Р Е Ш Е Н И Е
№ 117
град Велико
Търново, 27.04.2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Велико Търново, ІХ–ти състав, в публично съдебно заседание на шести април две хиляди двадесет
и втора година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Константин Калчев
при участието на секретаря С.Ф. като
разгледа докладваното от съдия Калчев
адм. д. №765/2021г. по описа на Административен съд – Велико Търново, за да
се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156
и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба на „Шаварна биопарк“ ООД, с ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление гр. Велико Търново, ул. „Димитър Благоев“ №30, представлявано от
управителя И.И., против Ревизионен акт /РА/ №Р-04000421000588-091-001/17.08.2021
г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение №132/15.11.2021
г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика”, гр.
Велико Търново при ЦУ на НАП /ДОДОП/. РА се оспорва като незаконосъобразен
поради противоречие с материалния закон и допуснато нарушение на процесуалните
правила. Според жалбоподателя фактическите констатации и правните изводи не се
подкрепят от събраните доказателства, а са в противоречие с тях, поради което
РА е недоказан, необоснован и немотивиран. Счита, че е нарушено правото на
защита, както и служебното начало и принципа за обективност, всестранност и
пълнота на доказателствата при извършване на ревизията. По тези съображения жалбоподателят
моли оспореният ревизионен акт да бъде отменен.
Ответникът
по жалбата, директорът
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Велико Търново, чрез процесуалния си представител, оспорва същата като неоснователна и недоказана и моли да бъде
отхвърлена. В представена писмена защита развива доводи, че
жалбоподателят не е успял да обори фактическите и правните изводи на органите
по приходите относно наличието на предпоставки за отказания данъчен кредит.
Претендира за разноски, представляващи ***ско възнаграждение в размер на 838,53
лв.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът прие за установено следното:
На „Шаварна
биопарк“ ООД е извършена ревизия за установяване на задълженията на дружеството
за данък върху добавена стойност /ДДС/ за данъчни периоди от 01.03.2019 г. до
31.03.2019 г., от 01.09.2017 г. до 30.09.2017 г. и от 01.12.2018 г. до
31.12.2018 г. Процесното ревизионно производство е второ поред, след като на
основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК с Решение №7/29.01.2021 г. на директора на
ДОДОП е отменен РА №Р-04000420002182-091-001/04.11.2020 г. в обжалваната част и
преписката е върната в ТД на НАП –Велико Търново за възлагане на нова ревизия.
Настоящата ревизия е възложена със Заповед за възлагане на ревизия №Р-04000421000588-020-001/03.02.2021
г., издадена от Н.И.– началник сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на
НАП – Велико Търново, връчена по електронен път на 15.02.2021 г. Срокът на
производството е удължен с два месеца, до 15.07.2021 г., със Заповед за
изменение на ЗВР №Р-04000421000588-020-002/14.05.2021 г. на органа, възложил
ревизията. От ревизиращите органи е съставен Ревизионен доклад /РД/
№Р-04000421000588-092-001/28.07.2021 г., срещу който
дружеството не е подало възражение и ревизията е завършила с издаването на Ревизионен акт
РА №Р-04000421000588-091-001/17.08.2021 г. от Н.С.И.на длъжност началник Сектор
„Ревизии“, в качеството на възложил ревизията, и Р.В.Н.на длъжност главен
инспектор по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в качеството на ръководител
на ревизията. В резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит частично
по две фактури за различни видове СМР, издадени от „МДС инженеринг“ ЕООД, на
„Шаварна биопарк“ ООД са определени задължения за ДДС за данъчен период м. 09.2017
г. в общ размер на 7 400,00 лв. и лихви в размер на 2 884,18 лв. Посочените
задължения ревизираното лице е обжалвало по административен ред. С Решение
№132/15.11.2021 г., връчено на жалбоподателя на 30.11.2021 г. с куриер, директорът на Дирекция „ОДОП“, гр. Велико Търново е
потвърдил РА като законосъобразен. Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е
подадена в деловодството на ответника на 13.12.2021 г., видно от поставения вх.
номер.
В
хода на съдебното дирене от ответника е представена и приета административната
преписка по съставяне и оспорване на ревизионния акт, както и Решение
№7/29.01.2021 г. на директора на ДОДОП и справка за актуално състояние на
действащи трудови договори за И.И. за период от 29.03.2016
г. до 19.06.2018 г. От страна на жалбоподателя не са ангажирани никакви доказателства.
Съдът като взе предвид констатациите
в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена от лице с
надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и
като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
В
настоящото производство и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява
законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е
издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните
и материалноправните разпоредби по издаването му. След служебно извършена проверка
съдът установи, че обжалваният ревизионен акт е валиден, като издаден от оправомощени органи, в
съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
Заповедите за възлагане са издадени от компетентен орган съгласно
приложената Заповед №6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – В. Търново, в
кръга на неговите правомощия и отговарят на изискванията на чл. 113 от ДОПК. В съдържанието на заповедите за възлагането на ревизията, в ревизионния доклад и ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна
система „Контрол“ като
електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните
документи на хартиен носител като заверен от страната препис е допустимо по
силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, като самите
електронни документи са представени по делото и на електронен носител /CD-R/,
без да са оспорени от жалбоподателя. Съгласно чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) №910/2014
квалифицираният електронен подпис има значението на саморъчен подпис. В случая
от представените електронни документи при извършената служебна проверка се
установява, че подписалите ги лица са имали валидни квалифицирани електронни
подписи. С оглед изложеното съдът приема, че изброените заповеди, РД и РА са
подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран
електронен подпис и издадените от тях документи са валидни такива.
Ревизията е приключила в срока, удължен по
реда на чл. 114, ал. 2 от ДОПК, и РД е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Ревизионният акт е
издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК, вр. чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния
документ и електронните удостоверителни услуги форма, и съдържа изложение на фактическите и правните основания за
постановяването му. Тоест, не се установяват пороци, касаещи формалната
законосъобразност на РА, както и компетентността на издателите му При извършената
служебна проверка не се установи да са допуснати съществени процесуални
нарушения, водещи до незаконосъобразност на РА. Поддържаното
от жалбоподателя бланкетно възражение в този смисъл се опровергава от прочита
на доказателствата.
Във връзка с проверката за правилното приложение на материалноправните норми съдът намира следното:
По съображения за наличие на относителна субективна симулация, при
която липсва действителна доставка от сочения доставчик, и лицето – получател
по фактурата е знаело, че издателят на фактурата не е действителният доставчик,
за данъчен период м. 09.2017 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер
7 400,00 лева за част от доставките по фактура №40/04.09.2017 г. и фактура
№41/04.09.2017 г. с предмет различни СМР, издадени от „МДС инженеринг“ ЕООД.
Противно на възраженията, поддържани с жалбата, в хода на ревизията са
предприети редица процесуални действия за събиране на доказателства и
установяване на относимите за данъчното облагане факти и обстоятелства. По
повод изпратено на жалбоподателя ИПДПОЗЛ №Р-04000421000588-040-001/24.02.2021
г. от него са събрани фактури, договори с количествено-стойностни сметки за
видове СМР и приложени към тях Акт обр. 19. С ИПДСПОТЛ №Р-04000421000588-041-004/31.03.2021
г. от Община Левски са изискани и представени строителни документи. По
аналогичен начин са събрани документи за регистрация на животновъдни обекти и
производство на храни от Областна дирекция по безопасност на храните – Плевен,
както и от Изпълнителна агенция по рибарство и аквакултури и Министерство на
земеделието, храните и горите относно изпълнението на договори за предоставяне
на безвъзмездна финансова помощ и от Дирекция Инспекция по труда, гр. Плевен и ИА
„Главна инспекция по труда“ за спазване на трудовото законодателство. Извършена
е насрещна проверка на доставчика „МДС инженеринг“ ЕООД, в резултат на която са
събрани документи, идентични с представените от жалбоподателя, допълнени с протоколи
за прихващане между „МДС Инженеринг“ ЕООД, „Неро Инженеринг“ ЕООД и „Шаварна
Биопарк“ ООД и декларация от представляващия „МДС инженеринг“ ЕООД – Н.Б., че за
процесните СМР е използван подизпълнител. Надлежно са приобщени към ревизионното производство документи, събрани
при предходни ревизии на „Шаварна биопарк“ ООД и „МДС инженеринг“ ЕООД. Извършена
е насрещна проверка на твърдяния подизпълнител „Неро инженеринг“ ЕООД, в хода
на която са представени договор №
1/08.01.2017 г. и договор № 2/01.08.2017 г. между „МДС инженеринг“ ЕООД и „Неро
инженеринг“ ЕООД, количествено-стойностни сметки към тях и 2 бр. протоколи обр. 19 от 01.09.2017 г., както и диплома
за завършено висше образование на представляващия дружеството И.Д.И. ведно с
писмени обяснения, че е ръководил и надзиравал дейностите, както и че работниците
са наети по граждански договор. Извършени са насрещни проверки и на представляващите
„МДС инженеринг“ ЕООД – Н.Т.Б.и „Неро инженеринг“ ЕООД – И.Д.И., които не са
представили документи, различни от вече събраните. Във връзка с доставки извън
тези, за които е отказано правото на данъчен кредит са проверени предходните
доставчици „Дженерал юропа къмпани“ ЕООД и „АСБ къмпани“ ЕООД, техните
представляващи В.И.А.и С.Е. и още 57 физически лица, работещи за „МДС инженеринг“
ЕООД и „Дженерал юропа къмпани“ ЕООД. Счетоводството на жалбоподателя е
проверено на място, за което е съставен Протокол сер. АА №1552328/02.07.2021 г.
По същия начин са проверени и обектите на „Шаварна биопарк“ ООД – рибовъдно
стопанство и цех за преработка на риба, находящи се в гр. Левски, местност
„Шаварна“. При ревизията е възложена експертиза за определяне на вида, реалния
обем и пазарна цена на извършените СМР по Акт обр. 19 от 04.09.2017г., като изготвената
техническа експертиза е приета с Протокол №Р-040004210005 88-145-001/05.07.2021
г.
Въз основа на така събраните доказателства, ревизиращият екип е
установил от фактическа страна, че „Шаварна биопарк“ ООД е извършвало дейност
по реконструкция на рибовъдно стопанство в басейнова акваферма за пъстървови
видове, прясна риба за консумация и последваща преработка в землището на гр.
Левски, местност „Шаварна“ и изграждане на нова преработвателна единица –
предприятие за преработка на прясна и охладена риба с административна сграда.
Обектите са изграждани по проекти, въз основа на Договори за предоставяне на
безвъзмездна финансова помощ №139/29.11.2012 г. и №231/16.09.2013 г., сключени с
МЗХ, Изпълнителна агенция по рибарство и аквакултури, по които ревизираното
дружество е бенефициент. Дружеството е извършило и „разширение на съществуващо
рибовъдно стопанство с изграждане на нови производствени мощности за отглеждане
на пазарно ориентирани видове риби в местност „Шаварна“, землище на гр. Левски
по проект BG14MFOP001-2.006 по мярка 2.2 „Програма за морско дело и рибарство“,
съгласно сключен Административен договор №МДР-ИП-01-17/14.03.2018 г.
За обосноваване извършването на строително-монтажните работи по двата
проекта са представени фактура №40/04.09.2017 г., издадена от „МДС инженеринг“
ЕООД с предмет „СМР по договор“ с данъчна основа 121 000 лева и ДДС –
24 200 лева, Договор №01/01.08.2017 г., сключен между „Шаварна биопарк“
ООД и „МДС инженеринг“ ЕООД за СМР „Ремонтни дейности в цех за преработка,
находящ се в гр. Левски,обл. Плевен“ в срок до 01.03.2018 г., ведно с
Количествено-стойностна сметка и Акт обр. 19 от 04.09.2017 г., както и фактура
№41/04.09.2017 г., издадена от „МДС инженеринг“ ЕООД с предмет „СМР по договор“
с данъчна основа 85 000,00 лева и ДДС – 17 000,00 лева, Договор
№02/01.08.2017 г., сключен между „Шаварна
биопарк“ ООД и „МДС инженеринг“ ЕООД за СМР „Ремонтни дейности в рибно
стопанство „Шаварна“, гр. Левски“ в срок до 01.03.2018 г., ведно с
Количествено-стойностна сметка и Акт обр. 19 от 04.09.2017 г.
Въз основа на приетата техническа експертиза ревизията е обвързала
2 400,00 лева от ДДС по фактура №40/04.09.2017 г. с ред 7 от
количествено-стойностната сметка и Акт обр. 19 от 04.09.2017 г. „изграждане на
вентилационна система с 40 бр. всмукателни точки“ на стойност 12 000 лв.,
и 5 000,00 лева от ДДС по фактура №41/04.09.2017 г. с ред 1 от количествено-стойностната
сметка и Акт обр. 19 от 04.09.2017 г. „изработка на пречиствателна станция еж до 40“ на стойност 25 000
лв. Предмет на доказване са именно посочените доставки.
В РА е направен извод, че предметът на договорените доставки по фактурите и съпътстващите
документи не е индивидуализиран в степен, която да позволява извършване на преценка
за изпълнение на възложеното от конкретния доставчик и проверка за съответствие на договореното с
изпълненото. Договорите са бланкови и общи, а във всички съставени документи е
налице само общо посочване на вида СМР без никаква конкретност относно изграждането
на двете съоръжения. Не е приложена техническа документация, включително чертежи
и проекти, по които да бъде осъществено и впоследствие прието изпълнението. От
доставчика веднъж е посочено, че работите са изпълнени от него, а втори път –
че е ползвал подизпълнител „Неро инженеринг“ ЕООД. Експертизата е посочила
необходимата техника за изпълнение на възложените СМР, но от събраните
доказателства не е установено към процесния период нито доставчикът, нито
соченият подизпълнител да са разполагали с подобна. Липсват доказателства за
спецификация, снабдяване и влагане на нужните материали, уточнени от вещото
лице. Данни за закупуването и влагането на съответните материали не са открити при
дружеството, сочено за доставчик. Според вещото лице за изпълнението на работа
от процесния вид са необходими лица със специфични умения, квалификация и
правоспособност, познаващи характеристиката на използваните материали. От събраните
доказателства ревизията не е установила съответната кадрова обезпеченост при
„МСД инженеринг“ ЕООД. Същевременно соченото за подизпълнител дружество не е
разполагало с назначен на трудов договор персонал, а едва за двама души от
всички, за които се твърди, че са наети по граждански договори, е намерено, че
са им възложени дейности, свързани с процесните СМР, което е недостатъчно и
нереалистично. Нито от изпълнителя, нито от възложителя са представени
указаните от експертизата документи, необходими за узаконяване и гаранция на
системите за вентилация и пречистване. При посещение на място органите по
приходите са установили, че рибовъдното стопанство не функционира и басейновите
клетки са празни. Поради липса на ток не е бил осигурен достъп до цеха за преработка,
където следва да е изградена вентилационна система с 40 бр. всмукателни точки.
В рибното стопанство по отношение на пречиствателната станция са установени
налични 3 броя капаци на шахти, които по думите на представляващия са земно
вкопани, както и една ревизионна шахта и мазноуловител с цел биологично
почистване на отпадните води. Показано било от разстояние изпускателно
съоръжение с метални саваци. В този смисъл са и констатациите на вещото лице,
изготвило експертизата в хода на ревизията – съоръженията не се експлоатират. Изложените
фактически констатации са мотивирали крайния извод на ревизията, че не е
доказано реалното изпълнение на договора именно от „МСД инженеринг“ ЕООД в
полза на „Шаварна Биопарк“ ООД относно вписаните в количествено-стойностните
сметки и Актове обр. 19 позиции „изграждане на вентилационна система с 40 бр.
всмукателни точки“ и „изработка на пречиствателна станция еж до 40“. Това от
своя страна е довело до отказ от право на приспадане на данъчен кредит общо в
размер на 7 400,00 лв., което е част от процесните фактури, на основание
чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
С оглед на установената фактическа обстановка и неангажирането на
доказателства от жалбоподателя, които да я опровергаят, настоящият състав
счита, че РА е законосъобразен. Правото на приспадане на данъчен кредит на
данъчно задълженото лице възниква при кумулативното осъществяване на елементите
от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Наред с притежаването на
данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, той включва и установяването на
реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата
доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на
нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за
доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящо за
преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на
всички събрани по делото доказателства. Трайна е съдебната практика, че издаването
на фактура само по себе си не установява действителното извършване на
обективираната в нея доставка. Независимо, че договорът за изработка е
неформален, то изводът за реално осъществена доставка по чл. 9 от ЗДДС е
предпоставен от доказване на реалното извършване на услугите по облагаемата
доставка от посочения доставчик. Необходимостта от установяването на
действителното извършване на доставките, по които се претендира право на
приспадане, е многократно подчертавана и от Съда на Европейския съюз (СЕС) като
изискуемо условие за възникване на претендираното право. Според практиката на
СЕС доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика
и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни
престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява
действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от
27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка
между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена
тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на
услуги в цитирания смисъл – действително правоотношение, в рамките на което
реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението,
което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер
предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от
27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и т. 40 от решение на СЕС от
20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с
отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална
злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на
напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата
действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство.
Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява
основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на
СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).
Гореизложеното сочи, че реалното осъществяване на доставката е
фактически въпрос, който изисква цялостна оценка на всички доказателства, които
пряко и/или косвено свидетелстват за нейното извършване. Само действително
осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на
приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и
процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде
ограничавано. Тук следва да се държи сметка, за което правилно директорът на
ДОДОП е изложил мотиви, че начисляването на ДДС и издаването на фактура от
конкретен доставчик, документираща доставка, която не е реално осъществена от
него, е неправомерно и в такава хипотеза за получателя не възниква право на
данъчен кредит.
В конкретния случай на първо място, фактурите не отговарят на
изискванията на чл. 71, т. 1 и чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС – не съдържат
описание на вида на услугите и не препращат към конкретен договор или протокол
за приемане на СМР, от които тази непълнота да бъде попълнена. Липсата на
означение за вида на услугите във фактурите /арг. чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС/
и липсата на други безспорни доказателства за индивидуализацията на
фактурираните СМР, с които да бъдат сравнени протоколите и
количествено-стойностните сметки, поставя под съмнение достоверността и целта
на съставянето им, а това прави неубедителна тяхната доказателствена стойност.
В тази връзка следва да се съобрази, че
разпоредбата на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО императивно налага минимално
необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на
общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от
разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това
отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като
задължава доставчика да издаде фактура, отговаряща на съответните минимални
изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането,
така и за целите на контрола. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи,
че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е
условие за упражняване на правото на приспадане. Съгласно разпоредбата на чл.
71, т. 1 от ЗДДС, за да ползва право на данъчен кредит данъчнозадълженото лице
следва да притежава данъчен документ (фактура), съставен в съответствие с
изискванията на чл. 114 от закона.
Процесните фактури са с предмет „СМР по договор“, поради което
съдържанието им не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл.
226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9 – количество и вид на стоката,
вид на услугата). Така съставени фактурите дават възможност за изготвяне (вкл. впоследствие) на всевъзможни документи за оправдаване на тяхната
стойност, според нуждите на жалбоподателя. Липсата на точна информация във
фактурите за услугите – няма посочен конкретен договор, протокол и др., води до
липса на проследимост и документална обоснованост. Липсата на означение на
количеството и вида на услугите във фактурите /арг. чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС/ и липсата на други безспорни доказателства за индивидуализацията на
фактурираните услуги поставя под съмнение достоверността и целта на съставянето
им. Това дисквалифицира тяхната доказателствена стойност. Действително, от
практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно
подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на
формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания,
надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато
нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно
/решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания -
аргумент от решение на СЕС по дело С–273/11. Именно последното е налице в
настоящия случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я
индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурите, нито пък в
допълващите ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на
ДДС. В решението си по дело С-271/12 СЕС изрично е посочил, че правото на
приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги,
които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след
приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на
действителното им извършване, естеството и стойността им. От прочита на т. 27 -
36 от това решение на СЕС следва аргуменъта, че изначалната непълнота на
фактурата, препятства приспадането на ДДС, тъй като пълнотата им обуславя
необходимото за правилното събиране на ДДС и за целите на контрола, като
липсата й преодолява действителното извършване на сделките, при положение, че
доставчикът не е извършил своевременна корекция на своите данъчни документи /в
този смисъл т. 43 от решение по дело С-368/09/. При това от тълкуването на т.
38 - 44 от първото решение следва, че отказът да се приспадне ДДС в ситуация
като процесната, не противоречи на неутралността на ДДС, тъй като общата
система на ДДС не подчинява изискуемостта на косвения данък на упражняването на
приспадането му, дори когато действителното осъществяване на сделките води до
правомерност на плащането на ДДС от платеца му. С оглед изложеното за
жалбоподателя не е изпълнено изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, което е
самостоятелно основание да бъде отказано правото на данъчен кредит. В този
смисъл е и константната практика на ВАС по аналогични казуси – напр. Решение №
141 от 07.01.2019 г. по адм. д. № 6522/2018 г., Решение № 2085 от 15.02.2018 г.
по адм. д. № 1221/2017 г., Решение № 13635 от 13.12.2016 г. по адм. д. №
9605/2015 г., Решение № 2531 от 8.03.2016 г. по адм. д. № 7305/2015 г., Решение
№ 3895 от 7.04.2015 г. по адм. д. № 1169/2015 г., Решение № 14059 от 25.11.2014
г. по адм. д. № 1811/2014 г. и др.
Представените към фактурите протоколи акт обр. 19 са със съдържание, повтарящо
съдържанието на количествено-стойностните сметки към договорите, но както беше
посочено то е твърде общо и не дава яснота и прецизност: „изработка на
пречиствателна станция еж до 40“ и „изграждане на вентилационна система с 40
бр. всмукателни точки“. Липсват технически чертежи и проекти, както и
специфичната документация, указана от експертизата, които да дадат възможност
за адекватна преценка и съпоставка какво е договорено, фактурирано и изпълнено,
съответно доставчикът или подизпълнителят имат ли капацитет за това.
Съдържанието на протоколите остава изолирано и неубедително не само защото не
намира потвърждение в други безспорни документи, вкл. официални такива, и чрез
разпит на свидетели или вещи лица, но и предвид обстоятелството, че същите са
съставени единствено между страните, симулиращи изпълнението на услугите
помежду си. Наличието на договори между жалбоподателя и „МСД инженеринг“ ЕООД
не означава реално извършени доставки от изпълнителя, а в самите фактури
липсва информация за обекта, на който са извършвани претендираните СМР. Актовете
за извършване на СМР в качеството си на частни свидетелстващи документи не се
ползват с обвързваща материална доказателствена сила спрямо удостоверените
факти, поради което следва да бъдат
съпоставени с други относими
доказателства. В случая такива липсват.
На следващо място, за извършването на фактурираните доставки е очевидно, че
доставчикът следва да разполага със специфична техника /посочена от вещото лице като багер, ударно пробивна машина, електрожен,
фугорезачка, електроагрегат, товарен автомобил, автоплатформа/, както и с персонал със специфични познания и квалификация. Доставчикът обаче
не е представил доказателства за това. В хода на предходната и на настоящата ревизия дава противоречиви и
непоследователни обяснения за ползването на подизпълнител, които в още по-голяма степен разколебават
теорията кой е фактическият изпълнител на СМР, а и при НП на „Неро инженеринг“
ЕООД не са представени доказателства за материално-техническата и кадрова
обезпеченост на сочения подизпълнител. Принципната
възможност на нито едно от дружествата
да извърши фактурираните СМР не е установена и изводите на ревизията в този смисъл не са
опровергани.
Предвид изложеното не
остават преки първични доказателствени средства, които да установяват
твърдените от задълженото лице благоприятни за него факти – наличие на
материалните предпоставки за ползване на данъчното предимство. Липсата на преки
доказателства не се компенсира от заключението на експертизата, възложена в
хода на ревизията, която е установила действителното изпълнение на място на СМР
от вида на процесните. Напротив, даденото заключение ведно с всеобхватния
анализ на останалите доказателства потвърждават липсата на обективна възможност
у издателя на фактурите да изпълни процесните СМР. Действително, според практиката на СЕС (напр.
решение по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011) не може да се поставя като
условие за правото на данъчен кредит доказване на материално-техническата
обезпеченост на доставчика, но това не изключва задължението на жалбоподателя
да докаже изпълнението на фактурираните доставки от посочения доставчик. За
това дори да бъде игнорирана липсата на доказателства за материалната
обезпеченост на доставчика (и на подизпълнителя), не се променя изводът за
правилността на РА. Това е така, защото в случая, както в хода на ревизията,
така и в хода на съдебното производство не се доказва изграждането на
вентилационна и пречиствателна система от „МСД инженеринг“ ЕООД или от сочения
подизпълнител, а не само материално-техническата и кадровата им обезпеченост.
Процесните услуги по своето естество са услуги с веществен характер,
което предполага наличието на определен трудов и материален ресурс за
извършването им. Релeвантни в тази връзка са доказателствата за материалната и
кадровата обезпеченост на доставчика/подизпълнителя, но в преписката липсват
еднозначни и убедителни такива. Липсата на материална и кадрова обезпеченост на
доставчика не е (и не може да е) единствено основание за отказ за признаване на
право на данъчен кредит, но е индиция за невярност на съдържанието на
представените документи.
Не се потвърждава възражението на жалбоподателя, че фактическите изводи
в РА са необосновани и необективни. От представените в хода на проведеното
ревизионно производство доказателства не се установява фактическото извършване
на услугите от доставчика по фактурите. Представените от ревизираното лице
документи не отразяват надеждна одитна следа, която да свързва фактурите,
съответно издателят им, и доставките. Правилото данъчно задълженото лице да
осигури такъв контрол върху стопанската дейност, който да дава възможност за
проследяване на всички елементи на стопанската операция в тяхната взаимовръзка
е транспорнирано в националното законодателство с нормата на чл. 114, ал. 10 от ЗДДС, което правило е приложимо за РБългария като член на ЕС и преди влизане в
сила на посочената норма на ЗДДС, по силата на въведеното с Директива
2010/45/ЕС от 13.07.2010 г. изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата
система на ДДС по отношение правилата за фактуриране /чл. 233 от Директивата/.
Надеждната одитна следа е налице, когато връзката между отделните документи и
осчетоводени операции е лесно и бързо установима и осигурява намиране на
търсената връзка между издадена фактура и извършена доставка. С оглед на
установените при ревизията факти и обстоятелства, които не се опровергаха в
хода на съдебното производство, съдът приема, че в настоящия случай не е налице
надеждна одитна следа между процесните фактури и сочените доставки.
В хода на ревизията е установено, че към процесния период инж. И.Д.И.
едновременно е работил по трудов договор при „Шаварна Биопарк" ООД /а
понастоящем е и представляващ това дружество/, бил е в трудово правоотношение с
доставчика „МДС Инженеринг" ЕООД и е представлявал посоченият като
подизпълнител „Неро Инженеринг" ЕООД. При проверките, извършени от
ревизията на физически лица, за които се твърди, че са работили по граждански
договори за „Неро Инженеринг" ЕООД, са събрани еднотипни писмени
обяснения, че именно И.И. е ръководил и координирал фактурираните дейности с
постоянното си присъствие на обекта. Тези обстоятелства обосновават логичния
извод, че ревизираното лице не само е било наясно със схемата за приспадане на
данъчен кредит, но и е целяло именно този краен резултат. При стопански
операции от вида и мащаба на процесните обективно остава документална следа в
правния мир, както неколкократно беше изтъкнато. В случая очевидно обичайните
съпътстващи документи в пълна кореспонденция помежду си липсват. Същевременно
издаването на документално необосновани фактури със съдържание, което не
отразява обективната действителност, красноречиво навежда на единствения
възможен извод, до който е стигнала ревизията.
Нещо повече, във фактурите е означен начин на плащане „платежно
нареждане“. Аналогично е уредено плащането и в приложените договори, но нито се
твърди, нито се доказва извършването на банкови преводи. Напротив, представен е
единствено протокол за прихващане между „МДС Инженеринг“ ЕООД, твърдяния
подизпълнител „Неро Инженеринг“ ЕООД и „Шаварна Биопарк“ ООД от 01.12.2017 г. /л.
29 гръб от Папка №3/, претендиращ, че е извършено тристранно прихващане, но без
да са представени никакви доказателства за дължимостта на суми от „Неро инженеринг“
ЕООД на „Шаварна Биопарк“ ООД. Според този протокол след извършеното прихващане
жалбоподателят дължи на „МДС инженеринг“ ЕООД сумата от 65 200 лв. по
фактура № 41/04.09.2017 г., но не са представени доказателства за погасяването
й.
В тежест на жалбоподателя е доказването на реалността на доставките –
СМР услуги и фактическото им изпълнение от страна на „МСД инженеринг“ ЕООД, по
арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК, вр. §2 от ДР на ДОПК, както съдът му е указал
още с разпореждането за насрочване на делото, което не бе сторено от негова
страна. Липсват документи, безспорно установяващи изпълнението на услугите от
доставчика или от подизпълнителя, както и такива за набавянето, доставянето до
обектите и влагането на специфичните материали, нужни за изграждане на
съоръжения от вида на процесните, и полагането на труд от квалифициран персонал
на доставчика със съответната техника. Правно ирелевантно за ползването на
данъчен кредит е извършено ли е прихващане по спорните фактури, тъй като то не
е предпоставка за правото на данъчен кредит и установяването на това
обстоятелство може да бъде само косвено доказателство, като в случая този факт
е съществено разколебан. Липсата на преки доказателства не се компенсира от представените
протоколи акт обр. 19, които не намират еднозначно и непротиворечиво
потвърждение в други безспорни доказателства по делото, вкл. официални
документи. Недоказано остана изпълнението на доставките именно от „МСД
инженеринг“ ЕООД и противно на възраженията на жалбоподателя съдът намира, че
приходната администрация системно и последователно в РД, РА и потвърдителното
решение обосновава наличието на предпоставки за отказване на правото на
признаване на данъчен кредит. По принцип доказването на относителна симулация
изисква да се установи прикритата сделка, което не е сторено от приходната
администрация, но в случая самостоятелно и достатъчно основание за
законосъобразността на РА е липсата на годни и относими доказателства за реалното
извършване на доставките именно от „МСД инженеринг“ ЕООД в качеството му на
пряк доставчик по сключените договори за СМР или от твърдения подизпълнител
„Неро инженеринг“ ЕООД. Константна е съдебната практика на ВАС, че при доставки
на услуги не е достатъчно резултатът да е налице в патримониума на ревизираното
дружество, а следва услугата действително да е изпълнена от сочения във
фактурата доставчик.
В настоящия случай в счетоводната документация на ревизираното лице, а
и на доставчика му, липсва еднозначен и непротиворечив документален поток за
сделките, който да доказва, че фактурираните услуги са реално изпълнени от
посочения във фактурите доставчик. Жалбоподателят оспорва РА бланкетно, като единственото
съображение, което се извлича от жалбата му е, че е недоволен от установените
задължения. В хода на обжалването по административен ред от „МСД инженеринг“
ЕООД не са ангажирани доказателства и не са посочени обстоятелства извън
установените, които да оборят констатациите в обжалвания РА и размера на
определените задължения за ДДС. В хода на съдебното дирене жалбоподателят също демонстрира
пасивно процесуално поведение, доколкото не се явява и не се представлява, не прави
доказателствени искания и не ангажира доказателства в подкрепа на твърденията
си и на фактите, от които черпи декларираните права. За тези факти са допустими
множество различни доказателства. Изпълнението на услугите от конкретен
доставчик е обективен факт, за чието осъществяване е нормално да са оставени
следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни
документи, данъчнозадълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за
установяване на декларираните от него права. С оглед на изложеното и въз основа на
извършения анализ и съпоставка на установените обстоятелства в тяхната
взаимовръзка, органите по приходите правилно са приели, че за издадените
фактури липсват безспорни доказателства, обосноваващи извършването на доставки по
смисъла на чл. 9 от ЗДДС именно от посочения в тях издател, поради което на
основание чл. 68 от ЗДДС правилно е отказано правото на данъчен кредит по
процесните фактури.
Предвид изложеното,
настоящият съдебен състав на АСВТ приема, че обжалваният ревизионен акт е
издаден от компетентни органи и в съответната форма, като са спазени
процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му и същият не
страда от пороци, обуславящи неговата отмяна. Жалбата е неоснователна и следва
да бъде отхвърлена.
При този изход на делото на Национална агенция за
приходите – гр. София,
на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се заплатят
разноски, представляващи ***ско възнаграждение, поискано в последното съдебно
заседание, в размер на 838,53 лв. съгласно защитения материален интерес и чл. 8, ал. 1, т. 3 от
Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения.
По
изложените съображения и на основание чл. 160 от ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Шаварна биопарк“ ООД, с ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Димитър Благоев“ №30,
представлявано от управителя И.И., против Ревизионен акт
№Р-04000421000588-091-001/17.08.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП –
Велико Търново, потвърден с Решение №132/15.11.2021 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно – осигурителна практика”, гр. Велико Търново при ЦУ на НАП,
с който за данъчен период м. 09.2017 г. е отказано право на данъчен кредит в
общ размер на 7 400,00 лв. и са начислени лихви в размер на 2 884,18
лв.
ОСЪЖДА „Шаварна биопарк“ ООД, с ЕИК *********, със
седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. „Димитър Благоев“ №30 да заплати на Национална агенция за приходите – гр. София разноски по делото в размер на 838,53 лв. (осемстотин
тридесет и осем лева и петдесет и три стотинки).
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Решението
да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137
от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: