№
гр. Варна, ………………………….
В И М Е Т О
Н А Н А Р
О Д А
Административен съд - Варна, ХХV състав, в публично съдебно заседание на петнадесети декември през две хиляди и двадесета година, в състав:
СЪДИЯ:
ТАНЯ ДИМИТРОВА
при секретаря ОЛЯ ЙОРДАНОВА, като разгледа докладваното от съдия ДИМИТРОВА адм. дело № 2494/2020 г., за да се произнесе съобрази следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл., във вр. с чл. 144, ал. 1 и чл. 106, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба от „Вивего“ ЕООД, ЕИК *********, с управител И. В. И., подадена чрез адв. И.Д., срещу Акт за установяване на задължения (АУЗ) № П-03000320072644-135-001/27.08.2020 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 217 от 16.10.2020 г. на Директора на ТД на НАП Варна.
С оспорения АУЗ е извършена корекция на посочените в Справките-декларации по ЗДДС задължения за ДДС, като е установено задължение за ДДС за довнасяне и за лихви в общ размер 3362,93 лв., от които ДДС - 3038,13 лв. и лихви – 324,80 л., както следва:
за д. п. м.10/2018 г. – ДДС 200,40 лв. и лихва за периода от 15.11.2018 г. до 27.08.2020 г. - 36,30 лв.;
за д. п. м.12/2018 г. – ДДС 400,60 лв. и лихва за периода от 15.01.2019 г. до 27.08.2020 г. - 65,77 лв.;
за д. п. м.04/2019 г. – ДДС 900,63 лв. и лихва за периода от 15.05.2019 г. до 27.08.2020 г. - 117,84 лв.;
за д. п. м.11/2019 г. – ДДС 1286,50 лв. и лихва за периода от 16.12.2019 г. до 27.08.2020 г. - 91,49 лв.;
за д. п. м.01/2020 г. – ДДС 250 лв. и лихва за периода от 17.02.2020 г. до 27.08.2020 г. - 13,40 лв.;
С жалбата се настоява, че оспорваният акт е незаконосъобразен, немотивиран, издаден при нарушение на административнопроизводствените правила и при неправилно прилагане на материалния закон. Според оспорващия в случая не са налице предпоставките за издаване на акт по чл. 106, ал. 1 от ДОПК. Сочи се, че не е възможна корекция на подадените от задълженото лице месечни справки-декларации по ЗДДС по реда на чл. 106 от ДОПК, доколкото само в случаите по чл. 103 от ДОПК е налице несъответствие, което може да бъде отстранено с издаване на акт по чл. 106 от ДОПК. Изтъква се, че намаляването на размера на предварително определения ДДС по фактури, заради констатации на органите по приходите, че не били налице доставки, за които са издадени фактурите, не съставлява несъответствие по смисъла на чл. 103 от ДОПК, респ. не може да бъде отстранено по реда на чл. 106 от ДОПК, а по аргумент от чл. 108, ал. 1 от ДОПК следва с ревизионен акт да бъдат установени задълженията за данъци.
На следващо място се поддържа, че въпросните доставки са реално извършени и правото на данъчен кредит може да бъде отказано само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба, т.е. ако самото данъчнозадължено лице знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС. Излагат се подробни съображения за неправилност на изводите на органите по приходите за необходимостта от довнасяне на ДДС, доколкото, според оспорващия, начисленият с фактурите ДДС подлежи на възстановяване.
Искането е да се отмени оспорваният АУЗ, като се претендира присъждане на направените съдебно-деловодни разноски, в т.ч. и заплатено адвокатско възнаграждение.
Ответникът – Директорът на ТД на НАП Варна, чрез процесуалния си представител ст. юрисконсулт Н. О. , с писмен отговор по жалбата, поддържа становище за неоснователността й. Излагат се подробни доводи за правилност и законосъобразност на оспорвания акт като постановен при липса на основанията по чл. 146 от АПК за отмяната му. Искането е да се отхвърли жалбата и да се присъди юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, като съобрази становищата на страните, фактите, които се изличат от събраните по делото доказателства и след служебна проверка за законосъобразност на обжалвания индивидуален административен акт на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, приема за установено следното:
По фактите
Производството по издаване на оспорвания в настоящото производство АУЗ е започнато с Резолюция за извършване на проверка № П-0300032070072644-ОПР-001/28.04.2020 г. на Началника на сектор при ТД на НАП Варна (л. 4-3 от адм. пр.), с която П.И.М. е определен да извърши проверка на „Вивего“ ЕООД за задълженията за ДДС за д.п. м.10/2018 г., м.12/2018 г., м.04/2019 г., м.11/2019 г. и м.01/2020 г., със срок за завършване 28.07.2020 г. Проверката е с обхват установяване на факти и обстоятелства във връзка с това дали законосъобразно и нормативно обосновано е упражненото право на данъчен кредит по следните фактури:
Фактура № **********/26.10.2018 г. и Фактура № **********/29.11.2018 г., издадени от „Велектра“ ЕООД, който доставчик е дерегистриран по ЗДДС и включва в дневниците си за покупки фактури от контрагенти, които нямат отразени такива в дневниците си за продажби;
Фактура № **********/28.11.2019 г. и Фактура № 4000000606/19.11.2019 г., издадени от „Премиер Ком“ ЕООД, който доставчик е дерегистриран по ЗДДС и включва в дневниците си за покупки фактури от доставчици, които не са издали първични счетоводни документи и не са му и доставяли стоки или услуги;
Фактура № **********/20.01.2020 г., издадена от „Макс Ж“ ЕООД, който доставчик е дерегистриран по ЗДДС и включва в дневниците си за покупки фактури от контрагенти, които нямат отразени такива в дневниците си за продажби;
Срокът за завършване на ПУФО е продължен до 28.08.2020 г. и впоследствие до 28.09.2020 г. и до 16.10.2020 г. – Промяна на резолюция за извършване на проверка на л. 8, л. 80 и л. 142 от адм. пр.
С Искане от 04.05.2020 г. (л. 12 от адм. пр.) е изискано от представляващия „Вивего“ ЕООД представянето на документи и писмени обяснения във връзка с доставките по посочените по-горе фактури.
С писмените си обяснения от 18.05.2020 г. (л. 50 от адм. пр.) представляващият „Вивего“ ЕООД сочи следното: Основната дейност на дружеството е търговия на едно и дребно, като основните стоки са пресни плодове, зеленчуци и консервирани храни. Дейността се извършва от склад под наем, стоките се получават на място в склада от търговци, като освен от посочените в искането трима търговци, „Вивего“ ЕООД е получавало стоки и от „Сейлър Шип Компани Майкъл“ ЕООД. Доставките по посочените в обяснението фактури са на плодове и зеленчуци, стоките са предлагани на „Вивего“ ЕООД на място и доставяни в склада от търговци, доставящи стоки за продажба на зеленчуковата борса, сутрин между 03:00 – 06:00 часа. Плащането е било в брой, след издаване и получаване на фактурите. Към обяснението са приложени извадки от счетоводните записвания, въпросните фактури, касови бонове и складови разписки за приемо-предаване.
До посочените във фактурите доставчици на „Вивего“ ЕООД са отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения, като доставчиците не са представили такива.
На 16.07.2020 г. е издадена Покана по чл. 103 от ДОПК № П-03000320072644-177-001 до „Вивего“ ЕООД, изпратена на задълженото лице по електронен път, получена на същата дата от оспорващото дружество (л. 198-194 от адм.пр.)
С поканата оспорващият е уведомен, че са установи несъответствия в подадените от дружеството справки-декларации за д.п. м.10/2018 г., м.12/2018 г., м.04/2019 г., м.11.2019 г. и м.01.2020 г. Посочено е, че оспорващият е ползвал данъчен кредит по следните фактури: Фактура № **********/26.10.2018 г. и Фактура № **********/29.11.2018 г., издадени от „Велектра“ ЕООД; Фактура № **********/25.04.2019 г., издадена от „Сейлър Шип Компани Майкъл“ ЕООД; Фактура № **********/28.11.2019 г. и Фактура № 4000000606/19.11.2019 г., издадени от „Премиер Ком“ ЕООД; Фактура № **********/20.01.2020 г., издадена от „Макс Ж“ ЕООД, като доставчиците по тези фактури са с прекратена регистрация по ЗДДС или с издаден данъчен акт за прекратяване на регистрацията по ЗДДС. Посочено е в поканата, че следва да се променят данните в СД по ЗДДС за данъчни периоди: м. 10/2018 г., м.12/2018 г., м.04/2019 г., м.11/2019 г. и м.01/2020 г. и оспорващият е поканен в 14-дневен срок от получаване на поканата да отстрани несъответствията, като подаде коригираща/и декларация/и и да внесе дължимите задължения.
Проверяваното лице не е отстранило несъответствията и не е подало коригиращи СД за ДДС в определения му срок.
На 27.08.2020 г. е издаден оспорваният в настоящото производство АУЗ № П-03000320072644-135-001 от гл. инспектор по приходите, на когото е възложена ПУФО. Позовавайки се на данните от представените от „Вивего“ ЕООД счетоводни и други документи и регистри и писмени обяснения, както и на данните от Информационната система на НАП (по отношение на дерегистрацията на доставчиците по ЗДДС и по отношение регистрирането на доставчиците като земеделски производители), от Търговския регистър и от Агенция Митници по отношение извършен ли е внос на плодове и зеленчуци, предвид и непредставянето на доказателства и обяснения от доставчиците на оспорващото дружество, с АУЗ е прието, че по посочените в поканата по чл. 103 от ДОПК фактури не са налице установени по безспорен начин реално извършени доставки на стоки. Посочено е, че в хода на насрещните проверки не са доказани по безспорен начин материалната, техническата и кадрова обезпеченост на доставките на стоки, както и техният произход. Прието е, че доколкото предмет на доставките са „стоки“ не са представени исканите доказателства относно доказване на реалност на доставката като: хронологии на счетоводни сметки, доказателства за разпращане, документи за извършен транспорт (превоз на стоката), документи, доказващи вида, количеството и произхода на стоката, доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършване на доставки по процесните фактури. Посочено е, че наличието на реално осъществена доставка е основно изискване за възникване на правото на ползване на данъчен кредит – чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а в случая не са установени данъчно събитие и реална доставка, респ. не е налице правото на приспадане на данъчен кредит. Доколкото в ЗДДС не се съдържа дефиниция на понятието „неправомерно начислен данък“ по смисъла, употребен в разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, органът по приходите приема, че тук попадат и хипотезите, при които начисляването на ДДС е направено в нарушение на закона, поради което при липса на реална доставка на стока по смисъла на чл. 5 и чл. 6 от ЗДДС (респ. при липса на кумулативно изискуемо условие за възникване на данъчен кредит), начисляването на ДДС по процесните фактури е неправомерно.
С оспорвания АУЗ са установени посочените в акта задължения за ДДС за довнасяне и лихви за просрочие към тях, изчислени към 27.08.2020 г. на „Вивего“ ЕООД, във връзка с визираните в поканата фактури.
С Решение № 217/16.10.2020 г. Директорът на ТД на НАП Варна възприема напълно констатациите и изводите, направени с АУЗ, оставя без уважение жалбата на „Вивего“ ЕООД срещу АУЗ и потвърждава АУЗ. Решението на Директора на ТД на НАП Варна е съобщено на оспорващото дружество на 02.11.2020 г. – разписка на л. 246 от адм. пр., а жалбата против АУЗ е подадена на 06.11.2020 г. и изпратена на съда на 10.11.2020 г. (л. 2 – 5 от делото).
Горе установеното от фактическа страна обосновава следните правни изводи:
Жалбата е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1, във вр. с чл. 144, ал. 1 от ДОПК. Спазено е и изискването относно обжалването на АУЗ по административен ред, като абсолютна процесуална предпоставка за допустимостта на обжалването на акта по съдебен ред.
Разгледана по същество, жалбата е основателна.
С процесния АУЗ, издаден на 27.08.2020 г., съобразно направените констатации, послужили и като фактически основания за издаването му, на „Вивего“ ЕООД незаконосъобразно е установено задължение за довнасяне на ДДС за пет данъчни периода – м.10/2018 г., м. 12/2018 г., м. 04/2019 г., м.11/2019 г. и м.01/2020 г. и лихва за просрочие към него.
Съгласно посочената като правно основание за издаване на акта разпоредба - чл. 106, ал. 1 от ДОПК, озаглавена "Служебни корекции", условията, при които законът допуска тяхното извършване са само когато в декларация по чл. 105 от ДОПК се установят несъответствия, засягащи основата на данъчното облагане или изчисляването на задължителните осигурителни вноски, или размера на задължението, които не са отстранени по реда на чл. 103 от ДОПК.
В нормата на чл. 103 от ДОПК са посочени "несъответствията", които кодексът има предвид - такива между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4 от ДОПК. Като това са данните, получени от трети лица и администрации, които са декларирани или подадени, въз основа на предвидено в закона задължение за подаване на декларации и информация.
Анализът и тълкуването на посочените разпоредби във връзка една с друга, както и тълкуването им във връзка с нормите на чл. 106, ал. 3 и чл. 108, ал. 1 от ДОПК, налага извода за ограничен възможен предмет на акта по чл. 106, ал. 1 от ДОПК, на който законът признава само корекционни, не и установителни функции, за разлика от ревизионния акт, както е посочено и в решението на Директора на ТД на НАП Варна.
Целта на производството по реда на чл. 106, във връзка с чл. 103 от ДОПК е отстраняване на грешки, непълноти и несъответствия само по отношение на основата и размера на задълженията, но не и установяване на предвидени в закона предпоставки и основания за тези задължения. В производството по чл. 106 от ДОПК органът по приходите не разполага с компетентност за установяване на допълнителни задължения за данъци, извън отстраняването на несъответствията, визирани в посочената норма.
Наличието на уредени в закона условия за възникване на данъчни задължения се установява от органите по приходите, но в производствата по ревизии и проверки.
Предвид различната цел и предмет, производството по реда на чл. 106 от ДОПК и ревизионното производство по реда на чл. 108 и сл. от ДОПК съществено се различават и по процесуалните правила, при които следва да бъдат проведени. По различен начин е уредена и компетентността на органите в двете производства.
В конкретния казус фактите, въз основа на които е издаден оспорваният акт, не могат да бъдат определени като несъответствие по смисъла на чл. 103 от ДОПК, засягащо само данъчната основа или размера на задължението.
В спорната хипотеза извършената корекция с акта по чл. 106, ал. 1 от ДОПК по своето същество представлява установяване от органа на данъчно задължение в резултат на констатацията за липса на реални доставки по въпросните фактури и констатацията за липса на основания за ползвания данъчен кредит във връзка с въпросните доставки, и след като са били извършени допълнителни процесуални действия по събиране на доказателства за установяване реалността на доставките, което надхвърля рамките на предоставената от кодекса компетентност на постановилия го орган.
По реда на чл. 106, ал. 1 от ДОПК, с АУЗ могат да
се извършат служебни корекции само върху декларираните от лицето обстоятелства,
при констатирани различия в данъчната основа или неправилно изчисляване на
декларираните задължения, на които самото лице се позовава във връзка с
определяне на задълженията си. Не могат в това производство да се установяват
задължения на данъчния субект въз основа на допълнително събрана от приходния
орган информация от трети лица или администрации, която да установява нови
факти и обстоятелства, да дава нова, различна правна квалификация на
установените факти и поради различното тълкуване между проверяващите и лицето да
се формира и разрешава правен спор. Подобни констатации е възможно да бъдат
изградени единствено в хода на ревизионно производство. По процесуалния ред,
установен с нормата на чл. 106, ал. 1 от ДОПК не могат да се разрешават правни
спорове, въз основа на установени от приходните органи нови факти и
обстоятелства, различни от декларираните - така и според Решение № 6833 от 23.05.2018 г. на ВАС по
адм. д. № 11514/2017 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова.
В случая органите по приходите обосновават несъответствие между подадените от адресата на акта декларации състоящо се в липсата на основание за ползване на данъчен кредит, като в резултат на това определят задължения за ДДС, но преценката за наличието на изискванията на закона за ползване на данъчен кредит засяга основанието на данъчното задължение, респ. става въпрос за установяване на данъчни задължения, за което следва да бъде проведено ревизионно производство.
Процесуалните усилия на органа по приходите в случая са били насочени към установяването на нереалността на получените от оспорващия облагаеми доставки на стоки за въпросните данъчни периоди и липсата на основание за начисляване на ДДС (елемент от което е включването на размера на данъка в СД по ЗДДС при определяне на резултата за съответния данъчен период - чл. 86, ал. 1, т. 2 от ЗДДС), за да се обоснове неправомерно начисляване на ДДС по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и наличието на основания за непризнаване на правото на ползвания от оспорващия данъчен кредит. Това установяване не е ограничено до съпоставката с данни, получени от трети лица или администрации, при което да се очертава несъответствие в СД, преодолимо с поправка от задълженото лице или с корекция от орган по приходите.
След като за органа по приходите е било невъзможно да отстрани несъответствието в подадените СД по ЗДДС само по пътя на съпоставяне на данните от декларацията, подадена от жалбоподателя, а се е налагало извършване на допълнителни процесуални действия по събиране на доказателства за установяване наличието на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит, то е следвало въз основа на данните от извършената проверка да бъде възложено извършването на ревизия, тъй като именно в ревизионното производство органите по приходите могат с ревизионен акт да установят дължимостта на данъка и на лихвите за просрочие.
С акта по чл. 106, ал. 1 от ДОПК не следва да се установяват предпоставките за съществуването на публичните задължения, а основата и размерът им. Както се посочи, по аргумент от чл. 106, ал. 3 от ДОПК установяването на публичните задължения се осъществява в ревизионно производство. Само част от ревизия следва да бъдат процесуалните действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и за ЗОВ (вж. чл. 110, ал. 2 от ДОПК) (В този смисъл е и Решение № 11282 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12556/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков.)
В случая видно от Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03000320006739-020-002/20.11.2020 г. (л. 71 от делото) е възложено извършването на ревизия на „Вивего“ ЕООД именно за установяване на задължения за ДДС за данъчните периоди, за които органите по приходите са извършили „служебно корекции“ с оспорвания в настоящото производство АУЗ.
Актът, с който органите по приходите могат да установяват данъчни задължения е ревизионният акт (чл. 108, ал. 1 от ДОПК), който е заключителен в производство по гл. XV от ДОПК. Ревизионният акт е с регламентирано в закона съдържание - чл. 120 от ДОПК, като компетентните да го издадат органи по приходите са органът, възложил ревизията и ръководителят на ревизията – чл. 119, ал. 2 от ДОПК, докато актът по чл. 106, ал. 1 от ДОПК се издава еднолично от орган по приходите.
При изложените съображения съдът намира, че установяването с оспорвания акт на данъчно задължение е извършено в нарушение на чл. 108 от ДОПК, без да е налице изискуемата компетентност на органа по чл. 112 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
Допуснатото нарушение на процесуалните правила за провеждане на производството по чл. 106, ал. 1 от ДОПК има за последица постановяване на АУЗ при липса на всякакво законоустановено основание за това и при липсата на материална компетентност за органа - издател на акта, поради което оспорваният АУЗ е нищожен. Прогласяването на нищожността на АУЗ е дължимо по правилото на чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
Жалбата се явява основателна и следва да бъде уважена, като се обяви нищожността на АУЗ.
В този смисъл е и практиката на ВАС: Решение № 4551 от 16.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11804/2019 г., VIII отд., докладчик председателят Мирослав Мирчев, Решение № 4820 от 16.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8684/2017 г., VIII отд., Решение № 1349/09.02.2016 г., по адм. д. № 14207/2014 г.; Решение № 12021/09.11.2016 г., по адм. д. № 7508/2014 г., VIII отд., Решение № 11282/25.10.2016 г., по адм. д. № 12556/2015 г., I отд., Решение № 11282 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12556/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков, Решение № 7975/30.06.2016 г. по адм. д. № 6434/2015 г., II отд., Решение № 6112 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9773/2014 г., I отд., Решение № 4529 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7073/2014 г., I отд.
По разноските
Предвид изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК следва в полза на оспорващия да се присъдят разноски в размер на 550 лева, съгласно представения списък (л. 73 от делото), от които 50 лева заплатена държавна такса за образуване на делото (л. 6 от делото) и 500 лева платено в брой адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 11.11.2020 г. (л. 74 от делото).
С оглед размера на публичното задължение – 3 038,13 лв., без начислените лихви за забава, съдебното решение на административния съд е окончателно - чл. 160, ал. 6, във вр. с чл. 144, ал. 1 от ДОПК.
На основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, съдът
Р Е Ш И:
ОБЯВЯВА НИЩОЖНОСТТА на Акт за установяване на задължения (АУЗ) № П-03000320072644-135-001/27.08.2020 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 217 от 16.10.2020 г. на Директора на ТД на НАП Варна.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Вивего“ ЕООД, ЕИК *********, с управител И. В. И., сумата от 550 (петстотин и петдесет) лева разноски по делото, от които 50 лв. – държавна такса и 500 лв. – адвокатско възнаграждение.
Решението не подлежи на обжалване.
СЪДИЯ: