приемо - предавателен протокол от 29.12.2017г.“ с данъчна основа
55000,00лв. и начислен ДДС в размер на 11000,00 лева, издадена от „ВГД 13“ ЕООД
– гр.София и непризнати разходи за дейността по ЗКПО.
С оглед неговото правилно
разрешаване следва да се съобразят следните нормативни текстове:
Съгласно разпоредбата на чл.68,
ал.2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато
подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно
чл.25 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и съответно като
последица от изискуемостта, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки
данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото собственост, а
при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл.25, ал.2 от ЗДДС). Съгласно ЗДДС и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)
по тълкуването на чл.167, чл.168 и чл.178 от Директива 2006/112/ЕО,
възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен
кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени
облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т.33 от Решение от
6.12.2012г. на СЕС по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане
не би могло да бъде отказано, но само, ако се установи, че доставките на стоки
/извършването на услуги са реално осъществени и впоследствие тези стоки /
услуги са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки.
Съобразно направеното тълкуване
на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията
за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките
/извършени услугите/ и използван ли е техният предмет в извършваната от лицето
дейност), се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за
доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички
елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т.31 и т.32 от Решение
на СЕС по дело 285/11). Т.е. данъчнозадълженото лице, което се позовава на
правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките /
реално извършените услуги и използването на техния предмет за целите на
облагаемата си дейност, съгласно правилата за доказване по чл.154 от ГПК, във вр.
с §2 от ДР на ДОПК. Следователно за преценката дали е осъществена реална доставка
по конкретна данъчна фактура, е необходимо да се изследва дали е налице
предвиденият в чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а
именно прехвърляне правото на собственост върху стоката, респективно правото на
разпореждане със стоката или извършването на услугата, при чието проявление
възникват и предвидените правни последици, свързани с правото на приспадане на
данъчен кредит.
В настоящия казус приходните
органи са отказали право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по фактура
№12/29.12.2017г. с предмет „По договор от 01.12.2017г. и приемо - предавателен
протокол от 29.12.2017г.“ с данъчна основа 55000,00лв. и начислен ДДС в размер
на 11000,00 лева, издадена от „ВГД 13“ ЕООД – гр.София, с аргумента, че липсват
доказателства за реалността на услугата по процесната фактура. Фактурата е
свързана с договор за консултантска
услуга, поради което е необходимо да се установи наличието на резултат от
извършената услуга и удостоверяване на факта, че получателят е придобил
предмета на доставката именно от посочения доставчик.
Съдът извършва преценка за
законосъобразността на РА въз основа на доказателства, събрани в хода на
ревизионното производство, доколкото други в рамките на съдебното оспорване, не
са ангажирани от страните. Въз основа на същите намира за правилни и обосновани
изводите на приходните органи за липса на доказателства за реалността на
доставката на услуга по фактура № 12/29.12.2018г., издадена от „ВГД 13“ ЕООД.
Неоснователни са твърденията на
оспорващия за направено от ревизиращия орган разширително тълкуване на предмета
на договора, на договорните отношения и на техния характер между два независими
икономически субекта. Видно от доказателствата по делото ревизиращите органи са
предприели действия по изясняване предмета на договора, като са направили
извод, че същият касае „правен анализ“ на договорите, позовавайки се даденото
от консултанта наименование на документа, изготвен в изпълнение на договора и
на поясненията от дружеството, съдържащи се в отговор вх.№15244/20.06.2018г., в
който се сочи, че същността на извършените услуги по договора е правен анализ
на сключените договори между „С.П.“ ЕООД и доставчици и клиенти на дружеството
към 31.12.2017г. Самият жалбоподател прави неуспешен опит да разграничи „проверката
на договорите“ от „правния анализ“ на същите, като сочи, че „сам по себе си
предметът на договора … предполага същите да бъдат единствено проверени от
изпълнителя за евентуални несъответствия, потенциални проблеми, правни и
договорни характеристики, без това да е изрично и детайлно конкретизирано“.
Т.е. дефинирайки понятието „проверка на договори“ сочи, че същото включва
„правни и договорни характеристики“, а правната характеристика предполага извършването
на правен анализ. Съдът приема за правилно становището на ревизиращия екип, че
с оглед предмета на договора, дружеството консултант следва да разполага с
квалифициран персонал за извършване на правни и / или консултантски услуги. В
ревизионното производство е установено, че през м. декември 2017г. във „ВГД 13“
ЕООД по трудови правоотношения са назначени 10 лица, на длъжности „общ
работник“, „организатор офис“, „строител“, „бояджия“ и „шофьор“. Констатирано е
също, че дружеството не е подавало декларации по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени
доходи на физически лица по извънтрудови правоотношения и няма сключени трудови
и извънтрудови договори с лица с юридическо образование, които биха могли да
извършат правен анализ на договорите. На отправените искания за посочване на
конкретното лице, извършило услугата, ревизираното дружество не е представило
информация. Такава не е предоставена и от дружеството - доставчик по фактурата.
От получения отговор, подробно описан в ревизионния доклад, не са представени
доказателства, относно възможността дружеството да е в състояние да извърши
подобна услуга. Липсват данни за лица, участвали при извършването на услугите,
както и притежават ли същите необходимата квалификация. Не са приложени и
документи, а липсват твърдения, че услугата е извършена от подизпълнител, в
каквато насока са били отправените въпроси от страна на ревизиращия екип. Въз
основа на установените факти, обоснован е изводът на приходните органи, че
оспорващият не разполага с квалифициран персонал за извършване на услугата по
договора. Доводите, изложени в настоящата жалба не разколебават този извод.
Жалбоподателят прави пространни разсъждения относно възможността лице, заемащо
длъжността „организатор офис“, „строител“, „бояджия“ и „шофьор“ да притежава
подходящо за изпълнение предмета на договора образование. Изтъкнатите аргументи
са по принцип правилни, но съотнесени към липсата на доказателства относно
конкретното лице / лица, изпълнили услугата, съответно – за квалификацията
именно на тези лица, се явяват ирелевантни за разрешаването на настоящия спор.
Следва да се акцентира и върху обстоятелството, че оспорващото дружество не е
ангажирало каквито и да е доказателства, оборващи констатациите, съдържащи се в
РА за липса на кадрова обезпеченост на „ВГД 13“ ЕООД за извършване на услугата
по договора.
В т.4 от жалбата се обосновава
твърдение за неправилна констатация в РА, отразена на стр.4, че „С.П.“ ЕООД не
е подавало декларации по чл.73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови
правоотношения“. Действително, видно от РА, на стр.4 е вписано, че „от проверка
в базата данни на НАП за назначени лица на извънтрудови правоотношения се
установи, че „С.П." ЕООД не е подавало декларации по чл.73 от ЗДДФЛ за
изплатени доходи по извънтрудови правоотношения“. Дори и несъответна на
обективните факти, тази констатация сама по себе си не влече
незаконосъобразност на който и да е от изводите, направени от ревизиращите
органи.
В останалата си част жалбата
съдържа подробно изложение на възраженията на дружеството против извода на
приходните органи за липса на реална доставка на услуга по фактура №
12/29.12.2017г. Съдът намира доводите на оспорващото дружество за
неоснователни. Упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит,
съгласно предвидените в чл.71 от ЗДДС условия, предполага наличието на едно вече
възникнало право, т.е. осъществен фактически състав, предвиден в ал.1 на чл.68
от ЗДДС, при условията на ал.2, ал.3, ал.4 или ал.5 от същата разпоредба. В
хипотезата на т.1 на ал.1 на чл.68 от ЗДДС, приложима по отношение на
процесната доставка, фактическият състав на възникването на правото на
приспадане изисква реално осъществена доставка на услуга и доказването на този
състав изцяло е в тежест на претендиращия правото. Съдът намира, че в случая
това не е сторено. Доказването на „получена“ услуга по облагаема доставка по
смисъла на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС е свързано с установяване на действия по
изпълнение на конкретна сделка, както и счетоводното ѝ отразяване.
Доколкото жалбоподателят се позовава на тълкуването и разрешенията, дадени в
практиката на Съда на Европейския съюз, съдът счита, че следва да се акцентира
върху тази съдебна практика, която е релевантна за разрешаване на настоящия
спор. Необходимостта от доказване на реално осъществена доставка от издателя на
фактурата е подчертана в Решение от 13 февруари 2014 година на СЕС по дело
С-18/13, с което съдът в т.1 приема, че „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28
ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши
приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от
доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява,
че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов
подизпълнител…”. СЕС свързва реалното осъществяване на доставките с
доказателства, че доставчикът е разполагал с необходимите персонал, материали и
активи за изпълнението им; че съставените документи носят подписите на
посочените като доставчици страни; че разходите за услугата са отразени в
счетоводството му. В случая представените от оспорващото дружество писмени
доказателства – договор за консултантски услуги от 01.12.2017г.;
приемо-предавателен протокол от 04.12.2017г., съгласно който дружеството е
предало за преглед и проверка копия на договорите за 2017г.;
приемо-предавателен протокол за предаване на извършената работа от
29.12.2017г.; фактура № 12/29.12.2017г., не доказват наличието на реална
доставка на услуга, предвид установената липса на кадрови ресурс на доставчика
за нейното изпълнение.
Задължението
на ревизиращите органи да проявят активност при събирането и анализа на
представените доказателства произтича от принципа на служебно начало в
административния и в частност в данъчния ревизионен процес, както и от принципа
на добросъвестност в данъчния ревизионен процес, но за жалбоподателя, който
твърди и цели за себе си изгодни правни последици, предвид общия правен
принцип, е тежестта и задължението да представи доказателства за осъщественото
изпълнение на конкретната доставка,
включително и в съдебното производство, в което съдът се произнася по
съществото на спора. Анализът и съвкупната преценка на събраните в
административното производство доказателства за „получаването“ на услугата от
посочения във фактурата доставчик не позволява да се направи категоричен извод
за реално осъществена доставка. Безспорно са налице първични счетоводни
документи по сключването на сделката и тяхното отчитане в счетоводните регистри
при ревизираното лице, но съвкупната преценка на всички събрани в ревизионното
производство доказателства, налагат извод за недоказано от страна на
оспорващото дружество реалното осъществяване на доставката по фактура №
12/29.12.2017г., издадена от „ВГД 13“ ЕООД като предпоставка за упражняване на
правото на приспадане на данъчен кредит.
Релевантна
е интерпретацията на съюзното право, дадена от решаващия орган при разглеждане
на жалбата против РА. Правилно административният орган се е позовал на даденото
тълкуване на СЕС в решение по дело С -643/11г., че правото на Съюза, както и
принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране
допускат получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен
за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема
доставка. В решенията по дела С-642/11 и С-536/03 СЕС посочва, че в
съответствие с членове 167 и 63 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане
на начислен ДДС по принцип е свързано с действителното извършване на облагаема
доставка. Предвид липсата на доказателства за реално извършена доставка на
услуга, правилно ответната страна е приела, че фактура № 12/29.12.2017г., е
документ с невярно съдържание, а използването на такива документи с цел
получаване на данъчно предимство с оглед съдебната практика на СЕС, се приема
за данъчна измама. В този смисъл е решение на СЕС от 07.12.2010г. по дело
С-285/09, като съгласно т.48 и т.49 от същото, съставянето на фактури или
декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на
доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото
ревизирано лице, като липсата на доставка произтича от собствените му действия,
при което се счита, че е доказано знание на ревизираното лице за извършената
данъчна измама. В този смисъл е и т.62 от решение на СЕС по дело С-454/98г.,
където е посочено, че общностното право не изключва възможността държавите
членки да считат съставянето на фиктивни фактури с посочен неправомерно ДДС,
като опит за данъчна измама и да прилагат в тези случаи глобите или санкциите,
специално предвидени в националните им законодателства.
Както се
коментира по-горе разпоредбата на чл.68, ал.2 от ЗДДС обуславя възникването на
субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно
задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от
регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването
на данъчния документ по чл.71, т.1 от ЗДДС, включва и установяването на
реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата
доставка. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на
конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и
обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително
осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства.
Същите в преобладаващата си част и в унисон със спецификата на търговската
дейност са частни документи, тъй като за изключително малко факти и
обстоятелства, относими към данъчното облагане, могат да бъдат съставени
официални документи по чл.179 от ГПК. Поради това съдът след анализ на
събраните писмени доказателства в тяхната взаимовръзка, приема за правилно
становището на ревизиращия екип за недоказаност на получена облагаема доставка
на услуги от посочения във фактура №12/29.12.2017г. доставчик. В тази насока
съдът съобрази и съдържащите се констатации в РА досежно същността на
изготвения „правен анализ“. Приходните органи са установили, че констатациите,
в резултат на извършената проверка на сключените договори през 2017г. се
свеждат до общи препоръки, които не съдържат правна аргументация и изводи.
По-конкретно в РА е посочено, че дадените препоръки се свеждат до следното: „изписване
на цената с главна буква“; „номериране и подписване на всяка страница от договора“;
„цялата кореспонденция между страните да се води в писмена форма“; „включване
на електронни адреси с оглед бързина на кореспонденцията“; „неизписване на
количество и единична цена в колоните на Приложение № 1 към всеки договор“;
„изписването в приложенията към кой договор се отнасят“; „включване на
независим експерт, който да даде становище при констатирани от възложителя
недостатъци в работата“. Според ревизиращите органи тези пропуски са без
значение, тъй като не водят до промяна в условията на договора и / или до
отрицателни последствия за ревизираното дружество. Отбелязали са, че дадените
препоръки в „правния анализ“ за отделните договори са повтарящи се, с
приблизително с еднакво съдържание. При преглед на договорите, които са били
предмет на анализ, е констатирано, че срокът на някои от договорите е изтекъл
още преди да е направен анализът, което прави „ненужен“ правния анализ. Касае
се за следните договори: договор от 14.06.2017г. с „Джи Пи Груп“ АД, със срок 3
месеца от датата на подписване на договора; договор от 30.08.2017г. с „България
Пласт Трейд“ ЕООД, със срок 30 календарни дни от датата на авансовото плащане
по договора; договор от 17.07.2017г. с „Галант Билд“ ЕООД, със срок 30
календарни дни от датата на подписване на договора; договор от 03.07.2017г. със
„Строй Електрик“ ЕООД, със срок 10 календарни дни от подписване на договора. В РА
е посочено също, че след установяване от доставчика на пропуските в сключените
договори, „С.П.“ ЕООД не е предприел действия за промяна на договорите чрез
сключване на анекс към тях, което на практика обезсмисляло направения анализ.
Направен е извод, че документът с наименование „правен анализ на договорите“ е
формално съставен документ, без значение за стопанската дейност на дружеството
и реалност на доставката. Констатациите в РА съответстват на писмените
доказателства, събрани в хода на ревизионното производство. Същите обосновават
правилност на становището на ревизиращия екип за липса на достоверни доказателства доставчикът „ВГД 13“
ЕООД да е извършил реално стопанска операция, представляваща облагаема доставка
по смисъла на ЗДДС, без наличието на които е достигнат до извода, че е налице
единствено и само документално оформяне на доставка на услуга чрез издаване на
фактура с невярно съдържание. Само по себе си посочването на ДДС във фактурата,
без реално да е настъпило данъчно събитие, не може да обоснове право на
приспадане за получателя, в който смисъл е и практиката на Съда на СЕС по дело
С-342/87г., на която се позовава и ответната страна.
След като
от доказателствата по делото се установи, че липсва осъществена облагаема
доставка, то данъкът по процесната фактура е неправомерно начислен, което
обосновава правилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчно
предимство на получателя на доставката с аргументи от чл.70, ал.5 от ЗДДС. Във
връзка с направения извод за пълна липса на доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДС
по фактура №12/29.12.2017 г., издадена от „ВГД 13“ ЕООД, на основание чл.70,
ал.5, във вр. с чл.68, ал.1, т.1 и т.2 от ЗДДС, правилно и законосъобразно в
обжалвания РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен
период м.декември 2017г. в размер на 11000,00 лв. по процесната фактура.
С оглед липсата
на доказателства за реалността на услугата по процесната фактура, правилно
ревизиращите органи са счели, че същата не е годно доказателство за осъществена
стопанска операция и отчетен въз основа на нея разход в размер на 55000,00 лв.,
съответно разходът се явява документално
недоказан и необоснован. В съответствие с разпоредбата на чл.26, т.2 от ЗКПО,
във връзка с чл.4, ал.3 от ЗСч (отм.) и чл.10, ал.1 от ЗКПО, в РА е извършено
преобразуване в увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице с
отчетения разход в размер на 55000,00 лв. по фактура №12/29.12.2017г., издадена
от „ВГД 13“ ЕООД. След извършена корекция на финансовия резултат за 2017г. е установен корпоративен
данък за внасяне в размер на 5500,00 лв., ведно с лихва за забава в размер на
343,78 лв.
В
обобщение на горното съдът намира ревизионния акт за издаден от оправомощен
орган, в рамките на
неговата компетентност и в установения от закона срок. РА е
издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа подробно изложение на
фактическите и правни основания за неговото постановяване. Съдържащите се в
него фактически констатации са обосновани със събраните доказателства. РА е в
съответствие с приложимите материално правни разпоредби, което обосновава
извода на настоящия състав, че ревизионният акт е законосъобразен, а
подадената срещу него жалба следва да бъде отхвърлена като
неоснователна и недоказана.
При този изход на
спора и своевременно заявената претенция за присъждане на разноски, на
основание чл.161, ал.1 от ДОПК оспорващият следва да бъде осъден да заплати на
Дирекция „ОДОП”
– гр.Варна сумата от 1063,00 лева юрисконсултско възнаграждение,
определено при съобразяване с разпоредбите на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба
№1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и с оглед
материалния интерес в размер на 17766,63 лева.
Водим от горното и на основание чл.160, ал.1
от ДОПК Шуменският административен съд
Р Е
Ш И:
ОТХВЪРЛЯ
оспорването по жалба на „С.П.“ ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление ***, против
Ревизионен акт № Р-03002718001885-091-001/13.11.2018г., издаден от В.Г.Х.–
началник сектор и Р.Ш.Д.– главен инспектор по приходите, с който
на дружеството са определени задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен
период м.12.2017г. в размер на 11000,00 лева и лихва върху тази сума в размер
на 922,85 лева и корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017г. в размер
на 5500,00 лева и лихва върху тази сума в размер на 343,78 лева.
ОСЪЖДА С.П.“
ЕООД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление ***,
да заплати на Дирекция
„Обжалване и данъчноосигурителна практика“ - гр.Варна при ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 1063,00 лева (хиляда шестдесет и три лева).
Решението подлежи на касационно
обжалване пред Върховния административен съд на Република България - гр. София
в 14-дневен срок от съобщаването чрез изпращане на препис по реда на чл.137 от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: