Решение по дело №795/2017 на Административен съд - Велико Търново

           

РЕШЕНИЕ

 

№ 388

Велико Търново, 14.12.2018г.

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВЕЛИКО ТЪРНОВО, XI-ти административен състав, в открито съдебно заседание  на четиринадесети септември две хиляди и осемнадесета година в състав:

 

                                                        ПРЕДСЕДАТЕЛ:   ДИАНКА ДАБКОВА

                                                                

при секретаря В.Г.

и в присъствието на прокурора   ……………………………………………..

разгледа докладваното от съдията адм.дело № 795/2017г. по описа на ВТАС . При това, за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производство по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс/ДОПК/, във вр. с чл.226 от АПК и §2 от ДР на ДОПК.

Новото разглеждане на жалбата срещу РА от първа инстанция, тъй като с Решение № 12114/11.10.2017г., постановено по адм. дело № 12667/2016г. ВАС е отменил Решение № 290/05.10.2016г., постановено по адм. дело № 446/2015г. по описа на АСВТ и е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав.

ВАС не споделя решаващия извод за нищожност на РА. Отменяйки акта на АСВТ, касационната инстанция дава указания при новото разглеждане на делото да се извърши проверка за законосъобразността на оспорения РА в обхвата по чл.160, ал.2 от ДОПК, като се изложат констатации за фактите, релевантни за спора, основани на оценка на доказателствените източници по делото, съгласно чл.236, ал.2 и чл.12 от ГПК, във вр. с §2 от ДР на ДОПК.

Предвид това, съдът указа на страните, че в настоящото производство,  на основание чл.226, ал.2 от АПК, при новото разглеждане на делото от първата инстанция се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд.

Съдът е сезиран с жалба, подадена от името на Г.М.С., действащ като едноличен търговец с фирма „Г.-Г.С.“, с ЕИК *********, със седалище и  адрес на управление: гр. Славяново, ул. „Александър Стамболийски“№35. Оспорва се, в неговата цялост, Ревизионен акт № Р-15-1401359-091-001/05.03.2015 година, издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 241/01.06.2015 година на Директор Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” град Велико Търново при ЦУ на НАП. Установените задължения, предмет на  обжалване са общо в размер на 184 857,37лв.

С РА са определени допълнителни задължения за внасяне както следва:

1.      задължения за ДДС в общ размер 123 419,47 лева за данъчни периоди от 21.01.2009 г. до 31.12.2012 г. с лихви за забава в общ размер 48 409,45 лева;

2.      допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ/по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ/ за данъчни периоди 2009, 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 4 834,70 лева с лихви за забава в общ размер 1 270,27 лева;

3.      както и допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2010, 2011 и 2012 г., т.к. за 2009г. не са определени такива за довнасяне, а именно:

- вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в общ размер 2 713,55 лева, ведно със законните лихви в общ размер 720,87 лева;

- вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице в общ размер 1 719,77 лева, ведно със законните лихви в общ размер 404,47 лева;

- вноски за ДЗПО – УПФ за самоосигуряващо се лице в общ размер 1 074,85 лева, ведно със законните лихви в общ размер 289,97 лева.

Ревизията е повторна и е извършена по особения ред на чл.122 от ДОПК.

Жалбоподателят твърди, че обжалваният РА е нищожен на три различни основания, а именно:

1.                Защото е издаден от лице без материална компетентност. Съобразно  разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК ревизионният акт се издава от две лица  - органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. В случая  процесният РА е издаден от И. Й.К., тъй като на възложителя на ревизията  Н.С.И.е направен отвод. Намира, че И. Й.К. на длъжност „Началник сектор“ не е издал нито една заповед за възлагане на ревизия в хода на цялото ревизионно  производство и следователно не е орган възложил ревизията, който притежава материална компетентност да участва в издаването на процесния РА. Твърди, че след като едно от двете лица, които следва да издадат РА не притежава материална компетентност за това, така издадения акт е нищожен.

 В тази връзка счита, че съдът не е обвързан от мотивите на отменителното решение на ВАС по адм. дело №12667/2016г., че РА не е нищожен на посоченото основание, т.к. е дадено разширително тълкуване на нормите на чл.119, ал.2 от ДОПК. Позовава се на Решение на СЕС по дело С-173/2009г./по делото „Елчинов“/, според което правото на Съюза не  допуска националният съд, който следва да се произнесе по делото, върнато от висшестоящия съд след касация, да бъде обвързан съгласно националното процесуално право от направените от висшестоящия съд правни изводи, когато въз основа на тълкуването, което е поискал от Съда, намира че тези изводи не са в съответствие с правото на Съюза.

В  този ред на мисли жалбоподателят посочва, че РА е нищожен поради това, че е формално издаден от И. К., който изобщо не се е запознал с материалите по ревизионната преписка, поради което липсва валидно формирана воля на един от издателите на РА. Обстоятелството, че К.  не  е отварял и прочел нито един електронен документ от доказателствения материал по ревизията е установен със съдебна експертиза. Простото полагане на електронен подпис не може да бъде еквивалентно на действително валидно волеизявление на К. в случая.

2.Другото сочено от жалбоподателя основание за нищожност на РА е липсата на териториална компетентност на издателя на акта. Твърди, че от материалите по делото е видно, че органът възложил ревизията, ръководителят на ревизията и органът по приходите, участвал в извършването на ревизията заемат длъжности в ТД на НАП- Велико Търново, офис Ловеч, а седалището и адресът на управление на ревизираното лице се намира в гр.Славяново, т.е. в структурата и териториалния обхват на териториалния офис  на ТД на НАП – Велико Търново, офис Плевен. Намира, че съобразно заповедта на териториалния  директор, с която същият оправомощава органи по приходите да издават ЗВР, органът възложил ревизията, завършила с издаването на обжалвания РА Н.С.И.притежава ограничена териториална компетентност, а именно – да възлага извършването на ревизии на местни лица с адреси и седалище единствено  в рамките на територията на офис Ловеч, както и да възлага на органи по приходите именно от офис Ловеч да извършват такива. Жалбоподателят счита, че след като ревизията е извършена от местно некомпетентни органи по приходите, оспорваният РА е нищожен.

3. РА бил нищожен и поради това, че е издаден в резултат на опорочена процедура по възлагане на ревизията, т.к. ръководителят на ревизията не можел да съвместява функциите и на ревизиращ ОП. От буквалния и систематичен прочит на ДОПК следвало, че ревизията трябва да бъде извършена от поне трима ОП, което не е сторено. В случая безспорно ръководителят на ревизията В.В. е извършвал фактически  действия по самата ревизия, т.е. изпълнявал е и функциите на РО. Налице е недопустимо смесване на функции и качества в един и същ в персонално отношение орган по приходите. Това нарушение на процесуални правила довело до ненадлежно формиран и следователно некомпетентен ревизиращ екип. Предвид това е обусловило нищожност на РА. Изискванията за същественост на нарушението по чл.146 от АПК не били приложими.

По тези съображения оспорващият иска от съда да обяви нищожността на РА. Алтернативно моли същият да бъде отменен като незаконосъобразен поради следното:

Ревизиращият екип не изпълнил задължението си да установи безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на  данъчнозадължените лица като упражнява процесуалните си права добросъвестно и съобразно добрите нрави – нарушение на  чл.3 и чл.6 от ДОПК. Подчертава, че се касае за повторна данъчна ревизия, като дадените задължителни указания не са изпълнени. Това само по себе си предопределя незаконосъобразността на направените констатации в РД и в РА, поради което и само на това основание съдът следва да приеме, че установените в тежест на жалбоподателя с процесния РА данъчни задължения и следващи се лихви са незаконосъобразни, неправилни и необосновани.

Като друго самостоятелно основание за отмяна на обжалвания РА се сочи неспазването на принципа на чл.4 от ДОПК, като в случая е налице грубо нарушаване на принципа на самостоятелност и независимост на органите на приходите, участващи в ревизиращия екип.

Освен това, обжалваният РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен, тъй като при издаването му са допуснати редица съществени процесуални нарушения – насрещните проверки са извършени при съществено нарушение на императивни процесуални разпоредби и че са приобщени  към преписката по издаване на РА документи преди същите да са получени.

Обжалваният РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен и поради това, че същият не е мотивиран – допуснати нарушения на чл.120, ал.1, т.5 от ДОПК. Липсват адекватни мотиви както в РА така и в доклада, и не са били обсъдени  всички възражения и доказателства, представени в хода  на ревизията от ревизираното лице. Това било в отклонение от приетото в ТР № 4/2004г. на ВАС.

Жалбоподателят твърди, че неправилно, необосновано и незаконосъобразно  ответникът е приел, че са налице основанията за извършване на ревизия по особения ред, предвиден в закона, поради наличие на предпоставките  за това по смисъла на чл.122, ал.1, т.2,5 и т.7 от ДОПК. Никога не му е било връчвано лично уведомление от ревизиращият екип, че ревизията ще бъде проведена по особения ред на чл.122 от ДОПК, като по този начин е нарушено правото му на защита и на представяне на доказателства. Не е спазена процедурата по чл.124 от ДОПК и не са надлежно разяснени правата по чл.17, ал.1 и 2 от ДОПК, поради което ревизионното производство е незаконосъобразно проведено.

На следващо място жалбоподателят твърди, че не е доказано получаването на стоките, фактурирани от различни доставчици, поради което са недоказани предпоставките за издаване на първичните счетоводни документи. Посочва, че подлежат на фактуриране по ЗДДС само реално извършените доставки по смисъла на чл.6 от същия закон, като съдебната практика е категорична, че наличието само на фактури не може да бъде доказателство за реалното изпълнение на доставките, за реалността на доставките винаги трябва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им, както и че при липсата на подпис на получател фактурите не могат да бъдат годни доказателства за извършени фактически действия по получаване и приемане на стоките, нито пък доказателство за облигационна обвързаност между страните по силата на неформални договори за търговски продажби. Предвид изложеното жалбоподателят счита, че не може да се счита за доказан положителният факт на реално осъществяване на доставки на стоки като предпоставка за начисляване на косвения данък по ЗДДС. Фактът на издаване на фактурите, не обективира настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Още повече, че на ревизиращите органи са представени от „доставчиците" първични счетоводни документи, издадени към ревизираното лице, но в оригинал, както и фискални бонове, като би следвало същите да са в получателя на доставката, а не в „доставчика“.

Жалбоподателят посочва, че не може да се прави извод за реалното доставяне на процесиите стоки само от факта, че доставчиците са издали фискални бонове и че в дневните им финансови отчети са отразени направени плащания по издадените от тях първични счетоводни документи, както и поради обстоятелството, че същите са начислили ДДС по тях и са го платили, защото е ясно, че ако стоките при тези доставчици така или иначе липсват (фактически), ДДС от тях се дължи. Нещо повече, дори е възможно тези стоки да са продавани от доставчиците, макар и на трети лица (различни от ревизираното лице), без за това да съставени фактури и да са отразени плащанията, а последващото им фактуриране към жалбоподателя да цели именно и само поправка на тези пропуски.

Жалбоподателят твърди в жалбата си, че възлагащият ревизията не е съобразил, че редът на чл.122 от ДОПК е приложим само при определянето на задължения за данъци, но не и за определяне на задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ). Посочва, че установяването на основанията по чл. 122 от ДОПК следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание, като недекларирането на един доход не го превръща автоматично в укрит, когато декларирането не се изисква от закона. В тази връзка счита, че с РА по недопустим начин са установени задължения за ЗОВ и лихви към тях, тъй като осигурителният доход, върху който се изчисляват ОВ, следва да е определен въз основа на писмени доказателства и да е установено каква точно сума е получена, респективно - какъв доход е реализиран от самоосигуряващо се лице, поради което в случая е следвало, след като ревизиращия екип „констатира" обстоятелства по чл. 122 от ДОПК, да измени заповедта за възлагане на ревизията, като от нейния предмет се изключат ЗОВ - поради липсата на доказателства за определянето им.

С тези доводи жалбоподателят моли съда да постанови решение, с което да прогласи нищожността (невалидността) на обжалвания РА, а алтернативно да отмени оспорвания РА като незаконосъобразен, както и да му бъдат присъдени направените по делото разноски.

В хода на съдебното производство жалбоподателят, чрез упълномощения адвокат, поддържа подадената жалба относно нищожността, като прави уточнение, че не поддържа основанието за нищожност, релевирано в жалбата за липсата на местна компетентност на издателите на РА поради постановяването на тълкувателно решение на ВАС. Алтернативно поддържа жалбата относно незаконосъобразността на оспорения  ревизионен акт по съображения, изложени в нея, като развива допълнителни доводи за нищожността на РА в представена писмена защита. Претендира направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика„ - гр.Велико Търново /Дирекция „ОДОП“/ - гр.Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител,  оспорва жалбата  като неоснователна и недоказана и моли  съда да постанови решение, с което да потвърди  оспорвания РА като  правилен и законосъобразен, като при постановяване на съдебния си акт съдът вземе предвид  мотивите относно законосъобразността на РА, изложени в потвърдителното решение на директора на Дирекция „ОДОП“- гр.Велико Търново. Счита, че оспорвания РА е валидно издаден, не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Моли жалбата да бъде отхвърлена, като претендира за разноски, съгласно приложен списък.

В представена писмена защита излага доводи, че в хода на съдебното производство от жалбоподателя не са оборени изводите на органите по приходите за наличието на предпоставките, при които ревизията се извършва по особения ред на чл.122 от ДОПК и по конкретно тези, визирани в т.2 и т.5 от ДОПК. Твърди, че изводите на вещото лице от приетата по делото съдебно – счетоводна експертиза, както и отговорите му дадени в съдебно заседание подкрепят изводите на органите по приходите. Посочва, че от представените в хода на ревизията доказателства и от изисканите и представени отново документи по реда на чл.192 от ГПК се доказва, че при ревизираното лице са налице неотчетени покупки на стоки по фактурите, издадени  от негови доставчици и съответно, че са налице неотчетени приходи от продажбата на тези стоки за ревизираните периоди. Излага доводи, че е безспорно установено, че издадените към жалбоподателя фактури са намерили отражение в счетоводството на доставчиците, в дневниците за продажби и справки декларации по ЗДДС, както и че същите документират реални продажби към жалбоподателя. Ответникът сочи също, че фактурите представляват частни документи и доказателствената сила на същите се преценява с оглед останалите представени документи от доставчиците, като при липса на достатъчно съпътстващи и счетоводни документи доказателствената сила се преценява в контекста на съдържанието им, на съществуването на връзка между характера на фактурираните с тях стоки и стоките, които са обект на търговия в обекта на жалбоподателя, както и в контекста на редица други фактори като редовността на доставките от съответния доставчик, периодичността на доставките и тяхната средна стойност за периода, наличието или липсата на отклонение от обичайните стойности на другите доставки. Посочва, че  липсата на приемо-предавателни документи или товарителници само по себе си не означава и липса на получените стоки, вписани във фактурите, доколкото нито един от доставчиците не е потвърдил, че има практика да издава подобни съпровождащи документи при извършването на доставките, нито пък жалбоподателят е представил такива документи към осчетоводените от него фактури на същите доставчици, за които също няма предавателни или транспортни документи, но е признато право на данъчен кредит. Счита, че правилно приходната администрация е направила извода, че те са отчуждени към клиенти на предприятието му срещу икономическа изгода, при което е налице и основанието по чл.122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. По отношение на установените задължения за ЗОВ на жалбоподателя, в качеството му на самоосигуряващо лице, ответникът посочва, че същият дължи окончателни осигурителни вноски върху установения от ревизиращите органи облагаем доход от дейността му като ЕТ и в случая не може да намери приложение Тълкувателно решение № 1 от 18.05.20016 г. на ВАС по т. д. № 3/2015 г., тъй като изравнителните осигурителни вноски не са определени на база превишението на разходи над получените от лицето доходи по смисъла на чл. 124а от ДОПК. Що се отнася до претендираната от жалбоподателя нищожност на РА – ответник жалба счита, че  РА е валидно издаден и  липсват сочените от РЛ основания за прогласяването му за нищожен.

В заключение при новото разглеждане ПП на ответника моли съда да  постанови решение, с което да отхвърли жалбата на Г.С. с ЕТ “Г.-Г.С.“ като неоснователна и да присъди в полза на Дирекция “ОДОП“ - гр. Велико Търново разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 758,00лв. за всяка инстанция.

При преценка на допустимостта на производството настоящият състав на съда констатира, че Жалбата е подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от оспорването – адресат на акта. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК. Изчерпана е задължителната фаза на административния контрол – абсолютна процесуална предпоставка, за която съдът следи служебно, съгласно чл.156, ал.2 от ДОПК. Поради това, че обжалваният РА е  потвърден с Решение № 241/01.06.2015г. на ДОДОП, същият е годен предмет на съдебен контрол.  Жалбата е депозирана в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Потвърдителното Решение на ДОДОП е връчено по пощата на дата 08.06.2015г., видно от ОР, а Жалбата е депозирана в преклузивния срок за това, на 22.06.2015г., видно от поставения входящ номер при ответника.

Делото е подсъдно на ВТАС по правилата на родовата и местна подсъдност, предвид обстоятелството, че местонахождението на решаващия орган по чл.156, ал.1 от ДОПК е в района на действие на АСВТ, във връзка с адреса на РЛ по чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК. Не са налице пречки за постановяване на акт по същество.

 Предвид всичко това, изводът на съда е, че жалбата е процесуално допустима за разглеждане. Преценена по същество, жалбата, поставила началото на настоящото съдебно производство е  ОСНОВАТЕЛНА,  при изложените по-долу фактически и правни съображения.

Съдът, като взе предвид становищата на страните, констатациите в обжалвания РА  и доказателствата по делото, намира за установено следното от фактическа страна:

Предмет на обжалване е Ревизионен акт №Р-15-1401359-091-001/05.03.2015г., издаден от И. Й.К. - началник сектор „Ревизии“, в качеството му на орган, възложил ревизията и В.Ц.В.– главен инспектор по приходите при ТД на НАП, в качеството му на ръководител на ревизията, потвърден с Решение №241/01.06.2015г., издадено от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.В.Търново, с който РА на ревизираното лице за  ревизираните данъчни периоди са установени следните задължения, както следва: ДДС в размер на 123 419,47лв. и лихви в размер на 48 409,45лв.; годишен и авансов данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ в размер на 4 834,70лв. и лихви в размер на 1 270,27лв.; вноски за ДОО на самоосигуряващи се лица в размер на 2 713,55лв. и лихви в размер на 720,87лв.; вноски за ЗО на самоосигуряващи се лица в размер на 1 719,77лв. и лихви в размер на 404,47лв.; вноски за ДЗПО-УПФ от самоосигуряващи се лица в размер на 1 074,85лв. и лихви в размер на 289,97лв.

Административното производство по издаване на обжалвания ревизионен акт е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1401359/09.06.2014г., издадена от Н.С.И.– началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Велико Търново. Посочената ЗВР е редовно връчена на ревизираното лице на 19.06.2014г., видно от надлежно извършеното отбелязване в разписката, представляваща неразделна част от ЗВР. Същата е изменена със ЗВР № Р-15-1401359-020-02/19.09.2014г., издадена също от Н.С.И.– началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Велико Търново и връчена на ревизираното лице на 25.09.2014г. С издадената ЗВР е възложено извършването на ревизия на Г.М.С. с ЕТ „Г. – Г.С.“ за установяване на задължения за: - ДДС за периода от 21.01.2009 г. до 31.12.2012 г.; -годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2012г.; - вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за периода от 01.01.2009г. до 31.12.2012г.

Самото ревизионно производство е повторно такова, в изпълнение на влязло в сила Решение № 232/30.05.2014г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ – гр.В.Търново/вж. л.84 и сл. от делото/, с което по реда на чл.155, ал.4 от ДОПК е отменен РА№*********/03.02.2014г. в обжалваната част и преписката е върната за извършване на нова ревизия.

В тази връзка в хода на висящото ревизионно производство с Протокол № 0691537/18.09.2014г. към ревизионната преписка са приобщени доказателства, събрани при предходната ревизия, приключила с РА№*********/03.02.2014г. Въз основа на ИПДПОЗЛ изх.№ 2726/ 14.07.2014г. ревизираното лице е представило справки и счетоводни извлечения. С ИПДПОЗЛ с изх. № Р-15-1401359-040-01/18.09.2014г. от ревизираното лице са изискани обяснения относно площта на стопанисваните от него търговски обекти, вида на съхраняваните стоки, информация за броя лица, работили през ревизирания период, данни за материално-отговорните лица. В отговор са постъпили писмени обяснения, заведени с вх. № 12227/09.10.2014г., в които се сочи, че в търговския обект на търговеца са съхранявани безалкохолни напитки, захарни изделия и цигари; материално отговорно лице на обекта е самия собственик на ЕТ; заявки за стока не се правят предварително, а зареждането със стока става веднъж седмично от минаващи товарни бусове, собственост на няколко доставчика; плащането е извършвано на ръка на водачите на транспортните средства.

Налични в ревизионната преписка са получени отговори и от ОД на МВР гр. Плевен и гр. София, обяснения от трето лице - И.И.Г.– в качеството му на служител на „Бокородо“ ООД. Събрана е и информация от информационната система на НАП за декларираните от ревизираното лице данни в справките-декларации за ДДС, в годишните данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ и декларациите, касаещи дължими осигурителни вноски.

Извършени са насрещни проверки на следните доставчици „Метро Кеш Енд Кери България" ЕООД, „ Аерон България" ЕООД, Виста АВТ" АД, „Нестле България" ЕАД, "Алпина" ЕООД,"СИКО-С"ООД, „Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД, „Гресто Комерс" ЕООД, „Паула Комерс" ЕООД,"Каради" ЕООД, ЕТ"Корект- О.П." и „Табак Трейдинг Партнър" ООД, които са документирани с протоколи за извършени насрещни проверки, като всеки един от проверените търговци е представил посочените в съответните ИПДПОЗЛ фактури, издадени на ревизирания търговец, счетоводни регистри и доказателства за кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките.

С Протокол № 0691537/18.09.2014г. са приобщени доказателства, събрани при извършени насрещни проверки на други доставчици на жалбоподателя в хода на предходната ревизия.

Събрана е информация от информационната система на НАП за декларираните от РЛ данни в СД по ЗДДС, ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и декларациите за дължимите ЗОВ.

След съпоставка на отчетните регистри по ЗДДС/дневниците за продажби на посочените доставчици и дневниците за покупки на РЛ/ са установени несъответствия. При установената по посочения начин фактическа обстановка, органите по приходите са констатирали, че при ЕТ „Г.- Г.С." са налице неотчетени покупки на стоки по данъчни документи, издадени от изброени търговци, и съответно, че са налице неотчетени приходи от продажбите на тези стоки за ревизираните периоди. Въз основа на така представените документи органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 2  и т.5  от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи и документите необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват.

Във връзка с това Г.М.С. е уведомен писмено, в изпълнение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК с Уведомление изх. № Р- 15-1401359-113-01/16.10.2014 г. Поради двукратно ненамиране на ревизираното лице на посочения от него адрес, Уведомлението е връчено по реда на чл.32 от ДОПК.  По същия ред на Г.С. е връчено и ИПДПОЗЛ с изх. № Р-15-1401359-040- 03/16.10.2014 г., с което е изискано представяне на Декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за имуществото, вида и размера на направените разходи, източници на доходи и участия в управителни и надзорни органи на юридически лица за 2009г., 2010г., 2011г. и 2012г. От ревизираното лице не са представени попълнени декларации по чл.124 от ДОПК. В хода на предходното ревизионон производство на РЛ е връчено лично Уведомление № 5031/15.10.2013г., че ревизията ще се извърши по особения ред на чл.122 от ДОПК.

За резултатите от ревизията, на основание чл.117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад № 15-1401359-020-02/28.11.2014г., връчен на ревизираното лице Г.М.С. на 05.01.2015г. След съставянето на Ревизионния доклад от ревизираното лице е подадено Искане за отвод на орган по приходите с вх. № 906/09.01.2015г., в резултат на което от С.М.С. – Директор при ТД на НАП Велико Търново, е издадено Решение за отвод № Р-15-1401359-099-01/14.01.2015г/л.50 п-ка №1 от АП/, с което е направен отвод на възложителя на ревизията  - Н.С.И.– началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Велико Търново. С Решение №Р-15-1401359-098-01/15.01.2015г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от С.М.С., в качеството му на териториален директор на ТД на НАП Велико Търново, преписката е иззета от Н.С.И.и правомощията по възлагане и извършване  са възложени на И. Й.К.. Документите по преписката са предадени с Протокол от 15.01.2015г. от Н.С.И.на В.Ц.В.– ръководител на ревизията /л.46, папка №1/. По искане на  ревизираното  лице срокът по чл.117, ал.5 от ДОПК за подаване на възражение е удължен с Уведомление № Р-15-1401359-РУС-01/19.01.2015г. до 19.02.2015г. В рамките на удължения срок за подаване на възражение С. е депозирал такова с вх.№2420/19.02.2015г. по описа на ТД на НАП В.Търново, офис Ловеч. От  своя страна, след като са обсъдили  направените  от ревизираното  лице възражения, компетентните органи съгласно чл.119, ал. 2 от ДОПК – И. Й.К. – Началник сектор, възложил ревизията и В.Ц.В.– главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, са приели същите за неоснователни, поради което въз основа на констатациите, съдържащи се в РД и приложените доказателства, са издали процесния Ревизионен акт №Р-15-1401359-091-001/05.03.2015г. С него, при прилагане на особения режим за облагане, регламентиран в разпоредбите на чл.122-124а от ДОПК, са определени допълнителни задължения общо в размер на 184 857,37 лв., в т.ч. ДДС в размер на 123 419,47 лв. и лихви - 48409,45 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 4834,70 лв. и лихви в размер на 1270,27 лв.; вноски за ДОО от самоосигуряващи се лица в размер на 2713,55 лв. и лихви - 720,87 лв.; вноски за ЗО от самоосигуряващи се лица в размер на 1719,77 лв. и лихви - 404,47 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ от самоосигуряващи се лица в размер на 1074,85 лв. и лихви - 289,97 лв.

Така издадения РА е връчен на С. на 12.03.2015г. Недоволно от определените с РА задължения,  ревизираното лице е оспорило РА, като с Решение №241/01.06.2015г. на Директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Велико Търново жалбата е приета за неоснователна и оспореният акт е потвърден изцяло. Потвърдителното решение е съобщено на жалбоподателя  по реда на чл.29, ал.3 от ДОПК на 08.06.2015г., видно от приложената разпечатка на известието за доставка. РА е оспорен по съдебен ред с жалба, подадена на 22.06.2015г., чрез административния орган до Административен съд-Велико Търново. Въз основа на тази жалба е образувано настоящото дело.

В хода на съдебното производство като писмени доказателства по делото са приобщени материалите, съдържащи се в ревизионна преписка, изпратени с писмо изх.№1568/ 29.06.2015г. на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Велико Търново, съдържаща се в 20 бр. папки, общо 3179 листа.

Още с разпореждането за насрочване на делото в съдебно заседание, настоящият състав е разпределил доказателствената тежест и в тази връзка е указал на жалбоподателя, че съгласно чл.124, ал.2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал.1 е подкрепено от събраните доказателства, поради което в посочения случай в негова тежест е да  докаже, че е отчел  приходите от всички извършени продажби на стоки по получени доставки, поради което не са налице основания за приложение разпоредбата на чл.86 от ЗДДС, както и да ангажира доказателства, посредством които да обори приетото за установено от фактическа страна от органите по приходите.

По искане на жалбоподателя съдът е открил производство по оспорване истинността – вярност на съдържанието и автентичност на подписи на  фактурите, представени в хода на ревизията от доставчиците на жалбоподателя. В тази връзка съдът изрично е указал на ответника, че в негова тежест е да ангажира доказателства, чрез които да установи истинността на оспорените документи и че ако това не бъде сторено или представените доказателства са недостатъчни  или негодни да установят тази истинност, тези документи ще бъдат изключени от доказателствата по делото и правният спор ще бъде решен без да бъдат вземани предвид същите. Съдът е указал на жалбоподателя, че правният способ за евентуално приобщаване на фактурите, които се намират при доставчиците /копия от същите/ е с писмена молба, с правно основание чл.192 от ГПК, вр. чл.144 ГПК до третото неучастващо в производството лице. В резултат на депозирани молби от процесуалния представител на жалбоподателя са изискани и приети по делото писмени доказателства, представени по реда на чл. 192 от ГПК от трети неучастващи в производството лица. Те по същество не се отличават от тези представени в хода на ревезията от доставчиците,  с изклч. на един, който е в несъстоятелност.

По искане на процесуалния представител на жалбоподателя са изслушани и приети по делото съдебно-икономическа експертиза, съдебна компютърно-техническа експертиза и допълнителна съдебна компютърно-техническа експертиза, които ще бъдат обсъдени по-долу.

В хода на съдебното следствие по искане на жалбоподателя са събрани и гласни доказателства/вж. л. 86 и сл. от том първи на д..ело № 446/2015г./ чрез разпита на лицето А.С.С.(съпруга на жалбоподателя), която заявява, че за периода 2009г.-2012г. съпругът й е нямал други търговки обекти освен този павилион в гр. Славяново. Имали са павилион в с. Милковица, който е работил само един месец. Свидетелката посочва, че доставката на стоката в обекта е ставала като доставчиците са идвали на място и каквото е нужно, е получавано на място. Стоките са получавани с фактури, а плащането се ставало в брой, като към някои фактури е имало фискален бон. Посочва също, че при всяка една доставка се е подписвала на фактура. Разказва също, че е имало случаи когато съпругът й е плащал доставката, но не е подписвал фактури. Всички фактури за стоките, получени в обекта били подписвани от нея.

Независимо от данните от този разпит и указанията по разпределение на доказателствената тежест при първоначалнот разглеждане на делото, ответникът не  е ангажирал СГЕ за проверка на подписите на получател в тази част от представените фактури, които са  двустранно подписнаи.

При новото разглеждане на делото с Определение от 17.10.2017г. са дадени отново указания по разпределение на доказателствената тежест. На оспорващия, на основание чл.171, ал.4 от АПК, чл.154, ал.2 от  ГПК, във вр. с §2 от ДР на ДОПК и чл.124, ал.2 от ДОПК, е указано, че в негова доказателствена тежест е да опровергае фактическите констатации в РА, които на основание чл.124, ал.2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА се считат за верни до доказване на противното. При новото разглеждане жалбоподателят оспори подписите на електронните документи по ревизията и на основание чл.184 от ГПК  бе изслушана съдебна компютърна експертиза/вж. л.138 и сл./, която установи, че същите са подписани с квалифициран електронен подпис от сочените за автори органи по приходите, които към този момент са притежавали валдни удостоверения за това.

На ответника, на основание чл.124, ал.2 от ДОПК, във вр. с чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, че ревизионното производството е проведено по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, поради което следва да докаже наличието на презумпционната предпоставка, в т.ч. реалното предаване на стоките/по фактурите от визираните  доставчици, неосчетоводени при жалбоподателя/ и реализирането на приходи от тяхната продажба впоследствие, като предпоставка за облагането по особения ред на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК.

С оглед утвърдената практика на ВАС, при новото разглеждане са събрани и доказателства за валидността на РА, издаден като електронен документ, подписан с електронен подпис. Във връзка с това при новото разглеждане в първото о.с.з. на 07.12.2017г. от съда са дадени указания и ответникът попълни административната преписка с копия на електронните документи, издадени при ревизията/РА, РД и ЗВР/ на оптичен носител на информация, ведно с файловете на електронните подписи към тях. Представени бяха и протоколи за приемане на Удостоверения за електронен подпис между доставчика, титуляра и автора на подписа/л.81 и сл. от делото/. Представено бе и з.к. от решение № 232/30.05.2014г. на ДОДОП В. Търново.

При така установената фактическа обстановка, съдът, осъществявайки пълна служебна проверка на валидността и законосъобразността на оспорения РА, съгласно разпоредбата на чл. 168 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, намира от правна страна следното:

Приложим процесуален закон при издаване и обжалване на процесния РА по административен и съдебен ред е Данъчно-осигурителен процесуален кодекс/обн. ДВ бр.105 от 29.12.2005г., в сила 01.01.2006г./ с последващи изменения и допълнения. Субсидиарно, на основание § 2 от ДР на ДОПК са приложими съответно АПК и ГПК.

Приложим материален закон относно облагането с косвен данък е Закон за данък върху добавената стойност/обн. ДВ бр.63 от 2006г., в сила от 01.01.2007г./  с последващи изменения и допълнения, като данъчната ставка е 20%. В тази материя, на основание чл.633 от ГПК е приложима и задължителната практика на Съда на Европейския съюз, постановено по дела за преюдициални запитвания от националните юрисдикции за тълкуване на нормите на ЕП и в частност Директива 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Приложим материален закон относно облагането с преки данъци  на доходи от стопанска дейност като едноличен търговец е ЗАКОН за данъците върху доходите на физическите лица/обн. ДВ бр. 95 от 24.11.2006 г., в сила от 1.01.2007 г. / с последващи изменения и допълнения, като към определената годишна данъчна основа се прилага данъчна ставка в размер на 15%, съгласно чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2011г. и 10% за периодите на 2008 до 2010г. вклч.

Приложим материален закон относно дължимите задължителни осигурителни вноски/ЗОВ/ за фондовете на ДОО и ДЗПО е КОДЕКС за социално осигуряване (Загл. изм. - ДВ, бр. 67 от 2003 г.), обн., ДВ, бр. 110 от 17.12.1999 г., в сила от 1.01.2000 г., с последващи изменения и допълнения. Минималният и максимален размер на осигурителният доход за съответната година се определя със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, както и размерът на вноските за ДЗПО,  а размерът на вноските за фонд ДОО в чл.6 от КСО.

Дължимите осигурителни вноски за здравно осигуряване се регламентират от ЗАКОН за здравното осигуряване, обн., ДВ, бр. 70 от 19.06.1998 г., с последващи изменения и допълнения/чл.40, ал.1, т.2/, а размерът на същите със съответния за годината закон за бюджета на Националната здравноосигурителна каса.

В настоящото производство съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. При това, на основание чл.160, ал.4 от ДОПК, административният съд дължи решение на делото по същество, т.е. отговор на въпроса какъв е конкретният размер на дължимите от ревизираното лице данъци и ЗОВ, т.к. същите възникват по силата на закона, а не от оспорения РА, който има правната природа на декларативен ИАА.

При дължимата пълна служебна проверка на валидността и законосъобразността на оспорвания РА, съгласно разпоредбата на чл. 168 от АПК, във вр. § 2 от ДР на ДОПК, съдът установи, че оспореният РА е валиден административен акт, издаден след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган.

Производството по издаване на РА започва с възлагане на ревизия, следователно актът, с който се задвижва това производство, е заповед за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия не се създават права или задължения и не се засягат законни интереси на ревизираните субекти, а само се поставя началото на ревизионните действия, след приключването на които се издава ревизионен акт. Въз основа на нея, обаче, започват действия по ревизиране и издаване на ревизионен акт. Като начало на производството, заповедта за възлагане на ревизията, следва да отговаря на определени заК.и изисквания. Следва да бъде издадена от компетентен орган – този по чл. 112, ал. 2 или чл. 134, ал. 1 от ДОПК и да има изрично посоченото в чл. 113, ал. 1 от ДОПК съдържание. Органът, възлагащ ревизията, следва да определи ревизирания субект, ревизиращите органи и ръководителя на ревизията, срок за извършване на ревизията, ревизираните данъчни периоди и вида на ревизираните задължения, както и други обстоятелства, имащи значение за ревизията. Всяка промяна в тези обстоятелства се извършва с нова заповед за възлагане на ревизия, при съобразяване разпоредбите на чл. 113 и чл. 114 от ДОПК. Неспазването на изброените по-горе изисквания води до незаконосъобразност на извършените въз основа на тях действия, съответно до незаконосъбразност на развилото се на тази база производство по издаване на ревизионен акт.

В конкретния случай от приложените в папка №1 от данъчната преписка доказателства е видно, че ревизионното производство е започнало въз основа на ЗВР № 1401359/09.06.2014 г., с която ревизията е възложена на В.Ц.В.– главен инспектор по приходите като ръководител на ревизията и Г.Л.Г.– старши инспектор по приходите. Заповедта за възлагане на ревизията е издадена от Н.С.И., - началник сектор „Ревизии“, като възложител на ревизията, съгласно Заповед 335/02.06.2014 г. на директора на ТД на НАП - Велико Търново, с която са отменени всички предходни негови заповеди, свързани с възложените на органите по приходите правомощия. Същата е изменена със ЗВР№ Р-15-1401359-020-02/19.09.2014 г., издадена от същия орган по приходите. Ревизионният доклад е издаден на 28.11.2014 г. от определените със заповедта за възлагане на ревизията органи по приходите. Във връзка с подадено Искане за отвод на орган по приходите с вх. № 906/09.01.2015г. от С.М.С. – Директор при ТД на НАП Велико Търново, е издадено Решение за отвод № Р-15-1401359-099-01/14.01.2015г., с което е направен отвод на възложителя на ревизията  - Н.С.И.– началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Велико Търново/ИРМ Ловеч/ и с Решение № Р-15-1401359-098-01/15.01. 2015г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка същият на основание  чл. 7, ал. 3 ДОПК е иззел разглеждането и решаването на ревизията на Г.М.С. с ЕТ „Г. – Г.С.“ от Н.С.И.и е възложил правомощията по възлагане и извършване на И. Й.К. при ТД на НАП Велико Търново. Въз основа на това решение оспорвания РА е издаден от И. Й.К. - началник сектор при ТД на НАП Велико Търново за възложител на ревизията и В.Ц.В.на длъжност главен инспектор по приходите, в качеството на ръководител на ревизията.

В решението за отвод/вж. л.50 п-ка №1 ДП/ се препраща към мотивите, отразени в искането на РЛ. В хипотезата на чл.7, ал.3 от ДОПК, директорът на ТД на НАП В. Търново, като определен в закона горестоящ АО е издал и Решението, с  което е иззел преписката по процесната ревизия от Н. И. и я е възложил на И. Й.К.. В тази връзка съдът не установи процесуални нарушения при изземването на преписката.

В случая след изготвяне на ревизионния доклад безспорно е налице изземване на компетентност по отношение на възложителя на ревизията, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, с решение, издадено от териториалния директор. Съгласно тази разпоредба определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Анализът на тази разпоредба налага извод, че възможността за изземване на правомощия от един орган и предоставянето им на друг е предвидена само при конкретни хипотези, изчерпателно посочени в нея – на отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, за разлика от разпоредбата на чл. 235, ал. 3 ДПК (отм.), която не е въвеждала изрични изисквания за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос или данъчна преписка от по-горестоящия данъчен орган и възлагане правомощията по издаване на съответните актове на друг равен по степен данъчен орган. В случая като фактическо основание за изземването на правомощията на възложителя на ревизията след приключването й на основание  чл. 7, ал. 3 от ДОПК е посочено Решение за отвод № Р-15-1401359-099-01/14.01.2015г. В подкрепа на това твърдение по преписката са представени Искане за отвод на орган по приходите с вх. № 906/09.01.2015г. и Решение за отвод № Р-15-1401359-099-01/14.01.2015г., съгласно което Н.С.И.е отведена от участие в ревизията, възложена със ЗВР № Р-15-1401359-01/09.06.2014г. Действително в случая е налице отвод и изземване на правомощията на органа, възложил ревизията и възлагане на правомощията за издаване на оспорвания ревизионен акт на И. Й.К., които процесуални действия обаче са извършени законосъобразно и поради това не предполагат нищожност на РА на това фактическо основание.

Безспорно е от установените факти, че процесуалните действия по ревизията са били приключени и вече е бил издаден Ревизионен доклад връчен на ревизираното лице, когато е извършено изземването на ревизионната преписка и промяната на ръководителя на ревизията.

Независимо от това, настоящият състав счита, че И. Й.К. притежава материална компетентност за издаването на оспорения ревизионен акт, тъй като по предвидения в закона ред е поел качество „възложител на ревизията“. В общия случай, за да има даден орган по приходите качеството „орган, възложил ревизията“, то следва да са налице кумулативно следните предпоставки, а именно: да е орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и да е издал заповед за възлагане на ревизия. В този случай законът поражда материална компетентност на съответния орган по приходите да участва в процедурата по чл.119, ал.2-4 ДОПК, респективно да издаде ревизионния акт. В случая И. Й.К. има правомощия да издава заповеди за възлагане на ревизии по силата на Заповед № 532/25.08.2014г. на Директора на ТД на НАП Велико Търново, но същият не е издавал нито една ЗВР в хода на ревизионното производство по отношение на ревизираното лице. Последното обстоятелство обаче не  го лишава от качеството „орган, възложил ревизията“, защото той е придобил такова междувременно с възлагането на преписката с нарочен акт от директора на ТД на НАП В.Търново. Макар и в етап на производството, когато вече е издаден РД. Не се твърдят и не се установяват обстоятелства, които да водят до промяна на обективните или субективни предели на ревизионното производство, което да налага да се издаде нова ЗИЗВР. Не се и установява отведеният ОП да е извършвал каквито и да са процесуални действия по ревизията след отвода. ДОПК не предвижда ограничения в смисъла поддържан от жалбоподателя. ВАС е дал указания по тълкуването на закона, които са задължителни за настоящия състав и са в смисъл, че липсва връзка между личността на конкретното длъжностно лице, изпълняващо функциите на орган по приходите с компетентността в конкретното производство на органа, възлагащ ревизията и участващ  състава по чл.119, ал.2 от ДОПК. Не е признак на компетентност личността на упражняващото публичната функция длъжностно лице. Заради динамиката на процесуалното правоотношение е възможна замяната на всяко длъжностно лице, участващо в ревизионното производство на всеки негов етап.

В хода на съдебното производство се доказа по безспорен начин, че И. Й.К. не се е запознал с материалите по ревизионната преписка. Възложителят на ревизията Н.С.И.е отведена от участие в ревизионното производство и нейните правомощия по издаването на РА са предоставени на И. К., като е заповядано документите по иззетата преписка да бъдат предадени с протокол на органа по приходите, на когото са възложени правомощията по решаването на конкретния въпрос. В случая, видно от Протокол от 15.01.2015г. /л.46 от папка № 1/ документите по преписката са предадени на В.В. – ръководител на ревизията, вместо на И. К.. От изложеното се установява, че документите по преписката не са получени от органа по приходите, на когото са били възложени правомощията по издаването на оспорвания РА и че същият практически не се е запознал с тях. Нещо повече, предвид приетото и неоспорено по делото заключение на съдебната компютърно-техническа експертиза и на допълнителната съдебна компютърно-техническа експертиза, се доказа по безспорен начин, че на И. Й.К. е бил предоставен достъп до всички сканирани файлове от ревизионната преписка, но същият не е отварял, респ. прочел нито един електронен документ, касаещ доказателствения материал по ревизионната преписка. Същият е достъпвал само до три документа от преписката, а именно: Искане за отвод от участие в производството, Решение за изземване разглеждането и решаването на преписката и Протокол за предаване на документи, като предвид обема на ревизионната преписка от 20 бр. папки, общо 3179 листа се доказва, че само формално е подписал оспорвания ревизионен акт. С помощта на съдебна компютърна експертиза бе установено, че И. Й.К. е притежавал валиден сертификат и е подписал издадения РА с квалифициран електронен подпис, т.е. налице е едно формирано волеизявление за издаването на ревизионния акт, с което фактическият състав е завършен. Съобразно указанията на ВАС изтъкнатите обстоятелства имат отношение към законосъобразността на акта, а не към неговата валидност, т.к. евентуално касаят нарушение на принципа на обективност и непосредственост. Всички тези обстоятелства са безспорни, но не водят до извод за нищожност на РА, т.к. Ив. Й. К. по вътрешното убеждение на настоящия състав, основано на съвкупната преценка на всички доказателства по делото,  е разполагал с материална компетентност да участва в издаването на РА.

Тук е мястото да се отхвърли като неоснователен и довода на ПП на жалбоподателя, че настоящият състав на съда не е обвързан от указанията на касационната инстанция с позоваване на постановеното по делото „Елчинов “ на СЕС.  Действително в т.1 от диспозитива на Решение от 05.10.2010г. на СЕС по дело С-173/2009г./„Елчинов срещу НЗОК“/ е посочено изрично, че правото на Съюза не  допуска националният съд, който следва да се произнесе по делото, върнато от висшестоящия съд след касация, да бъде обвързан съгласно националното процесуално право от направените от висшестоящия съд правни изводи, когато въз основа на тълкуването, което е поискал от Съда, намира че тези изводи не са в съответствие с правото на Съюза. В случая обаче не сме изправени пред тълкуване на СЕС в посочения смисъл, дадено в преюдициално заключение по настоящото дело. Нито са налице от фактическа страна привръзки за прилагането на друго такова решение по предмета на делото и конкретния въпрос за валидността на РА, което да изключи указанията на ВАС, дадени в решението по адм. дело № 12 667/2016г. В този ред на мисли, при липса на посочената предпоставка, указанията на ВАС по тълкуването и приложението на материалния и процесуален закон са задължителни за настоящия състав при новото разглеждане на делото, на основание чл.224 от АПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК. Поради това, подчинен на процесуалната дисциплина, при собствена преценка на събраните доказателства, при установените безспорни  факти, съдът намери за неоснователни горните възражения на защитата срещу валидността на РА.

Изводът на съда за действителност на волеизявленията, обективирани  в оспорения РА се основава и на представената по делото Заповед № 533/25.08.2014г. на Директора на ТД на НАП В. Търново/Папка №1/, с която на основание чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, във вр. с чл.11, ал.3 от ЗНАП са определени органи по приходите, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии. Между тях фигурира служителят И. Й.К., на длъжност „Началник сектор ревизии“, за който бе изяснено по-горе, че законосъобразно е поел преписката след издаване на РД от отведената Н.  И. – възложила ревизията. С факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора на ТД на НАП заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по приходите придобива освен материална компетентност/по силата на закона/ и персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. Ограничение в смисъла сочен от жалбоподателя, че ОП от офис Ловеч на ТД на НАП В. Търново неможел да възложи ревизия на ДЗЛ със седалище в офис Плевен на същата ТД на НАП, са недопустими. В този смисъл е прието ТР № 5/22.06.2015г., постановено по тълк. дело № 4/2014г. на ОСС на ВАС. Предвид това, оплакването за липса на териториална компетентност също е неоснователно.

Лишено от основание е и оплакването за липса на компетентност по степен. Действително началниците на сектори в НАП са органи, които не са сред посочените  в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП органи с експертни, а не с управленски функции, към която разпоредба препраща нормата на чл.118, ал.2 от ДОПК/отменена понастоящем с ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г./, но действащо право при издаване на РА. Резултатът от стълкновението между нормите на чл.118, ал.2 и чл.119, ал.2 от ДОПК и действителното съдържание на измененията в същия кодекс  през 2012г. бяха изяснени по задължителен за настоящия състав на съда начин  с Тълкувателно решение № 5/13.12.2016г. на ОСС от ВАС, постановено по тълкувателно дело № 10/2016г. по описа на ВАС. Според приетото от върховните магистрати в цитираното ТР № 5/2016г. на ОСС от ВАС, измененията на реда за издаване на ревизионен акт, приети със ЗИД ДОПК/обн. в ДВ, бр. 82/2012 г./, изразяващи се във включването на органа възложил ревизията, в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не е в противоречие с нормата на чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, само когато това е предвидено със закон. Предвид това, ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК/ДВ бр.82 от 2012г./, е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК, във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, какъвто се явява и процесният РА, не е нищожен.

Процесният РА, освен че е издаден от компетентните органи - възложителя на ревизията и ръководителя на същата, определя данъчни задължения по вид и периоди, точно тези, за които е възложена ревизията. Същите, за които с Решение на ДОДОП предходният РА е отменени  преписката е върната за продължаване на ревизията. Обхвата на ревизията е съгласно указанията и съответства на диспозитива на отменителното Решение на ДОДОП, т.е.  РО не са излезли извън предоставената им компетентност по материя, време и предмет. Видно от отменителното решение на ДОДОП и издадената ЗВР, че преписката е върната на същия по вид и степен орган по приходите, възложил първоначалната ревизия – началник сектор ревизии в ТД на НАП Велико Търново.

Съдът приема за доказано, че РА е подписан и от двамата ОП с квалифициран електронен подпис. Обстоятелство, което бе спорно между страните и в рамките на производството по оспорване на електронните документи по реда на  чл.184 от ГПК бе назначена съдебна компютърна експертиза. Заключението на същата/вж. л.138 и сл. от делото/ е, че РА и РД са издадени като електронни документи, подписани са от органи по проходите, посочени за техни автори с квалифициран електронен подпис/КЕП/, които подписи са били акивни,  в период на валидност към момента на подписване на съответния документ. Предвид тези данни, съдът приема, че процесният РА е валиден акт, т.к. е издаден като електронен документ, подписан с  КЕП, макар да не е предоставено Удостоверение за КЕП по смисъла на чл.24 от ЗЕДЕП, т.к. цитираната от ВЛ свободно достъпна програма програма/DSTool/ извършва тази верификация. Изводите на ВЛ се подкрепят от представените от ответника Протоколи от доставчика на удостоверителни услуги, находящи се на л.81 и сл. от делото за предоставяне на Удостоверение за електронен подпис. Понастоящем разпоредбата на чл.24 от ЗЕДЕП е отменена, а НА е с променено заглавие/ЗЕДЕУУ/, но е бил действащо право към момента  на издаване и подписване на процесния РА. Според експерта използваният алгоритъм при създаване на двойката публичен-частен ключ отговаря на изискваният на чл.4 от Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и проверка на квалифициран електронен подпис. Процесните електронни подписи са издадени чрез базовото удостоверение на доставчика  „Инфонотари” ЕАД.

В заключение предвид установените факти, че РА и РД са издадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис от ОП, посочени за техни автори, съдът приема, че е спазено изискването за форма по чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК, във връзка с чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ, който гласи, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление. Съгласно приложимата редакция на чл.13, ал.4 на ЗЕДЕП/понастоящем отм./, квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис.

Спазен е срокът по чл. 114, ал. 2 и този по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, вклч. подписи на издателите му, поради което не страда от пороци във формата, вклч. такива обуславящи недействителността му.

При издаване на РА е прието за неоснователно подаденото от РЛ възражение, към което не са приложени доказателства. Издателите на РА са приели, че направеното предложение за установяване на задължения е обосновано и правилно, а РЛ не  е ангажирало доказателства, които да оборят както наличието на основание за приложението на особения ред за определяне на задължения, така и определените данъчни основи от органите по приходите.  Действително, ревизионният акт не съдържа самостоятелни мотиви по конкретните доставки, а препраща към изложените в ревизионния доклад факти и обстоятелства, както и към направените фактически и правни изводи и предложения за установяване на задължения за данъци на лицето, като освен това при издаването му административният орган изрично се е позовал на съставения РД, посочвайки че същият е неразделна част от ревизионния акт, съгласно чл.120, ал.2 от ДОПК. Съгласно Тълкувателно решение № 16/31.03.1975 година на ОСГК на ВС, което не е загубило сила, допуска мотивите да предхождат издаването на акта и да се съдържат в друг документ, съставен с оглед предстоящото издаване на административния акт. Тъй като ревизионният доклад съдържа подробно изложение както на фактите с позоваване на конкретни документи от преписката, така и на фактическите и правни изводи на ревизиращите, с посочено основание за облагане и размер, настоящият състав приема, че мотивите, по които са определени задълженията в диспозитива на ревизионния акт, се установяват от ревизионния доклад като съдържащите се в него фактически разяснения заместват изискуемата обосновка на оспорения РА, на основание чл.120, ал.2 от ДОПК. Предвид изложеното, обжалвания РА  е издаден в предвидената в чл. 120 ДОПК форма, а оплакването за липса на мотиви на акта е неоснователно.

Решението на ДОДОП, с което е потвърден оспореният в настоящото производство РА е издадено от Ангел П. Манов, титуляр на длъжността „директор на Дирекция „ОДОП“ В. Търново, поради което същото е валиден акт на свой ред и поради това, фактът сочи наличие на абсолютна процесуална предпоставка за съдебно обжалване на РА.

Вече бе посочено, че оспореният  РА е издаден от компетентни по материя, време, място и степен органи по приходите и в предвидената от закона форма. Освен това, съдът не намира да са допуснати съществени нарушения на ревизионните правила, в това число на принципите и разпоредбите относно доказването, вклч. събирането и преценката на доказателствените средства, както и такива гарантиращи правото на защита на РЛ или затрудняващи съдебния контрол. В хода на  ревизионното производство приходната администрация е предприела разписани от закона процесуални действия и е събрала годни, допустими и относими доказателства, необходими за определяне на основата за  облагане с данъци по особения ред на чл.122 от ДОПК на задълженото лице с пряк подоходен данък за дейността му в качеството му на едноличен търговец и в тази връзка за дължимите осигурителни вноски за фондовете на ДОО и ЗО, в качеството му на самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО. Извършената от ОП преценка на събраните доказателства, различна от тази поддържана от РЛ не е съществено процесуално нарушение. Дори да се  приеме, че като не е достъпвал в електронен вид доказателствата по ревизията Ив. К.е  допуснал нарушение на принципа на обективност, предвиден в чл.3 от ДОПК, то това само по себе си не е съществено процесуално нарушение, което да доведе до отмяна на РА на това основание, т.к. в хода на административното и съдебно обжалване е имал възможност да излъчи своите доводи и да представя доказателства.

На РЛ е връчено Уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК, че задълженията му за ДДС, годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО на самоосигуряващото се лице за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2012 г. ще бъдат определени по реда на чл. 122- чл. 124 а от ДОПК /вж. л.130 и сл. п-ка №1 от РП/. Уведомление с изх. № Р-15-1401359-113-01/16.10.2014г. Поради двукратно ненамиране на ревизираното лице на посочения от него адрес. Уведомлението е връчено по реда на чл.32 от ДОПК. По същия ред е връчено и ИПДПОЗЛ с изх. № Р-15-1401359-040- 03/16.10.2014 г., с което е изискано представяне на Декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. От ревизираното лице не са представени попълнени декларации по чл.124 от ДОПК. В жалбата се излагат съображения, че връчването на уведомлението чрез прилагане към данъчно-осигурителното досие на лицето не можело да се счита за лично връчване и представлявало съществено процесуално нарушение. Съдът не сподели този довод. Спазена е процедурата по чл.32 от ДОПК и не е налице процесуално нарушение, което нарушава правото на защита на ревизираното лице. Дори липсата на уведомление по реда на чл, 124, ал. 1 от ДОПК не представлява съществено нарушение на процесуалните правила, представляващо основание за отмяна на издадения РА. Защото като цяло в хода на данъчния процес във всичките му фази не е нарушено правото на защита на ревизираното лице. Същото е имало възможност да вземе становище и да представя доказателства преди издаването на РД, да подаде възражение и да представя доказателства след връчването на РД, както и след издаването и връчването на РА, когато е бил запознат с мотивите за определяне на данъчните му задължения по посочения особен ред. Освен във фазата на административното обжалване и пред съда не е била преградена възможността му да се защитава против тези мотиви. Освен това, в хода на предходната ревизия, по повод която е издаден РА № *********/03.02.2014г, на търговеца е връчено лично Уведомление № 5031/15.10.2013 г. и същото е уведомено, че ревизията се извършва по особения ред на чл.122 от ДОПК. За обстоятелството, че става въпрос за едно ревизионно производство, чиято висящност се възстановява с отменителното решение на ДОДОП е налице постоянна практика на ВАС, основана на идеята, заложена в чл.155, ал.6, във вр. с ал.4 от ДОПК.

След преценка на  констатациите в обжалвания  ревизионен акт/и РД/, становищата на страните и представените по делото доказателства, съдът приема за установено следното по отношение на материалната законосъобразност на обжалвания РА:

Констатациите на РО са свързани с  установените несъответствия в информационната система на НАП между дневниците за покупки на жалбоподателя и тези за продажби на следните 21 доставчици, а именно:

„Бокородо" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; „Паме" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; ЕТ „Мираж- М. И." с ЕИК по БУЛСТАТ *********; „Инкофуудс" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; „ТАБАК ТРЕЙДИНГ ПАРТНЪР" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; „КАВЕН ОРБИКО”ЕООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; „Емил 5" ЕООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; „ТАБАК ЛОГИСТИК ГРУП ПЛЕВЕН" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ 10758897;„ТАБАК ЛОГИСТИК ГРУП" АД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; „ТАБАКО НОРД" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ' *********; „БРИТИШ АМЕРИКАН ТАБАКО ТРЕЙДИНГ ЕООД с ЕИК по БУЛСТАТ **********, „Алпина" ЕООД с ЕИК *********, ЕТ "Корект- О.П." с ЕИК *********; „Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД с ЕИК *********, „Виста АВТ" АД с ЕИК *********, „Нестле България" АД с ЕИК *********, „Паула Комерс" ЕООД с ЕИК *********; „ГРЕСТОКОМЕРС”ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; „КАРАДИ”ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********; ”ИНКОЗМЕТИКС”АД.

         В хода на настоящата ревизия са извършени насрещни проверки на следните доставчици „Метро Кеш Енд Кери България" ЕООД, „ Аерон България" ЕООД, Виста АВТ" АД, „Нестле България" ЕАД, "Алпина" ЕООД,"СИКО-С"ООД, „Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД, „Гресто Комерс" ЕООД, „Паула Комерс" ЕООД,"Каради" ЕООД, ЕГКорект-О.П." и „Табак Трейдинг Партнър" ООД. В протоколите от извършените проверки е отразено, че всеки един от проверените търговци е представил посочените в съответните ИПДПОЗЛ фактури, издадени на ревизирания търговец, посочен е предметът на доставките - различни видове хранителни стоки, напитки или тютюневи изделия. Изчерпателно са изброени представените от проверяваните лица съпътстващи фактурите документи, относими към съответните доставки, а именно:

От „Виста АВТ" АД се представени счетоводна справка на сметка 411 Клиенти с контрагент ЕТ „Г.-Г.С.", както и справка за кореспондиращи сметки от гр_.50 и 70, извлечение от счетоводни сметки от гр.20, от които е видно че доставчикът разполага с необходимите технически ресурси за извършване на доставките, извлечения от счетоводни сметки 304 и 421, както и писмени обяснения за доставките и начина на заплащането им.

От „Аерон България" ЕООД е представено извлечение от сметка 411 „Клиенти" партида ЕТ „Г.-Г.С.", копия на пътни листи, които удостоверяват движение на транспортни средства, с които са извършени доставките;

От "Нестле България" АД са представени счетоводна справка за издадените фактури и плащания, свидетелство за регистрация на МПС, с което са извършвани доставките към клиента ЕТ „Г.-Г.С.", опис на периодичен и извънреден инструктаж за месец 07 и 08.2012г. на шофьора Д.М.Д., който е извършвал процесиите доставки на стоки до клиента;

От „Алпина" ЕООД са представени заверени копия на стокови разписки, справка за приход, справка за партньор, справка за реализация, справка за начислен ДДС, оборотна ведомост, копия на дневни финансови отчети, свидетелство за регистрация на-фискално устройство, свидетелства за регистрация на МПС, пътни листи, трудови договори, като и фактури от предходен доставчик. В протокола от проверката е отразено, че продажбите към жалбоподателя са извършени с транспорт на „Алпина" ЕООД от склад, намиращ се на територията на гр.Плевен, като при доставката фирмата получател получавала фактура и заплащала стоката в брой;

От „Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД към писмените обяснения са представени свидетелство за регистрация на транспортно средство, с което са извършвани доставките до клиента, справка по чл.62 от КТ с данни за лицето Х.Д.Ш., назначен като -търговски представител, извлечение от сметка Клиенти - партида ЕТ „Г.- Г.С.";

 От ЕТ „Корект О.П." са представени оборотна ведомост, МО за осчетоводяването на фактурите, издадени към жалбоподателя и писмени обяснения;

От „Гресто Комерс" ЕООД са представени дневници за продажби, счетоводни извлечения относно осчетоводяването на прихода, данъка и извършеното разплащане, както и обяснения за притежавани складови площи, над 190 транспортни средства и 350 служители. Посочено е, че стоките, предмет на процесиите фактури са доставени с транспортни средства на дружеството, с които се извършва разносна търговия, като доставките са ставали от складовата база на дружеството, находяща се в гр.Плевен;

От „Паула Комерс" ЕООД са представени справки от счетоводни регистри по сметка 411 Клиенти партида- ЕТ „Г.- Г.С.", сметка 4532 "Начислен данък на продажбите" и сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" за 2011 г. и 2012, како и хронологията на сметка 501 "Каса" отразяваща извършените по процесиите фактури плащания в брой. Представени са още лиценз на „Паула Комерс" ЕООД за превоз на товари, копия на регистрационни талони на превозни средства, както и копия от пътни листи, относно обстоятелството, че транспортът на стоките е извършен от доставчика „Паула Комерс" ЕООД;

От „Каради" ООД са представени счетоводна справка по хронология за сметка 411 „Клиенти", оборотна ведомост, както и обяснения, че фактурите са включени в дневниците за продажби, стоките са съхранявани в складова база в гр. Ловеч, транспортирани са до жалбоподателя с транспорт на доставчика, който обслужва разносната търговия до клиенти. Установено е, че в значителна част от фактурите е положен подпис на купувача, а към всяка от фактурите е приложен фискален бон - дубликат, удостоверяващ постъпило от клиента плащане в брой;

От „Табак Трейдинг Партнър" ООД е представено писмено обяснение, че след получена заявка от ЕТ „Г.- Г.С." стоките се транспортират до обекта му /павилион/ в гр.Славяново, превозът е извършван с транспорт на търговския представител „Бокородо" ООД, разтоварването и предаването на стоката е извършвано от служителя И.И.Г., плащанията са извършвани в брой. Приложени са още договор за търговско представителство мемеду „Табак Трейдинг Партнър" ООД и „Бокородо" ООД, справка за продажбите на клиент ЕТ „Г.- Г.С."- извлечение от главна книга. От „Бокородо" ООД в хода на настоящата ревизия са представени копия на издадените към жалбоподателя фактури.

С Протокол №0691537/18.09.2014г./вж. л.108 от п-ка №1 от РП/ органите по приходите са приобщили доказателства, събрани при извършени насрещни проверки на други доставчици на жалбоподателя, в хода на предходната ревизия. Приобщени са писмените обяснения на управителя на „Бокородо" ООД, съгласно които, доставените на ЕТ „Г. - Г.С." стоки по издадените фактури, са транспортирани за сметка на „Бокородо" ООД, като това е ставало с микробус с per. ****. Посочено е, че служителят доставил стоката до клиента е И.И.Г.. От доставчика са приложени копия на издадените към жалбоподателя фактури и извлечение на счетоводна сметка 411 „Клиенти" - партида ЕТ „Г. Г.С." за периодите на издаване на фактурите, извлечение от сметка 304, свидетелства за регистрация на фискални устройства, договор за търговско представителство, декларации от 3 служители на „Бокородо" ООД, които са издавали фактури от името на дружеството при получени заявки от клиенти. В хода на настоящата ревизия са събрани като доказателства писмени обяснения от И.И.Г.- служител в „Бокородо" ООД, който обяснява механизма на доставяне на стоките до ревизирания търговец и потвърждава извършването на доставки на този адрес.

От доставчика „Паме" ООД са приобщени представените копия на 444 броя фактури, издадени към жалбоподателя, регистър на документи за продажба, складови разписки, копия на ПКО, регистър на платежните документи, регистрационни талони на транспортните средства на дружеството, копия на пътни листи на автомобилите, както и счетоводна справка на стопанските операции по някои от издадените фактури. Предмет на доставките са хранителни стоки и безалкохолни напитки. Управителят на дружеството е обяснил, че доставките към жалбоподателя са извършвани с транспорт на дружеството по постъпили предварителни заявки, като са посочени данни за лицата, които са обработвали заявките. Стоката е натоварвана в склада на „Паме" ООД в гр.Плевен от служители на дружеството и след като е транспортирана до обекта на жалбоподателя в гр.Славяново, е предавана на лицето А.С.С./което лице е правило заявките/.

В хода на предходната ревизия са събрани доказателства и от други доставчици на жалбоподателя, а именно: - ЕТ „Мираж-М. И.", „Инкофудс" ООД, „Кавен Орбико" ЕООД, "Авенди" ЕООД и „ Емил 5" ЕООД. Всеки от доставчиците е дал писмени обяснения относно заявките, транспорта, мястото на доставка и получено плащане в брой по процесните фактури. От представените при насрещните проверки счетоводни регистри на посочените доставчици е установено, че издателите на фактурите са отразили в счетоводството си тези документи, като едновременно с това са начислили приходи за продажбите и ДДС за доставките на стоки по фактурите, издадени на ЕТ „Г.- Г.С.".

При тази фактическа обстановка, органите по приходите са констатирали, че при ЕТ „Г.- Г.С." са налице неотчетени покупки на стоки по данъчни документи, издадени от изброените търговци, и съответно, че са налице неотчетени приходи от продажбите на тези стоки за ревизираните периоди.

Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни стоки, тютюневи изделия и други стоки, получени от двадесет и един доставчика. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата в ОПР на ЕТ. Данъчната основа за облагане с ДДС при последващата реализация на неосчетоводените стоки е определена като цената на придобиване е увеличена със средната годишна надценка по информация от счетоводството на РЛ, а размерът на данъка е изчислен по правилото на чл. 67, ал. 1 ЗДДС с прилагане на ставката по чл. 66, ал. 1 ЗДДС.

 За данъкът върху доходите от тази дейност е следван общия ред на ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване, а за цигарите с размера на търговската отстъпка. Извършено е намаляване на облагаемия доход с дължимите ЗОВ.

Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ като самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд „Пенсии“ и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2010, 2011 и 2012 г.

Настоящият състав на АСВТ след проведеното съдебно следствие и анализ на доказателствената съвкупност по правилата на процесуалния закон приема констатациите на органите по приходите за реално доставени на жалбоподателя стоки по процесните фактури, които не са отразени в неговото счетоводство,  за необосновани, а правните им изводи за допълнително установени задължения за данъци и ЗОВ за незаконосъобразни, поради следните аргументи:

Не е спорно между страните обстоятелството, че между жалбоподателя и посочените по-горе доставчици са били налице трайни търговски отношения, които не са оформени в нарочни договори и са налице осчетоводени фактури от същите доставчици по периоди и количества, неразличаващи се съществено то процесните. Предвид естеството на стоките и механизма на доставките/с транспорт на доставчика в обекта на получателя/ не са оформяни и нарочни заявки предварително. Доставчиците са представили копия на фактурите, доказателство за плащане в брой, пътни листи и счетоводни регистри. Действително от представените  счетоводни регистри на посочените доставчици е видно, че издателите на фактурите са отразили в счетоводството си тези документи, като едновременно с това са начислили приходи за продажбите и ДДС за доставките на стоки по фактурите, издадени на ЕТ „Г.- Г.С.". Но както ВАС е имал повод да посочи, само от факта, че са издадени ФБ за направени плащания по издадените от доставчиците първични счетоводни документи и това, че същите са начислили ДДС по тях и са го платили, не може да се направи извод, че стоките са получени именно от жалбоподателя. Защото ако стоките при тези доставчици липсват (фактически), то ДДС от тях се дължи. Възможно е тези стоки да са продавани от доставчиците, макар и на трети лица (различни от ревизираното лице), без за това да съставени фактури и да са отразени плащанията, а последващото им фактуриране към жалбоподателя да цели именно и само поправка на тези пропуски.

Представени са и доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставки от този вид/складове, транспортни средства и наети лица/. От последните конкретно посочени служители са изискани писмени обяснения само от И.И.Г.- служител в „Бокородо" ООД, който обяснява механизма на доставяне на стоките до ревизирания търговец и потвърждава, че е извършвал доставки на този адрес. Видно от съдържанието на обяснението му/вж. л.264 от п-ка №2/ то е общо, принципно изяснява механизма на доставките и не може да се обвърже точно с конкретна доставка по процесните неосчетоводени фактури, при положение, че от този доставчик има и осчетоводени фактури при РЛ за същите периоди. Само част от процесните фактури са подписани за получател/вж. л.511 и сл. от п-ка №4 от РП/.

Според ДОДОП върху копията на фактурите, издадени от ЕТ „Корект-О.П.", "Паула Комерс" ЕООД, „Каради" ЕООД, "Аерон" ЕООД, както и върху копията на част от фактурите, издадени от „Инкофуудс" ЕООД и „Кавен Орбико" ООД, е положен подпис на получател. В останалите случаи фактурите, издадени от горепосочените доставчици, не съдържат подпис на получател, но същият не е сред задължителните реквизити по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството и не води автоматично до извода, че фактурите са лишени от доказателствена сила и не обективират действително осъществени стопански операции.

Настоящият състав не споделя  извода на приходната администрация, че без значение дали са подписани или неподписни, фактурите  отразяват  действителна доставка на стоки. В този смисъл, самите фактури могат да се разглеждат и да се считат като сключени договори, но само тези между тях, за които е доказано, че са подписани  от жалбоподателя или лица във фактическа или правна връзка с него. Но това, което е релевантно за настоящото производство и следва да бъде доказано е именно предаването на стоките/определени по рода си/ в разпореждане на жалбоподателя, т.е. изпълнението на договореното/доставката по см. на чл.6 от ЗДДС/, а не сключването  на гражданската сделка.

 В хода на съдебното производство по реда на чл.192 от ГПК по молба на ПП на ответника са изискани копия на фактурите от част от доставчиците. Само доставчикът „Алпина“ЕООД не е представил документи. Не са изискани документи от 5 от доставчиците/вж. конкретно л.15 на СИЕ/.

Въпросът колко и кои от процесните фактури са подписани  е изследван с помощта на вещо лице. Заключението на същото/вж. л.1329 и сл. т том IV-ти на папка дело №446/2015г. АСВТ/ е прието по предвидения процесуален ред и не  е оспорено от страните.  Съдът го кредитира с доверие, т.к. съответства на данните от преписката. Констатациите на ВЛ се различават съществено от тези на решаващия орган, а именно:

За „Алпина" ЕООД с ЕИК *********/вж. л.15-20 от ЕЗ/: нито една от 95 бр. фактури не съдържа подпис за получател.

За „АЕРОН БЪЛГАРИЯ“ЕООД с ЕИК *********: всичките 7 бр. фактури съдържат подпис за получател.

В РА са включени 414 бр. фактури, издадени от „Бокородо" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********. От тях 4 бр. са включени в дневника за покупки на ЕТ, противно на соченото от РО/вж. л.22,26 и 30 от ЕЗ/. Тези с положен подпис за получател са описани на л.38-40 от ЕЗ/общо 53 бр./, което съответства на доказателствата в АП/вж. л.511 и сл. от папка № 4/.

За „Виста АВТ" АД с ЕИК *********: 10 бр. фактури, всички без подпис на получател/л.41 от ЕЗ/.

За „ГРЕСТОКОМЕРС”ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********: 8 бр. фактури без подпис за получател/вж. л.288 и сл. п-ка №3/.

За „Емил 5" ЕООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********: всички са без подпис за получател, а 3бр. от общо 17 са включени в ДПк на РЛ.

За ЕТ "Корект- О.П." с ЕИК *********: ВЛ е установило, че 7 бр. фактури са включени в РА, като представените в п-ка №3 от РП от л.281-286 имат подпис за получател, а тези представени пред съда са без подпис за получател.

От  „Импириъл Табако Дистрибуция" ЕООД с ЕИК ********* в РА са включени 34 бр. фактури. Четири бр. фактури изобщо не са представени по делото/вж. л.43 и сл. от ЕЗ/, а от представените 21 са с подпис на получател.

„Инкофуудс" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********/п-ка №6/ - 28 бр., от които само шест нямат подпис за получател.

„КАВЕН ОРБИКО”ЕООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********/п-ка №17/. 156 бр. фактури, като преобладаваща част от тях са подписани/90 бр./ - вж. л.47 и сл. ЕЗ.

„КАРАДИ”ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********/п-ка №3 АП от л.338 и сл./: 52 бр. фактури, представени  в оригинал пред съда/който оригинал трябва да е в държане на получателя/. От тях само върху 9 бр. липсва подпис за получател.

ЕТ „Мираж- М. И." с ЕИК по БУЛСТАТ *********: 43 бр. фактури, които не са подписани за получател, а две от тях са включени в ДнПк на РЛ/вж. л.57 и 58 ЕЗ/.

„Нестле България" АД с ЕИК ********* – в РА са включени 13 бр. фактури, които са приложени в п-ка №5 и не съдържат подпис на получател.

„Паме" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********: ВЛ е установило, че 124 бр. фактури са включени в РА, като представените в п-ка №14 и №15 от РП от л.281-286 са без подпис за получател, а тези изискани пред съда имат подпис за получател/л.60 ЕЗ/. Две са включени в ДПк на РЛ.

„Паула Комерс" ЕООД с ЕИК *********: 9 бр. фактури, като само 2 бр. не са подписани.

За „ТАБАК ЛОГИСТИК ГРУП" АД с ЕИК по БУЛСТАТ *********: в РА  са включени 120бр. фактури/папка №8/, като почти всички имат подпис за получател, но голяма част от тях според ВЛ са отразени в дневника за покупки на РЛ  - общо 31бр./вж. л.67 и сл. от ЕЗ/, а 3 от фактурите изобщо не са налични по делото.

„ТАБАК ЛОГИСТИК ГРУП ПЛЕВЕН" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ 10758897: В РА са включени 126 бр. фактури/вж. п-ка №8/, като представените в хода на ревизията са без подпис на получател, а тези представени пред съда са с подпис на получател. Някои от фактурите/22 бр./ са включени в Дн Покупки по ЗДДС на ЕТ.

„ТАБАК ТРЕЙДИНГ ПАРТНЪР" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ *********: в РА са включени 211 бр. фактури/папка №4 АП/. Преобладаващата част от същите нямат подпис за получател. Такъв е положен в 52 бр./л.89-91 от ЕЗ/ .

„ТАБАКО НОРД" ООД с ЕИК по БУЛСТАТ' *********: 54 бр. фактури от този доствачик са включени в РА/вж. копия в папка №18/. На тях няма подпис за получател, а 7 бр. фактури са включени в дневниците за покупки на жалбоподателя.

Не са представени по делото нито с ревизионната преписка, нито пред съда фактурите от „БРИТИШ АМЕРИКАН ТАБАКО ТРЕЙДИНГ ЕООД с ЕИК по БУЛСТАТ ********** – 4бр. и 6 бр. от   ”ИНКОЗМЕТИКС”АД.

В заключение Вл е обобщило, че с РА са установени неотчетени приходи по 1538бр. фактури от 21 доставчици, организирани в Справка/Приложение №8 към РД/, находяща се в папка №1 л.112-129.

При проверка в счетоводството на ЕТ, ВЛ е констатирало, че същото е водено редовно, чрез използване на компютърна програма”АЖУР-L”. Текущо са начислявани приходи и разходии дължим ДДС. Закупените стоки са се водили само стойностно. Не са били заведени аналитично по видове, количества и цени, поради което изписванетона продадени. Не е спазен СС 2 „Отчитане на стоково-материалните запаси”. Изписването на стоките е ставало в края на всяка календарна година на база  на извършените продажби и средна търговска надценка. Годишните финансови отчети са сътавени съгласно данните в оборотните ведомости за съответните отчетни периоди. ВЛ посочва, че не може да се даде обосновано заключение, че са спазени основни счетоводни принципи, залегнали в чл.4 от ЗСч/отм. от 01.01.2016г./.

При насрещните проверки посочените във фактурите доставчици  са представили доказателства, че фактурите са намерили отражение в тяхното счетоводство, в дневниците за продажби и справки- декларации за ДДС, както и че същите имат търговски отношения с жалбоподателя, за което свидетелстват представените документи и обяснения.

Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Но  фактурите представляват частни документи, поради което  доказателствената сила на същите следва да се преценява с оглед останалите представени документи от доставчиците. В случая не са представени достатъчно съпътстващи и счетоводни документи, които в своята съвкупност да потвърдят, че фактурите отразяват  действителни стопански операции. Дейсвително стоките са такива, каквито са продавани  в обекта на жалбоподателя, а доставчиците са редовни  такива. Не налице отклонение от обичайните стойности на другите доставки.

 Действително върху част от фактурите, посочени конкретно в заключението по СИЕ и коментирани по-горе е положен подпис за получател, но същите бяха оспорени от жалбоподателя. Ответната администрация въпреки дадените указания не ангажира  СГЕ, за да докаже, че подписите са положени от жалбоподателя или лице в съответната фактическа и/или правна връзка с него. Поради това тези двустранноподписани фактури не могат да послужат като доказателство, че стоките по същите фактури са предадени на жалбоподателя.

Ако бе установено пред съда, че фактурите са подписани от жалбоподателя, то като частни документи, удостоверяващи отречения от него факт на получаване ан стоките  биха могли да му се  противопоставят, т.е. да имат доказателствена сила. В случая не бе доказано, че тези фактури са подписани за получател от жалбоподателя или наето от него лице. Поради това не са налице доказателства за реалното получаване и реализиране ан стоките по доставките, за които са определени задължения за ДДС и данък по чл.48 от ЗДДФЛ.

Освен това, към всички фактури липсват съпровождащи документи. Не са налице двустранно подписани стокови разписки или приемо-предавателни протоколи. Представените от доставчиците към фактурите доказателства са косвени и не са част от такава съвкупност, която да потвърди действителното предаване на тези родовоопрделени вещи в разпореждане на РЛ. Пътният лист е само косвено доказателство, което обаче не е достатъчно да обоснове несъмнен извод за получаването на конкретните стоки от РЛ. Пътният лист според приложимото законодателство се издава за контрол и отчитане работата на водачите и автомобилите по арг. от т.1 от приложение №11 от НАРЕДБА № 33 от 3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България. За да се установи наличието на връзка между фактурираното и транспорта му е следвало посоченият пътен лист да отговаря на изискването на т.3,2, предложение първо от упътването за оформянето им съобразно това приложение, тъй като той не е пряко доказателство за предаване на конкретни стоки.

Изводите на администрацията са категорично  необосновани и незаконосъобразни досежно наличието на основанията по чл.122, ал.1, т.2 и т.5 от ДОПК по отношение на посочените в СИЕ фактури, които липсват или са включени в дневниците за продажби на РЛ, както и тези, които нямат подпис за получател. В тежест на администрацията е да установи с всички доказателствени способи, че такива фактури са издадени, самата фактура и вписаните в нея престации са получени от РЛ,  респ. прихода от отчуждаването им е укрит, а от друга страна тя не е манифестирана в отчетните регистри по ЗДДС и в счетоводството му, при задължение за това. При липса на фактурата, няма как да се поддържат тези обстоятелства и да се приеме, че са налице  данни за укрит приход по повод на издаването и, както и, че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват.

По отношение на двустранно подписаните фактури резултатът е същия, поради изложените по-горе съображения, че няма доказателства това да е подписът на РЛ, а и част от доставчиците, посочени по-горе предсатвят според обстоятелството ту подписани ту неподписани от получател фактури/вж. л.28 от настоящото/. Подписването на фактурата за получател от ревизираното лице е от значение не с оглед реквизитите на фактурите, а като удостоверяване, изходящо от получателя, за приемането на стоката, защото липсата на подписи лишава от убедителност фактическия извод, че стоката е предадена и получена от ревизираното лице. Фактическите констатации на РА в този случай се основават само на откъслечни извлечения от счетоводната система на доставчика, на доказателства за материални и кадрова обезпеченост, което прави посочените констатации неубедителни и необосновани. ВАС многократно се е произнасял, че при доказателствения стандарт на приходната администрация да не признава право на данъчен кредит поради недоказана „реалност“ на доставките /което на практика означава фиктивното им фактуриране като форма на данъчна измама/ само по данъчни фактури, същият подход следва да се приложи и при тежест на доказване, която е върху органите по приходите, относно доказването на реалното изпълнение на доставките - фактическо основание за процесното облагане. В този смисъл е например решение № 5507/2017 г. на ВАС.

Липсата на стоково разпоредителни документи към фактурата прави извода на администрацията за получаване на стоки, които са укрити и които са впоследствие възмездно отчуждени необоснован. Според тълкуването дадено от СЕС в Решението по дело С-576/15, че нормите на ЕП и в частност Директива 2006/112/ЕО допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада ан ДЗЛ липсват стоки, които са му доставени и свързанитес тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ДЗЛ, данъчната администрация може да презюмира, че ДЗЛ впоследствие е продало  посочените стоки на трети лици и да определи данъчната основа  за продажбите на посочените стоки  на базата на фактите, които са и известни, в съответствие с правила, които не са посочени в тази директива. Казано по друг начин, ОП може да презюмират последваща възмедна реализация на стоките и да обложат приходите, но само ако докажат придобиването на стоките по процесните доставки.

При положение, че за процесните фактури не са доказани при условието на първоначално главно доказване обстоятелствата по чл.122, ал.1 от ДОПК, няма как администрацията да се позовава на разпоредбата на чл.122, ал.2 от ДОПК, респ. актът не се ползва с презумптивна доказателствена сила в тези му части. От друга страна администрацията не установява нито формалните, нито материалноправните предпоставки за начисляване на ДДС по повод на доставките на стоки с посочената данъчна основа, вписана в РА.

Наличието на издадени фактури на името на определено лице, които не са осчетоводени от него, съставлява данни по смисъла на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, т.е. това е  индиция за наличие на укрити приходи. Но този факт сам по себе си не е достатъчен, за да се приеме, че са налице укрити приходи. Необходимо е информацията в тази насока да бъде обработена и да бъдат събрани надлежни доказателства в подкрепа на този факт. Доказването на презумпционната предпоствака от приходната администрация следва и от разпоредбата на чл.124,ал.2 ДОПК, според която в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното когато наличието на основанията по чл.122,ал.1 е подкрепено със събраните доказателства. В този смисъл е решението по адм. дело № 8740/2018г. по описа на ВАС.

 От това, че в хода на ревизията е установено, че от страна на определени доставчици са издадени фактури за предадени стоки на ревизираното лице, които то не е осчетоводило, а то по занятие извършва търговска дейност с такива стоки, не следва автоматично изводът, че тези стоки действително са получени от лицето и реализирани от него, без да бъдат осчетоводени и обложени. Известна е практиката от една страна определени доставчици да издават фактури на името на свои редовни клиенти, без стоките по фактурите да са били действително получени от тях, а от друга страна получателите от такива доставчици да укриват част от фактурите за получените стоки и да реализират укрити приходи. Предвид това е необходимо в хода на ревизията да се съберат доказателства за разкриване на обективната истина, съгласно чл.3 ДОПК. С оглед на разпоредбата на чл.160,ал.2 ДОПК преценката на органа за наличието на хипотеза по чл.122,ал.1 ДОПК подлежи на проверка от съда, в това число подкрепата й с годни доказателства.

Предвид характера на спора ключов момент е изследване на обстоятелството за предаването на стоките по процесните фактури, като способ за прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи. Този факт в случая съставлява презумпционната предпоставка по чл.124, ал.2 от ДОПК и следва да бъде доказан от ответника. Обстоятелство, което въпреки указаната доказателствена тежест не се състоя в процеса. Доказателствата за извършеното предаване на стоките би подкрепило извода за реално осъществени доставки по процесните фактури. Реализирането на доходи от продажба на стоки по укрити фактури предполага доказване на факта на предаването на тези стоки от доставчика на получателя. Тъй като последният е оспорва твърдението на приходния орган, че през ревизираните периоди е получавал и други стоки от тези доставчици, фактурите за които не са били осчетоводени, което по естеството си съставлява твърдение за отрицателен факт, то следва да се приеме, че приходната администрация е тази, която следва да докаже положителния факт – твърдението си за получаването на стоките и тяхната реализация, без да бъдат обложени. В този смисъл е цитираното вече по-горе Решение на ВАС по адм. дело № 8740/2018г.

Поради изложените по-горе съображения за липса на доказателства за предаването на стоките по процесните фактури във фактическата власт на жалбоподателя, съдът приема, че не са доказани твърдените от приходната администрация предпоставки за облагане по особения ред на чл.122 от ДОПК, в хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 и т.5 от ДОПК, мотивирали облагането по особения ред с РА.

Чрез заключението на  ВЛ се установи, че в счетоводството на РЛ не е водена аналитично счетоводна отчетност за стоково-материалните запаси, т.е. нов факт между основанията по чл.122, ал.1 от ДОПК, съдът не може да мотивира облагането в РА с нови фактически и правни основания. Макар и инстанция по същество, съдът не може да потвърди РА с такива мотиви, т.к. това обстоятелство не е изтъкнато в РА и би влошило положението на жалбоподателя, в противоречие с правилото на чл.160, ал.5 от ДОПК.

1.В частта по ЗДДС:

Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни стоки, тютюневи изделия и други стоки, получени от двадесет и един доставчика. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата в ОПР на ЕТ. Данъчната основа за облагане с ДДС при последващата реализация на неосчетоводените стоки е определена като цената на придобиване е увеличена със средната годишна надценка по информация от счетоводството на РЛ, а размерът на данъка е изчислен по правилото на чл. 67, ал. 1 ЗДДС с прилагане на ставката по чл. 66, ал. 1 ЗДДС.

РЛ е представил справка за търговска надценка по години. Декларираните надценки, с които са продавани стоките/ без цигари/ от жалбоподателя са, както следва: за 2009 г. в размер на 38%, за 2010 г. в размер на 26%, за 2011 г. в размер на 21%, за 2012 г. в размер на 27%, като за всеки един от ревизираните периоди е декларирана средна надценка за цигарите в размера на търговската отстъпка - 6%.

В резултат на извършения анализ, органите по приходите са приели, че за периода от  21.01.2009г. до 31.12.2012г. ЕТ „Г. Г.С." е реализирал стоките, получени от посочените доставчици, за продажбата на които не е начислил ДДС общо в размер на 123 419,47 лв. Конкретни данни за определянето на данъчната основа за всеки данъчен период, в т.ч. и за неотчетените приходи са систематизирани в Приложение № 8 към РД/вж. Справка за неотразените фактури в счетоводството – виж л.112-129 от папка №1 от РП/. Така например за м.06.2009г. е установена неотчетена реализация на стоки с данъчна основа 12676,52 лв., върху която е начислен ДДС в размер на 2535,30 лв, а за м.07.2009г. данъчната основа от неотчетени приходи е в размер на 16700,29 лв. и ДДС 3340,06лв. и т.н.

С оглед изложеното в предходния раздел, съдът приема, че ревизията необосновано е проведена по реда на чл.122 от ДОПК. Щом не е доказана презумпционната предпоставка по чл.124, ал.2 от ДОПК, то фактическите констатации в РА не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила. В тази връзка недоказано се явява както получаването на стоките по процесните фактури, така и тяхното  възмездно отчуждаване впоследствие, за да се твърди, че са налице укрити приходи. Това на свой ред сочи, че допълнително определената основа за облагане с ДДС с правно основание чл.122,ал.2 от ДОПК е незаконосъбразно определена, а допълнително установеният ДДС на основание чл.86 от ЗДДС за довнасяне за данъчни период на 21.01.2009г.-31.12.2012г. в размер на 123 419,47лв. и лихви в размер на 48 409,45лв., е недължим. Така установените в тази част от РА задължения следва да бъдат отменени, ведно със съответните лихви.

2.В частта по ЗДДФЛ:

За данъкът върху доходите от тази дейност е следван общия ред на ЗДДФЛ върху допълнително определената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване, а за цигарите с размера на търговската отстъпка. Извършено е намаляване на облагаемия доход с дължимите ЗОВ.

За 2009 г. е определен дължим допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 259,74 лв. и лихви за внасяне в размер на 129,09 лв. Данъчната основа в размер на 1731,59 лв. е формирана от данъчната основа за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец в размер на 2651,99 лв., включваща и неотчетените приходи от продажби на стоки, по фактури от подробно изброени в приложение № 8 към РД доставчици, след приспадане на ЗОВ в размер на 920,40 лв.;

За 2010 г. е определена данъчна основа в размер на 5261,30 лв., формирана от данъчната основа за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, /включваща и неотчетените приходи от продажби на стоки, по фактури от подробно изброени в приложение № 8 към РД доставчици/ общо в размер на 7154,86 лв., след приспадане на ЗОВ в размер на 1893,56 лв., върху която е определен дължим допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 789,20 лв. и лихви за внасяне в размер на 310,78 лв.;

За 2011 г. е определена и данъчна основа в размер на 7805,06 лв., формирана от данъчната основа за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, включваща и неотчетените приходи от продажби на стоки, по фактури от доставчиците, подробно изброени в приложение № 8 към РД в размер на 10756,67 лв., след приспадане на ЗОВ в размер на 2951,61 лв., върху която е определен дължим допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 1170,76 лв. и лихви за внасяне в размер на 339,73 лв.;

За 2012 г. е определена данъчна основа в размер на 17840,29 лв., формирана от данъчната основа за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, /включваща и неотчетените приходи от продажби на стоки, по фактури от доставчиците, подробно изброени в приложение № 8 към РД/ в размер на 24208,69 лв., след приспадане на ЗОВ в размер на 6368,40 лв., върху която е определен дължим допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФП в размер на 2615,00 лв. и лихви за внасяне в размер на 490,67 лв.

Основата за облагане на доходите от стопанска дейност като ЕТ„Г.-Г.С." е определена като декларираният от лицето финансов резултат (печалба/загуба) е увеличен съответно със сумите в размер на 125872,98 лв. за 2009 г., в размер на 111606,49 лв. за 2010 г., в размер на 179748,42 лв. за 2011 г., в размер на 199867,83 лв. за 2012 г., и съответно е намалена със сумите в размер на 117508,75 лв. за 2009 г.; в размер на 105186,63 лв. за 2010 г.; в размер на 169182,89 лв. за 2011 г.; в размер на 187619,56 лв. за 2012 г. По този начин е извършено допълнително увеличение на финансовия резултат с разликата между размера на неотчетените през съответната година приходи от продажби на стоки по фактури, издадени от горепосочените доставчици, като е приложена съответната надценка и тяхната доставна стойност. При ревизията е прието, че след като стоките, закупени по процесиите фактури, не са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя, то и тяхната отчетна стойност не е отчетена като разход през отчетния период.

Предвид изложеното в предходния раздел на настоящото в частта по ЗДДС и с оглед извода на съда, че ревизията необосновано е проведена по реда на чл.122 от ДОПК, то допълнителната основа за облагане с данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ в размера на „укритите приходи“ намалени с историческата цена на придобиване на стоките е определена  незаконосъобразно, а допълнително определен  подоходен данък/годишен и авансов/ за 2009г-2012г. вклч. в размер на 4 834,70лв. следва да бъде отменен като недължим, вклч. съответните лихви в размер на 1 270,27лв. Така установените в тази част от РА задължения следва да бъдат отменени, ведно със съответните лихви.

3.В частта по КСО и ЗЗО:

Облагаемият доход по ЗДДФЛ е възприет като осигурителен доход, за който РЛ като самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд „Пенсии“ и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2010, 2011 и 2012 г.

Действително по смисъла на КСО жалбоподателят е самоосигуряващо се лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за своя сметка. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 7 от КСО самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2, и 4 от КСО правят осигурителни вноски за своя сметка и ги дължат авансово върху месечен осигурителен доход. На основание чл. 6, ал. 8 от КСО окончателният размер на месечния осигурителен.доход за лицата по ал. 7 се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, като установените задължения за ЗОВ на жалбоподателя, в качеството му на самоосигуряващото се лице, за годишно изравняване са в резултат на установения с РА нов размер на облагаемия доход по реда на чл.122 от ДОПК.

Органите по приходите са установили дължимите за довнасяне окончателни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и за здравно осигуряване, които са изчислени върху годишния осигурителен доход, определен на база установения с ревизията облагаем доход. Размерът на задължителните осигурителни вноски е определен съгласно материалните закони - КСО и ЗЗО. Взет е предвид и доходът, върху който самоосигуряващото се лице е правило авансови вноски за ДОО и за здравно осигуряване през ревизирания период. Размерите на дължимите за донасяне суми за окончателни ЗОВ са както следва: за ДОО 2 713,55лв. и лихви 720,87лв.; за ЗО 1 719,77лв. и лихви 404,47лв.; за ДЗПО-УПФ 1074,85лв. и лихви 289,97лв.

ДОДОП е потвърдила изводите на РО, че след като е установено, че са налице доходи, които представляват облагаем доход по смисъла на чл. 123 от ДОПК, то техният размер следва да се приеме за доход от дейност като самоосигуряващо се лице. Което пък дава право на органите по приходите с оглед на разпоредбата на чл.124а от ДОПК да определят по реда на чл. 122, ал.2 от ДОПК размера на осигурителния доход, върху който се дължат съответните осигурителни вноски.

Настоящият състав на съда не сподели тези изводи. От констатациите по фактите, описани подробно по-горе и съобразена в частта по ЗДДС и ЗДДФЛ, следва да се има предвид, че доказателствата опровергават наличието на презюмиран доход по чл.123 от ДОПК. Поради това  следва да бъдат отменени и определените допълнително задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, както и съответните им лихви, а именно: за ДОО 2 713,55лв. и лихви 720,87лв.; за ЗО 1 719,77лв. и лихви 404,47лв.; за ДЗПО-УПФ 1074,85лв. и лихви 289,97лв.

За отмяната на РА в тази му част за определените допълнителни суми за ЗОВ, в условия на евентуалност настоящият сътав на съда ще изложи и следните допълнителни съображения по определените с РА допълнителни ЗОВ.

Съдът намира, че тези задължения са незаконосъобразно определени по реда на чл. 124а от ДОПК, за периода до 14.02.2011г., тъй като разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и не ѝ е придадено обратно действие, поради което не може да служи за определяне на задължителни осигурителни вноски за периоди, преди влизането ѝ в сила.  Този въпрос е разрешен междувременно с Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., което е задължително за настоящия съд. Ето защо не може да се приеме, че тя е приложима за данъчни периоди преди влизането ѝ в сила. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е обн. в ДВ бр. 14/2011 г. и е в сила от 15.02.2011 г. С оглед това, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправната норма е процесуално недопустимо и във вреда на ревизираното лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което РА в частта за ЗОВ за периода на 01.01.2010г.- 15.02.2011 г. следва да се отмени и на това основание.

Освен това, за периода след 01.01.2010 г. по аргумент от чл. 6, ал. 8 от КСО за определяне на окончателния размер на осигурителните вноски за самоосигуряващи се лица, е необходимо облагаемият доход да е определен с влязъл в сила РА, както и не било доказано, че конкретното превишение на разходите над доходите е от трудова дейност, за да се дължат осигурителни вноски. Констатирания неотчетен приход все още не означава, че следва да се определя нов размер на дължимите от лицето ЗОВ за съответната година. Следва да бъде доказано, че този доход е от трудова дейност и едва тогава да се пристъпи към определяне на нов размер на дължимия ЗОВ. Не може да се приеме, че всички доходи на лицето представляват и основание за осигуряване и жалбоподателят носи тежестта да докаже произхода на средствата си като такива, непредставляващи основание за осигуряване, защото основанията за осигуряване са посочени изчерпателно от КСО и сред тях подобно фикция няма.

Предвид фактическите установявания и правните доводи, посочени по-горе, като изпълни изискването на чл.172а, ал.2 от АПК, вр. с §2 от ДР  на ДОПК настоящият състав на съда формира следния решаващ правен извод: 

 

 

 

 

Оспореният РА е издаден от компетентни по материя, време и място органи по приходите, в предвидената от ДОПК писмена форма – условие за действителност. Съдържа предвидените реквизити. Мотивиран е от фактическа и правна страна. Същият обаче е материално незаконосъобразен. Постановен е при неизяснена фактическа обстановка, поради съществени процесуални нарушения, свързани със събирането и преценката на доказателствените средства. Някои ДС не са събрани, а др. налични са игнорирани. Нарушен е принципа на обективност, закрепен в чл.3 от ДОПК, като в РА са включени и фактури, които всъщност са включени в дневниците за покупки на РЛ.В резултат се изясни в процеса, че фактическите констатации на екипа за наличие на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.5 от ДОПК не са обосновани със събраните при ревизията доказателства. ДЗЛ няма задължение да осчетоводява фактури за стоки, които не е получило. Поради това ревизията незаконосъобразно е проведена по осбения ред на чл.122 от ДОПК, а фактическите констатации на РА не се ползват с презумптивна доказателствена сила. От  приетите от съда доказателства се опровергава наличието на презумпционната предпоствака по чл.124, ал.2 от ДОПК, която в случая се явява факта на реалното предаване в разпореждане на жалбоподателя на стоките по фактурите, посочени в РА.

  Събраните доказателства не дават основание да бъде направен обоснован извод, че фактурираните доставки, от  изчерпателно посочените в РА доставчици, действително са получени от ревизираното лице и че за него е възникнало задължение да отрази  тези доставки в счетоводството си. След като не е доказано  получаването на спорните доставки на стоки, то няма основание да се приеме, че следва да бъде начисляван допълнителен ДДС за  тези доставки. Нито фактурирането, нито отчитането на фактури по ЗДДС при доставчиците – издатели на спорните фактури са доказателства за реалността на доставките. След като ревизиращите органи са установили, че не всички включени от доставчиците в регистрите по ЗДДС фактури са отразени в счетоводството на ревизираното лице, то приходната администрация носи доказателствената тежест в съдебното производство, че тези фактури отразяват реални стопански операции, респективно за получателя съществува задължение да ги отрази в счетоводството си и при липса на подобно отразяване, същия е укрил приходи /чл.122, ал.1, т.2 ДОПК/, респ. обстоятелство по чл.122, ал.1, т.5 ДОПК. Такова пълно насрещно доказване от страна на приходната администрация не се установява нито от ревизионната преписка, нито беше осъществено, въпреки указанието за разпределение на доказателствената тежест, в настоящото производство. Наличието на издадени фактури и счетоводното им отразяване при доставчиците не следва да се приема като достатъчно за обосноваване реалност на доставките по смисъла на чл.6, ал.1 ЗДДС, който сочи, че доставка е налице при прехвърляне на правото на собственост върху стоката. При това, от определението става ясно, че законът различава „доставката” от „сделката” и доколкото съдържанието на тази разлика може да се извлече от разпоредбата, то се налага изводът, че под сделка се има предвид смисъла на понятието според гражданското право - юридическият факт, който включва волеизявления на лица и поражда определено гражданскоправно действие. За да е осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС обаче, е необходимо освен сключването на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката срещу насрещната престация.  Намерените счетоводни отразявания и издадени фактури не са достатъчни да обосноват извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл.6, ал.1 ЗДДС, които стоки ревизираното лице е реализирало, респ. получило облагаеми приходи. Тези изводи не могат да почиват на предположения, при липса на съставена търговска и счетоводна документация.

След анализ на доказателствената съвкупност по правилата на приложимия процесуален закон, съдът прие за установени правнорелевантни факти, които по изложените в настоящото мотиви, водят до решаващ правен извод за основателност на предявената жалба и отмяна на РА, изцяло в оспорената част.

При този изход на делото основателна е претенцията на оспорващия  за присъждане на разноски по делото. Същите са поискани своевременно. Представен е списък в о.с.з./вж. л.147/, в който са посочени разноски за ДТ-50лв., за ССЕ-650лв., за СКЕ-400лв., за доп. СКЕ-300лв., за СКТЕ-250лв., за АВ за защита пред ВТАС при първоначалното разглеждане- 5000лв., за второто разглеждане АВ в размер на 6 000лв. и  пред касационната инстанция в размер на 6 000лв. Или общо в размер на 18 650,00лв.

По делото са налични  доказателства за заплатения размер на ДТ, депозита за всяка от експертизите и  адвокатското възнаграждение за първоначалното разглеждане на делото пред ВТАС. На л.24 от том първи от дело №446/20154г. се намира ДПЗС, в който от договореното АВ, част  в размер на 2500лв. е записано като внесено в брой, което съгласно т.1 от ТР №6/06.11.2013г. по тълк. дело № 6/2012г. на ОСГТК на ВКС, е доказателство за извършения разход. Съдебни разноски за адвокатско възнаграждение се присъждат, когато страната е заплатила възнаграждението. В договора следва да е вписан начина на плащане - ако е по банков път, задължително се представят доказателства за това, а ако е в брой, то тогава вписването за направеното плащане в договора за правна помощ е достатъчно и има характера на разписка.се пиема за доказателство за извършеното плащане. На л.12 от адм. дело 8878/2016г. на ВАС е представено само пълномощно, но не са представени доказателства за размера нито начина наплащане. За новото разглеждане на делоте не са представени доказателства за заплащане на АВ.

Не са налице обстоятелства в хипотезата на чл.161, ал.3 от ДОПК.

ПП на ответника е направил възражение за прекомерност на поисканите разноски. Същото е основателно по отношение на претендираното АВ, т.к. съобразно материалния интерес минималното такова е в размер на 4 379лв. за една инстанция. Действително заплатеното обаче  под тази граница.

Предвид това и при наличните доказателства за извършени разходи, съдът приема, че следва да присъди на оспорващия разноски за производството за двете инстанции и последващото разглеждане на делото пред АСВТ в общ размер на 4 150,00 лева, от които за ДТ-50лв., за експертизи- 1600лв. и за АВ- 2 500лв.

Воден от горните мотиви, на основание чл.160, ал.1, предложение първо от ДОПК, във връзка с чл.161, ал.1 от с.к., във вр. с чл.226, ал.3 от АПК и §2 от ДР на ДОПК, XI-ти административен състав  на Административен съд Велико Търново

 

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ по жалба на  Г.М.С. с ЕГН **********, действащ като ЕТ „Г.-Г.С.“ с ЕИК *********, Ревизионен акт № Р-15-1401359-091-001/05.03.2015 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 241/01.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново, в обжалваната част, в която са определени допълнително задължения общо в размер на 184 857,37лв., от които: задължения за ДДС в общ размер 123 419,47 лева за данъчни периоди от 21.01.2009 г. до 31.12.2012 г. с лихви за забава в общ размер 48 409,45 лева;        допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ/по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ/ за данъчни периоди 2009, 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 4 834,70 лева с лихви за забава в общ размер 1 270,27 лева; допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски  за 2010, 2011 и 2012 г., а именно:- вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в общ размер 2 713,55 лева, ведно със законните лихви в общ размер 720,87 лева;- вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице в общ размер 1 719,77 лева, ведно със законните лихви в общ размер 404,47 лева;- вноски за ДЗПО – УПФ за самоосигуряващо се лице в общ размер 1 074,85 лева, ведно със законните лихви в общ размер 289,97 лева.

ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП да плати на Г.М.С. с ЕГН **********, сумата от 4 150,00лв. ( четири хиляди сто и петдесет лева), представляваща разноски за настоящето  производство, за всяка инстанция.

Решението подлежи обжалване пред Върховен административен съд на Република България, в 14-дневен срок от съобщаването  на страните, че е изготвено. Жалбата се подава чрез ВТАС.

Препис от решението да се изпрати на страните по делото.

 

                                         АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: