РЕШЕНИЕ
№ 2298
Пловдив, 11.12.2020
година
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ПЛОВДИВ – IХ
състав, в съдебно заседание на първи октомври през две хиляди и двадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ВЛАДИМИР
ВЪЛЧЕВ
при
секретар Петя Добрева, като се запозна с материалите по административно
дело № 1840/2019 година,
докладвано от председателя, прие за установено следното:
Производство по чл. 226
от АПК във вр. с чл.156 и сл. от ДОПК.
Образувано е във връзка с Решение №9397/19.06.2019г, постановено по адм.
дело №3309/2019г на ВАС, Първо отд., с което по касационна жалба от „***” ЕООД,
гр. Пловдив, подадена чрез процесуален представител адв.П. е отменено Решение №
122/17.01.2019г., постановено по адм.д. № 2850/2018г. по описа на
Административен съд – Пловдив, в частта, в която е отхвърлена жалбата на
дружеството против Ревизионен акт № Р-16001617006521- 091-001 от 20.06.2018 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение №
470 от 13.08.2018 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” - Пловдив при ЦУ на НАП, с който допълнително е начислен ДДС в размер
на 73327,07 лева и лихви за забава в размер на 29098,23 лева, както и
допълнително е установен корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015
г. в размер съответно на 28,66 лв., 6916,67 лв., 3074,46 лв. и 580,38 лв.,
ведно с лихви за забава в размер на 4117,66 лева и делото е върнато за ново
разглеждане със задължителни указания по събиране на нови доказателства и по
приложение на закона.
Жалбоподателят поддържа становището, че издаденият спрямо него
административен акт е неправилен, постановен при съществено нарушение на административно
производствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон.
Сочи, че не са установени основанията по чл. 122 ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК за провеждане на облагането по аналог, както и, че не е извършен обстоен
анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Намира, че констатациите
за неотчетени от дружеството покупки и извършени последващи продажби с цел
укриване на обороти не са подкрепени с доказателства. В тази връзка излага
съображенията си, че не е достигнал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС.
Редовно призован, в съдебно заседание се представлява от адв.П., която поддържа
жалбата и ангажира доказателства. По същество оспорва направените от органите
по приходите изводи относно основата за облагане по ЗКПО и за начислен ДДС. Иска
се отмяна на обжалвания ревизионен акт в тази му обжалвана част. Претендира
разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП”- Пловдив,
чрез процесуалния си представител юрк.Г. оспорва жалбата като неоснователна. С писмено
становище счита, че атакувания ревизионен акт е издаден законосъобразно, при
спазване на административно производствените правила и в съответствие с
материалноправните разпоредби в обжалваната му част, за което излага подробни
съображения. Моли жалбата да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски
за експертиза и юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, като и се запозна със становищата на страните и съобразно събраните
писмени доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, за да се
произнесе, съобрази следното:
Жалбата е подадена в законоустановения срок от лице, за което
административният акт е неблагоприятен, поради което същата е процесуално
допустима. Разгледана по същество, тя е основателна, поради следните за това
съображения:
Предмет на съдебен контрол в настоящото производство е обосноваността и
законосъобразността на Ревизионен акт № Р-16001617006521- 091-001 от 20.06.2018
г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с
решение № 470 от 13.08.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” - Пловдив при ЦУ
на НАП, в частта, с която за „***“ ЕООД допълнително е начислен ДДС в размер на
73327,07 лева и лихви за забава в размер на 29098,23 лева, както и е установен
допълнителен корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в размер
на 28,66 лева, 6916,67 лева, 3074,46 лева и 580,38 лева, ведно с лихви за забава
в размер на 4117,66 лева. За да достигнат до извод за наличието на посочените
публични задължения, органите по приходите са приели следните фактически и
правни обстоятелства:
Ревизията е започнала въз основа на заповед за
възлагане на ревизия
№ Р-16001617006521-020-001/29.09.2017г., издадена от Началник сектор при ТД на
НАП-Пловдив, с която са определени органи по извършването: главен инспектор по
приходите К.Г.Д., ръководител на ревизията и старши инспектор по приходите К.С.С.,
както и обхватът на ревизията- установяване задължения за корпоративен данък за
периода от 01.01.2016г до 31.12.2016г.. Посочен е и срока за приключване- три
месеца от връчването, което е станало на 06.10.2017г. по електронен път. С
последващи заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия №
Р-16001617006521-020-002/11.10.2017г., връчена по електронен път на
11.10.2017г. е изменен и обхвата на ревизията, като е добавен установяване на
задължения по ЗКПО и за периода 01.01.2012г. до 31.12.2015г.. Със ЗИЗВР №Р-16001617006521-020-003/12.12.2017г.,
връчена по електронен път на 12.12.2017г. е изменен отново обхватът на
ревизията, като е добавено установяване задължения за ДДС за периода
29.03.2013г. до 31.08.2017г.. Със Заповед
№Р-16001617006521-023-001/15.12.2017г. на основание чл.34, ал.1, т.4 ДОПК
ревизионното производство е било спряно, а е възобновено със заповед
№Р-16001617006521-143-001/16.02.2018г., като е определен срок за приключването
му до 12.03.2018г. . С последващи ЗИЗВР с № Р-16001617006521-020-004/09.03.2018г.
и с №Р-16001617006521-020-005/12.04.2018г. е удължен срокът за приключване на
производството до 08.05.2018г..
В
хода на производството органите по приходите са констатирали, че през ревизирания период „***“ ЕООД е осъществявало като основна дейност
производство и търговия на дребно на хранителни стоки- палачинки, катми, пици,
сандвичи, тостери и сладоледи, и съпътстващата ги продажба на безалкохолни
напитки. Тази дейност е осъществявана в няколко наети търговски обекта - на адрес град Пловдив,
бул.Копривщица №36 и на Гребна база – Пловдив. Дружеството
не е регистрирано
по ЗДДС. Установило се е, че разплащанията с доставчици и
наемодатели са основно в брой и/или чрез ПОС устройство от разплащателна
сметка, дебитна или кредитна карта. Постъпленията от извършени продажби са
изцяло в брой. Не било установено редовно водене на счетоводството на
дружеството, като редица материални активи не били заведени в счетоводните
регистри. Ревизираното дружество е представило пред приходната администрация
единствено оборотни ведомости за периодите 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и
2016г., както и данъчно- амортизационен план и годишни рекапитулации за ФРЗ за
2015г. и 2016г.. Другите изискани от ревизиращите органи документи не били
представени, като ревизирания е посочил, че е направил заявка за тяхното
предоставяне към предишното дружество, което е водило неговото счетоводство. С
вх.№Рев.874/07.03.2018г. по опис на НАП са представени фактури за покупки и
месечни отчети от ЕКАФП. Така били представени в оригинал фактури за доставки
за периода 2012г. с доставчик „Чичо Чарли“ ЕООД-3 бр., доставчик „Метро Кеш енд
Кери България“ ЕООД, доставчик „Фроузън Фуудс“ ООД, доставчик „Пластик София“
ООД, доставчик „Атик“ ООД, „Съливер“ ООД, „Авангард консулт“ ЕООД, Община
Пловдив, „Лолета“ ООД – 1 бр., с издател РГБ и „ИЗОТ СЕРВИЗ“ ООД, както и
фактура за покупка на ЕКАФП, две вносни бележки за платени такси за публикуване
на ГФО в ТР, фактура за ЕКАФП и 1бр. фактура, издадено от “Капитал 73“ ЕООД за
счетоводно обслужване за м.01.2012г.. Направена е констатацията, че така
представените фактури са без подпис на получателя. За проверявания период 2013г.
са представени фактури на доставчиците „Чичо Чарли“ ЕООД, Метро Кеш енд Кери
България ЕООД, Фроузън Фуудс ООД, Пластик София ООД, АТИК ООД, Община Пловдив,
Брадърс Комерс ООД, Съливер ООД, Тотал интерфууд ЕООД, Лолета ООД, Феникс
Дистрибуторс ООД, от Капитал 73 ЕООД, като за всички тях е направена отново
констатацията, че липсва подпис на получателя на стоките. За 2014г. са
представени фактури отново на доставчиците Чичо Чарли ЕООД, Метро Кеш енд Кери
България ЕООД, Кока Кола ХБК ЕООД, Фроузън Фуудс ООД, Пластик София ООД,
Скиптър ООД, Пролет ЕООД, Съливер ООД, Брадарс Комерс ООД, Тотал интерфууд
ЕООД, Община Пловдив, Лолета ООД, Феникс Дистрибуторс ООД, Милки груп био ООД,
Капитал 73 ЕООД, като е констатирано от органите по приходите, че са без подпис
на получателя. За проверявания период 2015г. са представени фактури от
доставчиците „Чичо Чарли“ ЕООД, „Метро Кеш енд Кери България“ ЕООД, „Кока Кола
ХБК“ ЕООД, „Пластик София“ ООД, „Скиптър“ ООД, „Брадърс комерс“ ООД, „Тотал
интерфууд“ ЕООД, Община Пловдив, Меском Попов ЕООД, Феникс Дистрибуторс ООД,
Милки груп био ООД, Фиш Експрес ЕООД, Капитал 73 ЕООД, отново без подпис на
получателя. За данъчен период 2016г. доставчиците, за които са представени
фактури са на „Чичо Чарли“ ЕООД, „Метро Кеш енд Кери България“ ЕООД, Кока Кола
ХБК ЕООД, Скиптър ООД, Брадърс Комерс ООД, Община Пловдив, Меском Попов ЕООД, Феникс
дистрибуторс ООД, „Милки груп био“ ООД, Фиш Експрес ЕООД, Нестле България ЕАД,
като отново е констатирано, че те са без подпис на получателя. За периода
01.01.2017г.-31.08.2017г. не са представени исканите счетоводни документи. Счели,
че в дружеството липсва организирана счетоводна отчетност, която да представя
вярно финансовото състояние на дружеството, като се регистрирали само част от
частично представените първични документи /тези, отговарящи на Закона за
счетоводството и ЗДДС, а движението на стоки/материали се извършва само на база
отразените постъпления по ЕКАФП/, като по този начин не се декларират пред
органите по приходи реалните постъпления и дължимия от тях ДДС. За нуждите на данъчното производство е извършена съпоставка на
декларираните фискални устройства с връзка в НАП и установените от като наети
от дружеството търговски обекти, при което е направена констатацията, че за
част от тези търговски обекти, липсват регистрирани в НАП фискални устройства.
От това извели извод, че оборотите от дейността в тези обекти съставляват
приход, който не е деклариран пред приходната администрация. Този извод се
потвърждавал за тях и от осъществената на 29.04.2015г. оперативна проверка в
обект на дружеството- „Заведение
за хранене–бърза закуска“, при която бил отчетен дневен оборот от 157,50 лева, който
съпоставен с оборотите от други два предишни дни, съставлявал с около 50 %
по-висок оборот. Потвърждавал се и от осъществена оперативна проверка на 12.06.2017г.,
когато на същия обект е констатирано, че дружеството не регистрира и отчита
всяка извършвана продажба на стоки от търговския обект чрез издаване на
фискална касова бележка. При нея било установено и противоречие между
декларираното работно време и извършеното извън неговите рамки нулиране на
ЕКАФП. В обобщение е достигнато до заключение, че ревизираното дружество не е
организирало счетоводна отчетност, която да представя вярно финансовото му
състояние. Затова
бил направен извод за умишлено неосчетоводяване на платените наеми, на закупените стоки,
преработката им и съответно недеклариране на приходите реализирани от тези
разходи, респ. укриване на оборот за регистрация по ЗДДС, т.е. че ревизираното
лице е укривало както действително извършените разходи, така и приходите
получавани от дейността.
В следствие на така приетите от тях обстоятелства е направен извод, че са
налице данни за укрити приходи от данъчния субект, формирани от продажбата на
произведени храни, безалкохолни, сладоледи и пр. доставени стоки, които не са
отразени счетоводно. В тази връзка посочили, че при насрещните проверки на
доставчици те са установили множество фактури, издадени от „Пролет“ ЕООД,
„Фронери България“ ЕООД, „Нестре България“ АД, ,ДТИК“ ООД, „Елси 999“ ЕООД,
„Лолета“ ООД, „Фроузън фуудс“ ЕООД, „Съливер“ ООД, „Меском- Попов“ ЕООД,
,“Скиптер“ ООД, „Пластик София“ ООД, „Кока Кола ХБК България“ АД, „Мижи Груп
Био“ ЕАД, „Робуста“ ООД, „Брадърс Комерс“ ООД, „Фиш Експрес“ ЕООД, „Тотал
Интерфууд“ ООД, „Чичо Чарли“ ЕООД, "Феникс Дистрибуторс" ЕООД, „Метро
Кеш енд Кери България“ ЕООД и Община Пловдив, които не са заведени и съответно
не са налични в счетоводството на ревизираното дружество. Анализирали и
представените им оборотни ведомости, в които според тях са отразявани
нарастване на материали и стоки за производство, с малотраен срок на годност,
закупувани ежедневно. От всички тези възприети констатации те извели извод, че
са налице обстоятелства по смисъла на чл.122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 от ДОПК. Затова ревизионното
производство било проведено по особения ред на чл.
122 и сл. ДОПК. Установено, че тези фактури са надлежно счетоводно отразени от
доставчиците, но не са осчетоводени от ревизираното дружество, посочено в тях
като получател. Според обясненията от издателите на фактурите, плащането по тях
е извършвано основно в брой, като транспортът се е осъществяван от
доставчиците. Наличието на обстоятелства по предаване на стоките на получателя
им е обосновано със събраните при извършените насрещни проверки доказателства.
След анализ на събраните от насрещните проверки доказателства, приходните
органи са приели, че доставките по фактурите, издадени от горепосочените
доставчици, са реално извършени и впоследствие стоките са продадени от
ревизирания, без той да отчете както разходите за покупките им, така и
приходите от последващите продажби. Въз основа на отразените в оборотните
ведомости данни ревизиращите са установили реализираните обороти,
представляващи разликата между приходите от продажби и разходите за изписани
материали и стоки за всяка процесна финансова година. На базата на възприетите
надценки и след анализ на относимите обстоятелства по чл.122, ал.2 ДОПК те са
определили данъчни основи по ЗКПО за всеки от ревизираните периоди, в резултат
на което са установили допълнително дължим корпоративен данък и лихва за
забава. По отношение на задължения за данък добавена стойност органите по
приходите направили извод, че от страна на задълженото лице са неотчетени
както покупки, така и извършени последващи продажби, с цел укриване на обороти
и избягване задължението му за регистрация по ЗДДС. Затова органите по
приходите определили
облагаемия оборот, реализиран от задълженото лице за периода от 01.03.2012г. до
28.02.2013г., по месеци и с натрупване, от което направили
извод, че към 28.02.2013 г. лицето е достигнало облагаем оборот от 54898.82
лева и е следвало да се регистрира по ЗДДС, като подаде заявление за задължителна
регистрация по ЗДДС най-късно до
14.03.2013 година включително, а до
28.03.2013г. е следвало да бъде
издаден акт за регистрация по ЗДДС. Затова на основание
чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС за периода от 29.03.2013г. до 31.07.2016г. те приели,
че е дължим ДДС в общ размер на 73327,07 лева,
дължим върху осъществените от него доставки. Въз на събраните доказателства е съставен ревизионен
доклад № Р-16001617006521-092-001 от 22.05.2018 г., чиито констатации са дали
основание за издаване на ревизионния акт № Р-16001617006521-091-001/20.06.2018г..
Недоволен от определените му публични задължения, жалбоподателят го е обжалвал
пред горестоящият административен орган. Със свое Решение №470/13.08.2018г. той
изцяло е потвърдил обжалвания ревизионен акт, като посочил, че направените
констатации от органите по приходите са законосъобразни, съответни на събраните
доказателства и не са допуснати нарушения на проведеното ревизионно
производство. Затова жалбоподателят инициирал и настоящото съдебно
производство. В хода на провеждането му от ревизираното дружество са представени като
доказателства оборотни ведомости и дневници за синтетични сметки, които са били
и предмет на изследване от първоначално проведената ССчЕ. Даденото заключение съобразно
така представените счетоводни документи, касае установяване на нови факти,
опровергаващи изложените от органите по приходите обстоятелства. Така
установява се с него, че за периода 2012 до 31.03.2015г. счетоводната отчетност
се е водила от „Капитал 73“ ЕООД, като до 2014г формата на счетоводно записване
е двустранна, със счетоводен софтуер за обработка на първичните счетоводни
документи, което е осигурявало автоматична обработка и на счетоводните
регистри. С въведената автоматизирана обработка на първични счетоводни
документи се е постигнала и възможност за генериране на набор от счетоводни
справки и регистри, даващи пълна представа за осъществяваната дейност, както и
възможност за обобщаването и. За периода 2012-2014г. счетоводните сметки
Материали-302, Стоки -304, Продукция-303 са заведени стойностно, като по
дебитните сметки са отразявани фактурите от доставчици, като изписването е
ставало в края на всеки отчетен период. За извършваните доставки са издавани от
жалбоподателя фискални бонове. Така за периода 2012 година съгласно подадената
ГДД са декларирани общо приходи на „***“ ЕООД в размер на 29989.62 лева, общо
разходи 28182.90 лева, като данните са идентични с представеното писмено
доказателство - оборотна ведомост за 2012 година. За проверявания период 2013г
съгласно подадената ГДД са декларирани общо приходи за ревизираното лице в
размер на 43888.37 лева, общо разходи 42085.38 лева, като данните са идентични
с представеното писмено доказателство - оборотна ведомост за 2013 година. За
проверявания период 2014г. съгласно подадена ГДД дружеството е декларирало приходи
в размер на 42116.40 лева, разходи в размер на 39501.47 лева, като данните
напълно съответстват на представената оборотна ведомост за 2014 година. Изрично
в табличен вид са представени заведените в счетоводството на жалбоподателят
фактури от процесните доставчици. В представеното заключение на проведената
допълнителна ССчЕ /прието в с. з. от 10.12.2019г./ са проверени всички посочени
в ревизионния доклад фактури от доставчици /подробно посочени в таблични
справки/, като е потвърдена констатацията за липса на подпис на получател. Посочено
е също така, че по преписката липсват
представени фактури от доставчиците Кока Кола ХБК България АД, Милки груп био
ЕАД, Метро кеш анд кери България ЕООД. С
оглед на това е изчислен във връзка с констатациите за дължим ДДС и облагаемия
оборот за 12 последователни месеца назад, като е посочено, че облагаем оборот
над 50000.00лева е достигнат от жалбоподателя през м.юли 2013г и той е следвало
да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.08.2013г., а акт за
регистрация да се издаде до 28.08.2013година. Затова е преизчислен и дължимия
ДДС за ревизирания период, през който облагаемия оборот на „***“ ЕООД е бил над
50000лева до 01.08.2015 г.. Във връзка с установените като неосчетоводени от
дружеството разходи и проверка на приетата от органите по приходите данъчна
основа за облагане по ЗКПО се установява сума, различна от посочената в
ревизионният доклад. По отношение неосчетоводените от ревизираното дружество
приходи е дадено заключение, че за периода 2012г няма неосчетоводени приходи по
фактури с положен подпис на получател и е налице надвнесен корпоративен данък в
размер на 187.34 лева, а не дължим за довнасяне съобразно посоченото от органите
по приходите в обжалвания РА в размер на 28.66 лева. За периода 2013 година неосчетоводените
фактури с подпис на получател са 27584.80 лева и е установен данък за довнасяне
в размер на 973.42 лева, а не установения при ревизията размер на корпоративен
данък за довнасяне от 6916,67 лева. За периода 2014година неосчетоводените
приходи от фактури с положен подпис на получател са в размер на 88343.16 лева с
ДДС и е определена данъчна основа за тях от 73619.30 лева, върху която и дължим
корпоративен данък за довнасяне в размер на 4036.09 лева, а не посочения в
обжалвания РА дължим за довнасяне корпоративен данък в размер на 3074,46 лева.
За периода 2015 година неосчетоводените приходи от фактури с положен подпис на
получател са общо в размер на 9719.42 лева с ДДС , а данъчната основа,
определена по тях е в размер на 8099.52 лева, при неосчетоводени разходи в
размер на 6840.00 лева. Липсва установен корпоративен данък за довнасяне, което
е в противоречие с изводите на органите по приходите за установен такъв в
размер на 580.38 лева. За данъчен период 2016 година се установява надвнесен от
жалбоподателят корпоративен данък в размер на 303.23 лева. Установява се от
заключението на проведената графологична експертиза, че от посочените в
заключението на първоначално проведената ССчЕ като подписани в графа
„получател“ фактури за процесните доставчици „Пролет“ ООД, Робуста“ ООД,
„Брадърс комерс“ ООД, “Тотал Интерфууд“ ООД, „Феникс дистрибуторс“ ЕООД не
всички съдържат подпис /част от тях не са подписани, други са от неизвестни
лица/, като единствено фактурите с доставчик „Общински пазари Пловдив“ при
Община Пловдив и Община Пловдив-Район Западен са подписани от управителя на
дружеството.
Горната фактическа обстановка съдът установи по
безспорен начин от събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства:
заключенията на проведените ССчЕ с вещо лице С., които съдът изцяло кредитира
като обективни, ясни, изготвени с необходимата пълнота и обоснованост, като
приетото в с.з. от 19.12.2018г. заключение е оспорено от ответника като
изготвено на база непредставени в хода на ревизионното производство
доказателства. Възприе се и от приетото и неоспорено от страните заключение на
проведената съдебно – графологична експертиза с вещо лице А., което съдът също
кредитира като изготвено с необходимата пълнота и яснота, без възникнали
съмнения в неговата правилност. Установява се и от приобщените в хода на
съдебното производство писмени доказателства- оборотни ведомости за периода
2012, 2013, 2014г на „***“ ЕООД, главна книга за периода 2012, 2013г и 2014г.,
дневници на синтетичните и аналитични сметки 302/1 Основни материали, 304
Стоки, хронологични описи на операции 1-115 за всички сметки за периода
2012-2014 година, както и от пълната административна преписка, касаеща оспорения
административен акт.
При така установеното от фактическа страна, на база
приобщените в хода на съдебното производство доказателства, обсъдени поотделно
и в тяхната съвкупност, съдът прие следното от правна страна:
Жалбата е подадена в законоустановения срок от лицето, за което
административният акт е неблагоприятен, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, тя е основателна поради следните съображения:
Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдебният контрол за законосъобразност
и обоснованост на ревизионния акт включва преценка дали той е издаден от
компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и
материалноправните разпоредби при издаването му. Настоящият съдебен състав намира, че атакуваният
ревизионен акт № Р-16001617006521- 091-001 от 20.06.2018 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП- Пловдив е издаден от
компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 1,
т. 4 от Закона за НАП, в кръга на определените му правомощия, съгласно приложената заповед № РД -09-1/03.01.2017г. с приложения
№1 и №2 към нея, както
и приложените ЗВР и ЗИЗВР, издадени от лицето, възложило ревизията и съставен в предвидената форма съгласно чл. 119 и чл. 120 ДОПК,
поради което липсват основания за прогласяване на неговата нищожност.
По
отношение на съответствието на акта с административнопроизводствените правила и
материалноправните разпоредби, съдът установи следното:
С оглед направените в хода на
ревизионното производство констатации, органите по приходите са приели, че в
случая е намерил проявление съставът, предвиден в разпоредбата на чл. 122, ал.
1, т. 2 и т. 4 и
т.5 от ДОПК, като са налице данни за укрити приходи, и
воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане и този извод е обоснован с констатираното в хода на ревизионното
производство обстоятелство, че жалбоподателят не е отразил всички покупки на
стоки, като част от фактурите за покупка не са осчетоводени, стоките по тях не
са заприходени по cметка 304 "Стоки" и съответно не е отчетен приход
от последващата им продажбата. Затова и основните аргументи на спора са свързани с това, дали са били
налични основанията по чл. 122, ал.1, т.2, т.4 и т.5 ДОПК за провеждане на
облагането по аналог. За да прецени законосъобразността на направените
констатации на ревизията
за неотразени приходи от продажба на палачинки, катми, сандвичи и други
съпътстващи продукти, включително и от неосчетоводени фактури за покупка на
хранителни продукти от доставчици, на първо място съдът
съобрази безспорно изясненото обстоятелство, че посочените в РД фактури от
доставчиците, на които са извършени насрещни проверки, в много по- голямата си
част не са били подписани от получателя. Това обстоятелство е изрично установено
както в РД, така и от заключенията на проведените експертизи. В тази връзка, в
своята практика ВАС последователно е приел, след като при преценката на
възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит
релевантно е установяването на предаването на правото на разпореждане със
стоката като собственик от доставчика на получателя, то и в конкретния случай
определящо е получаването на стоките от ревизирания, т.е. критерий за
законосъобразност е доказването на реалността на сделките. При липсата на
съставени приемо-предавателни протоколи, предаването на фактическата власт
върху стоките може да се докаже с полагането на подпис от получателя в
издадените от доставчиците фактури. В настоящият случай конкретно са изследвани
кои от тях са подписани от получателя и кои не са. При това положение, спорът между страните по делото се концентрира във
въпроса за реалното получаване на стоките по проблемните фактури. За разрешаването на спора между страните по делото
следва да бъдат съобразени разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК, които
регламентират особени правила за извършване на данъчни ревизии, т.е. ревизии
при особени случаи. Съгласно нормата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по
приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към
определена от него по реда на ал. 2 данъчна основа, когато е налице някое от
обстоятелствата, визирани в т.1 - 7 от посочената разпоредба. Съгласно разпоредбата
на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, такова обстоятелство е налице, когато се
констатира наличие на укрити приходи или доходи. Така направените изводи досежно наличие на данни за
укрити приходи от страна на жалбоподателят, като основание за извършване на ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът намира за необосновани. Това е така, защото за да определи облагаемата основа на жалбоподателя по
ЗДДС и
ЗКПО по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК приходната
администрация е приела, че са налице данни за укрити приходи формирани от
продажби на неосчетоводени стоки. Този извод е обоснован само с
обстоятелството, че ревизираното лице е получател по данъчни фактури, подробно
описани в РД, които не са намерили отражение в счетоводството му за съответните
данъчни периоди. В тази насока следва да се посочи, че за жалбоподателя би
възникнало задължение за осчетоводяване на проблемните фактури, само ако същите
са му редовно издадени, т.е при наличието на законоустановените предпоставки за
това. На фактуриране подлежат само действително извършените доставки. Според
чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на
правото на собственост или друго вещно право върху стоката. В конкретния случай, за да приеме, че посочените
доставчици са доставили на жалбоподателя стоките по проблемните фактури,
органът по приходите се е позовал на самите фактури, на писмените обяснения на
доставчиците, на извлечения от счетоводни сметки. Въз основа на тези именно
доказателства ревизиращият орган е направил извод, че собствеността върху
стоките по процесните фактури е прехвърлена към момента на покупката. По
отношение на плащането е констатирано, че последното е извършено в брой. С оглед на така изложеното, съдът намира, че събраните доказателства в хода на
ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин реалното
извършване на доставките на стоки по спорните фактури. Законът /ЗЗД и ТЗ/ не
установява изискване за форма за действителност на покупко-продажбата на този вид
стоки, поради което и с факта на издаването на фактурите принципно е възможно
да е постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на определено
количество и вид стока. Очевидно е обаче, че предмет на процесните сделки са
родово определени вещи. Според правилата на гражданското право собствеността
върху родово определени вещи се прехвърля едва в момента на индивидуализацията
на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде
определена по съгласие между страните или бъде предадена - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От това следва, че само фактът на сключване на сделка с предмет родово
определени вещи не представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се
прехвърля собствеността върху стоката. Сделката с родово определени вещи може
да се сключи и по нея да не последва предаване, което съответно изключва
прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането ще липсва
облагаема доставка, а фактурите ще бъдат издадени без основание. Именно фактът
на получаване на стоките, фактурирани на жалбоподателя, остана недоказан в
настоящето производство. Този факт е останал недоказан още в хода на самото
ревизионно производство. В тази връзка следва да се посочи, че изводите на
приходната администрация относно наличието на реални доставки между
жалбоподателя и неговите доставчици по спорните фактури, са напълно
необосновани и формирани в противоречие с принципа на "законност",
установен в чл. 2, ал. 1 от ДОПК, който изисква ревизиращите органи да прилагат
законите точно и еднакво спрямо всички лица. Богата е практиката на приходната
администрация във връзка с изследване на въпроса свързан с реалността на
доставките за целите на облагане с ДДС, най-вече когато се касае за признаване
правото на задълженото лице на данъчен кредит по конкретни данъчни фактури,
като това право никога не е било признавано от администрацията само въз основа
на писмени обяснения. В този ред на мисли следва да се отбележи, че е
изненадващ либералният подход на ревизиращите органи по отношение на изводите
им относно действителното извършване на процесните доставки, изводи изградени
единствено и само на предположения. Позоваването
от тяхна страна единствено на счетоводни
извлечения,
обяснения на доставчици и непредставяне на изискани документи в случая не съставляват годно доказателство. Това е така,
защото от органите по приходите, с
оглед разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, не
е безспорно установено, че приетите от тях фактури са създадени или ползвани от лицето, за което те твърдят, че са ги предоставили.
Цитираната разпоредба гласи, че органът по приходите има право да събере като
доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че
са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов
съконтрагент, като се смята, че данните са създадени или ползвани от субекта,
съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически
носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си,
където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено
лицето има контрол.
На следващо място, необосноваността се е изразила и в предположението на
приходната администрация, че въз основа на
твърдения на доставчиците
се касае за извършено плащане в брой по процесните фактури, в която връзка не
са били ангажирани каквито и да било
доказателства. Така представените
писмени доказателства и обяснения от страна на доставчиците на ревизираното
лице очевидно не дават задоволителен отговор на основния по делото въпрос кога,
на кого и къде са предадени процесните стоки. Тези обстоятелства наред с липсата на
приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните
стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни документи,
удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад
или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания за
отпускане на материални ценности и др. подобни, налагат несъмнения извод за
липса на действително извършени доставки по коментираните фактури. Ако се приложат и правилата на формалната логика, липсата на доставка винаги съставлява отрицателен факт от обективната
действителност, а наличието на доставка положителен такъв, което не е
отчетено от приходната администрация при направените от тях констатации. Още повече, че направените от вещото лице изводи в
заключението на приетата основна и допълнителна ССчЕ сочат, че данните в изследваните
оборотни ведомости са идентични с тези в подадените ГДД за процесните финансови
години. В случая проверките на
ревизиращите органи са били формални, като те се ограничили до изискване на копия от документи /фактури, платежни и
транспортни документи/, без цялостна проверка на счетоводствата на
доставчиците, включително относно притежаването на стоки от същия вид,
счетоводното им изписване, отчетени разходи за транспорт, отчетени приходи от
продажбите, проверка на извършеното плащане в брой. Съгласно чл. 51 ДОПК и чл.
182 АПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност
в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите
обстоятелства, установени в хода на производството. Намерените счетоводни
отразявания и издадени фактури не са достатъчни да обосноват извод за наличие
на реални доставки на стоки, които стоки ревизираното лице е реализирало, респ.
получило облагаеми приходи. Тези изводи не могат да почиват на предположения,
че се касае за трайни търговски взаимоотношения, които се развиват по
аналогичен начин - при липса на съставена търговска и счетоводна документация. Видно от съдържащите се в ревизионната преписка
искания за извършване на насрещни проверки, същите касаят представяне на копия
от счетоводни регистри, фактури и касови бонове. Доставчиците са представили
справки за издадените фактури, копия от фактури с пояснение, че разплащането е
извършено в брой срещу издадена фактура с касова бележка в момента на предаване
на стоката, която е транспортирана с транспорт на доставчика до обект на
клиента, като стоката е предавана на собственика или на представител на клиента.
Не са извършвани проверки за категоричното потвърждаване на извършения транспорт,
като в тази връзка транспортни документи /пътни листа/ не са били представяни. Ревизиращите органи не са проявили активност за
допълнително изясняване на реалното движение на стоково-материални ценности,
като са се доверили на наличието на фактури и отразяването им в регистрите по
ЗДДС на доставчиците, което не е достатъчно за обосноваване на реалност на
доставките. Наличието на фактури, /които не са и двустранно съставени/, не е
достатъчно, за да обоснове реалност на доставката. Фактурата е частен документ,
без обвързваща съда доказателствена сила, който следва да бъде преценен
съвкупно с всички обстоятелства по делото. В случая издаването на фактури,
които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано
като реализирани сделки по доставки на стоки, като по този начин се формира
данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Релевантният и подлежащ на
доказване факт в случая е именно реалното предаване на стоките. То обуславя и
факта на получаването им, респективно последващата им реализация, т.е. доходи,
които не са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по особения ред
на чл. 122 ДОПК, както се посочи. Фактът, че фактурите не са подписани от
представител на ревизираното лице съвкупно с липсата на всякакви други писмени
доказателства за предаване на стоките, за прехвърляне на правото на
разпореждане със стоките като собственик, навежда на извод за липса на реални
доставки по спорните фактури. След като в случая ответникът твърди наличието на
реална доставка, като основание за начисляване на данък по ЗДДС и ЗКПО, то в негова тежест е да ангажира доказателства,
установяващи осъществяването на този положителен факт. Жалбоподателят твърди
обратното, липсата на факт от обективната действителност, поради което при
обжалването следва да бъде проверено от съда това твърдение на база на логичен
анализ на фактите и обстоятелствата по делото. Още повече, че се констатира в
заключението на проведената ССчЕ, че за част от цитираните в РД доставчици
/Метро Кеш анд Кери България ЕООД, Кауфланд България ЕООД, Кока кола ХБК
България АД, Милки груп био ЕАД/ в преписката липсват приложени фактури. Само ако действително търговецът е получил тези
стоки е възможно последващото им разходване и съответно генерирането на приходи
от продажбата им, които да са укрити, както се твърди от органите по приходите.
Тези факти обаче, не са доказани, доколкото ответникът не е ангажирал никакви
доказателства за реални доставки по процесните фактури, вкл. не са представени
обичайно изискваните в хода на ревизиите от приходната администрация
доказателства за този факт като подробни счетоводни документи за придобиването
на стоките, транспортирането и съхраняването им, материално техническа и
кадрова обезпеченост на доставчика да извърши доставките и пр.. Същевременно по делото са налице достатъчно писмени доказателства по отношение на обратното – заключение на
проведените ССчЕ и представените оборотни
ведомости за периода 2012, 2013, 2014г на „***“ ЕООД, главна книга за периода
2012, 2013г и 2014г., дневници на синтетичните и аналитични сметки 302/1
Основни материали, 304 Стоки, хронологични описи на операции 1-115 за всички
сметки за периода 2012-2014 година, от които е налице обоснован извод,
че не са налице получени доставки по процесните неосчетоводени фактури. В хода на
ревизията не
е било установено дали жалбоподателят разполага с тези фактури, съответно защо стоките описани в тях, не са заприходени в счетоводството му. Липсват и разходи свързани с
процесните доставки, включително липсват каквито и да е доказателства за
извършеното плащане в брой, както се твърди, че е извършено плащането. Приетите заключения
по съдебно-счетоводните експертизи показват, че
търговецът води автоматизирано счетоводство, което дава възможност за установяване
на данъчната основа, както и дължими суми. Те потвърждават извода, че констатациите на органите по приходите не
почиват върху безспорно доказани факти, като по делото липсват доказателства за доставки по процесните фактури. При
това положение, след като не са налице действително извършени доставки, то
фактурите за тях са издадени без основание и като такива не подлежат на
осчетоводяване нито при доставчика по тях, нито при получателя им -
жалбоподател в настоящето производство. С оглед изложеното, липсата на такова
осчетоводяване не води до извода за укрити приходи. Този свой извод органите по
приходите са формирали единствено въз основа на извършена проверка на основните
доставчици на ревизираното лице, при която е констатирано, че същите са
отразили фактури за доставки в дневниците си за продажби, които не са
осчетоводени от "***"ЕООД, но те не са и подписани от получателя
им и не установяват реалното предаване на стоките.
След като е недоказано получаването на стоките предмет
на процесните фактури, то фактурите за тях са издадени без основание и
евентуалното осчетоводяването на такива би довело до нередовност на
счетоводството на получателя им с произтичащи от това последици. Същевременно,
липсата на доказателства за реално получените доставки от жалбоподателя
изключва последващото отчуждаване на тези стоки. За да е законосъобразно облагането по реда на чл. 122
от ДОПК, следва задължително да са налице доказателства за наличие на някоя от
хипотезите по ал. 1 на същия текст от кодекса. Посоченото правно основание в
ревизионния акт е това по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4,
т.5 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи.
Събраните по делото доказателства обаче, не обосновават извода за укрити
приходи за ревизираните години и неправилно водено счетоводство. При липса на
доказателства за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по
приходите в нарушение на закона е пристъпил към определяне на данъчната основа
по реда на този текст, поради което не следва да се обсъжда дали определената
от него данъчна основа е съобразена с изискванията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.
Поради това настоящият съдебен състав счита, че при липса на доказателства за
наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, фактическите констатации в
РА не се ползват от презумпцията за вярност до доказване на противното в
производството по неговото обжалване. В този смисъл, макар че по принцип
недоказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК само лишава РА от
материалната му доказателствена сила по чл. 124 от същия кодекс, без да прави
непременно РА и незаконосъобразен, то в конкретния случай, доколкото се касае
за допълнително определен данък по чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС и
начислен корпоративен данък по реда на чл.122 от ДОПК, то в тежест на ответника е да докаже предпоставките за това
доначисляване. Още повече, че само по себе си наемането на търговски обект от Община
Пловдив не води до пряк извод, че в него действително е осъществявана търговска
дейност, която изисква регистрирането на ЕКАПФ. Като не е доказал наличието на укрити приходи, но е приел същите като
база за определяне на облагаемата основа по съответния материален данъчен
закон, приходният орган е постановил и материално незаконосъобразен РА. По
изложените съображения, съдът намира жалбата за основателна, а обжалвания ревизионният акт за
незаконосъобразен, като същият следва да бъде отменен.
По отношение на разноските, с оглед изхода на спора, такива се дължат на
жалбоподателят, като на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане
на делото административният съд следва да се произнесе и по разноските по
водене на делото пред касационната инстанция съобразно материалния интерес по
РА. Направено е искане за тяхното присъждане за държавна такса, разноски за
вещо лице и адвокатско възнаграждение за един адвокат съобразно представения
договор за правна защита и съдействие. Същите се констатираха в общ размер на
6037.15 лева, от които 987.15 лева за ДТ, разноски вещи лица в размер на 1350
лева и адвокатско възнаграждение в размер на 3700.00 лева съобразно ДПЗС
№148041 /л.122 от т.1 по делото/, което е в минимален размер и е съответно на
изискванията по чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери
на адвокатските
възнаграждения и не е направено за него
възражение за прекомерност. Относно разноските пред
касационната съдебна инстанция, за същите не са представени доказателства за
изплащане на адвокатско възнаграждение.
Така мотивиран и на основание чл. 160, ал.1 от ДОПК Съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалба на "***"
ЕООД, гр. Пловдив Ревизионен акт № Р-16001617006521- 091-001 от 20.06.2018 г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с Решение №
470 от 13.08.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика”- Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, в която допълнително е начислен ДДС
в размер на 73327,07 лева и лихви за забава в размер на 29098,23 лв, както и
допълнително е установен корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015
г. в размер съответно на 28,66 лв., 6 916,67 лв., 3 074,46 лв. и 580,38 лв.,
ведно с лихви за забава в размер на 4 117,66 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите
гр. София да заплати на "***" ЕООД, гр. Пловдив направените разноски в
размер на 6037.15 /шест хиляди и тридесет и седем лева и петнадесет стотинки/.
Решението подлежи на касационно обжалване в 14 дневен срок от съобщаването
му на страните пред ВАС по реда на ДОПК.
СЪДИЯ: