Решение по дело №219/2024 на Административен съд - Ямбол

Производството е по реда на чл. 156, ал. 1 и следващите от ДОПК.

Образувано е по жалба на [община], представлявана от кмета А. К., чрез процесуален представител адвокат П. Г., против Ревизионен акт № Р-02002823005340-091-001 от 14.03.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, с която е потвърден с Решение № 63 от 03.06.2024 г. на Директора на дирекция ОДОП, гр. Бургас при ЦУ на НАП.

Твърди се незаконосъобразност на ревизионния акт в частта, с която същият е потвърден и се иска отмяната му като незаконосъобразно издаден. Сочи се липса на мотиви в обжалваното решение и потвърдения с него ревизионен акт. Твърди се също, че [община] е осчетоводявала редовно и правилно доходите на работниците и служителите и правилно е изчислявала и събирала дължимия от тях данък по ЗДДФЛ, който е внасяла регулярно в бюджета.

В съдебно заседание жалбоподателят [община] се представлява от адвокат П. Г. от АК – [област], редовно упълномощен, който поддържа жалбата на посочените в нея основания и отправеното искане за отмяна на решението в оспорената му част. Претендира присъждане на разноските по делото съобразно представен списък.

Ответната страна - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Бургас при ЦУ на НАП, се представлява в процеса от главен юрисконсулт Т. Ж., редовно упълномощена, която оспорва жалбата като неоснователна и иска съдът да я отхвърли. Претендира разноски, като прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар на процесуалния представител на оспорващия. Представя подробни писмени бележки с вх. № 1866/21.10.2024г.

По делото са събрани писмени доказателства, приобщена е в цялост административната преписка по издаване на оспорения в настоящото производство административен акт в атакуваната му потвърдителна част. По искане на оспорващата страна е назначена и съдебно-счетоводна експертиза, която дава заключение по поставен въпрос. Изготвеното експертно заключение е приобщено към доказателствения материал.

Съдът, като прецени, доказателствата по делото, възраженията на страните и относимата към казуса нормативна уредба, приема за установено от фактическа страна следното:

Ревизионното производство е инициирано с издаването на Заповед за възлагане на ревизия № Р-02002823005340-020-001 от 05.09.2023 г., връчена на ревизираното лице на 08.09.2023 г., с която е разпоредено извършването на ревизия на [община] по ЗДДФЛ за данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения, и по КСО - ДОО за осигурители, вноски за здравно осигуряване - за осигурители и УПФ - за осигурители, за периода от 01.10.2018 г. до 31.12.2022 г. Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-02002823005340-020-002 от 14.12.2023 г., връчена на същата дата, и Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-02002823005340-020-003 от 12.01.2024, надлежно връчена на 15.01.2024 г., е продължен срокът за приключване на ревизията.

В хода на инициираното производство и след осъществяване на съответните процесуални действия във връзка с възложената ревизия, включително приобщаване на доказателства, е съставен Ревизионен доклад № Р-02002823005340-092-001 от 27.02.2024, (надлежно връчен на ревизираното лице на 27.02.2024 г.), с който е направено предложение за установяване на данъчни задължения, както следва:

- Данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения главница 66 508,49 лева и лихва 20 789,38 лева;

- ДОО - за осигурители главница 86397,80 лева и лихви 26 634,66 лева;

- Универсален пенсионен фонд - за осигурители главница 17 045,70 лева и лихви 5 187,12 лева;

- Вноски за здравно осигуряване - за осигурители главница 33 101,92 лева и лихви 10 182,97 лева.

Всички извършени в хода на ревизията процесуални действия и установените факти и обстоятелства са подробно описани в констативната част на издадения ревизионен доклад.

Срещу Ревизионен доклад № Р-02002823005340-092-001 от 27.02.2024 г. е подадено Възражение вх. № 16259 от 12.03.2024 г. по описа на ТД на НАП-Бургас по реда на чл.117, ал.5 от ДОПК, както и Възражение за изтекла погасителна давност изх. № АПИО-841/13.03.2024 г. по описа на [община].

Впоследствие е издаден Ревизионен акт № Р-02002823005340-091-001 от 14.03.2024 г., надлежно връчен на ревизираното лице на същата дата 14.03.2024 г. В хода на ревизията ревизиращият екип е извършил анализ на декларираните получени доставки на работно облекло, отразени от [община] за периода от 01.10.2018 г. до 31.12.2022 г. и е установил основните доставчици на работно облекло за посочените периоди. Въз основа на приобщените в хода на ревизията доказателства ревизиращите счели за безспорно установено, че част от представените фактури за работно облекло не са издавани от доставчиците - обстоятелство потвърдено от същите в хода на извършените им насрещни проверки или при извършен анализ на данъчно-осигурителния профил на съответния доставчик. Част от доставчиците категорично са отрекли, че са издавали фактури за работно облекло, друга част са потвърдили обстоятелството, че предметът им на дейност е различен и не търгуват/произвеждат работно облекло, а част от доставчиците не са отчитали приходи и нямат регистрирани продажби от ЕКАФП. В хода на ревизията по данни от информационната система на НАП органите по приходите са установили и следните обстоятелства:

- „Х. M3“ ООД е дружеството с прекратена регистрация по ДОПК, считано от 22.04.2021 г. При анализ на декларираните приходи ревизиращите установили, че с ГДД по чл. 92 от ЗКПО са декларирани общо приходи в размер на 3 638,75 лева, които са регистрирани с фискалното устройство на 30.12.2019 г., а издадените към [община] фактури през 2019 г. са на стойност 7 280 лева;

- „Е.“ АД е дружеството с предмет на дейност „хотелиерство“ и издаваните от него фактури са само за нощувки и настаняване. При анализ на дневниците за продажби на дружеството ревизиращите са установили, че „Е.“АД не е издавало фактури за работно облекло и няма декларирани продажби към [община];

- „Седия“ ЕООД е дружеството с предмет на дейност „търговия на едро с мебели, осветителни тела и ел. уреди“. Няма декларирани продажби с предмет „работно облекло“. При анализ на дневниците за продажби на дружеството органите по приходите са установили, че няма декларирани продажби към [община];

- ЕТ „М. М.“ е фирма с прекратена регистрация по ДОПК, считано от 17.09.2019 г. Няма подавани ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за реализирани доходи, няма отчетени продажби с фискално устройство;

- „Ассист“ ЕООД е дружеството е с предмет на дейност „производство на метални конструкции и части от тях“ с код КПД 25.11 и няма издавани фактури за работно облекло. При анализ на дневниците за продажби на дружеството ревизиращите са установили, че няма декларирани продажби към [община];

- „Бодикар“ ЕООД е дружеството с предмет на дейност „търговия на дребно с печатна литература, търговия на дребно с части и принадлежности за автомобили и мотоциклети“, няма издавани фактури за работно облекло. При анализ на дневниците за продажби на дружеството органите по приходите са установили, че няма декларирани продажби към [община];

- „Бо-Трек“ ЕООД е дружество, което не извършва дейност от м. 05.2018 г. и подава нулеви справки-декларации за ДДС, няма подавани ГДД по чл. 92 от ЗКПО, а фискалното устройство е дерегистрирано;

- „Борн 09“ ЕООД няма подавани ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовите 2021 г. и 2022 г. При анализ на регистрираните продажби от фискалното устройство ревизиращите са установили, че на датите, на които са издадени фактурите, няма отчетен оборот;

- „ДАР-М 2020“ ООД е дружеството с прекратена регистрация на 10.07.2019 г. (заличен търговец). Няма регистрирано фискално устройство;

- „Мега груп ИН“ ЕООД е дружество, което стопанисва питейно заведение и обект за други услуги, неквалифицирани другаде. Ревизиращите установили, че издадените фактури от „Мега груп ИН“ ЕООД са само към „Бау системс“ ООД, „Зефир строй“ ООД и няма издавани фактури към [община];

- „МЛО-БГ“ ЕООД няма подавани ГДД по чл. 92 от ЗКПО, няма действащи фискални устройства;

- ЕТ „Тигрети-С. А.“ е с предмет на дейност търговия на дребно с плодове и зеленчуци. Органите по приходите са констатирали, че дружеството няма подавани ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и няма отчетени продажби с фискалното устройство;

- „Авто Крос 7“ ЕООД е дружество, което не е регистрирано по ЗДДС. Ревизиращите установили, че за периода 2018 г. - 2022 г. дружеството има подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО само за 2019 г., с която са декларирани приходи в размер на 41 101,13 лева, а издадените от „Авто Крос 7“ ЕООД към [община] фактури за 2019 г. са на стойност 53 480 лева.

Според ревизиращите изложените факти и обстоятелства в хода на ревизията безспорно доказват, че ревизираното лице е получател по фактури, за които няма реална доставка на „работно облекло“. Предвид на това ревизиращият екип е счел, че изплатените парични средства на тези лица, свързани с процесните доставки в [община] с предмет „работно облекло“ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2022 г. са приравнени на изплатено възнаграждение, върху което следва да бъдат начислени и удържани осигурителни вноски за фонд ДОО, фонд ДЗПО УПФ и здравни осигуровки, както и ДДФЛ. Стигнали са до извода, че изплатените суми към възнагражденията за работно облекло на заетите по трудово правоотношение представляват облагаем доход за съответните физически лица по смисъла на чл. 24 от ЗДДФЛ и подлежат на общо облагане по реда на чл. 42 и чл. 49 от ЗДДФЛ, т.е. облагат се по предвидените в закона правила за доходите по трудови правоотношения. Изложени са съображения в насока, че когато възнагражденията за работно облекло не се изплащат под формата на социален разход, а се отчитат като средства за работна заплата, се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица в размерите по чл. 6, ал. 1 от КСО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване. В хода на ревизията въз основа на изготвените ведомости за месеците 12.2018 г., 11.2019 г., 11.2020 г., 11.2021 г. и 11.2022 г. ревизиращите доначислили осигурителен доход и върху него начислили осигурителни вноски и ДДФЛ. В резултат на направените констатации органите по приходите допълнително начислили осигурителни вноски за фонд ДОО и фонд ДЗПО УПФ и здравни осигуровки. Въз основа на събраните и анализирани документи и наличната информация в базата данни на НАП за осигурителен доход за периодите 12.2018 г., 11.2019 г., 11.2020 г., 11.2021 г. и 11.2022 г. органите по приходите са определили дължимите ДДФЛ и задължителни осигурителни вноски, както следва:

- ДДФЛ в размер на 63 064,18 лева главница и 21 171,59 лева лихви за просрочие;

- ДОО за осигурители в размер на 86 397,80 лева главница и 27 131,14 лева лихви за просрочие;

- вноски за здравно осигуряване -за осигурители в размер на 33 101,92 лева главница и 10 373,20 лева лихви за просрочие;

- УПФ - за осигурители в размер на 17 045,70 лева главница и 5 285,08 лева лихви за просрочие.

Срещу Ревизионен акт № Р-02002823005340-091-001 от 14.03.2024 г. от [община] е депозирана жалба вх. № 08-С-36 от 28.03.2024 г., по която е налице произнасяне с процесното Решение № 63 от 03.06.2024 г. на Директора на дирекция ОДОП, гр. Бургас при ЦУ на НАП, с което РА е отменен в частта на установените дължими от [община], задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски по: ЗДДФЛ (Данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения) за периода от 01.12.2018 г. до 31.12.2018 г., от 01.11.2019 г. до 30.11.2019 г., от 01.11.2020 г. до 30.11.2020 г. от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. и от 01.11.2022 г. до 30.11.2022 г.; по КСО (ДОО за осигурители) за периода от 01.12.2018 г. до 31.12.2018 г., от 01.11.2019 г. до 30.11.2019 г., от 01.11.2020 г. до 30.11.2020 г. от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. и от 01.11.2022 г. до 30.11.2022 г.; по ЗЗО (Вноски за здравно осигуряване за осигурители) за периода от 01.12.2018 г. до 31.12.2018 г., от 01.11.2019 г. до 30.11.2019 г., от 01.11.2020 г. до 30.11.2020 г. от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. и от 01.11.2022 г. до 30.11.2022 г.; по КСО за периода от 01.12.2018 г. до 31.12.2018 г., от 01.11.2019 г. до 30.11.2019 г., от 01.11.2020 г. до 30.11.2020 г. от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. и от 01.11.2022 г. до 30.11.2022 г.; преписката е върната за ново разглеждане в отменената част на РА при спазване на дадените от горестоящия орган указания. В останалата част ревизионният акт е потвърден при излагане на следните мотиви:

На основание чл. 24, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на специалното работно облекло и личните предпазни средства, които се предоставят в натура при условия и по ред, предвидени в нормативен акт; работното, униформеното и представителното облекло, предоставени при условия и по ред, предвидени в нормативен акт. Съгласно разпоредбата на чл. 1, ал. 8, т. 4 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху стойността на работното, униформеното, протоколното и представителното облекло, предоставено при условия и по ред, предвидени в нормативен акт. Въз основа на посочените разпоредби е направен извод, че за да се счита за необлагаема стойността за работно облекло и да не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху стойността му, следва последното да е предоставено при условия и по ред, предвиден в нормативен акт, които според изброяването в Закона за нормативните актове (ЗНА) са Конституцията, кодексите и законите са нормативни актове от по-висока степен; постановленията, правилниците, наредбите и инструкциите. Въз основа на цитираната в акта нормативна уредба е изведен извод, че в конкретния случай от една страна изплатените суми на заетите по трудови правоотношения от [община] през ревизирания период по заповедите на кмета на [община] от 2018 г., 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. са за работно облекло (костюм, пола, панталон, блуза, риза и обувки), което според мотивите в решението не е работно облекло по смисъла на Наредбата за безплатното работно и униформено облекло и чл. 296 от КТ, тъй като предназначението му не е да запази личното облекло на работниците и служителите при извършване на възложената работа. От друга страна, посочено е, че вътрешните правила за представително и работно облекло в [община] и заповедта на кмета на общината не са нормативни актове, поради което е счетено, че ако облеклото не е предоставено по реда на нормативен акт, в който е предвидено, че на заетия персонал в общините се изплащат суми за облекло, то същите ще бъдат облагаем доход за лицата и върху тях ще се дължат осигурителни вноски. Въз основа на фактическите установявания е прието, че ако предоставянето на суми за работно облекло на служителите по трудов договор в [община] не е регламентирано с нормативен акт, върху същите се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица в размерите по чл. 6, ал. 1 от КСО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване. В случай, че работното облекло не е предвидено в нормативен акт и на служителите в [община] се предоставят парични средства за него, последните представляват облагаем доход за съответните физически лица по смисъла на чл.24 от ЗДДФЛ и подлежат на общо облагане по реда на чл. 42 и чл. 49 от ЗДДФЛ, т.е. облагат се по предвидените в закона правила за доходите по трудови правоотношения. По тези съображения горестоящият орган е потвърдил ревизионния акт като правилен и законосъобразен в частта, в която са определени задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения за периодите от 01.10.2018 г. до 30.11.2018 г., от 01.01.2019 г. до 31.10.2019 г., от 01.12.2019 г. до 31.10.2019 г., от 01.12.2019 г. до 31.10.2020 г., от 01.12.2020 г. до 31.10.2021 г. и от 01.12.2021 г. до 31.12.2021 г., от 01.04.2022 г. до 31.05.2022 г. и от 01.07.2022 г. до 31.10.2022 г., посочвайки още, че органът по приходите е направил пълен анализ на подадените от [община] декларации обр. 6 и представените от нея в хода на ревизията справки за облагаемия доход за ревизираните за съответните периоди.

При горната фактическа установеност съдът достигна до следните правни изводи: При преценката на законосъобразността и обосноваността на РА, съдът следва да извърши проверка дали същият е издаден от компетентен орган и в съответната форма; дали са спазени процесуалноправните норми при издаването, както и правилно ли е приложен материалния закон в изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 2 от ДОПК.

В настоящият случай, оспореният ревизионен акт е издаден от компетентните съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи – началник сектор "Ревизии", като орган възложил ревизията и главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията.

Ревизионният акт, в обжалваната му част е издаден при съществено нарушение на административно производствените правила и неправилно приложение на материалния закон, а жалбата се явява основателна.

Предмет на проведената на О. С. ревизия е по ЗДДФЛ за данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения, и по КСО - ДОО за осигурители, вноски за здравно осигуряване-за осигурители и УПФ-за осигурители за периода от 01.10.2018 г. до 31.12.2022 г.

С протокол за присъединяване на документи от друго производство № Р- 02002823005340-ППД-001/04.01.2024г. са присъединени списъци на служителите и работниците с изплатени суми за работно облекло за ревизирания период и следните заповеди № 3-812/26.11.2018 г, № 3-780/07.11.2019 г., № 3-809/09.11.2020 г., № 3- 850/01.11.2021 г. и № 3-848/21.10.2022 г. на кмета на [община], с които е определено на заетите по трудови правоотношения работно облекло в размер съответно на 400 лв. за 2018 г., 560 лв. за 2019 г., 610 лв. за 2020 г., 650 лв. за 2021 г. и 710 лв. за 2022 г. и на заетите по служебни правоотношения представително облекло в размер на 400 лв. за 2018 г., 560 лв. за 2019 г., 610 лв. за 2020 г., 650 лв. за 2021 г. и 710 лв. за 2022 г., като изплащането на средствата следва да стане по банков път съответно на 11.12.2018 г., 22.11.2019 г., 23.11.2020 г., 15.11.2021 г., 04.11.2022 г. Според заповедите заетите лица на щатна длъжност по трудови правоотношения следва да представят фактура с касова бележка съответно до 07.12.2018 г., 20.11.2019 г., 20.11.2020 г., 12.11.2021 г., 03.11.2021 г. за закупени работно облекло /костюм, пола, панталон, блуза, риза и обувки/, на името на бюджетния разпоредител с данни за БУЛСТАТ, материално отговорно лице и получил стоката/лицето закупило работното облекло.

По делото се установява, че част от представените фактури за работно облекло, не са издавани от доставчиците, обстоятелство потвърдено от същите в хода на извършените им насрещни проверки или при извършен анализ на данъчно-осигурителния профил на съответния доставчик. Твърдят, че част от доставчиците категорично са отрекли, че са издавали фактури за работно облекло, друга част са потвърдили обстоятелството, че предмета им на дейност е различен и не търгуват/произвеждат работно облекло, а. част от доставчиците не са отчитали приходи и нямат регистрирани продажби от ЕКАФП.

Между страните няма спор относно обстоятелството, че дружеството-жалбоподател е осигурител по смисъла на чл. 5 от КСО. Не е спорно също така, че в конкретния случай от една страна са изплатени суми на заетите по трудови правоотношения от О. С. през ревизирания период по заповеди № 3- 812/26.11.2018 г.,№ 3-780/07.11.2019 г„ № 3-809/09.11.2020 г., №3-850/01.11.2021 г. и № 3-848/21.10.2022 г. на кмета на О. С. за работно облекло /костюм, пола, панталон, блуза, риза и обувки/, което не е работно облекло по смисъла на Наредбата за безплатното работно и униформено облекло и чл.296 от КТ, тъй като предназначението му не е да запази личното облекло на работниците и служителите при извършване на възложената работа.

От друга страна вътрешните правила за представително и работно облекло в О. С. и заповедта на кмета на общината не са нормативни актове, поради което, ако облеклото не е предоставено по реда на нормативен акт, в който е предвидено, че на заетия персонал в общините се изплащат суми за облекло, то същите ще бъдат облагаем доход за лицата и върху тях ще се дължат осигурителни вноски.

С оглед на гореизложеното, ако предоставянето на суми за работно облекло на служителите по трудов договор в О. С. не е регламентирано с нормативен акт, върху същите се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица в размерите по чл.6, ал. 1 от КСО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване.

В случай, че работното облекло не е предвидено в нормативен акт и на служителите в О. С. се предоставят парични средства за него, последните представляват облагаем доход за съответните физически лица по смисъла на чл.24 от ЗДДФЛ и подлежат на общо облагане по реда на чл.42 и чл.49 от ЗДДФЛ, т.е. облагат се по предвидените в закона правила за доходите по трудови правоотношения.

В допълнение към изложеното, са разяснения № 20-21-145 от 24.06.2009 г. и № 24-34-131 от 18.08.2011 г. на НАП, в каквато насока е разсъждавал ревизиращия орган.

Проследявайки хронологично преписката, на основание чл. 117, ал.5 от ДОПК е подадено възражение от кмета на [община] срещу направените констатации в РД № Р-02002823005340-092-001/27.02.2024 г. по отношение на допълнително определени задължения за данък доход и задължителни осигурителни вноски за фондовете на ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО вследствие на приравнени на възнаграждение изплатени суми за работно облекло. Следователно още с възражението си оспорващата страна признава, че плащанията за работно и представително облекло на служителите на [община] са извършвани съгласно утвърдените със Заповед на кмета Вътрешни правила на [община] „За представително и работно облекло на служителите и работниците в [община] - [населено място]". Сочи се още, че съгласно същите разходът за работно облекло се определя със заповед на кмета, съобразно бюджета на общината, като същите заети лица на щатна длъжност по трудови правоотношения представят първични счетоводни документи (фактура с касова бележка) за закупеното от тях работно облекло. Поради това, кметът на [община] счита, че са изплащани на служителите стойности за закупено работно облекло, представляващо разход съгласно разпоредбата на чл. 1, ал. 8, т. 4 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, като съгласно същата разпоредба не се изчисляват и внасят осигурителни вноски за тези разходи.

Изплатените суми към възнагражденията както на държавните служители за представително облекло, така и изплатените средства за облекло на заетите по трудово правоотношение представляват облагаем доход за съответните физически лица по смисъла на чл. 24 от ЗДДФЛ и подлежат на общо облагане по реда на чл.42 и чл.49 от ЗДДФЛ, т.е. облагат се по предвидените в закона правила за доходите по трудови правоотношения.

При извършената проверка за формирането на данъчната основа по ЗДДФЛ за изплатените възнаграждения се установи, че тя е формирана съгласно разпоредбите на чл.24 от ЗДДФЛ. Дължимият авансов и годишен данък е начислен за ревизирания период. За периода м.10.2018г.- м.12.2022г. са подадени декларации обр.1 съгласно изискванията и сроковете на Наредба №Н-8 от 29.12.2005г. За период м.10.2018г.-м.12.2022г. ДДФЛ е деклариран с декларации обр.6.

Задълженото лице е подавало Декларации обр.1 и обр.6. Установени са допълнително изплатени възнаграждения за месеци 12.2018 г., 11.2019 г., 11.2020 г., 11.2021 г. и 11.2022 г. и ДДФЛ е преизчислен. За невнесения в срок данък е начислена на основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛДТДПДВ лихва.

Следователно по делото не е спорно, че са подавани данъчни декларации образец 6 и образец 1 от оспорващата страна, обстоятелство потвърдено със заключението на вещото лице, което го е изготвило въз основа на счетоводни регистри, находящи се при оспорващия и въз основа на първичните счетоводни документи.

Безспорно е установено в конкретния случай, че процесните средства за работно облекло на работещите по трудово правоотношение са въз основа на заповеди на кмета и вътрешни правила, които не са нормативен акт по смисъла на ЗНА. Но следва да се посочи, че не е в правомощията не само на по-горестоящия административния орган, но и на съда да мотивира ревизионния акт. Той следва да отговаря на изискванията за законосъобразност и на принципите на АПК и ДОПК.

За ЯАС, запознавайки се с материалите по делото поотделно и в тяхната съвкупност не става ясно защо по-горестоящия орган е потвърдил ревизионния акт в обжалваната му част, след като и в потвърдителната му част е немотивиран по същите причини, по които е отменената негова част. Тук следва да се посочи : В обжалвания ревизионен акт органът по приходите е анализирал представените от служителите в О. С. фактури и касови бележки за закупени облекло и обувки и изобщо не е изследвал каква част от изплатените суми от О. С. за работно облекло на заетите по трудови правоотношения през ревизирания период по заповеди на кмета на О. С. са изплатени за работно облекло.

При провеждане на ревизионното производство, органите по приходите следва да се ръководят от принципите за обективност и служебно начало, изрично посочени в ДОПК като водещи в данъчния процес. Тяхното практическо значение в ревизионното производство създава задължение служебно да бъдат изискани и събрани всички относими факти и доказателства въз основа на които да бъде изяснена действителната фактическа обстановка и да бъде определена реалната данъчна основа и дължимия данък и задължителни осигурителни вноски. За целта трябва да има яснота при формиране на сумите и при определяне на дължимия данък.

Във връзка с гореизложеното съдът намира, че в случая фактическата обстановка в обжалвания РА е неизяснена в цялост и органите по приходите са определили данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения, и ДОО за осигурители, вноски за здравно осигуряване - за осигурители и УПФ - за осигурители за периодите, посочени в потвърдената част на ревизионния акт/ а не само от 01.12.2018 г. до 31.12.2018 г., от 01.11.2019 г. до 30.11.2019 г., от 01.11.2020 г. до 30.11.2020 г., от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. и от 01.11.2022 г. До 30.11.2022 г./, при неизяснена фактическа обстановка.

Ревизионният акт и в потвърдителната му част е издаден при непълнота на доказателствата, които не само решаващият орган, но и съда не може да събере в хода на производството по съдебно обжалване и допуснатите съществени нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, които не могат да се отстранят в производството по обжалването, нито да се изясняват с допълнителни въпроси към вещо лице. Обжалваният акт, с който са установени задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения, за ДОО за осигурители, вноски за здравно осигуряване - за осигурители и УПФ - за осигурители за периодите , посочени в потвърдената част на ревизионния акт, а именнно за периодите : 01.10.2018 г. до 30.11.2018 г., от 01.01.2019 г. до 31.10.2019 г., от 01.12.2019 г. до 31.10.2019 г., от 01.12.2019 г. до 31.10.2020 г., от 01.12.2020 г. до 31.10.2021 г. и от 01.12.2021 г. до 31.12.2021 г., от 01.04.2022 г. до 31.05.2022 г. и от 01.07.2022 г. до 31.10.2022 г., следва да бъде отменен, като немотивиран. ЯАС счита, че и в тази част не са анализирани в пълнота списъците на служителите и работниците с изплатени суми за работно облекло за гореизброените периоди, длъжностите им и мястото им на работа и не се установява каква част от изплатените суми от О. С. за работно облекло на заетите по трудови правоотношения през гореупоменатите периоди по заповеди на кмета на О. С. са изплатени за работно облекло, и налице ли е правно основание за изплащането им.

Както сам е посочил рев.орган, поради разнообразните дейности, отделните ведомости, големия брой на различни по статут и осигуряване лица, значителния брой на заетите по европейски, национални и оперативни програми, както и големия брой граждански договори и всички данни, обединени под ЕИК по Булстат на [община], трудно може да се проследи причината за конкретни несъответствия по данъчно осигурителната сметка, а впоследствие прави извод, че декларации обр.6 са с некоректно декларирани данни, без да е обоснован.

С оглед изложеното и при подробно запознаване с представените по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, следва да се направи извод, че ревизионния акт и в потвърдената си част е немотивиран, по същите причини, по които е и в отменената негова част. Следва да се посочи, че от прочита на ревизионния акт в потвърдената му част, от елементарен прочит, не става ясно какъв е общия размер на дължимите суми по ревизионния акт. Административния акт не трябва да почива на предположения, той трябва да е ясен, както и конкретно да е посочен материалния интерес, а не да се извлича чрез пресмятане и допълнителен анализ. За да не е нарушено правото на защита на засегнатото от рев.акт лице, е необходимо да е ясно всяка сума за кой период се отнася, как е изчислена, да става ясно за какво е дължима – данък, осигуровки, УПФ и т.н.

Отделно от това самият ревизиращ орган в ревизионния акт е записал, че трудно може да се проследи причината за конкретните несъответствия по данъчно-осигурителната сметка. Следователно, преди да издаде ревизионния акт е следвало да изясни всички факти и обстоятелства от значение за случая. Неясно защо при едни и същи факти и обстоятелства, по-горестоящия адм. орган е отменил в една част ревизионния акт, а е потвърдил в друга.

Съгласно чл. 6, ал. 1 АПК административните органи упражняват правомощията си по разумен начин, добросъвестно и справедливо. Административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която акта се издава (чл. 6, ал. 2 АПК). Според чл. 6, ал. 5 АПК административните органи трябва да се въздържат от актове и действия, които могат да причинят вреди, явно несъразмерими с преследваната цел. Цитираните принципи на съразмерност са приложими и в процедурите по ДОПК. Същите изискват от органа да съобрази релевантните за законосъобразността на акта, от гледна точка на пропорционалността, обстоятелствата относно вида, естеството, характера и тежестта на нарушението, както и настъпването на вредни последици от него. Преценката за това е на органа и тя е задължителна. Обстоятелството, че органите по приходите са административни органи, както и предвид субсидиарното приложение на АПК (пар. 2 от ДР на ДОПК), налага изводът, че той също трябва да намери приложение в данъчния процес. Много от принципите в ДОПК- законност, обективност, самостоятелност и независимост, служебно начало, добросъвестност и право на защита са аналогични с тези в АПК, като за неуредените се прилага АПК.

Ревизионния акт, в обжалваната му част се явява незаконосъобразен, издаден при съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, поради което следва да бъде отменен.

Разпоредбата на чл. 160, ал. 4 вр. с ал. 2 ДОПК (относно правомощията на съда при решаване на делото) е специална и изключва приложимостта на общата норма на чл. 173, ал. 2 АПК“. Когато отменя ревизионен акт, съдът нито връща преписката със задължителни указания, нито се произнася по същество. Естеството на ревизионния акт не позволява решаване на делото по същество от съда чрез постановяване на диспозитив, заместващ отменения ревизионен акт за установяване на данъчни задължения или за възстановяване на резултати или суми.

Предвид изхода на делото искането на жалбоподателя за присъждане на разноски по делото следва да бъде уважено. Разпоредбата на чл. 143, ал. 1 от АПК, която изчерпателно посочва кръга на разноските, които подлежат на репариране, държавни такси, разноските по производството и възнаграждението за един адвокат. Искането за присъждане на сумата от 300 лв. за направени командировачни разходи-пътни и дневни на процесуалния представител на оспорващата страна, се явява неоснователно като се има предвид, че същите не могат да бъдат претендирани, като не се включват в съдебните разноски по чл. 78, ал. 1 от ГПК. При процесуално представителство, защита и съдействие, осъществявано в съдебни и административни учреждения, намиращи се извън населеното място, в което е кантората на адвоката, във възнаграждението, определено по реда на Наредба № 1/2004г., не се включват сумите за пътни разходи и престой.

Предвид чл. 78, ал. 5 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК, ако заплатеното от страната възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна и фактическа сложност на делото, съдът може по искане на насрещната страна да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата. В случая предвид материалния интерес от 37767,78лв/посочен в придружителното писмо/ по делото и фактическата и правна сложност на делото по отношение на размера на адвокатското възнаграждение е направено възражение за прекомерност по чл. 78, ал. 5 от ГПК от процесуалния представител на ответната страна. В посочения размер на адвокатско възнаграждение е включено и адвокатско възнаграждение за обжалване по адм. ред. Както в ДОПК, така и в АПК липсва специален ред, по който страната в оспорване на актовете по административен ред може да търси направените от нея разноски в това производство. Законодателният пропуск, относно присъждане на разноски сторени в административното производство не може да се запълни с прилагането на чл. 143 от АПК по аналогия, тъй като тази разпоредба регулира разпределеното на разноските, направени само в съдебното производство. Прилагането на посочената процесуална норма/чл. 143/ по аналогия е недопустимо. Единствената възможност за страните в този случай е да реализират правата си по исков ред.

Съобразно чл. 161, ал. 1 и 2 от ДОПК на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. При прекомерно възнаграждение за адвокат без оглед на действителната правна и фактическа сложност на делото съдът може да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата, препращащ към текстовете на Наредба № 1/2004 г.

С решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че чл. 101, чл. 1 ДФЕС във връзка с чл. 4, § 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

Предвид сочените основания и при своевременно направено възражение за прекомерност в полза на жалбоподателя следва да се присъдят 50 лева заплатена държавна такса, 4000лева – адвокатско възнаграждение и 900 лева –възнаграждение за вещо лице или в общ размер-4950лева. Адвокатското възнаграждение е съобразено с чл. 7, ал. 2 т. 4 от Наредба № 1, както и с фактическата и правна сложност на делото.

Така мотивиран и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд– град Ямбол, втори състав,

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ по жалбата на [община], представлявана от кмета А. К., чрез процесуален представител адвокат П. Г., Ревизионен акт № Р-02002823005340-091-001 от 14.03.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 63 от 03.06.2024 г. на Директора на дирекция ОДОП, гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта в която са определени задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения за периодите от 01.10.2018 г. до 30.11.2018 г., от 01.01.2019 г. до 31.10.2019 г., от 01.12.2019 г. до 31.10.2019 г., от 01.12.2019 г. до 31.10.2020 г., от 01.12.2020 г. до 31.10.2021 г. и от 01.12.2021 г. до 31.12.2021 г., от 01.04.2022 г. до 31.05.2022 г. и от 01.07.2022 г. до 31.10.2022 г., като незаконосъобразен.

 

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите, София да заплати на [община], разноски по делото в размер на 4950/четири хиляди деветстотин и петдесет/лева.

 

Решението може да бъде обжалвано с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България, в 14 - дневен срок от съобщаването му на страните.