гр. Сливен, 24.03.2021
год.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – СЛИВЕН в публично
заседание на единадесети март две хиляди двадесет и първа година в следния
състав:
СЪДИЯ: СТЕЛА ДИНЧЕВА
при участието на секретаря Радостина Желева
като разгледа докладваното от съдия Динчева адм.д. № 382 по описа за 2020 година за да се произнесе взе предвид
следното:
Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от ДОПК.
Образувано по жалба на „Кронос Агрохолдинг“ АД с ЕИК ***
със седалище и адрес на управление гр.Сливен, ж.к. Нова индустриална зона, бул.
„Банско шосе“ срещу РА № Р-02000220002020-091-001/06.07.2020 год. потвърден с
Решение № 194/28.09.2020 год. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП.
В жалбата се твърди, че РА е
незаконосъобразен, явно необоснован и немотивиран, постановен при съществени
нарушения на административнопроизводствените правила.
На първо място: Оспореният ревизионен акт бил издаден след извършване на
повторна ревизия, тъй като в предишно производство РА бил върнат поради
непълнота на доказателствата и неизяснена фактическа обстановка. При новата
ревизия обаче не били извършени каквито и да е процесуални действия от страна
на ревизиращия екип, които да попълнят липсата на доказателства, поради което
счита, че и обжалвания в настоящото производство РА е необоснован и
незаконосъобразен. Оспорващото дружество счита, че органите по приходи не са
събрали нито едно доказателство в подкрепа на извода им, че получените стоки и
услуги се използват и за извършваните освободени финансови услуги. Стоките и
услугите по процесните доставки са използвани от
дружеството само за облагаеми сделки. За извършваните от дружеството финансови
услуги по предоставяне на заеми не са необходими каквито и да било
предварително получени стоки или услуги, а единствено финансов ресурс.
Дружеството не е определило съотношение в използването на получените доставки,
защото същите са използвани единствено и изцяло за извършването на облагаеми
доставки-търговия с пшеница. Дружеството счита, че органите по приходи не са
доказали по безспорен начин, че процесните доставки
на стоки и услуги са използвани от лицето и за освободените сделки по
предлагане на финансови заеми. В тази връзка за дружеството възниквало право на
пълен данъчен кредит, а не на частичен, както са установили органите по приходи
в РА.
На следващо място дружеството твърди, че
дори да се приеме, че за „Кронос Агрохолдинг“
АД е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит, то органите по
приходите неправилно са изчислили коефициента по чл.73, ал.2 от ЗДДС като
неправилно са включили стойността на приходите от лихви по предоставените
заеми. Счита, че понятието „инцидентен“ следва да се разглежда в светлината на
понятието „съпътстващи“ използвано в чл.174 от Директива 2006/112/ЕС. Според
съда на ЕС размерът от приходите от тези сделки не може да се разглежда като
съществен за определянето им като „съпътстващи“ или не. Фактът, че приходите от
тези сделки е по-висок от приходите от основната дейност не може да изключи сам
по себе си определянето им като „съпътстващи“. Според оспорващото дружество отпускането
от холдинга на заеми на дружеството, в които то има дялове и вложените от този
холдинг в банкови депозити или други ценни книжа трябва да бъдат считани за
съпътстващи сделки по смисъла на чл.19, §2, изр.второ от Шестата директива
доколкото тези сделки включват много ограничена употреба на стоки или услуги,
за които се дължи ДДС. Органите по приходи не са доказали употребата на
конкретни стоки и услуги във връзка с предоставянето от дружеството на парични
заеми и не е ясно въз основа на какво правно основание тези сделки са включени
при изчисляване на коефициента по чл.73, ал.2 от ЗДДС. Оспорващият счита за
погрешен извода на органите по приходи, че дружеството понеже е холдингово
такова извършваната от него финансова дейност е „пряко, постоянно и необходимо
продължение на облагаемата дейност на дружеството“, както и че след като
финансирането на дружеството продължава от предходни години, то това изключва
съпътстващия характер на тази дейност. Липсата на инцидентност не се доказва
нито от броя на сключените договори за заем, нито от техния размер. Сделките по
предоставяне на заеми са еднократни сделки и осъществяването им от „Кронос Агрохолдинг“ АД
практически нито изисква съществени ресурси, нито използването на каквито и да
е стоки или услуги.
Прави искане да бъде постановено решение,
с което да се отмени ревизионният акт като незаконосъобразен.
В съдебно заседание оспорващото дружество се
представлява от адв.И., която поддържа жалбата и моли
да бъде уважена. Претендира направените по делото разноски, за което представя
списък на разноските. По-късно представя писмена защита, в която излага
подробни съображения относно твърдяната незаконосъобразност на РА.
Ответникът по жалбата Директорът на
Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас редовно
призован не се явява. Представлява се от юрисконсулт И., която оспорва жалбата
като неоснователна и недоказана и моли съдът да потвърди обжалвания ревизионен
акт. Претендира направените по делото разноски.
Съдът намира за установено следното от
фактическа страна:
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№Р-02000220002020-020-001/08.04.2020 год. /л.499/ връчена по електронен път на
21.04.2020 год. е възложено извършването на ревизия на „Кронос
Агрохолдинг“ АД за установяване на задължения по ЗДДС
за периода 01.01.2017 год.-30.04.2019 год. Заповедта е
издадена от Г. Д. П. на длъжност н. сектор при ТД на НАП Бургас упълномощена
със заповед № РД-3/02.01.2020 год. на Директора на ТД на НАП Бургас /л.25/. Срокът
за извършване на ревизията е два месеца от връчването на ЗВР. Заповедта за
възлагане на ревизия е издадена във връзка с решение № 64/06.04.2020 год. на
Дирекция „ОДОП“ Бургас /л.518/, съгласно което административният орган е
отменил РА № Р-02002019003718-091-001/21.01.2020 год. /л.523/, с който са
определени задължения на „Кронос Агрохолдинг“
АД по ЗДДС за периода 01.01.2017 год.-30.04.2019 год.
като незаконосъобразен и е върнал преписката на органа по приходите като е дал
задължителни указания за извършване на нова ревизия. Съгласно тези указания
следва да се изяснят пълно и обективно всички факти и обстоятелства имащи
значение за определянето на задълженията по ЗДДС на ревизираното дружество като
се отстранят пропуските и се съобразят мотивите изложени в решението.
С протокол №
Р-02000220002020-ППД-001/19.05.2020 год. /л.492/ към производството образувано
със ЗВР №Р-02000220002020-020-001/08.04.2020 год. са присъединени документи от
предходното ревизионно производство, а именно ИПДПО от ЗЛ №
Р-02002019003718-040-002/25.09.2019 год. и ИПДПО от ЗЛ №
Р-02002019003718-040-001/15.07.2019 год. ведно с документите към тях подробно
описани в исканията.
За резултатите от ревизията е съставен
Ревизионен доклад /РД/ №Р-02000220002020-092-001/29.05.2020 год. връчен
електронно на 01.06.2020 год. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е постъпило писмено възражение
срещу констатациите отразени в РД вх.№ 6506/12.06.2020 год. /л.130/, съгласно
което оспорващото дружество счита, че РД е незаконосъобразен, явно необоснован
и немотивиран, постановен при особено съществени нарушения на административнопроизводствените правила и принципи на
данъчния процес.
Въпреки подаденото възражение на
06.07.2020 год. е издаден РА №Р-02000220002020-091-001
от Г. Д. П. на длъжност н. сектор при ТД на НАП Бургас - орган, в. ревизията и Д.
Н. Ж. на длъжност г. и. по приходите в ТД на НАП Бургас – р. на ревизията. РА е
връчен електронно на 13.07.2020 год. С РА са определени допълнителни задължения
по ЗДДС в размер на 27 302, 93 лева на основание чл.72, ал.2 и ал.6 от ЗДДС във
връзка с чл.72, ал.3 и ал.4 от ЗДДС и чл.64, ал.1 от ППЗДДС за доставките на
стоки и услуги, които се използват за извършване, както на облагаеми доставки
–търговия със селскостопански култури и счетоводни услуги, така и за освободени
доставки на финансови услуги по чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС-договаряне, отпускане
и управление на кредит срещу насрещна престация /лихва/.
За невнесения ДДС е начислена и лихва в размер на 4 996, 44 лева.
В хода на ревизията с цел изясняване на
факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на жалбоподателя са
извършени процесуални действия подробно описани в констативната част на
изготвения РД неразделна част от РА по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.
При преглед на събраните доказателства е
установено, че основна дейност на дружеството е търговия на едро със зърно,
семена, фуражи и друга селскостопанска продукция и финансови услуги. За периода
01.01.2017
год.-31.12.2017 год. „Кронос Агрохолдинг“
АД е реализирало приходи от продажба на стоки отразени по счетоводна сметка 702
в размер на 4 441 236, 80 лева-облагаеми доставки; приходи от лихви
по заеми свързани лица отразени по счетоводна сметка 7212 в размер на
844 039, 66 лева-освободени доставки; приходи от лихви отразени по
счетоводна сметка 7212 в размер на 189 391, 83 лева-освободени доставки;
приходи от лихви по банкови сметки отразени по сметка 7211 в размер на 0, 12
лева; приходи от дивиденти отразени по сметка 7221 в размер на
2 059 252, 29 лева; други приходи /договор за цесия/ отразени по
сметка 729 в размер на 165 095, 96 лева. Общият размер на реализираните
приходи е 7 699 016, 66 лева, в това число облагаеми доставки в общ размер на 4 441 236, 80 лева и необлагаеми
доставки в общ размер на 3 257 779,
86 лева. За периода 01.01.2018 год.-31.12.2018 год. дружеството е реализирало
приходи от продажба на услуги отразени по счетоводна сметка 703 в размер на 1
800 лева-облагаеми доставки; приходи от лихви по заеми – инвестиционна дейност
отразени по счетоводна сметка 7212 в размер на1 043 177, 75
лева-освободени доставки; приходи от валутни операции отразени по счетоводна
сметка 724 в размер на 16, 04 лева. Общият размер на реализираните приходи е
1 044 993, 79 лева, в това число облагаеми
доставки в общ размер на 1 800
лева и необлагаеми доставки в общ
размер на 1 043 193, 79 лева.
За периода 01.01.2019
год.-30.04.2019 год. дружеството е с данъчна основа на облагаемите доставки 600
лева, данъчна основа на освободените
доставки 447 072, 16 лева.
Предоставените заеми от дружеството за 2017 год. представляват 13, 42 % от
оборота, а за 2018 год. са 99, 83 %, като съответно за 2017 год. приходите от
продажба на стоки са 57, 69 %, а за 2018 год. облагаемите доставки-приходи от
счетоводни услуги са 0, 17 %.
Ревизираното лице осъществява дейността си
в офис находящ се в гр.Я., ул.“И.В.“ № …, където няма
складово помещение за съхранение на пшеница и няма разходи свързани с
облагаемите доставки. Съгласно чл.73, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице
има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за
стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които
лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или
дейности, за които лицето няма такова право. „Кронос
Агрохолдинг“ АД през ревизирания период извършва
както облагаеми, така и освободени доставки-отпускане на кредити, поради което
и за получените през ревизирания период доставки на стоки и услуги по договор
за управление, куриерски услуги, канцеларски материали, консумативи,
телекомуникационни услуги и др. на основание чл.73, ал.1 се следва частичен
данъчен кредит. Органите по приходите са извършили корекция на размера на
ползвания данъчен кредит от „Кронос Агрохолдинг“ АД за всеки данъчен период от ревизирания
период на база на оборотите по ал.3 и ал.4 на чл.73 от ЗДДС. Видно от таблицата
на л.29 от РД /л.152/ коефициента по чл.73, ал.5 от ЗДДС за 2017 год. е 0,02,
за 2018 год. е 0, 79, за 2019 год. е 0, 02, а коефициента по чл.73, ал.6 от ЗДДС за 2017 год. е 0, 79 и за 2018 год. е 0, 02. При изчисляването на
коефициента органите по приходи на основание чл.64, ал.1, т.4 от ППЗДДС са
включили приходите от предоставянето на заеми като са приели, че тази дейност
не е с инцидентен характер, а такава с постоянен характер и същата е свързана с
обичайната дейност на дружеството. Изводът е направен въз основа на
представените от дружеството девет договора за заем за 2017 год., четири
договора за заем за 2018 год. и един за 2019 год., както и действието на
договори за заеми сключени в предходни години. Оспорващото дружество е
холдингово такова, а съгласно чл.278, ал.1 от ТЗ част от предмета на дейност на
холдинговото дружество може да бъде финансиране на дружества, в което
холдинговото дружество участва.
В издадения РА изцяло са възприети
констатациите и изводите на органите по приходи и са определени данъчни
задължения на дружеството в размер на 27 302, 93 лева за частичен данъчен
кредит и лихви в размер на 4 996, 44 лева.
РА е обжалван пред директора на дирекция
„ОДОП“ Бургас, който с решение № 194/28.09.2020 год. оставя жалбата срещу акта
без уважение и потвърждава РА. Съгласно мотивите към решението спорни между
страните са два въпроса. Първият спорен въпрос е дали за всички получени през
ревизирания период от „Кронос Агрохолдинг“
АД стоки и услуги е налице право на частичен данъчен кредит, т.е. дали всички
получени стоки и услуги са използвани както за облагаеми, така и за освободени
доставки. Вторият спорен въпрос е дали при изчислението на коефициента по
чл.73, ал.2 от ЗДДС следва да се изключат приходите от лихви по предоставените
заеми като финансови услуги с инцидентен характер на основание чл.64, ал.1, т.4
от ППЗДДС. По първия въпрос директорът на дирекция „ОДОП“ Бургас намира
възражението на жалбоподателя, че получените от него стоки и услуги са
използвани само за облагаеми доставки за неоснователно. Съгласно чл.173, ал.1
от Директива 112/2006 в случаите, когато задълженото лице използва стоки и
услуги, както за доставки, по които има право на приспадане на данъчен кредит,
така и за такива, за които ДДС не подлежи на приспадане, то само такава част от
ДДС, която „може да се припише“ към първите доставки подлежи на приспадане.
Следователно ДЗЛ следва по всеки разумен метод да обоснове диференциране и
отделяне за целите на данъчния кредит на доставките, които се използват само за
облагаеми, и само за освободени сделки. В случая такова отделяне не е
направено. След като липсва такова диференциране от страна на жалбоподателя, то
правилно органът приема, че доставките за електроенергия, природен газ, вода,
канцеларски материали, телекомуникационни услуги, услуги
по договор за управление, услуги по охрана и почистване на офиса, куриерски
услуги, нотариални такси и др. са използвани за извършването както на
облагаеми, така и за освободени доставки.
По втория спорен въпрос относно определяне
на коефициента по чл.73, ал.2 от ЗДДС-тук спорен момент е включването или не на
приходите от лихви по чл.64, ал.1, т.4 от ППЗДДС при изчислението на
коефициента по чл.73, ал.2 от ЗДДС. За да не се включват приходите от лихви
следва сделките по предоставяне на парични заеми да са с инцидентен характер.
Според административният орган в настоящия случай извършените от ДЗЛ освободени
сделки по предоставяне на парични заеми не са с инцидентен характер, а са регулярни
и редовни. Този извод се извежда от данните за размера на облагаемите и
освободените доставки за ревизираните периоди.
Като е приел горното административният
орган е потвърдил изцяло РА. Решението е връчено на дружеството по електронен
път на 30.09.2020 год. Жалбата срещу него е подадена на 13.09.2020 год. и въз
основа на нея е образувано настоящото производство.
В производството пред настоящия съд е
прието заключение на вещо лице, съгласно което за всички доставки описани в
отговора на въпрос № 1 при осчетоводяването им като разход при жалбоподателя са
дебитирани съответните счетоводни сметки – 601
„разходи за материали“ или 602 „разходи за външни услуги“ като са приключени с
кредитирането на сметка 614 „административни разходи“; не са установени процесните разходи да са пряко свързани с получените от
жалбоподателя приходи от лихви по предоставени парични заеми или получени
приходи от цесии. Извършено е преизчисление на
коефициента по чл.73, ал.2 от ЗДДС съгласно твърдението на жалбоподателя, че
при изчисляването му не следва да се включват приходи от лихви и е получен
коефициент за трите години 1 /единица/.
Съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява
законосъобразността и обосноваността на обжалвания акт като преценява дали е
издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните
и материалноправните разпоредби при издаването му.
Обжалваният ревизионен акт е издаден от
компетентен орган, при спазване на установената форма, процесуалните и
материалните изисквания на закона.
По възражението относно това, че при
повторната ревизия не са извършени каквито и да е процесуални действия от
страна на ревизиращия екип, които да попълнят установената липса на
доказателства. Съдът намира възражението за неоснователно. След връчването на ЗВР №
Р-02000220002020-020-001/08.04.2020 год. получена от ревизираното лице на
21.04.2020 год. към производството с протокол №
Р-02000220002020-ППД-001/19.05.2020 год. /л.492/ са присъединени доказателствата събрани по
предходната ревизия подробно описани в протокола. С протокол №
Р-02000220002020-ППД-002/19.05.2020 год. /л.219/ са присъединени доказателства
събрани чрез искане за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ №
П-02002018118251-040-001/26.06.2018 год. Въз основа на така събраните
доказателства ревизиращият екип е направил констатациите си залегнали в
издадения РД и РА. Не отговаря на истината твърдяното в жалбата, че директорът
на ОДОП е дал изрични задължителни указания в хода на новата ревизия да се
определи каква част от получените доставки на стоки и услуги се използва за
извършване на облагаеми доставки и каква част за извършване на освободени
доставки. Указанието, което е дал административния орган на ревизиращия екип е
в хода на новата ревизия при определяне каква част от доставките се използват
за извършване на облагаеми и каква на освободени доставки да се изследва
предметът на доставките като същият се приеме за водещ. Така формулирано
указанието налага единствено извършване на повторен анализ на вече събраните в
хода на предишната ревизия доказателства изхождайки от предмета на доставките,
което в настоящия случай е сторено.
По спорния въпрос относно обхвата на
разходите, за които е налице право на частичен данъчен кредит. Възражението на
дружеството, че доставките, по които същото е получател се използват само за
облагаеми сделки и поради тази причина за тях се дължи пълен данъчен кредит
настоящият съд намира за неоснователно
и недоказано.
Безспорно е по делото, че през ревизирания
период дружеството извършва както облагаеми, така и освободени
сделки-предоставяне на заеми срещу лихва. За цялостната си дейност дружеството
осчетоводява като разходи такива за електроенергия, природен газ, вода,
канцеларски материали, телекомуникационни услуги, услуги
по договор за управление, услуги по охрана и почистване на офиса, куриерски
услуги, нотариални такси и др. Видно от събраните по делото доказателства и от
обясненията на вещото лице дадени в съдебно заседание на 11.03.2021 год.
/л.664/ в счетоводството на дружеството не е водена аналитична отчетност във
връзка с каква дейност са направени съответните разходи. По принцип е възможно
тези разходи да се проследят като същите са насочвани към различни дейности. В
случая обаче всички разходи са приключвани в сметка 614 „административни
разходи“. Този начин на счетоводство е избран от дружеството. При
осчетоводяването няма обособяване кой разход с какви дейности е свързан или не
е свързан, но тези разходи биха могли да бъдат свързани с всички дейности. По
отношение на закупуването на канцеларски материали, тонер касети, поддържане на
офис услугите, услугите за почистване, сметки за
електроенергия и вода, трябва да няма никаква дейност за да се спори, че това
са разходи на дружеството. Съдът намира обяснението на вещото лице за
кореспондиращо с останалия доказателствен материал по делото и като такова съдът го
възприема при изграждане на мотивите към настоящото решение. Правилно
административният орган е приел, че след като дейността на дружеството се
извършва от един офис, този в гр.Я., няма диференциране от страна на ЗЛ на
разходите свързани с облагаеми и с освободени сделки, то доставките, по които
лицето е ползвало пълен данъчен кредит се използват както за облагаеми, така и
за освободени сделки и за тях се дължи частичен данъчен кредит съгласно чл.73,
ал.1 от ЗДДС. Неоснователно и недоказано е възражението, че за предоставянето
на парични заеми, които са освободени сделки, на дружеството не са необходими
никакви сделки или услуги, а само паричен ресурс. Това виждане не може да бъде
споделено, тъй като предоставянето на паричен заем се извършва с писмен договор
видно от представените такива по преписката. За изготвянето на такъв договор са
необходими канцеларски материали, тонер касети, офис, електроенергия и др. Следователно
съдът намира за правилен извода, че за тези стоки и услуги лицето има право на
частичен данъчен кредит, а не на пълен.
По отношение на другия спорен въпрос
относно изчислението на коефициента за частичен данъчен кредит. Възражението,
че в оборота по чл.73, ал.3 от ЗДДС не следва да се включват приходите на
дружеството от финансови услуги, които според „Кронос
Агрохолдинг“ АД са с инцидентен характер по чл.64,
ал.1, т.4 от ППЗДДС е неоснователно.
Според дружеството размерът на тези приходи и броят на тези сделки не може да
бъде определящ при квалифицирането им като инцидентни. По отношение на този
въпрос настоящият съд напълно споделя изводите на органите по приходите
залегнали в РД. Като се вземе предвид дела на извършваните сделки по
предоставяне на парични заеми и тези свързани с търговия със селскостопанска
продукция и счетоводни услуги, броя на предоставените заеми през ревизирания
период, както и действието на договори сключени в предходни години и като се
има предвид текста на чл.278, ал.1, т.4 от ТЗ, според който предмет
на дейност на холдинговото дружество може да бъде финансиране на дружества, в
които холдинговото дружество участва, може да се направи единствения извод, че
предоставянето на заеми е част от основната дейност на дружеството. Поради това
финансовите сделки не са с инцидентен характер и приходите от лихви следва да
бъдат включени в оборота при изчисляване на коефициента по чл.73, ал.3 от ЗДДС.
Във
връзка с гореизложеното съдът намира, че е налице съответствие на оспореното
решение с материалния закон, поради което и жалбата се явява неоснователна и
следва да бъде отхвърлена.
С оглед изхода на спора искането на
процесуалния представител на административния орган за присъждане на разноски
по делото е основателно. Следва да се осъди „Кронос Агрохолдинг“ АД да
заплати на НАП разноски в размер на 100 лева представляващи юрисконсултско
възнаграждение.
Въз основа на гореизложеното
Административен съд Сливен на основание чл.160, ал.1 от ДОПК
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Кронос Агрохолдинг“
АД с ЕИК *** срещу РА № Р-02000220002020-091-001/06.07.2020 год. потвърден с
Решение № 194/28.09.2020 год. на Директор на Дирекция „ОДОП“ Бургас.
ОСЪЖДА „Кронос Агрохолдинг“
АД с ЕИК*** да заплати на НАП сумата от 100 /сто/ лева разноски по делото
представляващи юрисконсултско възнаграждение.
Решението може да се обжалва с касационна
жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от връчване на
преписи на страните.
СЪДИЯ: