Решение по дело №2597/2021 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е

№ 2042

Гр. Пловдив, 15, 11, 2022 година

В ИМЕТО НА НАРОДА

Административен съд – Пловдив, XII състав, в публично съдебно заседание на седемнадесети октомври , две хиляди двадесет и втора година, в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: СТОИЛ БОТЕВ

  при секретаря М.Г. и с участието на прокурора КОСТАДИН ПАСКАЛЕВ, като разгледа докладваното от съдия Ботев адм. дело № 2597 по описа на съда за 2021 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „Динерас България“ ЕООД, ЕИК по булстат *********, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от управителя М.Г., против Ревизионен акт № Р-16001617008701-091-001 от 28.05.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 454 от 20.08.2021 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОСОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 1 113 238.43 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 441 167.80 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Твърди се, че е погрешна преценката на органите на приходната администрация относно реалността на доставките към дружеството-жалбоподател, като се сочи, че тази преценка е неправилна и в противоречие със ЗДДС, правото на ЕС, практиката на СЕС, както и практиката на ВАС, като в този смисъл се излагат подробни доводи по отношение на двамата преки доставчици. Цитирана е нормативна уредба и практика на СЕС и ВАС по редица конкретни дела. Твърди се също така, че актовете, издадени от органите по приходите са бланкетни, в тях липсва обсъждане на доказателствата и писмените обяснения, дадени от различните лица, както и, че извършените действия от проверяващите противоречат на приложимите материални и процесуални закони, като по този начин са лишили „Динерас България“ изцяло от правото му на защита, като основен принцип в административното производство, съгласно чл.6 от ДОПК. В условията на алтернативност, се иска от съда, след като прецени, че няма достатъчно доказателства, събрани по време на ревизията, да върне преписката на компетентния за това орган за извършване на нова ревизия.  

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. Д., която поддържа жалбата по доводи, изложени в представените по делото писмени бележки. Претендира разноски по делото.

Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юриск. К., е на становище, че жалбата е неоснователна по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита, и, като такава, следва да бъде отхвърлена. Иска присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок в частта за непризнат данъчен кредит, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил в тази част. Така постановеният от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ, в частта за непризнат данъчен кредит.

  Предвид изложеното, съдът намира за неоснователно твърдението на жалбоподателя, че извършените действия от органите по приходите противоречат на приложимите материални процесуални закони, поради което е нарушено изцяло правото на защита на дружеството.

  РД и РА са редовно връчени на жалбоподателя. Същият е имал възможност да обжалва РА своевременно, по повод на което е образувано настоящото съдебно производство. Налице е редовно подадена жалба срещу РА в частта по ЗДДС.

  Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001617008701-020-001 от 11.12.2017 г. (л.3028, т.10), издадена от М.Й.Л., на длъжност началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, с която е възложена данъчна ревизия на „Динерас България” ЕООД,  с обхват: - данък върху добавената стойност за периода 01.02.2017 г. – 30.11.2017 г. Срокът за извършване на ревизията е определен до два месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 13.12.2017 г. по електронен път. Издадени са заповеди за изменение на ЗВР: № Р-160016170087012-020-002 от 12.02.2018 г. (л.3024, т.10), № Р-16001617008701-020-003 от 29.03.2018 г. (л.3013, т.10) и № Р-16001617008701-020-004/27.04.2018 г. (л.3009, т.10), с които крайният срок за извършване на ревизията е продължен до 28.05.2018 г. Междувременно ревизионното производство е неколкократно спирано и възобновявано поради приключване на други производство ,свързани с доставчици на жалбоподателя, както и във връзка с международен обмен на информация с други държави-членки на ЕС, като със Заповед № Р-16001617008701-143-003/09.03.2021 г., производството е възобновено, считано от 09.03.2021 г. (л.2995, т.10). По административната преписка е приложена и Заповед № Р-16001617008701-ЗИД-001/29.05.2018 г. на изпълнителния директор на НАП – София, издадена на основание чл.114 ал.4 от ДОПК и въз основа на искане на териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив.  

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001617008701-092-001/19.03.2021 г. (л.239, т.1), срещу който, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК е депозирано възражение вх. 70-00-5301/17.05.2021 г. (л.97, т.1) и въз основа на които, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16001617008701-091-001 от 28.05.2021 г. (л.42, т.1).

По жалба на „Динерас България“ ЕООД е издадено Решение № 454 от 20.08.2021 г. (л.28, т.1) от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден в частта за непризнат данъчен кредит.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: Заповед № РД-09-332/28.02.2017 г. (л.5, т.1), Заповед № РД-09-363/01.03.2018 г. (л.7, т.1),  Заповед № РД-09-1215/29.06.2018 г. (л.9, т.1) и Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.11, т.1),  всички издадени от директора на ТД на НАП - Пловдив.

По административната преписка е приложен и оптичен носител с актовете, издадени от цитираните по-горе органи (л.3048, т.10), както и такъв със сертификати за валиден електронен подпис на длъжностните лица, извършвали действията (л.27, т.1).

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

Що се отнася до възражението на жалбоподателя, че в случая са налице съществени нарушения на процесуалните правила, поради което е нарушено изцяло правото на защита на жалбоподателя, съдът намира същите за неоснователни, още повече, че конкретни доводи в тази насока не се навеждат. Това е така, тъй като, изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и, съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това  форма.

Следва в случая да се констатира и това, че от представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и заповедта за изменение на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи.

Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което, от своя страна, налага извод за спазени принципи за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.   

В тази насока като неоснователни следва да се констатират оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на развилото се ревизионно производство, обуславящи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.

Впрочем, дори и в случая да се приеме, че са налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това обстоятелство само по себе си не обуславя незаконосъобразността на ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения по ЗДДС.

Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.

С оглед горното, неоснователно е алтернативното искане на процесуалния представител на жалбоподателя в жалбата, при липса на достатъчно доказателства, събрани по време на ревизията, съдът да върне преписката на компетентния за това орган да извърши нова ревизия.   

Неоснователно е и възражението в насока бланкетност на РА и липса на анализ на събраните доказателства по време на ревизията. Съгласно чл.120 ал.2 изр. първо от ДОПК, РД е неразделна част от РА,  а според трайната съдебна практика мотивите могат да се съдържат и в други документи по преписката, извън процесния акт. Така в РД са изложени подробни аргументи, въз основа на които са формирани крайните изводи на органите на приходната администрация.

  От фактическа страна съдът намира за установено следното:

  Извършената на „Динерас България“ ЕООД ревизия относно правилното прилагане на ЗДДС обхваща данъчни периоди от 01.02.2017 г. до 30.11.2017 г.

  Видно от констативната част на съставения РД № Р-16001617008701-092-001/19.03.2021 г., който по силата на чл.120 ал.2 изр. първо от ДОПК е неразделна част от оспорения РА, органите по приходите са посочили, че през ревизираните данъчни периоди основната дейност на дружеството е търговия с фармацевтични стоки, медицинска техника и апаратура, осъществявана в два наети обекта:  

- Хале – складово помещение за лекарства, находящо се в ***. Обектът е с площ 150 кв.м., нает по договор от 06.06.2011 г., с наемодател „Емджи инвестмънт груп“ ООД, с ЕИК *********. С анекс към договора от 31.07.2013 г. е наето допълнително помещение от 42 кв. м., а с анекс от 15.08.2016 г. срокът на договора за наем е удължен до 16.08.2019 г. Складовото помещение е вписано в Разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти № IV-Р-Т-397/23.12.2011 г.;

  -офис и складово помещение, находящи се в сграда в ***, наети по договор от 01.04.2015 г., с наемодател „Сладкарница Фенси“ ЕООД, с ЕИК *********.

  Установено е, че към датата на ревизията „Динерас България“ ЕООД е разполагало с 4 лица по трудово правоотношение, в т. ч. магистър-фармацевт, мениджър логистика, експерт продажби.

  Във връзка с дейността си, ревизираното дружество притежава Разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти № IV-Р-Т-397/23.12.2011 г. (безсрочно), издадено от Изпълнителна агенция по лекарствата /ИАЛ/ към Министерство а здравеопазването. За дейността дружеството разполага с 3 бр. товарни автомобили – „Ситроен Берлинго“ с рег. № ***/собственост към 13.03.2018 г. на АД „Авто мотор корпорация“/; „Дачия Дръстър“ с рег. № ***/собственост към 13.03.2018 г. на ЕООД „Сожелиз – България“ – клон Пловдив/ и „Мазда ДЦ7“ с рег. № ***.

  За ревизираните периоди ЗЛ се представлява и управлява от управителя М.Г.Г.. Собственик на капитала на „Динерас България“ ЕООД е  DINERAS UAB – Литва, регистрирано в регистър на търговските дружества по № *********, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от съдружника Д. А. – К.– френски гражданин. „Динерас България“ ЕООД е регистрирано лице по ЗДДС, считано от 20.06.2011 г.

  С цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на ЗЛ, при ревизията са извършени множество процесуални действия, подробно описани в констативната част на РД.

  В последно цитирания акт е отразено, че за данъчни периоди 01.02.2017 г. – 20.11.2017 г. „Динерас България“ ЕООД е декларирало по подадени СД по ЗДДС извършени ВОД на лекарства към клиент UAB DINERAS, Литва, с VAT № LT100001257419, на стойност общо 14 420 370.71 лв.; услуги по чл.21 ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава-членка на ЕС /комисионни възнаграждения/ общо в размер на 464 965.23 лв.; извършени продажби на лекарства на територията на страната общо в размер на ДО 8 214.63 лв. и ДДС 1 642.95 лв. За извършените ВОД на стоки /лекарства/ по чл.7 от ЗДДС, дружеството притежава документи, съгласно чл.45 т.1 б.“а“ и т.2 б.„а“ от ППЗДДС – издадени фактури за доставките, за които от РЛ е приложена нулева ставка на данъка, с посочен получател UAB DINERAS, Литва, с валиден VAT № LT100001257419; международни товарителници за превоз натовари, заверени с подпис и печат на изпращач, превозвач и получател. Транспортът е за сметка на получателя UAB DINERAS, Литва, извършен от превозвача - UAB BALUX, Литва, с VAT № LT100005720615.

  В хода на ревизията са изпратени две молби за обмен на информация до данъчната/приходната администрация на Литва по чл.7, 15, 16 и 25-27 от Регламент 904/2010, ЕС, за дружества UAB DINERAS, Литва, с VAT № LT100001257419 и UAB BALUX, Литва, с VAT № LT100005720615. Получени са отговори с формуляр VAT_BG027349_LT_18022482_20180713_AF_RI_R за контрагент UAB DINERAS и с формуляр VAT_ BG_027350_LT_181108B1_20180717_AF_RI_R за контрагент UAB BALUX.

  Съгласно получения отговор, данъчната администрация на Литва е установила следните обстоятелства относно UAB DINERAS, Литва, с VAT № LT100001257419: - UAB DINERAS, Литва, е подписало споразумение за представителство с дъщерното дружество „Динерас България“ ЕООД на 19.05.2011 г.; впоследствие, двете дружества подписват споразумение за продажба на стоки /лекарства/. През периода м.февруари 2017 г. – м. март 2018 г. UAB DINERAS е извършило 60 сделки за закупуване на стоки за сумата от 9 685 535.73 евро /18 942 970.81 лв./; 3 сделки за продажба на стоки за сумата от 608.15 евро; 33 сделки за връщане на стоки за сумата от 58 792.67 евро /114 985.96 лв./; 14 сделки за закупуване на услуга за сумата от 322 799.80 евро /631 331.86 лв./. Дружеството отчита в счетоводството си документация за всички покупки на стоки и услуги, както и тези, които се основават на фактурите по ДДС от „Динерас България“ ЕООД. Стоките се съхраняват на адрес: ***. Служителите на UAB DINERAS, получили стоките от България, са изписани на съответните ЧМР. Закупените стоки от България са препродадени от UAB DINERAS на клиенти от Германия, Унгария, Италия, Нидерландия, Великобритания, Дания, Ирландия, Славокия, Чехия. Покупките на стоки от България са декларирани пред данъчната администрация в Литва от  UAB DINERAS, плащанията са извършени по банков път. Като превозвач  UAB DINERAS посочва UAB BALUX, Литва, с VAT № LT100005720615.

  Съгласно получения отговор, данъчната администрация на Литва е установила следните обстоятелства относно UAB BALUX, Литва, с VAT № LT100005720615: - UAB BALUX, Литва, извършва транспортните услуги на лекарства по поръчка  на UAB DINERAS, Литва, с VAT № LT100001257419. Стоките се транспортират по маршрут Литва – ЕС /България, Румъния, Полша, Унгария, Чехия, Полша, Словакия, Хърватия, Норвегия, Литва/. „Динерас България“ ЕООД е дъщерно дружество на UAB DINERAS, Литва, което има 8 дъщерни дружества в Чехия, Словакия, Полша, България, Румъния, Хърватия. UAB BALUX, Литва, представя документи /ДДС фактури, ЧМР, регистри/, в които за периода 01.02.2017 г. до 31.03.2018 г. са отразени 56 превоза на товари на UAB DINERAS по маршрут България, Румъния, Унгария, Чехия, Полша, Словакия – Литва, в размер на 209 094.90 евро с включено ДДС. ДДС фактурите, издадени на UAB DINERAS, са осчетоводени в регистрите на издадените фактури и са декларирани в дневниците по ДДС. Шофьорите на компанията са транспортирали лекарства от складовете на „Динерас България“ ЕООД, разположени на адрес: ул. „Рогошко шосе“ № 6Б, Пловдив, до складовете на UAB DINERAS в Литва, на адрес: ***. При пристигане на шофьорите в складовете на „Динерас България“ ЕООД, представители на това дружество – М.К., М.Г., Н.В., са организирали разтоварването на стоките и са попълвали и подписвали товарителниците. При разтоварването на стоките са участвали представители на UAB DINERAS, като са подписвали ЧМР. Транспортът се поръчва от мениджъра на UAB DINERAS – Paulius Frankonis.

  С Протокол № 1353864/08.01.2018 г. (л.380, т.2), органите по приходите са документирали извършена проверка в ИС на НАП – 14 относно подадени СД по ЗДДС и дневници за покупки за периода от 01.02.2017 г. – 30.11.2017 г. от „Динерас България“ ЕООД. При проверката е констатирано, че за ревизирания период дружеството е ползвало пълен данъчен кредит по фактури с предмет „лекарства“, издадени от „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД с ЕИК *********, и „Мегалайф“ ЕООС с ЕИК *********, за което е изготвена справка за издадените фактури.

  На основание чл.45 от ДОПК органите по приходите, в хода на ревизията, са извършили насрещни проверки на преките доставчицина лекарства на „Динерас Българияа“ ЕООД – „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД и „Мегалайф“ ЕООД., както и на техните предходни доставчици: - „М.2003“ ЕООД с ЕИК *********, „Дибо 97“ ЕООД с ЕИК *********, „Кеймар“ ЕООД с ЕИК *********, „Крама-Б“ ЕООД с ЕИК *********, „Конвалес М“ ЕООД с ЕИК *********, ЕТ „Л.фарма“ с ЕИК *********, ЕТ „Х.М.“ с ЕИК *********, „Агроинженеринг-90“ ЕООД с ЕИК *********, „Т.К.Б.“ ЕООД с ЕИК *********,  - предходни доставчици на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООДц – „Фалконс 2000“ ЕООД с ЕИК *********, „Волфарма“ ЕООД с ЕИК *********, „Фитофарм“ ЕООД с ЕИК *********, - предходни доставчици на „Мегалайф“ ЕООД; - „Капитолия – фарма“ ЕООД с ЕИК ********* и „Бендида – 2007“ ЕООД с ЕИК ********* – предходни доставчици на „Фитофарм“ ЕООД. Резултатите от насрещните проверки да подробно описани в констативната част на РД.

  На преките доставчици на лекарства към РЛ – „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД и „Мегалайф“ ЕООД, както и към техните предходни доставчици, са извършени данъчни ревизии, като констатираните факти и обстоятелства по издадените РД/ДА са взети предвид при настоящата ревизия на „Динерас България“ ЕООД.

  На основание чл.47 от ДПОК с искане за извършване на действия от други контролни органи № Р-16001617008701-032-001/08.02.2018 г. до Следствен отдел на Специализирана прокуратура е поискано да се осигури достъпна ревизиращия екип до събраните документи в хода на досъдебното производство – ДП № 125/2017 г. по описа на ГД „БОП“ – София, както и да се предоставят ксерокопия на доказателствата. В отговор вх. № 11-04-86/02.03.2018 г.е получено Постановление от 26.02.2018 г. на СП, с което се разрешава достъпа на ревизиращия екип до относимите към настоящото ревизионно производство документи, които са част от ДП.

  С писмо вх. № 04-01-1793/16.03.2018 г. от ТД на НАП – София е предоставена информацията на магнитен носител относно възложеното ревизионно производство с Постановление № 125/2017 от СП. Документите са разпечатани на хартиен носител, за което е съставен Протокол № 1350287/26.03.2018 г.

  С писмо вх. № 11-04-86/10.08.2018 г. от СП – София са предоставени ксерокопия на иззетите във връзка с ДП №1/2018 г. по описа на СО на СП – София. Иззетите документи се отнасят за доставки на лекарства от „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД и „Мегалайф“ ЕООД към „Динерас България“ ЕООД за периода от м.01.2017 г. до м.09.2017 г. За м.10.2017 г. документи не са представени, тъй като ГД „БОП“ не е изземала такива.

  С искане за извършване на действия от други контролни органи № Р-16001617008701-032-002/10.05.2018 г., от ИАЛ е изискана информация по приложена справка за лекарства с конкретен партиден номер дали са внасяни на територията на България; кои са вносителите и разпространителите на посочените в справката лекарства; кои лекарства от изброените в справката не са внасяни и регистрирани в агенцията. Ведно с искането към ИАЛ е изпратена подробна справка за видовете лекарства с партидни номера на закупените и, впоследствие, реализирани чрез ВОД от „Динерас България“ ЕООД медикаменти, фактурирани на РЛ от преките доставчици „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД и „Мегалайф“ ЕООД. От ИАЛ са предоставени отговори с вх. № 92-00-1029/26.07.2019 г. (л.386, т.2) и вх. № 04-01-1793/26.07.2019 г.

  В хода на ревизията, на основание чл.37 ал.2 и ал.3, чл.53 и чл.56 ал.1 от ДОПК, на ревизираното дружество са връчени 2 бр. ИПДПОЗЛ, с които са изискани всички първични и вторични счетоводни документи за ревизирания период, договори с контрагенти, счетоводни регистри,  както и аналитична отчетност на сметки, главни книги и оборотни ведомости, банкови документи, транспортни документи, инвентаризационни описи, писмени обяснения относно дейността на дружеството за ревизирания период.

  В отговор, от РЛ са изпратени по електронен път документи и информация на 24.01.2018 г. с вх. № Р-16001617008701-ПРД-001-И, с вх. № 70-00-14867/19.03.2018 г., вх. № 70-00-14867/26.03.2018 г. и вх. № 70-00-1292/19.03.2018 г. Съгласно представените писмени обяснения с вх. № 70-00-14867/19.03.2018 г. „Динерас България“ ЕООД е представител на UAB DINERAS, Литва, въз основа на сключен договор за представителство от 19.05.2011 г. Основната дейност на дружеството е търговия на едро с фармацевтични стоки. Дружеството разполага с нает склад за лекарства, собственост на „Емджи инвест груп“ ООД, находящ се в ***и наето помещение на ***, представляващо офис и склад с прилежащи сервизни помещения. За периода 01.02.2017 г. – 30.11.2017 г. стоката/лекарствата се съхранявали в склад на ул. „Рогошко шосе“ № 6Б. Обичайно стоките до склада се транспортират от служители на „Динерас България“ ЕООД с наличните МПС дружеството. Дейността е финансирана с парични средства, предоставени от UAB DINERAS, Литва. Счетоводството на „Динерас България“ ЕООД се води от „Ей си си“ ООД, съгласно сключен договор от 06.06.2011 г. Към 30.11.2017 г. в „Динерас България“ ЕООД работят 6 лица на постоянен трудов договор. Поради ествеството на извършваната дейност, дружеството се интересува основно от доставчици, като такива биват откривани по различни начини: - от специализирани изложения за фармацевтични продукти; от официалния регистър на търговците на едро с лекарства; чрез информация от други доставчици и партньори; чрез осъществяване на директен контакт. Отговорни за контактите са мениджърите за ключови клиенти – А.А. и Г.М., както и управителят на компанията – М.Г.. Контактите се осъществяват посредством срещи с представители на компаниите доставчици, телефонни разговори и/или електронна поща. Лицата, с които се провеждат срещите, предоставят информация за заеманата от тях длъжност и са посочени от по-висшестоящи представители на компанията, които са вписани като МОЛ или отговорно лице, посочено в лиценза за търговия на едро. Не се съхраняват писмени документи за осъществения контакт, тъй като той протича под формата или на разговори или по електронна поща; архив на ел. поща се пази на сървърите на компанията, които се намират в Р Литва. За договарянето на условия и потвърждаването им, като окончателни,  лицето, което е оторизирано да сключи договори, е управителят на „Динерас България“ ЕООД. Офертите и заявките се разменят изцяло по ел. поща, в писмена форма се съхраняват договори, ако такива са сключени, приемо-предавателни протоколи /ППП/, съпътстващи стоките при тяхното получаване, писмени копия, се пазят в офиса на фирмата. Лицата, които изготвят, подписват и приемат тези документи са на длъжност: склададжия – Р. Г., мениджър логистика – Н.В.и мениджър контрол по качеството – К.М.. Приемането на стоката и заприхождаването се извършва с комплекта документи на доставчика /фактура, ППП, партидни листове/, а в случаите, когато транспортът е извършен от страна на доставчика, не се изготвят документи от страна на дружеството, а се оперира със съпътстващата документация от доставчика. „Динерас България“ ЕООД не извършва услуги. Транспортирането на стоки се договаря индивидуално с всеки един доставчик и подлежи на допълнителни уговорки според ситуацията. В повечето случаи, доставката е за сметка на „Динерас България“ ЕООД и се удостоверява с товарителница. Лицето, което е пряко ангажирано с получаването, транспортирането, складирането, превозването на стоките, е служителят на длъжност – склададжия. Транспортирането на продадената стока се извършва от международна спедиторска компания UAB BALUX, Литва, за сметка на купувача – фирмата майка UAB DINERAS, Литва. Заплащането на стоките се извършва, като с всеки един доставчик се договарят индивидуални условия спрямо стоките и необходимите условия за получаването им. Това включва, както авансово, така и разсрочено плащане на доставките. „Динерас България“ ЕООД оперира изцяло по банков път. Дружеството не разполага с каса и не се разплаща по касов път, както и не получава пари в брой.  Само управителя може да нарежда разплащането и да оперира с фирмената банкова сметка. ***авляват интересите на дружеството.

  За отразените през ревизираните периоди в дневниците по ЗДДС – КИ, издадени от доставчиците на лекарства, РЛ, в писмените обяснения е заявило, че в случаите, когато при пристигане в склада на „Динерас България“ ЕООД са констатирани лекарства с нарушена цялост на опаковката, лекарствата се връщат на доставчика и той издава КИ. При върнати доставки от Литва към България, лекарствата се връщат на доставчиците и те издават КИ.

  От РЛ са представени документи и счетоводни регистри, включващи договори за наем от 16.08.2011 г. с наемодател „Емджи инвест груп“ ООД, разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти № IV-Р-Т-397/23.12.2011 г. с адрес на складово помещение за съхранение на лекарствени продукти: - ***– безсрочно; талони за МПС-тата, посочени по-горе в настоящото изложение; банкови извлечения за ревизирания период; справки от 1 до 6; оборотна ведомост по документи на с/ка 421 – Заплати за периода 01.02.2017 г. – 30.11.2017 г.; оборотна ведомост на с/ка 304 – Стоки за периода 01.02.2017 г. 30.11.2017 г. и по месеци; главна книга за периода от 01.02.2017 г. до 30.11.2017 г.; аналитична ведомост по документи на с/ки 602 – Разходи за външни услуги, 601 – Разходи за материали, 609 – Драги разходи за периода 01.02.2017 г. – 30.11.2017 г.; журнал с/ки 411/1 – Клиенти -  UAB DINERAS, 412 – Клиенти оп аванси, 603 – Разходи за амортизации, 604 – Разходи за заплати, 606 – Разходи за данъци, такси и други плащания, 702 – Приходи от продажба на стоки за периода 01.02.2017 г. – 30.11.2017 г.; хронологична ведомост по кореспонденция и дати за периода от 01.02.2017 г. до 30.11.2017 г.; списък на доставките от фирми „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД и „Мегалайф“ ЕООД за периода 01.02. – 30.11.2017 г.

  С опис вх. № 70-00-14867/26.03.2018 г. от РЛ са представени инвойс фактури, ЧМР, Packing list за извършените ВОД за периода 01.02.2017 г. – 30.11.2017 г.

  С вх. № 70-0014687/19.03.2018 г. от „Динерас България“ ЕООД е предоставен стоков поток на закупени лекарства от доставчици „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД и „Мегалайф“ ЕООД.

  След извършен преглед и анализ на събраните в хода на ревизията документи и получена информация от изследвани различни източници, както и от присъединените по реда на ДОПК документи органите по приходите са констатирали наличие на факти и обстоятелства, свързани с липса на реално осъществени доставки на стоки – лекарствени продукти и медикаменти, поради което на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 и чл.6 ал.1 от ЗДДС, за ревизираните данъчни периоди са отказали на „Динерас България“ ЕООД правото му на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 113 238.43 лв. по фактури, издадени от преките доставчици:

- „Мегалайф“ ЕООД с ЕИК *********,  по 19 бр. фактури и КИ, издадени през данъчни периоди м.06., м.08., м.09., м.10. и м.112017 г. с начислен ДДС в размер на 74 395.81 лв. Предмет на доставките са лекарства: - хумира, тасигна, роактемра, зипадреха, везикеър, туинрикс шприц, мифортик, авонекс, херцептин, золадекс, авастин, мбтера, ксеплион, вотриент, симбикорт, серевент, енжерикс и др.

  С Протокол № 22221018010106-141-001/21.02.2018 г. (л.1512, т.4) е документирана насрещна проверка на „Мегалайф“ ЕООД. В констативната част на съставения протокол е посочено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 02.05.2017 г. по избор, независимо от облагаемия оборот. По повод проверката е изготвено ИПДПОЗЛ, връчено по електронен път на 26.01.2018 г. В отговор, от дружеството са представени фактури и КИ, издадени на клиент „Динерас България“ ЕООД, с предмет – лекарства, описани по партиди и срок на годност. Към фактурите са приложени ППП с получател „Динерас България“ ЕООД и положен подпис с посочено име М.Г. или Р. Г. с автомобил „Ситроен Берлинго“ с рег № СА 26 94 ТН; предал стоката „мегалайф“ ЕООД с представител Е. З., с положен подпис и печат; товарителници с вписани брой кашони, данни за изпращач „мегалайф“ ЕООД, превозвач и получател „Динерас България“ ЕООД с автомобил „Ситроен Берлинго“ с рег. № ***; място на натоварване – ***; място на разтоварване – ***, подписани от изпращач и получател. От „Мегалайф“ ЕООД е представен изготвен стоков поток, с приложени фактури с предмет различни лекарства от предходни доставчици: - „Волфарм“ ЕАД с ЕИК *********, „Фалконс 2000“ ЕООД с ЕИК **********, „Фитофарм 2000“ ЕООД с ЕИК *********, ППП, товарителници, банкови извлечения. Представени са също:

- Разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти № IV-P-T-EU-224/ 18.05.2017 г., издадено от ИАЛ с вписани данни за отговорен магистър – фармацевт Е.З. и адрес на складово помещение в ***;    

- Договор за покупко-продажла на рекарствени средства от 31.05.2017 г., сключен с „Динерас българия“ ЕООД, в качеството му на купувач/възложител;  - Договор за наем на недвижими имот от 03.09.2017 г., сключен с „Еф ди профешънъл“ ООД с ЕИК *********, в качеството му на наемодател, за срок от 1 година, считано от 03.04.2017 г. За временно ползване от „Мегалайф“ ЕООД е предоставен следния обект, в който фирмата развива дейността си: - складово помещение с площ 108 кв. м. в ***; - оборотна ведомост за период от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г.; счетоводни разпечатки на с/ки 401, 411, 304/1, по които са отразени доставките; САП към м.12.2017 г.; - справка за актуално състояние на действащите трудови договори към 01.02.2018 г.; - трудова книжка на Е.Ц.З.; диплома за завършено висше образование на Е.З. – магистър-фармацевт;      Писмени обяснения от Е.З., в които е записано, че фактурите, издадени от „Мегалайф“ ЕООД на „Динерас България“ се съставят от него или представляващия дружеството  М.И.З.. Стоките се предават на служителя на „Динерас България“ ЕООД /обикновено шофьори/ от З.. „Мегалайф“ ЕООД  притежава необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките на лекарства. Дружеството ползва под наем складово помещение, находящо се в ***,парте, като наличните стоки се съхраняват в това помещение. То отговаря на изискванията на ИАЛ за съхранение на лекарства. Е.Ц.З. е назначен в дружеството на трудов договор на длъжност „отговорен магистър – фармацевт“, ръководител на склад за търговия с лекарствени продукти. Същият притежава необходимото образование и стаж. Транспортът на стоките по изследваните фактури е за сметка на „Динерас България“ ЕООД.

  След преглед и анализ на представените при насрещната проверка документи, органите по приходите се установили, че от „Мегалайф“ ЕООД са представени транспортни документи /товарителници/ за извършен превоз на лекарства от фирмения склад в гр. София до склада на клиента „Динерас България“ ЕООД в Пловдив по издадени на РЛ фактури: № 33/18.07.2017 г., № 70/03.10.2017 г., № 74/10.10.2017 г., № 89/08.11.2017 г. и № 94/14.11.2017 г. ППП, представени към фактури: № 38/24.07.2017 г., № 56/20.09.2017 г. и № 57/20.09.2017 г. с получател „Динерас България“ ЕООД са съставени с по-ранни дати от датата, на която са придобити лекарствата: - протокол от 24.07.2017 г. е съставен на 10.07.2017 г. и не отговаря на датата на приемане и предаване на лекарствата; протокол от 20.09.2017 г.е съставен на 18.07.-2017 и не отговаря на датата, посочена в началото на същия документ № 56/20.09.2017 г.“, нито на датата на приемане и предаване на лекарствата; протокол от 20.09.2017 г. е съставен на 13.09.2017 г. и не отговаря на датата, посочена в началото на същия документ „№57/20.09.2017 г., нито на датата на приемане и предаване на лекарствата.

  Отбелязано е също така, че на прекия доставчик на стоките „Мегалайф“ ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС за периода 02.05.2017 г. – 30.11.2017 г. (през който са издадените фактурите към „Динерас България“ ЕООД, документирана с РА № Р-22002219007517-091-001/05.08.2020 г., необжалван и влязъл в сила.

  При ревизията на „Мегалайф“ ЕООД е констатирано, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС на 16.04.2019 г., поради установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС, регистрирано отново на 17.05.2019 г.  и повторно дерегистрирано на 12.02.2020 г. В хода на ревизионното производство е изготвено ИПДПОЗЛ №Р-22002219007517-040-001/31.01.2020 г., връчено на „Мегалайф“ ЕООД по реда на чл.32 от ДОПК на 17.02.2020 г. Документи от страна на дружеството не са представени. От ревизиращия екип е поискана информация от кмета на район „Люлин“ към Столична община относно съществуването на административен адрес на територията на ***, който е деклариран н ТР на АВ от „Мегалайф“ ЕООД. Съгласно получения отговор с вх. № 07-19-2/15.01.2020 г., административният адрес, на който е регистрирано „Мегалайф“ ЕООД не съществува.  

  В хода на ревизията на „Мегалайф“ ЕООД органите по приходите са анализирали движението по банковите сметки на дружеството и са установили, че в един и същи ден са получавани плащания от клиенти и средствата са нареждани към дружество-доставчик, в повечето случаи „Волфарм“ ЕАД. По данни от подадените СД по ЗДДС – „Мегалайф“ ЕООД декларира големи обороти на извършените покупки и продажби и сравнително малък размер на дължимо ДДС за внасяне. Органите по приходите са констатирали, че по данни от представена справка от складовата програма на „Мегалайф“ ЕООД, в същата са посочени партидните номера на извършените и получените доставки на лекарствени продукти, но в счетоводството на дружеството, по сметки 304 и 702 лекарствените продукти не са заведени по партидни номера и срок на годност.

  Органите по приходите са изследвали основните доставчици на лекарства и медикаменти за ревизирания период, но не е установена реална проследимост на стоковите потоци. При ревизията на „Мегалайф“ ЕООД не са представени доказателства, удостоверяващи реалното извършване на доставка по реда на чл.6 от ЗДДС от доставчиците на дружеството за ревизирания период, поради което от органите на приходната администрация е формиран извод, е за периода няма възникнали данъчни събития по фактурираните облагаеми доставки към клиенти на дружеството. Посочено е, че отразеният в издадените от „Мегалайф“ ЕООД фактури, ДДС се явява нечислен неправомерно, като за получателите по издадените фактури не възниква право на данъчен кредит.

              Със Заповед № ЗОА0701/19.08.2019г. на ИАЛ е извършено заличаване от регистъра на разрешението за търговия на едро с лекарствени продукти на „Мегалайф“ ЕООД и е спряна извършваната търговия на едро с лекарствени продукти.

  В предходно ревизионно производство на „Мегалайф“ ЕООД, от прекия доставчик на лекарства „Волфарм“ ЕАД е изискано да представи копия на издадените към „Мегалайф“ ЕООД фактури, ведно с всички документи, придружаващи доставките – оферти, договори, заявки, стокови разписки; ППП, товарителници, пътни листове, платежни документи; документи, удостоверяващи срок на годност на лекарствата и партидни номера; оборотни ведомости; счетоводни справки за осчетоводяване ан доставките и за получаване на лекарствата от предходен доставчик, както и а посочи за чия сметка е транспортирането на стоките, точния адрес на натоварване, разтоварване и получаване на фактурираните лекарства и др. В отговор, с вх. № 53-07-3/03.01.2018 г. и вх. № 53-07-3/15.031.2018 г. от „Волфарм“ ЕАД са представени заверени копия на издадени фактури към „Мегалайф“ ЕООД за м.11.2017 г. с предмет – лекарства; товарителници и ППП, документи за осчетоводяване на издадените фактури и справка за получените плащания за м.11.2017 г. с извлечение от банкова сметка ***, разчетно-платежна ведомост за м.11.2017 г; дневник на МПС; заверени копия на 4 бр. фактури за покупка на лекарства, издадени от ECUBE.SP.ZO.O. /без данни за VIN/; фактура № 766/29.12.2017 г., издадена от „Рити – комерс“ ООД с предмет „транспортни услуги Полша – България м.11.2017 г.“, дневник на с/ка 205. Представен е протокол за претърсване и изземване с разрешение на ъсдя от дата 01.12.2017 г., съгласно който, от офис на ф. „Конто Г“ ЕООД са иззети първични документи на „Волфарм“ ЕАД.

  След прегледа на представените от „Волфарм“ ЕАД фактури за покупка на лекарства от ECUBE.SP.ZO.O., в които липсва VIN номер на полското дружество, органите по приходите са установили, че в дневника за покупка на „Волфарм“ ЕАД няма отразени протоколи по чл.117 от ЗДДС за ВОП на стоки по фактури с издател ECUBE.SP.ZO.O.  Липсват доказателства за предаване на лекарствата и потвърждение за получаване на същите от „Волфарм“ ЕАД. Отбелязано е също така, че количествата лекарства по тези 4 бр. фактури са само малка част от количеството, фактурирано от „Волфарм“ ЕАД на „Мегалайф“ ЕООД, и, че липсват доказателства за производителя на лекарствата, както и за извършено разплащане между „Волфарм“ ЕООД и ECUBE.SP.ZO.O. Относно транспорта на стоките от „Волфарм“ ЕАД е представена единствено фактура № 766/29.12.2017 г., издадена от „Рити – комерс“ ООД, без съпътстващи документи, удостоверяващи извършен международен транспорт на стоките.

  Констатирано е, че за периода 01.04.2017 г. – 30.11.2017 г. на „Волфарм“ ЕАД е извършена ревизия по ЗДДС, документирана с РА № Р-22002219005526-091-001/27.07.2020 г., при която са установени допълнителни задължения на ДДС за внасяне и лихви в особено големи размери – 5 546 859.63 лв. При ревизията не са установени реални доставки на стоки – лекарства от вписаните във фактурите доставчици. Установено е, че доставчиците на лекарства не разполагат с обекти за съхранение и продажба, нямат назначени работници, не разполагат със собствени или наети МПС и други активи, нямат заведена счетоводна отчетност, нямат публикувани ГФЖО, а част от тях, нямат подадени ГДД по чл.92 от ЗКПО. Всички тези обстоятелства са дали основание на ревизиращия екип да счете, че тези представения стоков поток от „Мегалайф“ ЕООД ес предходен доставчик „Волфарм“ ЕАД е недостоверен относно закупените лекарства, като в тази връзка, представените данни за извършени последващи доставки на тези лекарства към „Динерас България“ ЕООД също те са достоверни. Липсата на произход на фактурираните лекарства от „Волфарм“ ЕАД към „Мегалайф“ ЕООД, води до липса на произход на лекарствата, фактурирани от „Мегалайф“ ЕООД на „Динерас България“  ЕООД, още повече, че не са предоставени документи за транспорт на лекарствата между „Мегалайф“ ЕООД и „Динерас България“ ЕООД и привидно са съставени ППП, придружаващи издадените фактури.

Органите по приходите са изследвали произхода на лекарството золадекс 10.8 мг, партида № 879 – 8 бр., което лекарство, „Фитофарм“ ЕООД продава на „Мегалайф“ ЕООД по фактура № 40386/20.09.2017 г., а „Мегалайф“ ЕООД продава лекарството на „Динерас България“ ЕООД по фактура № 56/20.09.2017 г.

  От своя страна, „Фитофарм“ ЕООД е закупило 3 бр. от лекарството золадекс 10.8 /без грамаж/ от „Капитолия фарма“ ЕООД /старо име на „Ставерци – Ставерци/, което го закупува от „Стинг“ АД. При извършения анализ на предоставените от „Капитолия фарма“ ЕООД фактури, издадени от „Стинг“ АД, за проследяване на стоковия поток, е ,установено, че липсва съответствие межсду количество и партидните номера на лекарството золадекс, а именно: - с фактура № **********/12.04.2017 г., „Стинг“ АД продава на „Капитолия фарма“ ЕООД золадекс 10.8 мгг с партиден № MV156 и срок на годност 05/2019 г., а „Капитолия фарма“ ЕООД продава на „Фитофарм“ ЕООД золадекс 10.8 мг от партида № NB879. Покупката на 5 бр. от лекарството золадекс 10.8 мг. От „Фитофарм“ ЕООД е станало от ф. „Бендида – 2007“ ЕООД и е с произход „Стинг“ АД. При анализ на предоставените от „Бендида 2007“ ЕООД фактури на „СКтинг“ АД за проследяване на стоковия поток, е установена липса на съответствия на количеството и партидните номера на лекарството золадекс. С фактура № **********/01.09.2017 г. „Стинг“ АД продава на „Бендида 2007“ ЕООД золадекс – 1 бр.от 10.8 мг с партиден № NC 465 и срок ан годност 01/2020 г., а „Бендида 2007“ ЕООД подава на „Фитофарм“ ЕООД золадекс общо 5 бр. 10.8 /липсва грамаж/ от партида № NB879.   

  В отговор с вх. № 92-00-1029/26.07.2019 г. от ИАЛ е дадена информация, е за лекарството золадекс, упълномощен представител и вносител за Българияа е ф. „Астра Зенека“ ЕООД. ИАЛ посочва, че въпросното лекарство има три разновидности: - Zoladex depot 10.8 mg implant; Zoladex 3.6 mg x 1; Zoladex LA 10.8 x 1, и в тази връзка, във фактурите и описите по цялата верига доставки не са конкретизирани за кои видове золадекс става въпрос. По фактури, въпросното лекарство веднъж се продава в милиграми, след това се препродава в грамове, а в някои от фактурите и описите, грамаж въобще не е посочен.

  По данни на ИАЛ за периода, лекарството золадекс с партиден № NB 879 е внесено на територията на България от ф. „Астра Зенека“ ЕООД  1 310 бр. от същия партиден номер. Тези бройки са разпределени на следните търговци на едро: - „Софарма трейдинг“ АД – 215 бр. – продава на аптеки – 79 бр. и на „Рацио лек“ ЕООД – 136 бр; „Стинг“ АД – 306 бр. – продава на аптеки 306 бр.; „Фьоникс фарма“ ЕООД – разпределени 501 бр., от които получени 396 бр., от тях продава на аптеки 214 бр., на „Медикъл“ ООД – 182 бр.; „Фарманет“ ЕАД – разпределени 288 бр., получени 342 бр., от които продадени на аптеки – 175 бр., „Гереника“ ООД – 150 бр. и „Цито къмпани“ ООД – 20 бр.     

  Установено е, че за ревизираните данъчни периоди са продавани лекарства от търговци на дребно – аптеки / „Фалконс 2000“ ЕООД, „Капитолия фарма“ ЕААД, „Бендида 2007“ ЕООД/ към търговци със склад на едро /“Воларм“ ЕАД, „Фитофарм“ ЕООД, „Мегалайф“ ЕООД/, което е нарушение на установената в чл.207 ал.1 т.4 и т.5 от ЗЛПХМ законна верига на доставките на лекарствени продукти за хуманната медицина, изискванията и принципите на добрата дистрибуторска практика.

- „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД, с ЕИК *********, по 246 бр.   фактури и КИ, издадени през периоди от 01.02.2017 до 30.11.2017 г. с начислен ДДС в размер на 1 038 842.62 лв. Предмет на доставките са лекарства – клесан, туинрикс, везикеър, середит диску, янумет, янувия, салофалк, ламиктал, джентатуето, мадопар, енерджикс, ултибро брийзхалер, серевен, енронакс и др.

  С Протокол № П-22221018008307-141-001/07.02.2018 г. (л.647, т.3) е документирана  извършена насрещна проверка на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД. По повод проверката е изготвено ИПДПОЗЛ, връчено по електронен път на 16..01.2018 г. В отговор от дружеството са представени заверени копия на фактури и КИ, издадени от м.11.2017 г. на клиент „Динерас България“ ЕООД, с предмет – лекарства, с приложени съпътстващи документи – партидни листове и стокови разписки с описани партиди; банкови извлечения за м.11.2017 г; заверени копия на фактури от предходни доставчици и съпътстващи ги документи; хронологично регистри за отразени фактури за покупки/продажби и начислен ДДС за м.11.2017 г.; оборотна ведомост за м.11.2017 г.; справка за стоков поток; определение и протокол за иззети документи. Представени са писмени обяснения, в които се заявява, че дружеството се занимава с лекарствени средства, като лицензите за дейността да прилагани и предавани във всички насрещни проверки и са налични в досието на дружеството, както и договорите за наем на помещението. Управителят на дружеството за ревизирания период е В.З.П.. В момента „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД не е в състояние да представи други документи, тъй като същите са иззети от ГД „БОП“. В обяснението се посочва, че складът на дружеството е под наем и се намира в ***.  Заявено е, че всички дружества, работещи в бранша, се познават, като контактите се осъществяват главно по телефона и всеки знае кой какво предлага, съответно се обръща към този, който може да му осигури необходимата стока /лекарства/.  След това се уточняват количества и цени, приготвят се пратките и се предават за превод или , съответно, се получават в конкретния склад. Транспортът на получените от „Динерас България“ ЕООД стоки е осъществен с транспорт на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД.

  Приложени са товарителници с данни за място на товарене: - ***, количество стока, номер на фактурата, рег. № на МПС, дата на товарене, дата на разтоварване и пр.  Заявено е, че, ако някои от лекарствата изискват специален температурен режим, се използват хладилни чанти за съхранение при определена температура за запазване на техните качества.  Стоката се приготвя от магистър - фармацевт, предадена и натоварена от шофьора и, съответно, предадена на клиента.  Стоката се съхранява в склада на дружеството до продажбата й. Разплащанията са по банков път – приложени са банкови документи за м.11.2017 г. Стоката е доставена от доставчика на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД до склада на място или при необходимост е превозена с транспорт на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД. Приложени са копия от Определение № 125/2017 г. за претърсване и изземване от органите на ДП, по описа на ГД „БОП“; Протокол № 215/2017 г. по описа на СП – София и протокол за претърсване и изземване с разрешение на съдия от 01.12.2017 г. от органите на ГД „БОП“. Документите са иззети от Мая Райчева Гелова – управител на счетоводна кантора „Конто Г“ ООД с ЕИК *********. При обиска на въпросната счетоводна кантора са иззети множество оригинали и копия на документи на фирми: „Фармасютикъл“ ЕООД, „Бета фармасютикъл“ ЕООД, „Волфарм“ ЕАД, „Конвалес М“ ЕООД, иззети са печати на посочените дружества и др. документи.

  След преглед и анализ на представените при насрещната проверка документи, органите по приходите са отбелязали, че във фактурите, издадени от „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД към РЛ, не са вписани партидните номера на продаваните лекарства. Партидните номера на лекарствата са посочени в допълнителен лист – „партиден“, който не е към фактурата, а към стоковата разписка. Във всяка от фактурите, издадени от „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД към „Динерас Българи“ ЕООД, а записан текст, че лекарствата са придобити директно от производител или оторизиран търговец. Па данни на ИАЛ е установено, че „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД  не е регистриран като производител или вносител на търгуваните лекарства. От дружеството се твърди, че транспорт на стоки се извършва с МПС, което е на оперативен лизинг, но договор за оперативен лизинг не е представен, не е представено свидетелство за регистрация на „Форд“ с рег. № *** и/или доказателства за наем на МПС, както и пътни листове/пътна книжка на автомобила, ППП за предадени стоки,         документи за закупено гориво и др., от които да е видно, че лекарствата са транспортирани и предадени в обекта на „Динерас България“ ЕООД.

         В обясненията на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД се твърди, че лекарствата се съхраняват в склада на дружеството в ***. Предвид, че лекарствата изискват определен температурен режим на съхранение, от ЗЛ не е изяснено как се поддържа нужната температура в обекта. „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД твърди, че складовото помещение е наето, но не е представен договор за наем, фактури за платен наем или др. В писмените обяснения се сочи, че лекарствата се подготвят от магистър-фармацевт, но при направена справка за подадени уведомления по реда на чл.62 от КТ в системата на НАП, органите по приходите са установили, че дружеството няма назначено лице на длъжност „магистър-фармацевт“.

              За м.11.2017 г. от прекия доставчик на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД е изготвен стоков поток, в който са посочени фирми и издадени от тях фактури. Документи за транспортиране на лекарствата, ППП, товарителници, складови разписки, разплащания не са представени към фактурите. За да се проследи произхода на лекарствата, ревизиращият екип е извършил насрещни проверки на следните доставчици на лекарства към „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД: „Конвалес М“ ЕООД, ЕТ „Л.фарма“, „Агроинженеринг 90“ ЕООД, „Т.К.Б.“ ЕООД, „Дибо 97“ ЕООД, „Кеймарт“ ЕООД, „М.2003“ ЕООД, „Крама Б“ ЕООД и ЕТ „Х.М.“.

  За периода от 01.02.2017 г. до 31.07.2017 г. ревизиращият екип е извършил преглед на дневниците за покупки по ЗДДС на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД и е установил, че са закупени лекарства основно от доставчици: „Бета фармасютикъл“ ЕООД, „Конвалес М“ ЕООД и „Евромед съпорт“ ООД.

  Органите по приходите са отбелязали, че на прекия доставчик на стоки „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД са извършени две ревизии по ЗДДС: - за периода 01.01.2016 г. – 31.07.2017 г., документирана с РА № Р-22002219007286-091-001/25.03.2019 г.; за периода 01.08.2017 г. – 30.11.2017 г., документирана с РА № Р-22002219006599-091-001/08.06.2020 г.

  Констатирано е, че „В трейд 18“ ЕООД с ЕИК ********* е правоприемник „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД. „В трейд 18“ ЕООД е вписано в ТР към АВ, регистрирано по реда на ДОПК в ТД на НАП – София, офис „Младост“, с ЕИК ********* на 18.09.2018 г. Едноличен собственик на капитала и управител на дружеството е В.А.А.. Съгласно протокол-решение от 04.04.2019 г. а едноличния собственик на капитала и управител на „В трейд 18“ ЕООД – В.А.А. се преобразуват дружествата: „Бета фармасютикъл“ ЕООД, „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД, „Конвалес М“ ЕООД, „Малус фарма“ ЕООД, „Фалконс 2000“ ЕООД, „Чирита“ ЕООД, чрез вливането им във „В трейд 18“ ЕООД. Едноличен собственик и управител на вливащите се дружества е В.А.А..

      При ревизията на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД с обхват ЗДДС за периоди 0101.2016 г. – 31.07.2017 г., документирана с РА № Р-22002219007286-091-001/25.03.2019 г., от „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД не е предоставен стоков поок за целия ревизиран период, обхващащ покупките и продажбите на лекарства от всички контрагенти. Клиенти на дружеството са: „Динерас България“ ЕООД, „Конвалес М“ ЕООД, „Мипекс 97“ ЕООД, „Нипон белс матрик“ ЕООД, „Фаимекс“ ЕООД, „Киара фарм“ ЕООД и др.

  В хода на ревизията на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД са извършени проверки на основните доставчици на РЛ: - „бета фармасютикъл“ ЕООД, „Евромед съпорт“ ЕООД и „Конвалес М“ ЕООД, като целта на проверките е била да се установи дали посочените доставчици са разполагали с точно определените лекарства по количества, номенклатура и произход, с оглед но това, че предмет на доставките между тях са не само родово определени вещи, но и индивидуално определени по партидния номер на техния производител и срок на годност. С ИПДПОТЛ, в хода на ревизията, са изискани разпечатки от складовите програми на въпросните доставчици за движението на стоките, справка за видовете лекарства по производители и партидни номера, обяснения относно лицата, които са съставяли и подписвали издадените документи между тях и в какво качество са извършвали това. Такива доказателства не са представени от посочените доставчици, поради което не е възможно да бъде установено със способите на ДОПК проследимост на закупените и продадените лекарства съгласно издадените фактури между дружествата. Установено е, че между тези дружества са фактурирали скъпо струващи лекарства, в качеството им и на клиенти и на доставчици, като впоследствие, част от фирмите – „Бета фармасютикъл“ ЕООД, „Конвалес М“ ЕООДЗ и „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД са преобразувани чрез вливане в „В трайд 18“ ЕООД с представлява В.А.А..

    На цитираните доставчици са извършени предходни ревии, като издадените РД и РА на присъединени към ревизионните производства на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД.

  Относно предходните доставчици на „Бета фармасютикъл“ ЕООД – „Волфарм“ ЕАД и „Малус фарма“ ЕООД, в ревизионите им производства е установено, че „Волфарм“ ЕООД декларира произход на лекарствата от Обединеното кралство. В хода на ревизията това твърдение не се потвърждава, както и не се потвърждава реалността на сделките към „Волфарм“ ЕАД. Няма доказателства, че стоката /лекарствата са пристигнали в България. Във връзка с издадените от „Малус фарма“ ЕООД фактури към клиенти, в ревизионното производство на въпросното дружество е установено, че начисленият ДДС по издадените фактури през периода  и начислен неправомерно и за него не възниква право на приспадане на ДК за получателите, посочени във фактурите. Формиран е извод, че по отношение на произхода на основната част на фактурираните към гореизброените клиенти лекарства, вкл. и „Динерас България“ ЕООД предходни доставчици се явяват: PAYAL LONDON CONSOLIDATED LTD с VIN GB372821744 на ВОП; „Фарма съпвис“ ЕООД, „Кабан ком“ ЕООД, „Фалконс 2000“ ЕООД, „Чирита“ ЕООД, „Булме експорт 1“ ЕООД. Извършени са привидни сделки, при които страните са имали намерение, в едни случаи, да прикрият действителния стоков поток от подменени или фалшифицирани като произход лекарства, а, в други случаи, да симулират доставки, каквито въобще е са извършени.

  При ревизиите на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД е установено, че предходен доставчик на “Конвалес М“ ЕООД е „Волфарм“ ЕАД. Съгласно получен отговор приходната администрация на Великобритания относно ВОП от CATATEL LTD GB267642770 и BIG GRAINT LTD с VIN GB226944391, от страна на Обединеното кралство не се потвърждава изпращането на стоката /лекарства/ от английските доставчици и реалността на сделките към „Волфарм“ ЕАД.

  Анализът на движението на банковите сметки също е показал, че се извършва прехвърляне на паричен ресурс между свързани дружества или се внасят и теглят големи суми, като в крайна сметка липсват парични средства по сметките, като резултат от търговската дейност. В случая, относно издадените от „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД фактури към клиенти, вкл. и „Динерас България“ ЕООД, следва да са налице безспорни доказателства, че същите документират продажба на точно определени лекарства, за които е налице проследимост от търговеца до производител. Такива доказателства  не са представени в ревизионните производства на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД, както и при извършените ревизии на преките и предходни доставчици.  Ревизиращият екип е формирал извод, че е очевидно нарушаването на механизмите на продажба на лекарства на дребно и на едро, като са префактурирани стоки между кръг от едни и същи фирми, което води до наличието на облага и злоупотреба.

              При извършената насрещна проверка на доставчика на лекарства „Конвалес М“ ЕООД е констатирано, че същият извършва търговия на дребно с лекарства и други фармацевтични стоки. Дейността се осъществява в аптеки. Към 22.12.2017 г. в дружествоо е имало назначени 4 лица по трудов договор на длъжност – шофьор на товарен автомобил, шофьор на лекотоварен автомобил, мениджър проекти и началник склад. В дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения като магистър – фармацевт, фармацевт, търговски представители. въпреки че са изискани,не са дадени конкретни обяснения относно механизма на извършване на доставките с лекарства – какви документи са съставяни при предаване/получаване на лекарствата, вкл. относно партидните номера и срок на годност; от кой са подписвани съставяните фактури и в какво качество лицата са ги подписали; мястото на съставяне и предаване на всички документи по доставките,; не се посочва кои са основните производители на лекарствените средства, предмет на извършваната търговия и по какъв начина същите са доставяни. 

  На „Конвалес М“ ЕООД е извършена ревизия с обхват по ЗДДС за периодите от 01.01.2015 г. до 20.11.2017 г., документирана с РА № Р-22221517008689-091-001/09.01.2019 г. С ревизията са установени задължения в особено големи размери. В хода на ревизионното производство са изследвани основните доставчици на лекарства и медикаменти и не е установена реална проследимост на стокови потоци от доставчиците. Независимо от обстоятелството, че във фактурите стоковите позиции са описани по номенклатура, с партидни номера, количества и стойности, същите не се завеждат в счетоводството на „Конвалес М“ ЕООД. Установено е, че се отчитат големи обороти на покупки и продажби между „Ди ес ди фамра БГ“ ЕООД и „Конвалес М“ ЕООД, които дружества са едновременно получатели и продавачи помежду си, набират обороти, прехвърлят парични потоци, а декларират малки стойности като резултати в СД по ЗДДС. Ревизиращият екип е приел, че съставените документи между преки и предходни доставчици на лекарства – фактури, стокови разписки, товарителници, са издадени с цел неправомерно приспадане на ДК и създаване на предпоставки за реални сделки и действително получени лекарства и медикаменти, както и, че управителят на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД знае, че дружествата се използват за извършване на доставки, които целят симулиране на реална стопанска дейност и са свързани с отклонение от данъчното облагане. 

  В хода на ревизионното производство на „Динерас българияа“ ЕООд органите по приходите са изпратили запитване то ЕИАЛ за конкретни лекарства по партиди и дали същите са внасяни на територията на България. С отговор вх. № 92-001029/26.07.2019 г. (л.386, т.2)  ИАЛ уведомява, че лекарствата: Aldara с партиден № GRА031В; Alimta с партиден № C673378С; Alimta с партиден № C663046F;  Alimta  с партиден № C602838F и Almita с партиден № С588696F никога не са внасяни на територията на Р България.

  Същевременно, така посочените лекарства с партиден номер, “Динерас България“ ЕООД закупува от прекия доставчик „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД по следните фактури, по които е приспаднало пълен ДК:

- № **********/28.03.2017 г. - Almita с партиден № С588696F

- № **********/22.05.2017 г. - Almita с партиден № С602838F

- № **********/30.06.2017 г. - Almita с партиден № С673378F

- № **********/26.06.2017 г. - Almita с партиден № С663046F

- № **********/17.07.2017 г. - Almita с партиден № GRА031В

За да обоснове направения от него извод, че издадените от коментираните двама преки доставчици фактури не е доказано реалното осъществяване на доставки на стоки по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, ревизиращият екип е изложил следните изводи:

  Като притежател на разрешение за търговия с лекарства на едро, „Динерас България“ ЕООД е длъжно да извършва дейността си на територията на Р България, като се снабдява с лекарствени продукти само от производители, вносители или търговци на едро с лекарствени продукти, получили разрешение за извършване на тази дейност по реда на Закона за лекарствените продукти в хуманитарната медицина., в съответствие с изискванията на чл.207 ал.1 т.4 от с. з., както и да съхранява  документация по чл.207 ал.1 т.7 и т.8, за срок, най-малко 5 години, която да предоставя при поискване на контролните органи. При извършените насрещни проверки на преките и предходни доставчици е установено, че не всички цитирани предходни доставчици на лекарства притежават необходимото разрешително за търговия на едро с лекарствени продукти.

Установено е, че преките доставчици на „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД са закупували лекарствени продукти и от дружества, собственици на аптеки и притежаващи разрешения за търговия на дребно. В този смисъл е посочено, че законодателството на РБ и ЕС нормативно определя, че аптеките нямат право да продават лекарствени стоки на други търговци на дребно /аптеки/ или на търговци на едро.

В конкретния казус е посочено, че се касае за стоки, за които съществува специален режим и, които не могат да се придобиват по обичайния начин (от всеки търговски обект), затова въпросът, свързан с произхода им е от съществено значение пир установяване реалността на доставката на фактурираните лекарства.  

  В хода на ревизията са изследвано основните доставчици на лекарства и медикаменти и не е установена реална проследимост на стоковите потоци на предходни доставчици. Не са представени данни как са осъществени фактурираните доставки на лекарства, няма търговска кореспонденция между дружествата, няма данни за МОЛ, не ас съставяни протоколи, стокови разписки и доказателства за транспортирането на стоките.

  Въз основа на гореизложените обстоятелства е формиран извод, че в хода на ревизионното производство не са установени доказателства, удостоверяващи и реално извършване на доставки по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС.

  Органите по приходите са приели също така, че след като е невъзможно да се проследи произхода на процесните лекарства по производителя/вносителя им, не би могло да се направи обосновано заключение, че именно това се реалните доставчици на търгуваните от РЛ лекарства, като в конкретната ситуация се касае за „относителна симулация“, стоката е доставена, но не е посоченото като доставчик дружество.

  На забата на предоставената информация от ИАЛ и официалните вносители на лекарства, органите по приходике са направили заключение, че голяма част от партидите на изследваните лекарства, закупени от „Динерас България“ ЕООД и обект на последващ ВОД за UAB DINERAS, Литва, не са били предназначени за българския пазар, а някои лекарства нямат цена в България и няма информация как ас попаднали на територията на страната. Информация за цени на лекарствата, издадени разрешения за паралелен внос и др., е налична в общодостъпните регистри на сайта на ИАЛ, интернет страницата на ЕМА и др. Същевременно, при извършените ревизии на част от цитираните по-горе преки и предходни доставчици на „Динерас България“ ЕООД, в хода на които са отправени молби за предоставяне на информация от други държави-членки на ЕС, е установено, че не се потвърждава изпращане на стоката съм българското дружество – „Волфарм“ ЕАД.

  Въз основа на данните от получените в НАП на електронен носител протоколи от разпити на свидетели относно образувано ДП№ 125/2017 г., извършени от следствени органи на ГД „БОП“, в т. ч. извършени в публични заседания на СНС на физически лица, които са имали отношения с разследваните търговци на лекарства, органите по приходите са изложили мотиви, че част от лекарствата са донесени в офисите на доставчиците от физически лица /пациенти и техни познати – при което, според органите на приходната администрация, в тези случаи се предполага, че част от цената за изписаните лекарства е платена от НЗОК/. Отбелязано е, че в дневниците за покупки на „Динерас България“ ЕООД има отразени много на брой КИ, като по обяснения на РЛ, имало проблем с опаковката или лекарството. От органите по приходите е формиран извод, че се касае до привидни сделки, при които страните са имали намерение, в едни случаи, да прикрият действителния стоков поток, вероятно от подменени или фалшифицирани като произход лекарства, а, в други случаи – да симулират доставки, каквито въобще не са извършвани, като доставчиците и самото ревизирано лице са били наясно с това положение. Съответните документи са издадени с цел неправомерно приспадане на ДК и създаване на симулация за реални сделки и действително получени лекарствени медикаменти, в т. ч.  и от ВОП.

Предвид горните обстоятелства органите на данъчната администрация са направили заключение, че издадените та „Динерас България“ ЕООД фактури от описаните двама преки доставчици на лекарства не документират реално осъществени доставки на стоки /лекарства/ по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС, поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен.

  На основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.6 ал.1 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, с обжалвания РА, на „Динерас България“ ЕООД е отказано правото на приспадане на ДК в общ размер на 1 113 238.43  лв., по фактури , издадени от преките доставчици на лекарства – „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД и „Мегалайф“ ЕООД. На основание чл.175 ал.1 от ДОПК и чл.1 от ЗЛВДТДПДВ са начислени прилежащи лихви в размер на 441 167.80 лв.   

  За да потвърди РА решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил и действаща европейска и национална нормативна уредба, регулираща този вид финансови отношения с държавата, изложил е доводи защо не могат да намерят приложение цитираните в жалбата решение на СЕС  и след анализ на всички събрани доказателства е формирал крайния си извод.  

  В съдебно заседание на 24.02.2022 г. е изслушана и приета без възражения съдебно-счетоводна експертиза за изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото документи, както и е извършило проверка в счетоводството на дружеството–жалбоподател. Експертът е представил в табличен вид всички фактури, издадени от двамата доставчици, ведно със съпътстващите ги документи  и е формирал извод, че „Динерас България“ ЕООД разполага с документи, отразяващи посочените в таблиците процесни доставки от преките доставчици „Мегалайф“ ЕООД и „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД. Според вещото лице торварителниците са с попълнени реквизитии според него, може да бъде установен начинът и средствата за транспоритране на стоките, вида на стоките и начина, времето и мястото на предаването им от доставчиците на жалбоподателя. Експертизата е установила последващи доставки на тези стоки по фактурите, издадени от двамата преки, като всички фактури отговарят на изискванията на чл.114 ал.1 т.1 2от ЗДДС, деклариран е и ВОД; издадените от двамата доставчици фактури са отразени в дневниците за покупки на „Динерас България“ ЕООД и крайният извод на експерта е, че счетоводството на дружеството е редовно водено и представя вярна счетоводна информация.

  В съдебно заседание на 17.10.2022 г. е изслушана и приета без възражения от страните лекарствена експертиза, за изготвянето на която вещото лице е използвало приложените по делото документи относно помещенията за съхранение на лекарствата и нормативната уредба, регулираща търговията с лекарствени продукти – Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина, , Наредба № 39/13.09.2007 г. за принципите и изискванията за добрите дистрибуторски практики на лекарствени продукти и на активни вещества и ръководство от 05.11.2013 г. за добра дистрибуторска практика при търговия с лекарствени продукти за хуманна употреба (2013/С 343/01), както и това от 19.03.2015 г. (2015/С 95/01). Изводът на вещото лице е, че складът за съхранение на лекарствата, ползван от „Динерас България“ ЕООД е подходящ за съхранение на индивидуализираните с разпореждане № 7756/17.12.2021 г. на съда  лекарства. В заключението са описани подробно условията на всяко едно от определените лекарствени продукти с определението на съда.

  В хода на съдебното производство като свидетели са разпитани лицата: Х.С.М., Р. Г.Г., А.К.А.и Г.Г.Г.-М., четиримата служители на дружеството –жалбоподател.

  От показанията на свидетелите се установява механизма на работа на дружеството – от първоначалните контакти с контрагентите доставчици, през сключването на сделките, транспорта и начина на контрол и приемо-предаване на стоката. 

  В хода на съдебното производство към делото са приобщени: -приложените към жалбата доказателства и писмени доказателства, представени с молба в с.з. от 24.02.2022 г.

  При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

  При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, извършени са плащания по банков път, за което има налични банкови извлечения,  плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.

Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

На първо място, следва да се разгледа пряко приложимото в случая национално право, което предвижда следното:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22 §8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл.5 §1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС -  фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации  за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество;  последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл. 258 и сл. от Закона за задълженията и договорите. По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при приемането на работата.

Т. е., за да се установи наличието на процесните доставки на услуги, като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или купувача /чл.68 б.”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.

На второ място, с оглед специфичния характер на стоките, предмет на обследваните сделки по фактирути, издадени от преките доставчици „Мегалайф“ ЕООД и „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД, следва да се разгледа и въпросът за режима на търговия с лекарствени продукти за хуманната медицина, а именно:

Що е то дистрибуция на лекарствени продукти? Дистрибуцията включва етапите на търговията на едро с лекарствени продукти, т. е. всички дейности, които се извършват по придобиване, съхраняване, снабдяване, внос или износ на лекарства. За да си извършва дистрибуция се налагат следните изисквания: - лицето , което я осъществява да Бъде търговец - ЕТ, АД и т.н.; - да има издадено разрешително за търговия на едро с лекарствени продукти от държава-членка на Европейския съюз (ЕС). Трябва да разполага с подходящи помещения (напр. складове) и превозни средства, в които правилно да съхранява и транспортира лекарствените продукти; - квалифициран персонал и отговорен магистър-фармацевт със стаж минимум 2 години. Ако е налице разрешително за производство, може да се извършва дистрибуция само на лекарствата, които сам е произвел, а, ако е налично разрешително за внос, може да се извършва търговия само с лекарствата, които се внасят.  За осъществяване търговия на едро с лекарствени продукти е необходимо изпълнителният директор на ИАЛ да издаде разрешение за търговия или отказ в срок от 60 дни, който подлежи на обжалване  пред Административен съд София – град, в 14-дневен. За да се издаде такова разрешително е необходимо кандидатстващия да представи следната информация: - данни за едноличен търговец (ЕТ) или за дружеството (фирмата) (ЕООД, АД и др.), вписани в Търговския регистър – напр. наименование, седалище, адрес на управление, ЕИК и др.; - свидетелство за съдимост, диплома за висше образование, документ за трудов стаж и копие от трудовия договор на фармацевта, който ще отговаря за дейността; - документ, който удостоверява, че право на ползване на помещенията, в които ще се съхраняват лекарствата (напр. складове) – такива документи могат да бъдат нотариален акт или договор за наем и документ за платена такса. В случай, че кандидатът има издадено разрешително от друга държава-членка на ЕС, към заявлението трябва да се приложат: - копие от разрешителното;  - име и адрес на лице за контакт в България; - адрес на помещенията за съхранение на лекарствата в държавите-членки на ЕС.

Какви задължения имам като дистрибутор на лекарствени продукти?

Лекарствените продукти трябва да бъдат качествени, безопасни и ефикасни. За да бъде постигната тази цел, е нужно да се следи за задълженията като търговец на лекарства, които включват: - търговия само с разрешени от закона лекарства; - търговия с лекарства, на които срокът за годност не е изтекъл; - да се снабдява с лекарства от производители, вносители или търговци, които имат издадено разрешително; - да съхранява документите за покупка и продажба на лекарствени продукти; - да проверява дали производителят или вносителят, от когото купува лекарства, има разрешително и други.

При всички тези условия, дистрибуторът може да снабдява с лекарствени продукти: - други търговци на едро, които имат разрешителни; - болници, за да покрият собствените си нужди; - аптеки и дрогерии; - лекари и зъболекари, които работят в места, където няма аптека; - Министерство на отбраната, Министерство на вътрешните работи и Министерство на здравеопазването за собствени нужди; -лечебни заведения за извънболнична помощ, които са сключили договор с Националната здравноосигурителна каса (НЗОК) с необходимите им лекарства.

И най важното условие - при извършване на своята дейност трябва да съблюдава изискванията на “добрата дистрибуторска практика“, която по своята същност е част от системата, която осигурява контрол върху търговията на едро с лекарства. Спазвайки добрата дистрибуторска практика, търговецът трябва: - да осигуря условия за съхранение на лекарствените продукти и квалифициран персонал; - трябва да изисква разрешението на търговците, с които търгувам; - да осигури необходимите условия за транспорт на лекарствените продукти (напр. температура, влажност и др.); - да осигурява информация за качеството на лекарствата. Когато транспортира лекарствени продукти, търговецът трябва да: - не допускам повреда; - да спазва изискванията за противопожарна охрана (в случай, че превозвам леснозапалими продукти); - да осигурява подходящи и безопасни транспортни средства, така че да не се наруши целостта на опаковката и да се предотврати замърсяване; - помещенията/складовете, трябва да се поддържа в добро хигиенно състояние и да са предвидени мерки срещу навлизането на гризачи и насекоми.

Как се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?

Съдът намира, че представените по делото първични и вторични счетоводни документи не установяват реалността на процесните доставки, респ. предаването на стоките от доставчиците: „Мегалайф“ ЕООД и „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД на ревизираното лице. Макар издадените от тези дружества фактури да съдържат необходимите реквизити в съответствие с изискванията на ЗДДС, в случая следва да се държи сметка и за съдържанието на съставените от тези доставчици фактури. Отделно от това, за нито една от доставките не се установяват доказателства за предходните доставчици, както и е установена липса на фактури и други съпътстващи документи към тях. Това се налага от обстоятелството, че самото ревизирано лице поддържа да е получило стоките по описаните от преките доставчици механизми.

Така по отношение на посочените двама преки доставчици и предходните такива, както се посочи по-горе в настоящото изложение,  са били регистрирани по ЗДДС лица към периодите на издадените от тях данъчни фактури и същите са включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди на 2017 г. 

От събраните доказателства се установява, че част от доставчиците са били в обективна невъзможност да представят изисканите им документи, тъй като същите са били иззети от СП – София; друга част от тях, не представят доказателства относно осъществяването на доставките по повод издадените фактури, а за  трета част е установен, че по повод връчени ИПДПОЗЛ от техните управители се дават обяснения и се прилагат определени документи, които обаче не удостоверяват реално прехвърляне на собствеността на по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС.

Що се отнася до представените от „Динерас България“ ЕООД счетоводни данни за заприхождаването на лекарствата по с/ка 304 – Стоки;  за осъществените разплащания по банков път и за наличието на последващо разпореждане със стоките – ВОД, съдът намира за необходимо да посочи, че тази информация не е достатъчно и необходимо условие, което да доказва реално извършено прехвърляне на собствеността на стоките от страна на преките доставчици към ревизираното лице.

В този смисъл следва да се посочи, че представените доказателства: - заповед от 09.01.2014 г., с която М.Г. упълномощава Р. Г., в качеството му на служител, да транспортира за сметка и от името на дружеството стоки, да получава и подписва ППП и документи при получаване на стоките; трудов договор от 31.05.2012 г., сключен между „Динерас България“ ЕООД и Р. Г., който приема да изпълнява длъжност склададжия; длъжностна характеристика на управител на склад, на могат да се приемат за доказателства, удостоверяващи прехвърлянето на собствеността върху стоките.   

По отношение липсата на произход на стоките, съдът намира, че не е обоснован единствено на изводите за липса на реално извършени доставки от преките и предходни доставчици на жалбоподателя само от изводите, формирани в цитираните РА, а същите, съдът намира, че се основават на събраните доказателства – предвид разминаванията в грамажи, партидни номера, липса на помещения за съхранение на лекарствени продукти, липса на транспорт, които не са оборени и в настоящото съдебно производство, още повече, че по-горе в настоящото изложение се посочи и редът за търговия на лекарствени продукти за хуманната медицина, т. е. при наличието на строго определени правила за търговия с животоспасяващи стоки, отклонението от тях, налага по-строг контрол от страна на всички държавни органи и институции, свързани с тази търговия, вкл. и по отношение нарушенията на фискалната политика.

Действително, последващата реализация на стоките може да бъде индиция за действително извършени сделки, но самият факт, че липсва установен произход на тези специфични стоки, че сделките са осъществявани между свързани лица, които се явяват взаимно купувачи и продавачи, че са налице различия в лекарствените препарати като партидни номера, количества и грамаж, вкл. и се касае за такива, които изобщо не са внасяни в България или за такива, за които има установен единствен дистрибутор за България, при който е налице проследим стоков поток до последния търговец на дребно, в случая, не се представят убедителни доказателства относно реалност на сделките по обследваните фактури. Каза се по-горе, не е достатъчно ревизираното лице да притежава издадена данъчна фактура, тъй като фактурите в случая, не отразяват вярно стопанската информация и не обективират реално извършена доставка           , а само доказват съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях.

Посочи се по-горе също така, че за реалното прехвърляне собствеността на стоката е необходимо всички съпътстващи фактурата документи да кореспондират едни с други, да се установи къде е съхранявана стоката, как е получена от предходния доставчик, кои са лицата осъществили приемането и предаване, с какъв транспорт е извършен превоза на стоката и пр., подробно посочени по-горе, в случая налагат извод, че доказателства в тази насока липса, както от преките доставчици „Мегалайф“ ЕООД и „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД, така и от техните предходни доставчици, подробно описани по-горе, към последните две цитирани дружества. 

 В този ред на мисли и предвид изложения по-горе начин на осъществяване на дистрибуция на лекарствени продукти за хуманни цели  следва да се посочи, че основно задължение и отговорност на търговеца с такива стоки е да гарантира, че произходът, качеството и безопасността на лекарствените продукти се поддържат на всички етапи от веригата на доставката – от производител/вносител, търговците на едро и на търговците на дребно. В конкретния казус се посочи, че „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД дори не разполага м магистър-фармацевт. 

На следващо място, твърде абсурдно звучат твърденията на жалбоподателя, че всички документи се съдържат на сървъра в Литва при фирмата-майка и не може да бъде предоставена информация, още повече, че при този динамичен оборот на стоки, не би представлявало проблем, ако документи за кореспонденция, преговорни документи, оферти и договори, са действително налични, да не бъдат предоставени на оптичен носител, или най-малкото да бъдат предоставени разпечатки от електронната поща.

Тук е мястото да посочи, че съдът кредитира приетата без възражения от страните ССчЕ, но същата не променя по никакъв начин изводите на приходната администрация за липсата на реална доставка на стоките по процесните фактури, издадени от „Мегалайф“ ЕООД и „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД, предвид факта, че същата е изградена само и единствено върху информацията от събраните по административната преписка и по делото документи; извършена е проверка само и единствено в счетоводството на жалбоподателя, както и факта, че вещото лице не е изследвало съдържащата се в транспортните документи информация, а само е посочило наличните реквизити. От друга страна, следва да се отбележи също, че вещото лице не е посочило пред съда какви документи са обследвани в счетоводството на дружеството жалбоподател, както и такива не са приобщени в хода на съдебното производство.

От изложеното се установяват следните обстоятелства: - липсват договори за търговски отношения между жалбоподателя и двамата преки доставчици; липсва информация и документи относно място и дата на предаване на стоките; липсват транспортни документи, както и ППП, налице са разминавания в ППП и товарителниците относно дати на доставка по фактурите, издадени от „Мегалайф“ ЕООД на жалбоподателя, подробно описани по-горе в решението.

От особено значение е и обстоятелството, че при осъществения международен обмен на информация се установи, че не е осъществяван ВОД на лекарства от Обединеното кралство, както и факта, че на територията на Р България не са внасяни лекарствата: Aldara с партиден № GRА031В; Alimta с партиден № C673378С; Alimta с партиден № C663046F;  Alimta  с партиден № C602838F и Almita с партиден № С588696F, както и, че „Астра Зенека България“ ЕООД е единственият вносител на лекарството золадекс, вкл. като е установен и стоковия поток на този партиден номер.

Прави впечатление и големия брой издадени КИ при доставките от Литва за България, които според жалбоподателя са в резултат на нарушена цялост на опаковката. Липсват каквито и да било доказателства какво точно е констатирано, дали нарушена цялост на опаковката или изтекъл срок на годност, как са върнати на доставки - с протокол, с опис и ли друго. 

Отделно от това, фактът, че почти всички посочени фирми се разследват от органите но ГД „БОП“ – София и е образувано ДП 125/2017 г. по описа на СП- София, е индиция за нередности по процесните сделки. Към това обстоятелство следва да се прибави  и фактът, че голяма част от фирмите, предходни доставчици на двамата преки такива, в хода на техните ревизионни производства, не са представили никакви документи относно сделките, касаещи и част от доставките на „Динерас България“ ЕООД.

Тук е мястото да се посочи, че съдът не кредитира показанията на свидетелите, тъй като, от една страна, същите само възпроизвеждат, както се посочи по-горе редът и начина на дейността по извършване на доставките, но по никакъв начин не оборват установените факти и обстоятелства относно преките и и техните предходни доставчици, а, от друга страна, следва да се преценяват с оглед всички други данни по делото, като се съобрази и възможната тяхна заинтересованост, съобразно разпоредбата на чл.172 от ГПК във връзка с чл.144 от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК. 

  Ето защо, съдът намира, че процесните данъчни фактури, издадени от доставчиците „Мегалайф“ ЕООД и „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД, не обосновават несъмнен извод, че спорните доставки са осъществени именно от тези доставчици, така, както това е обективирано в съставените първични счетоводни документи.

При това положение съдът намира, че съдържанието на цитираните фактури не позволява да се определи нито конкретния вид на доставката, нито количеството на стоката, от което следва, че в същите не се съдържа задължителен реквизит по чл.114 ал.1 т.9 от ЗДДС и те не могат да се квалифицират като данъчни документи, отговарящи на изискванията на чл.114 от ЗДДС. Съдържанието на тези фактури не отговаря и на изискването на чл.226 т.6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл.114 ал.1 т.9 ЗДДС - в описанието им не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, което е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи, поради липсата на представени такива или на наличието а такива, които са пълни  с неточности и разминавания, както от жалбоподателя, така и от доставчиците,  както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му.

Твърденията на ревизираното лице за реалност на доставката се разколебават и от ССчЕ, според която, каза се, не оборва констатациите на приходната администрация. Не следва да се пренебрегват и безспорните доказателства, че по отношение на  ревизираното лице и доставчиците по веригата съществува нетипична за стопанския оборот обвързаност, при която лесно могат да се договарят формални сделки, по-конкретно „Ди ес ди фарма БГ“ ЕООД, която е в резултат на вливания на нейни доставчици и нейни купувачи в едно дружество – именно този пряк доставчик на „Динерас България“ ЕООД.

 Най–сетне, последващата реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.

След като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени доставки на стоки, а между ревизираното лице и доставчиците му са налице връзки, които изключват възможността същото да не е знаело, че осъществяваната от него стопанска операция ще го довежда до участие в данъчна измама, то включването на процесните фактури в дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката – декларация не създава право на приспадане на данъчен кредит /в този смисъл Решение № 11051/20.10.2016г., по адм. дело № 4257/2016г. на ВАС; Решение № 8655/05.07.2017г., по адм. дело № 2927/2017г. на ВАС; Решение №8350 от 20.06.2018 г. по адм. дело № 3477/2018 г. на ВАС/. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, при съобразяване на приложимото национално и европейско законодателство, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.

Тук следва да се отбележи, че, когато лицето претендира един благоприятен за себе си факт и то е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

В обобщение по всички обсъдени по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

По делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

При липса на основната предпоставка -  реално извършване на доставка на стоката и на услугата, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.

  При този изход на делото и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответника и същите се констатираха в размер на 14 163.22 (четиринадесет хиляди сто шестдесет и три и 0.22) лв., съобразно разпоредбата на чл.8 ал.1 т.6 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, ХII състав,

Р Е Ш И :

  ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Динерас България“ ЕООД, ЕИК по булстат *********, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от управителя М.Г., против Ревизионен акт № Р-16001617008701-091-001 от 28.05.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 454 от 20.08.2021 г. на директор дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОСОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция за приходите, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 1 113 238.43 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 441 167.80 лв.

  ОСЪЖДА „Динерас България“ ЕООД, ЕИК по булстат *********, със седалище и адрес на управление: ***, представлявано от управителя М.Г., да заплати на Национална агенция за приходите – София, сумата от 14 163.22 (четиринадесет хиляди сто шестдесет и три и 0.22) лв., юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

                                      АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: