РЕШЕНИЕ
№ 105
18.02.2022г.,
гр.Хасково
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд – Хасково, в открито
заседание на двадесет и пети януари две
хиляди и двадесет и втора година, в състав:
Съдия:
Цветомира Димитрова
при секретаря Йорданка Попова…………………….........……………………………..и
в присъствието на прокурор…………………………………………......................като разгледа
докладваното от съдия Димитрова
адм. дело № 1196 по описа за 2019
година, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано
е по жалба на К.Ю.М. *** против Ревизионен акт №
Р-16002618006135-091-001/18.06.20189г. издаден
на основание чл.119, ал.2 от ДОПК от С. П. П.– Началник
сектор“Ревизии“ – възложил ревизията и К.
Г. Н.- Главен инспектор по приходите в ТД на НАП, гр. Пловдив,
Дирекция “Контрол“-ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 501/27.08.2019г. на Директор Дирекция“ОДОП“ при ЦУ на НАП, гр.
Пловдив.
В жалбата се развиват подробни съображения досежно
незаконосъобразността на административния акт.
Твърди
се, че неоснователно и незаконосъобразно
на оспорващия се вменявали задължения в качеството му на управител и съдружник
на дружество“Р.А.Шейх и Ко“ ООД, тъй като липсвали предвидените в закона
предпоставки за ангажиране на
отговорността му по чл. 19 от ДОПК.
В тази връзка се сочи, че за да бъде реализирана субсидиарно отговорността на
оспорващия, като управител по чл. 19 от ДОПК приходните органи следвало да установят по
безспорен начин, че са предприели всички необходими процесуални действия за
събиране на вземанията от основния длъжник. „Р.А.Шейх и КО“ООД. В случая тази императивно
установена от чл. 20 от ДОПК поредност не била спазена. При извършената ревизия липсвали данни да е
обявена несъбираемост по отношение „Р.А.Шейх и КО“ ООД, и такава несъобираемост
не била обявена от публичният изпълнител. Следователно единственият извод,
който можело да се направи било, че публичният изпълнител не е изчерпал всички
изпълнителни способи.“Р.А.Шейх и Ко“ ООД
нямало имущество, което можело да се наложат обезпечителни мерки и нямало вземания, от
банки или трети лица, но съгласно практиката
на ВАС липсата на имущество не можела да
бъде годно доказателство, което да
установява че публичните задължения не могат да бъдат събрани.
Отделно от това се твърди, че е налице
недоказаност на кумулативно наличие на всички предпоставки за ангажиране
отговорността по чл. 19, ал.1 и ал.3.2 от ДОПК. Оспорват се твърдението на
административните органи, че жалбоподателят е извършил недобросъвестно плащания
в натура и пари от „Р.А. Шейх и КО“ ООД и с това бил допринесъл за намаляване
имуществото на дружеството. Съгласно практиката на ВАС недобросъвестността не можела да се презюмира, а следвало да бъде
доказана. В РА не се сочели доказателства за недобросъвестността на оспорващия,
а единствено било изложено бланкетно и напълно необосновано твърдение
обективирано неколкократно под различна
форма в РА. Излагат се и доводи, че ревизията не е доказала наличието на
причинно-следствена връзка между укриване на факти и обстоятелства от
управителя, съответно недобросъвестно плащане или отчуждено имущество и
невъзможност за събиране на задълженията на дружеството за данъци и
задължителни осигуровки.
Твърди се също, че в ревизионният акт липсвал и не бил правен
анализ за наличието на всички кумулативни предпоставки, за да бъде ангажирана
отговорността на оспорващия по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК. При безспорна липса
на каквото и да било доказване по отношение на императивно учредените от
данъчния закон условия, незаконосъобразно било да се вменява отговорност за
задължения на дружеството, което жалбоподателя бил представлявал и управлявал
през ревизирания период. Доказателствената тежест да се установи несъмненото
наличие на всички законови
предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал.1 и ал.2 от ДОПК била на приходната администрация. При липса на доказаност на дори едно от
законоустановените условия, то отговорността на жалбоподателя не можела да бъде
ангажирана. Следователно в случая при
липсата на каквито и да било
доказателства за наличието на останалите предпоставки извън качеството на управител
на жалбоподателя, то изводите на органа се явявали незаконосъобразни. Сочи
се, че основанието за възникване на
отговорността на жалбоподателя, като трето физическо лице по чл.19 от ДОПК било
различно от основанието за възникване на задълженията на юридическото лице
което представлявал. В случая приходните органи механично били пренесли констатациите отразени в РА на „Р.А.Шейх и
Ко“ ООД, както и коментираните в него установени
стари задължения на дружеството. Сочи се и че задълженията за лихви били в
пряко противоречие с пределно конкретния текст на чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК, поради което
вменяването на отговорност за лихви било необосновано и с това било извършено разширително
тълкуване на закона .
По изложените в жалбата съображения се моли
за отмяна на обжалваният ревизионен акт. Претендира се присъждане на сторените
разноски.
В хода на съдебното производство бе заличен К.Ю.М.
като жалбоподател, поради настъпила смърт и бяха конституирани като страни по
делото, в качеството на жалбоподатели
неговите наследници – М.С.М. - съпруга, С.К.М. - син и Й.К.М. - син.
Ответникът в производството - Директор
Дирекция "ОДОП "- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител в съдебно заседание и в писмена защита, ангажира становище за неоснователност на жалбата и моли съда да я
остави без уважение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
След като се запозна със становищата на
страните и с приетите по делото доказателства, съдът намира от фактическа и
правна страна следното:
По
отношение на К.Ю.М. е била извършена
ревизия за установяване на отговорността
му за задълженията на „Р.А.Шейх и Ко“ ООД
за:
-корпоративен данък за периода 01.01.2012г.-31.12.2014г.;
- отговорност за данък върху доходите от
трудовите и приравнените на тях правоотношение за периода
01.03.2013г.-30.06.2017г.;
-отговорност за данък върху добавена стойност
за периодите : 01.08.2014г.-31.08.2014г.; 01.07.2017г.-31.07.2017г.; 01.08.2013г.-31.08.2013г.; 01.11.2014г.-30.11.2014г.;
01.04.2016г.-30.04.2016г.; 01.10.2015г.-31.10.2015г.;
01.08.2017г.-31.08.2017г.; 01.05.2014г.-31.05.2014г.;
01.11.2013г.-3.11-.2013г.; 01.05.2013г.-31.05.2013г.;
-отговорност за ДОО - осигурители от
01.02.2013г. до 30.06.2017г.,
-отговорност за вноски за здравно осигуряване
– за осигурители от 01.02-2013г. до 30.06.2017г.;
-отговорност за универсален пенсионен фонд за
осигурители от 01.02.2013г. до 30.06.2017г.
Процесната ревизия е възложена със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002618006135-020-001 от 09.10.2018г.,(л.004 от преписката) връчена на
съпругата на жалбоподателя. ЗВР е изменяна досежно срока на приключване на
производството и обхвата му със ЗИЗВР №Р-16002618006135-020-002
от 11.02.2019г. и ЗИЗВР № Р-16002618006135-020-003 от 08.04.2019г. издадени от
органа по приходите, възложил ревизията и връчена на ревизираното лице по
електронен път съответно на 22.02.2019г.
и на 02.05.2019г.
За резултатите от ревизията е съставен
Ревизионен доклад № Р
Р-16002618006135-092-001 от 23.04.2019г.(л.1637 от преписката) изготвен от
екипа ревизори, на който е възложено извършване на ревизия съобразно
горецитираните ЗВР и ЗИЗВР. Събраните при проверката доказателства са приобщени
като доказателствени средства в хода на ревизионното производство.
Установените обстоятелства на база на
събраната информация са подробно описани в констативната част на ревизионния
доклад.
Ревизионният
доклад е връчен адресата си на 02.05.2019г. по електронен път(л.1597 от преписката).
В удължения до
15.06.2019г. срок - на 13.06.2019г. срещу доклада е подадено възражение от К.Ю.М..
Производството е приключило с издаването на
процесния РА №Р-16002618006135-091-001/18.06.2019г. от органа, възложил
ревизията и от главен инспектор по приходите, определен за ръководител на
същата(л.1703 от преписката и л.163 от делото).
РА е връчен на К.Ю.М. по електронен път на
24.06.2019г.(л.1673 от преписката) .
Ревизионният акт е оспорен изцяло по реда на чл. 152
от ДОПК с жалба с № ВХК-2853 от
08.07.2019г., депозирана по поща на
05.07.2019г., видно от поставеното на пощенския плик клеймо (л.1704 от преписката) .
С Решение
№ 501/27.08.2019г. на Директор на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" Пловдив(л.1717 от преписката), жалбата е преценена за неоснователна и ревизионният
акт е потвърден изцяло.
Решението е връчено на ревизираното лице на 24.09.2019г., видно от известие за
доставяне с бар код 8100015282301(л.6 от делото).
Жалбата срещу ревизионния акт е подадена чрез Дирекция „ОДОП“, гр.Пловдив и
заведена с вх. № 94-00-213 от 09.10.2019г.
За изясняване всички релевантни за спора
обстоятелства по делото е допуснато изготвяне на съдебно - икономическа
експертиза, заключението по която е
прието без оспорване от страните по делото. Заключението е изготвено от
компетентно лице, разполагащо с необходимите знания и умения, и последното
пълно и обективно е отговорило на поставените му задачи, поради което
съдът го кредитира с доверие.
С оглед така установеното от фактическа
страна, от правна страна съдът намира следното:
Жалбата
е подадена от надлежна страна в
законоустановения срок, след изчерпване на предвидения ред за административно
обжалване пред Директора на Дирекция ОДОП-Пловдив, и е допустима.
Разгледана по същество, жалбата е основателна.
Предмет на настоящото производство е РА №Р-16002618006135-091-001/18.06.2019г.
издаден от С. П. П.- Началник сектор“Ревизии“ – възложил
ревизията и К. Г. Н.- Главен
инспектор по приходите – ръководител на
ревизията, потвърден с Решение № 501 от
27.08.2019г. на Директор Дирекция“ОДОП“
при ЦУ на НАП, гр. Пловдив.
По своята правна същност РА е индивидуален административен акт, с който се
установяват възникнали по силата на закона задължения за данъци и задължителни
осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни
органи по материя, по място и по степен. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и
чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК ревизионният доклад, съответно ревизионният акт се
издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите,
които са го съставили, съответно издали. За да е валидно подписан, съгласно чл.
120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, РА
следва да е подписан с КЕП на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. По определението
на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ електронен подпис е
електронен подпис по смисъла на чл.
3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014- т.е. данни в електронна форма, които
се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях,
и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. КЕП,
съгласно ал. 3 и ал. 4, вр. с чл.3,т.12 от цитирания регламент е усъвършенстван
електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран
електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни
подписи и именно той има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП,
следователно е необходимо той трябва да е придружен от издадено от доставчик на
удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл.
25. Доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава удостоверение по
писмено искане на автора посредством публикуването му в регистъра на
удостоверенията - чл. 25, ал. 1 и ал. 5 от ЗЕДЕУУ. Следователно доказателствената сила на подписания с КЕП
електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен
документ. От данните по делото е видно, че първоначалната заповед за възлагане
на ревизия, последващите такива за продължаване на срока и промяна обхвата на
ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт са издадени като електронни
документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП. Електронните документи по делото –
заповеди за възлагане на ревизия, ревизионен доклад и ревизионен
акт не са били представени по делото като електронен документ на
съответен електронен носител, а са
представени по делото с административната преписка, като възпроизведени на
хартиен носител преписи, което е процесуално допустимо съгласно чл. 184, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. При извършена от настоящата съдебна инстанция проверка за валидност на
електронните подписи на посочените лица
издатели на ревизионният акт - С. П. П.и К. Г. Н.на адрес : https://www.b-trust.bg/services/certificate-search
се установява, че същите са притежавали валидни електронни подписи към датата
на полагането му под съответните горецитирани документи в подписването на които са участвали.
Публикуваните на посочения електронен адрес
обстоятелства са
общоизвестни и не се нуждаят от доказване по делото, а освен
това между страните по делото липсва спор
относно подписването на процесния ревизионен акт с валиден електронен подпис.
Ето защо издаденият в производството ревизионен акт следва да се приеме за
валиден административен акт, издаден от компетентен орган. ЗА валидно подписани
следва да се приемат и издадените ЗВР,ЗИЗВР и РД.
С ревизионният акт са определени задължения
за периода и на лицето, на което е възложена ревизията, поради което същият не
страда от пороци, засягащи неговата валидност. Ревизията е приключила в срока
установен от чл.
114, ал. 2 от ДОПК, надлежно определен от органа, който я е възложил. Ревизионен
доклад №Р-16002618006135-092-001 от 23.04.2019г. е съставен в срока по чл.
117, ал. 1 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в определения от чл.
119, ал. 2 от ДОПК срок, в предвидената в чл. 120
от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за
постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад.
Изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се
съдържа и в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА (чл.
120, ал. 2 от ДОПК), а съгласно константната съдебна практика мотивите на
РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на
приключващия ревизията акт. На задълженото лице е била предоставена възможност
да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му
ревизия, същото е било редовно уведомявано за откриването на ревизионното
производство и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и
за исканите от тях доказателства от значение за установяване на публичните му
задължения. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с
необходимите според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на
релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства.
Предвид горното, съдът намира, че процедурата
по издаване на оспорения Ревизионен акт е съобразена с приложимите процесуални
норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения.
По материалната законосъобразност
на акта:
Задължените за
данъци лица са дефинирани в чл. 14 от ДОПК и това са физическите или
юридическите лица, които са: т.1.- носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски; т.2 - са
задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски или т.3 - отговарят за задълженията на лицата
по т.1 и т.2
Нормата на чл.19 от ДОПК предвижда в ал.1 отговорност на управителя на задължено лице по
чл. 14, т. 1 и т. 2 , в случаите когато същия укрие факти и обстоятелства, които по закон е
бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и
вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни
осигурителни вноски. Според ал.2 управител или член на орган на управление,
който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на
задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито
разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото
лице безвъзмездно или по цени, значително по - ниски от пазарните, вследствие
на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са
изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението
до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на
имуществото.
Фактическият състав на проявление на
разпоредбата вкл. следователно в себе си : 1. Лицето да има качеството на орган
на управление или управител на задължено по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК лице, към
момента в който са установени публичните вземания; 2.
Да е налице поведение на това лице, което се изразява в действие или
бездействие чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва
да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител, или
съответно извърши разпоредителни действия с имуществото на дружеството, като
поведението следва да е недобросъвестно 3. Да е налице причинно следствена
връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за
данъци или задължителни осигурителни
вноски; 4. да е налице невъзможност за събиране на публични вземания за данъци и осигурителни вноски.
Тежестта
за установяване на всички тези елементи от фактическия състав е на органа по
приходите, който следва да докаже същите.
В
случая с оспорения ревизионен акт отговорността на К.Ю.М. е била ангажирана за
несъбрани/непогасени задължения на „Р.А.шейх и КО“ ООД, считано от
2013г.-2017г.
Безспорно установено е и не се спори по
делото, че за процесните ревизирани периоди Костдин Ю.М., е бил съуправител на
процесното дружество, заедно с заедно с Рашид Ахмад Шейх, като договорите за
управление на двамата управители е сключен на 13.07.2011г. Следователно в
случая е налице първата предвидена в чл.19, ал.1 и ал. 2
от ДОПК предпоставка.
По отношение втората кумулативно необходима
предпоставка:
Елемент на фактическия състав по чл. 19, ал. 1 от ДОПК е наличието на
укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви
пред органа по приходите или публичния изпълнител, респ. извършване на
недобросъвестни плащания в натура или
пари и да е отчуждено имущество безвъзмездно или на по-ниска цена от пазарната, в резултат на което имуществото на задълженото лице да е
намаляло.
Информирането на приходната
администрация за извършените и получени
облагаеми доставки се извършва със
справка – декларация (чл.125 от ЗДДС,
чл.115 от ППЗДДС и приложение № 13 към ППЗДДС), като разминаването между действителноо и
декларираното представлява
укриване. Укриването на факти и
обстоятелства, като проявна форма на поведението на субекта на отговорността
предполага активно, съзнателно действие. При наличието на законово задължение
за лицето, в качеството му на член на орган на управление или управител да
обяви определени факти и обстоятелства пред органа по приходите или пред
публичния изпълнител, нормата на ал. 1
на чл. 19 от ДОПК изисква това лице не просто да не изпълни задължението си
за заявяване на фактите и обстоятелствата, а да ги укрие. Неизпълнението, което
може да е резултат на различни причини, включително и на небрежност, не е
достатъчно, тъй като разпоредбата изисква да е налице волево действие по
укриването на тези факти.
В РА и РД е прието наличието на хипотезите на
чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК.
За предпоставките по чл. 19, ал.1 от ДОПК в
РД И РА е възприето, че К.Ю.М. e допуснал подаване пред орган по приходите на ГДД по чл.92 , ал.1 от ЗКПО за 2013г. на справки – декларации по чл. 125 от ЗДС и отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС, при които е налице
разминаване между декларираното и действителното, тъй като са отразени фактури
с издател „Бизнесинфостил“ЕООД(фактура №**********
от 13.11.2013г. – л.1027 и фактура №
********** от 08.11.2013г.- л. 1024) и
„Фермер МД“ ЕООД(фактура № ********** от
04.08.2013г., - л.994, фактура № ********** от 31.05.2013г. – л . 991 и фактура
№ ********** от 05.08.2013г.- л.997, по две от които няма настъпило данъчно
събитие по чл.25 от ЗДДС, а по третата няма настъпила реална доставка по чл.9
от ЗДДС), по които дружеството неправомерно е упражнило право
на приспадане на данъчен кредит, без да
са налице реални доставки на стоки и услуги, а с влязъл в сила РА № Р -2203-1404292-091-001 от 16.02.2015г. –л.1217
и приложения към него РД № Р-22031404292-092-001 от 26.11.2014г. – л.1199 на
дружеството са установени задължения, вследствие отказано му право на данъчен
кредит по посочените фактури. Прието е че по този начин, с недобросъвестното си
поведение М. е допринесъл за вменяване на задължения за дружеството по ЗДДС за данъчни периоди м.05.2013г., м. 08.2013г. и м.11.2013г. и по
ЗКПО за 2013г. с РА №
Р2203-1404292-091-001 от 16.02.2015г.
Според
настоящия съдебен състав в случая неорганите по приходите не са обосновали
надлежно и респ. доказали наличието на укриване на факти и обстоятелства, които
по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния
изпълнител по смисъла на чл.19, ал.1 от ДОПК. Както вече се посочи, укриването на факти и
обстоятелства следва да е извършено съзнателно, а в настоящия случай
констатацията за неправомерно ползване на право на приспадане на данъчен кредит
по фактури, не е изградена на основата на конкретно посочване на фактите и
обстоятелствата, които са послужили за тези изводи. Действително с влезлите в
сила РА на дружеството са установени задължения, вследствие отказано му право на
данъчен кредит, но влезлият в сила ревизионен акт, с който са установени
задълженията на „Р.А.Шейх и КО“ООД
обвързва ревизията по чл. 19 от ДОПК единствено по отношение на размера
на данъчните задължения, подлежащи на събиране.като в ревизионното производство,
а съзнателното укриване на факти и обстоятелства подлежи на пълно и главно
обосноваване и доказване. Видно от експертизата,
цитираните в ревизионният доклад ГДД по
чл.92, ал.1 от ЗКПО за 2013г., справки - декларации по чл. 125 от ЗДС и отчетни
регистри по чл. 124 от ЗДДС за „Р.А.Шейх и Ко“ ОООД са с посочен съставител Х.
Ж. Л., подадените в НСИ годишни отчети на „Р.А.Шейх и Ко“ ООД са с посочен
съставител Х. Ж. Л. , а за 2017г. З. Б. Ц.. Следователно, след като цитираните
документи са подадени от трето различно от управителя лице и не са събрани
никакви доказателства, нито се твърди К.Ю.М.
да е знаел за това какво е посочено в съотвените ГДД, справки - декларации и отчетни регистри съставени и подадени от пълномощника на дружеството, то укриването на
факти ако би могло да се приеме, че е
налице не е осъществено от управителя, по делото не са събрани никакви доказателства последния
да е знаел за него, а ангажиране
отговорността по чл.19, ал. 1 от ДОПК в ревизионното производство е недопустимо
да бъде извършено на база на предположения.
Отделно от това, обективната невъзможност да
бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, като
последица от действията по укриването на фактите и обстоятелствата, е
предвидена в закона като съществен елемент от фактическия състав. самите действия по укриване, предвид същността
им, са насочени към препятстване установяването на публичните задължения, но
нямат за своя като задължителна последица невъзможността за събиране на
установените задължения.Текстът на чл.19, ал.1 от ДОПК е еднозначен и изисква
установяване, че задълженията не могат да бъдат събрани, т.е. че въпреки
предприетите действия от приходната администрация и публичния изпълнител, е
налице невъзможност да бъдат събрани тези задължения. Причинно - следствената
връзка,между несъбираемостта на публичните задължения от укриването на фактите
и обстоятелствата също е абсолютно необходима предпоставка за възникване на
отговорността по ал.1 на чл. 19 от ДОПК. В случая следва да се приеме, че органите по приходите
не са доказали, че невъзможността да бъдат събрани установените с РА задължения
на " „Р.А.Шейх и КО“ ООД се дължи именно на неверните данни в подадените декларации.
Не може да бъде споделена тезата че
причинно-следствена връзка е налице защото, ако дружеството беше декларирало
точно задълженията си и ги беше внесло, въз основа на декларациите, които са
изпълнително основание, своевременно е щяло да бъде образувано изпълнително
дело и тези задължения е можело да бъдат събрани. За да бъде ангажирана
отговорността на управителя по чл. 19, ал. 1 ДОПК е необходимо да е налице
пряка причинна връзка между неговите действия и несъбирането на задълженията на
представляваното от него юридическо лице, а не хипотетична такава. Трайно се
приема в практиката на ВАС, че разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК, изисква уникалност на
каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на данъчните
задължения на представляваното дружество т. е. твърдяното поведение на
управителя следва да е единствената причина за обсъжданата несъбираемост на
публичните вземания, което в случая не се установява. Независимо от
установените недобросъвестни действия на ревизираното лице, не е доказана пряка
причинна връзка между тях и невъзможността за събирането на публичните
вземания.
На следващо място, невъзможността да се
погасят публичните задължения в образуваното изпълнително производство в момент
следващ във времето този на невярното деклариране не обуславя единствено извод
за връзка на причинност между поведението на субекта на отговорността и
непогасеното публично задължение, щом към момента на невярното деклариране активите на дружеството
превишават установените на дружеството,
вследствие отказано му право на данъчен кредит по посочените фактури
задължения, а не се твърди и не се установява по-ранен момент на несъбираемост
на задължения на „Р.А.Шейх и КО“. Неправомерното попълване на СД по ЗДДС или на
ГДД, може да са предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но не
и за невъзможността те да бъдат събрани. Освен това тази невъзможност трябва
пряко и непосредствено да произтича от укриването на факти и обстоятелства,
които по закон лицето е било длъжен да обяви пред органа по приходите. От
съдържанието на процесния РД не се установява, ревизиращият екип да е изследвал
как действията на управителя на дружеството са рефлектирали върху последното,
съответно са довели до невъзможност за събиране на процесните задължения по
цитираните 5 фактури.
Касателно наличието на предпоставките на
чл.19, ал.2 от ДОПК, в РА и РД към него е прието също, че освен цитираните
задължения установени с влязъл в сила ревизионен акт(по отношение посочените по – горе 5 фактури) са налице и невнесени от дружеството към датата на
издаване на настоящия РА задължения/главници и лихви/ по ДДС, корпоративен данък, Данък върху
доходите от трудов и приравнените на тях
правоотношения, ДОО за осигурители, вноски за ЗО – за осигурители, УПФ за
осигурители и глоба 500 лева за
неподадена в срок ГДД по чл.92от ЗКПО за 2014г.
Възприето е , че по отношение на същите
следва да се приеме наличието на хипотезата на чл. 19, ал.2 от ДОПК за отговорността на управителя – К.Ю.М., тъй
като са осчетоводени плащания на значителна стойност от касата на дружеството(подробно описани по суми и периоди в РД), за които липсват
доказателства, че са свързани с
дейността на дружеството, като извършването на тези плащания навежда на извода,
че в дружеството са осъществени стопански операции, които могат да се
класифицират като недобросъвестни плащания от имуществото на ЗЛ, представляващи
скрито разпределение на печалбата или
дивидент.
Безспорно от изготвената по делото експертиза
се установява, че през ревизирания
период от страна на „Р.А.Шейх и КО“ ООД са изплащани суми към следните
физически и юридически лица: „Вимекс“ООД в периода 03.01.2014г.- 14.01.2014г.
на обща стойност общо 160 000 лева„Кооп
тор“ЕООД в периода 05.01.2014г. 10.01.2014г. общо в размер на 50 000.00
лева; „Фермер МД“ ЕООД, в периода
04.01.2014г. -14.01.2014г. общо в размер
на 50 000 .00 лева;СМРМ Т-Инвест“ ООД,
в размер на 76 550.00 лева –заем и на 15.08.2014г. в размер на
10 000 лева;М. К. Г. на
12.01.2014г. в размер на 7 000 лева;О. А.Х. - на 09.02.2016г. – 7 000
лева ;Р. Р. М. - на 08.04.2016г. – 6000
лева ;Г.Н. П.- на 15.06.2016г. в размер
на 5 000 лева и „Зет ем 46“ЕООД в
размер на 201 500.00 лева в периода 27.04.2014г. – 05.08.2014г.
Отговорността по ал.2 на чл.19 от ДОПК на
управителя за задълженията на лице по
чл.14,т.1. и т.2 от с.н.а.,може да бъде ангажирана само в случаите на
недобросъвестно извършване на едно от следните действия: 1.Извърши плащания в
натура или в пари от имуществото на
задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или
дивидент, или отчужди имущество, вкл. предприятието на задълженото лице
безвъзмездно или по цени значително по – ниски от пазарните; 2. Извърши действия,
свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо
лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице,
и вследствие на тези действия
имуществото на третото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения
за данъци и/или задължителни
осигурителни вноски.
Определение за скрито разпределение на
печалбата е дадено в пар.1, т.5 от ЗКПО
и това са: сумите несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице
дейност или превишаващи обичайните
пазарни нива, изчислени, изплатени или разпределени под каквато и да е
форма в полза на акционерите , съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на
дивидентите по т.4, б.“а“ и б.“б“ ; начислените разходи за лихви (освен ако
условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в
нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:аа) заемът
превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на
предходната година;бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е
ограничено с фиксиран срок;вв) изплащането на заема или на лихвите по него или
размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на
платеца на дохода;гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване
исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.
Фактическият състав на проявление
на разпоредбата включва следователно: 1. Лицето да има качеството на орган на
управление или управител на задължено по чл.14, т.1 и т.2 от ДОПК лице, към
момента в който са установени публичните вземания; 2.
Да е налице поведение на това лице, което се изразява в извършване на плащания в натура или в пари от имуществото на
задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент,
което да е недобросъвестно; 3. Да е налице причинно следствена връзка
между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. да
е налице невъзможност за събиране на публични
вземания за данъци и осигурителни вноски.
В случая както вече се посочи в РА и РД е
възприето, че е налице извършване на плащане в пари от имуществото на
задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалба или дивидент,
т. .е прието е наличието на хипотезата чл. 19, ал.2, т.1, хип.1-ва от ДОПК.
Безспорно се установява от експертизата, че
посочените в РД и РА плащания в пари от
касата на дружеството са извършени и по отношение на цитираните в РД лица. Безспорно
плащанията не са извършвани под форма на
дивиденти по смисъла на пар.1, т.4 от ДР на ЗКПО. За да е налице посочената хипотеза на чл.19,
ал.2, т.1, пр.1-во от ДОПК скрито разпределение на печалба следва тези плащания
да са извършени в полза на лицата посочени в пар.1, т.5 от ДР на ЗКПО - акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Както многократно е посочвал Върховният
административен съд в практиката си по приложението на тази разпоредба, релевантни за
отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК не са всички действия,
водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, а само изчерпателно
посочените в разпоредбата. Това е така, тъй като отговорността на третите лица
по чл.
19 ДОПК е субсидиарна, нормите които я регулират са
задължителни/императивни и не могат да бъдат тълкувани разширително. В
контекста на изложеното и предвид посочените елементи на фактическия състав на чл.19,
ал.2, т.1 , пр.1-во от ДОПК, е
необходимо да се посочи, че скрито разпределение на печалбата не е налице при
всеки случай на плащане в натура или пари от съответното задължено за данъци и
осигуровки лице. Плащането следва да е извършено трябва да е извършено в полза на
акционер, съдружник или свързано
с такива лице.
Не е спорно
между страните, че плащанията не са извършвани в полза на съдружници от
дружеството, а предвид формата на същото – ООД, то плащане в полза на акционер
е невъзможно.
Свързаните
лица са дефинирани в пар.1, т.3 от ДОПК и това са : "Свързани лица" са: а)
съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен
включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за
целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са
включени в общо домакинство; б) работодател и работник; в) съдружниците; г)
лицата, едното от които участва в управлението на другото или на негово дъщерно
дружество; д) лицата, в чийто управителен или контролен орган участва едно и
също юридическо или физическо лице, включително когато физическото лице
представлява друго лице; е) (доп. – ДВ, бр. 64 от 2019 г., в сила от 1.01.2020
г.) дружество и лице, което притежава повече от 5 на сто от дяловете или
акциите, издадени с право на глас в дружеството; за целите на дял първи, глава
осма "а" размерът на участието по буква "е" е 25 на сто
от дяловете или акциите, издадени с право на глас; ж) лицата, едното от които
упражнява контрол спрямо другото; з) лицата, чиято дейност се контролира от
трето лице или от негово дъщерно дружество; и) лицата, които съвместно
контролират трето лице или негово дъщерно дружество; к) лицата, едното от които
е търговски представител на другото; л) лицата, едното от които е направило
дарение на другото; м) лицата, които участват пряко или косвено в управлението,
контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да
се уговарят условия, различни от обичайните; н) (нова – ДВ, бр. 1 от 2014 г., в
сила от 1.01.2014г.) местно и чуждестранно лице, с което местното лице е
сключило сделка, ако: аа) чуждестранното лице е регистрирано в държава, която
не е страна - членка на Европейския съюз, и в която дължимият подоходен или
корпоративен данък върху доходите, които чуждестранното лице е реализирало или
ще реализира в резултат на сделките, е с повече от 60 на сто по - нисък от
подоходния или корпоративния данък в страната, освен ако местното лице не
представи доказателства, че чуждестранното лице дължи данък, който не е обект
на преференциален режим, или че чуждестранното лице е реализирало стоките или
извършило услугите на местния пазар, и бб) държавата, в която е регистрирано
чуждестранното лице, отказва или не е в състояние да обмени информация относно
осъществените сделки или отношения, когато е налице сключена и влязла в сила
международна данъчна спогодба; о) (нова – ДВ, бр. 1 от 2014 г., в сила от
1.01.2014 г.) собствениците на местното юридическо лице и чуждестранното лице в
случаите по буква "н".
От събраните по делото доказателства единствено
по отношение на „СМРМ Т-Инвест“ООД, може да се направи извода че към датата на
осъществените плащания същото е свързано с „Р.А.Шейх и Ко“ООД лице по смисъла
на горната разпоредба, предвид обстоятелството, че видно от справката за общ
статус на същото в ТР управител и съдружник в това дружество е адресатът на
оспореният ревизионен акт. За останалите посочени в РА и РД лица: „Вимекс“ООД,
„Кооп тор“ЕООД,, „Фермер МД“ ЕООД, М. К. Г., О. А. Х., Р.Р. М., Г.Н. П.и „Зет
ем 46“ЕООД към датата на плащанията от
събраните по делото писмени доказателства и изготвената съдебна експертиза,
такъв извод не може да бъде сторен, а и такива твърдения липсват в ревизионният
акт и доклад към него, поради което и само на това основание не следва да бъде
прието, че описаните в РД и РА плащания към
тези лица представлява скрито
разпределение на печалба или дивидент.
По отношение плащанията към „СМРМ Т - Инвест“ ООД: в РД се
твърди, че сумата от 76 550.00 лева е изплатена на 11.06.2014г. от сметка 503/2 в кореспонденция
със сметка 401/9, а плащането от 10 000 лева е извършено на 15.08.2014г.
на каса, като органът е възприел, че в съответния РКО е посочено като основание
за плащането „договор – за изравняване на наеми склад“. Установява се от експертизата, че е платена
сума от 76 550.00 лева по договор за заем
от 01.06.2014г.(л.95), както и 10 000 лева по договор за наем на
склад от 03.06.2013г. Пd делото е представен договор за наем от 03.06.2013г. –
(л. 98) от преписката.
Предмет на договора е предоставяне за
временно и възмездно ползване на недвижим имот находящ се в гр.Нови пазар и
представляващ склад с площ 612 кв.м.,
срещу месечна наемна цена от 1500.00 лева. В чл. 5.1 и 5.2 от договора е
посочено, че същият се сключва за срок от 24 месеца и действието му започва да тече от 03.06.2013г.
Съответно и обратно на изложеното в РД тази сума се установява да е заплатена
от ЗЛ по повод осъществявана от него дейност, във връзка с нает за целите на
тази дейност склад. Т.е. плащането доколкото е извършено на база сключен
договор се явява на годно основание и не може да се приеме за недобросъвестно. Касателно
заплатената на 11.06.2014г. сума от 76 550.00 лева представляваща заем, по
делото е представен договор за заем от 01.06.2014г. сключен между „Р.А. Шейх и
КО“ в качеството на заемодател и „СМРМ Т - Инвест“ ООД действащ в качеството на
заемател, по силата на който заемодателят се задължава да предаде на заемателя
сумата от 76 550 лева, а заемателят е длъжен да върне сумата при поискване
с 10 дневно предизвестие. По отношение
на така изплатената сума обаче по делото от страна на ответника не е доказано,
нито е обосновано от приходните органи в РА и РД наличието на недобросъвестност
на адресата на акта - т.е. че същия е
знаел за наличието на публични
задължения за данъци и задължителни
осигурителни вноски и е извършил предоставянето на заема именно с цел
намаляване имуществото на задълженото юридическо лице и че именно в
резултат на намаляването на имуществото не са погасени задължения за данъци
и/или задължителни осигурителни вноски. Следва да се отбележи, че видно от
експертизата, към 31.12.2017г., когато се твърди че производството по
принудително изпълнение е прекратено, дружеството е разполагало с активи общо в
размер на 1 664 635.71 лева, в това число ДМА 138 567.00 лева ,
стоки в размер на 807 933.52 лева и
6834.88 лева в каса, а към 31.12.2014г.
е разполагало с активи в общ размер на
1318608.36 лева, като в РД и РА не е посочено към този момент за дружеството да
са били налични публични задължения . Липсват и
доказателства от които да може да се направи извода, че е в случая е
налице изискваната от закона уникалност
на каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на
данъчните задължения на представляваното дружество, т. е. че твърдяното поведение на управителя е единствената причина за обсъжданата
несъбираемост на публичните вземания.
От гореизложеното може да се направи извода,
че в случая кумулативното наличие на елементите
от фактическия състав на чл. 19, ал.1 и
ал.2 от ДОПК е недоказано, поради което
и неправилно ревизиращите органи са
приели наличието на основания за реализиране отговорността на един от
управителите на задълженото юридическо лице – К.Ю.М..
Ето защо обжалваният ревизионен акт, в тази му
част ще следва да бъде отменен.
При този изход
на спора основателна се явява
единствено обективираното в жалбата
искане за присъждане на разноски. Ето защо и в полза на жалбоподателите следва
да бъде присъдена сумата от 10.00 лева представляваща внесена по сметка на
АдмС-Хасково ДТ за образуване на административно производство.
Водим от горното, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16002618006135-091-001/18.06.20189г. издаден на
основание чл.119, ал.2 от ДОПК от С. П. П.–Началник сектор“Ревизии“–възложил
ревизията и К. Г. Н.-Главен инспектор по
приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 501/27.08.2019г. на Директор Дирекция“ОДОП“ при ЦУ на НАП, гр.
Пловдив.
ОСЪЖДА НАП да заплати на М.С.М.,
С.К.М. и Й.К.М. сумата от 10.00 лева, представляваща разноски по адм. дело №
1196/2019г. по описа на АдмС-Хасково.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд, в
четиринадесет дневен срок от съобщаването
му на страните .
Съдия: