РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р
Е Ш Е
Н И Е № 1537
гр.Пловдив, 16. 07 . 2019г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд-Пловдив, VI състав , в открито заседание на двадесет и седми юни през две
хиляди и деветнадесета година, в състав :
Административен
съдия : Здравка Диева
С
участието на секретаря Ст.Журналова, като разгледа
докладваното от съдията адм.д.№ 1352/2019г., за да се
произнесе , взе предвид следното :
Производство по реда на чл.156 и сл.
от ДОПК.
ЛЕМ КОМЕРС
ЕООД, ЕИК *********, с.Главиница, ул. Двадесет и втора № 1, представлявано от управителя
Л.Г., с пълномощник адв.Б.З. обжалва Ревизионен акт
/РА/ № Р-16001317004485-091-001 от 12.01.2018г., издаден от А.А.Д.– началник сектор /възложил ревизията/ и Д.Б.Р.– главен
инспектор по приходите /ръководител ревизия/, в потвърдената част с Решение № 181/29.03.2018г.
на Директор Дирекция ОДОП – Пловдив относно допълнително начислен ДДС на
основание чл.79 ал.3 ЗДДС в размер на 51 643,43лв. и съответната лихва в размер
на 12 214,52лв., допълнително установен корпоративен данък за 2015г. в размер
на 57 240,60лв. и съответната лихва в размер на 8 969,00лв, както и против ревизионен
акт за поправка на оспорения РА, против който е образувано адм.д.№
1506/2018г., присъединено към адм.д.№ 1344/2018г.,
решението по което е отменено от ВАС с връщане на делото за ново разглеждане.
Становища на страните :
- Ревизионният акт /РА/ е обжалван
като незаконосъобразен - постановен при съществени нарушения на материалното и
процесуалното законодателство, с искане за отмяната му и присъждане на
направените съдебни разноски. Твърди се, че РА е издаден при неизяснена
фактическа обстановка, тъй като не са събрани доказателства от значение за
разкриване на обективната истина, а представените от ревизираното лице /РЛ/
данни не са взети предвид от приходните органи. От фактическа страна се поддържа,
че основната дейност на Лем Комерс ЕООД е производство на мебели, развивана в
собствен производствен обект в с.Главиница, в който е налично складово
помещение за съхранение на материали за производството. В периода 2014г.-2015г.
в с.Главиница е имало няколко тежки наводнения, за което свидетелстват новинарски
емисии и официални документи, издадени от кмета на населеното място, вкл. е
налице официално частично бедствено положение през 2015г. Вследствие на
проливните дъждове са погинали материални запаси – мебелен обков,
собственост на търговското дружество, придобит в периода 2006г.-2009г., както и
ПДЧ със значително нарушени потребителски качества. На 21.08.2015г. е бракуван
мебелен обков по опис, на обща стойност 258 217,15лв.
С Протокол за оценка на материални запаси № 1/21.08.2015г. е извършена обезценка на материални запаси – ПДЧ в количество 78
411,34м2 на стойност 703 920,19лв., бракувано със Заповед №
2/21.08.2015г. на управителя на дружеството. „Последващо
е реализирано /продадено с променено предназначение, тъй като не може да се
изгаря с оглед забрана в обективното законодателство/ с ф-ра
№ 2948/28.09.2015г. и ф-ра № 2950/29.09.2015г., по
които е начислено ДДС, като това не се оспорва от органите на НАП.”. Съставен е
протокол за липси № 1/21.08.2015г. на дървен материал на стойност 143 160,24лв.
От правна страна се твърди, че дружеството попада в хипотезата на чл.28 ал.1
т.1-4 ЗКПО и чл.80 ал.2 т.1 ЗДДС, за
което са представени доказателства в хода на ревизията и бракуваните запаси са
придобити в периода 2006г.-2009г. Оспорен е извода на приходните органи за
неположена дължима грижа от управителя на дружеството, предвид факта, че
ситуацията е официално окачествена като частично бедствено положение. Приетото
от приходните органи – бракът и обезценката произтича
от неправилно съхранение на плоскостите ПДЧ, не е обосновано със събрани
доказателства и конкретни обстоятелства.
В писмена защита по същество при
първото разглеждане на жалбата, оспорващото дружество се позовава на събраните
в съдебното производство доказателства – свидетелски показания на кмета на
с.Главиница – Е.Х. и служители на дружеството – А.Л. и Ст.К., като последнопосочените лица са констатирали след наводнението
вещите, подлежащи на бракуване. Последващото
разпореждане със СМЦ – предмет на брака, е установено от разпита на Бл.А. с ЕТ Б.А.-К.и
В.Я. – управител на Софалукс България ЕООД, които са
получатели по цитираните по - горе две фактури. СМЗ, които не са могли да се
използват по друг начин, са предадени на лицензирани дружества за управление на
промишлени отпадъци – свидетелски показания на О.Т. – служител на Екоинвест ЕООД и Р.И. – Папир БГ ООД. С позоваване на ССч.Е се поддържа за установено, че счетоводството на РЛ е
водено съгл. изискванията на ЗСч. и НСС – по начина на водене на счетоводната
отчетност, заприхождаването и отписването на СМЗ,
същите могат да бъдат проследени от момента на закупуване до момента на тяхното
бракуване, установена липса или извършена оценка, което според жалбоподателя
доказва достоверността на реализирания брак. Поддържано е, че относим за определяне на финансовия резултат е вариант 2
т.III от заключението по ССч.Е – данъчна загуба от 45
478,47лв. Ведно с това е заявено, че в Протокола за бракуване на материални
запаси от 21.08.2017г. се съдържат
223 позиции с реквизити – наименование и вид на материала, мярка, количество,
единична цена, обща стойност и същите СМЗ са описани в Инвентаризационен опис и
сравнителна ведомост от 17.08.2018г. Движението на материалните запаси по видове
е описано по проследимост в т.2 от експертизата с
анализ на аналитичните дневници, дневниците за покупки, СД по ЗДДС, Главна
книга за съответните периоди, Оборотни ведомости, салда и обороти по сметки и
водени партиди и са налице фактури за придобиване по групи – за обков и за кантове. Материалите са закупувани до
31.12.2009г. и е ползван ДДС и е налична счетоводна справка за движението на
материалните запаси по видове. Твърди се, че в случая са изминали над 5 години
от закупуване и бракуване на материалите – констатирано от в.л. /вр. с чл.79 ал.3 – чл.80 ал.1 т.3 ЗДДС/.
- Ответникът Директор Дирекция
ОДОП – Пловдив чрез процесуален представител гл.юрк.Д.К.,
счита жалбата за неоснователна. Поддържа законосъобразност на ревизионния акт с
изложените съображения по същество при първото разглеждане на жалбата и
доводите в касационната жалба и е заявено искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции, ведно с
държавна такса за осъщественото касационно обжалване.
В
писмено становище по същество по адм.д.№ 1344/2018г.
е заявено, че част от представените фактури за покупка на обков
през периода 2006г. до 2009г. – не са придружени с опис на артикулите, а в
друга част от фактурите са отразени артикули, които са описани общо. Приходните
органи са извършили съпоставка между артикулите, посочени като предмет на
бракуване в инвентаризационния опис и протокола от 21.08.2015г. с
предоставените от дружеството покупни фактури, в резултат на която съпоставка
са установени несъответствия във вида и в количествата на определени видове от
закупените стоки и бракуваните такива. Такива несъответствия са констатирани и
по отношение на покупните цени на мебелния обков и
стойностите, посочени в протокола за брак. Посочено е, че РЛ е закупувало
мебелен обков, необходим за производствената му
дейност – и през периодите след 2010г., който съвпада по видове с бракуваните
от дружеството стоки. Предвид данните, се счита за правилен извода на
приходните органи затова, че представеният от РЛ протокол за бракуване на
материални запаси от 21.08.2015г. не съдържа информация за размера на ползвания
от дружеството данъчен кредит при покупката на всеки един от бракуваните
артикули, поради което не може да бъде доказано обстоятелството на изминали
повече от 5 години от годината на тяхното придобиване, за да бъде приложен
чл.80 ал.1 т.3 ЗДДС. Поддържат се изцяло съображенията на решаващия орган.
Свидетелските
показания се считат за общи, но дори да бъдат кредитирани се поддържа, че не
касаят съществото на спора. Посочено е, че заключението по ССч.Е
също няма отношение към правния спор – какъв е размерът на ползвания от
дружеството ДК при покупката на всеки един от бракуваните артикули и изминали
ли са повече от 5 години от годината на тяхното придобиване. Заявено е, че
според таблица 1 на РА за поправка на РА – допълнително установен корпоративен
данък /КД/ за 2015г. /к.4-к.6/ е 62 240,45лв. и след приспадане на сумата по
к.10 /6 251,23лв. – надвнесен данък от минали години/, се получава дължимата
сума /к.11/ от таблица 1 на акта, която е в размер на 55 989,22лв.
По
отношение увеличението на счетоводния финансов резултат за 2015г. по реда на
чл.28 ал.2 ЗКПО в размер на 703 920, 19лв. и намалението по чл.29 ЗКПО с 23
523,40лв., е посочено, че предмет на спора са отчетени счетоводни разходи за обезценка на материални запаси по дебита на с-ка 6081 – разходи от последващи
оценки на текущи активи /обезценка на материали/, за
което е представен Протокол № 001/21.08.2015г. за и5звършена обезценка на различни видове ПДЧ, общо – 78 411,34 м2
на стойност 703 920,19лв., като впоследствие цялото количество материални
запаси е продадено общо за 23 523,40лв. При инвентаризацията през м.08.2015г.
на материални запаси, брак и обезценка на МЗ, всички
са бракувани като негодни за употреба с твърдение, че са с нарушени качества с
оглед „температурни колебания и влажността на въздуха”. Посочено е, че
ръководството на предприятието само определя честотата на оценката на СМЗ по
нетна реализируема стойност през отчетния период и в
случая не е доказано как особено големи количества ПДЧ, които са обезценени, са
съхранявани така, че от предходната инвентаризация, която би следвало да е
извършена в края на предходния отчетен период, са изгубили своите качества.
Окръжна
прокуратура гр. Пловдив не участва по делото.
- В
Решение № 6593/07.05.2019г. на ВАС, постановено по адм.д.№
2615/2019г. е прието следното : „…обжалваното решение е постановено при
съществени нарушения на съдопроизводствените правила
предвид неизлагането на собствени мотиви относно фактите и правните изводи по
съществото на спора,…. делото следва да се върне на Административен съд - гр.
Пловдив за ново разглеждане и решаване от друг съдебен състав, който след като
установи фактическата обстановка по делото и извърши цялостна преценка на
доказателствата по делото, да изложи правните си изводи и да се произнесе по
съществото на правния спор. На основание чл. 226, ал. 3 АПК настоящият съд не
се произнася по исканията на страните за разноски, а при новото разглеждане на
делото в зависимост от изхода му новият състав на първоинстанционния
съд ще се произнесе и по разноските, направени пред настоящата касационна
инстанция”.
Жалбата е процесуално допустима, подадена при условие на
безсрочност /липсват данни за дата на получаване на съобщение с изх.номер от
05.04.2018г. – л.14, с което е изпратено Решение № 181/29.03.2018г./. Упражненото
процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 ДОПК.
1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001317004485-020-001/11.07.2017г.
/л.575, т.2/, издадена от А.Ат.Д.на длъжност началник сектор, на основание
чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение
жалбоподателя с обхват : корпоративен данък за периода от 01.01.2012г. до
31.12.2016г. и ДДС за периода от 01.01.2012г. до 31.12.2016г., с определен срок
от три месеца от връчване. ЗВР е връчена по електронен път на 20.07.2017г. –
удостоверение, л.574. С последваща ЗВР от 19.10.2017г.
/л.569, т.2/, издадена от същия орган по приходите, срокът на ревизията е
удължен до 20.11.2017г. Със ЗВР от 20.11.2017г. срокът е удължен до 20.12.2017г.
– изд. от същия орган по приходите, с промяна в обхвата на видовете данъчни
задължения – допълнен е данък върху доходите в натура, обвързани с лично
ползване по чл.204 ал.1 т.4 ЗКПО за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2016г.
/л.563, т.2/. Изменителните заповеди са връчени по
електронен способ, за което в преписката са приложени удостоверения за
връчване. Всички ЗВР са издадени от А.Ат..Д.на длъжност началник сектор.
В ЗВР от 11.07.2017г. са определени лицата, които да
извършат ревизията : Д.р. – гл.инспектор по приходи и ръководител на ревизията
и О.Л., гл. инспектор по приходите. РД № Р-16001317004485-092-001/20.12.2017г.
/л.41 и сл./ е изготвен и подписан от тези две длъжностни лица с електронни
подписи.
За компетентност на органа, издал ЗВР е представена
Заповед № РД-09-1/03.01.2017г. на Директор на ТД на НАП - Пловдив., с
Приложения № 1 и № 2, в обхвата на които е А.Д. – т.6, т.6. РА /л.31 и сл./ е
издаден от А.Д., началник сектор и възложил ревизията и Д.р., гл.инспектор по
приходите и ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан
с електронни подписи. В хода на съдебното производство са приети доказателства
за валидност на електронните подписи на приходните органи към съответните дати
на издаване на РА, РД и ЗВР /електронен носител – диск, плик с номерация 3/.
Против РД не е подадено възражение, което обстоятелство е
посочено в РА.
Ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред
със съображения, развити при съдебното оспорване. Доводите пред Директор Д ОДОП
– Пловдив са обсъдени в решението, като е отбелязано коректно, че в жалбата
неправилно са посочени размерите на задълженията за довнасяне от Таблица 3 на
РА, вместо размера на задълженията, съответстващи на мотивите в акта /л.15 – „В
хода на настоящото административно обжалване се установи, че с оспорения
ревизионен акт е установено данъчно задължение по ЗДДС в размер на 54 900,93
лв., /а не както е посочено в жалбата - 53 401,79 лв./, който е в резултат на
констатации, свързани с допълнително начислен косвен данък на стойност 3 257,50
лв. на основание чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и в размер на 51 643,43 лв. на основание
чл. 79, ал. 3 от същия закон.”/. Допълнителни доказателства не са прилагани при
административното оспорване.
Фактическите основания и правните изводи от доклада
представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно
препращане към РД, който съдържа описание на извършените от ревизиращия екип
процесуални действия. Съдържанието на РА изисква мотиви /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК;
Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/, каквито при липса на възражение са потвърдените
в РД факти и обстоятелства, ведно с преизчисляване на лихвите до дата на
издаване на РА.
Съгласно забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при обжалване
на ревизионен акт съдът няма правомощие да го отмени при констатирани от него
процесуални нарушения в ревизионното производство и да върне преписката на
компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането
на закона.
2. Констатации и изводи при ревизията в обжалваната по
съдебен ред част от РА:
2.1. ЗДДС - Основната дейност на дружеството
е производство на мебели и същата се изпълнява в обект - с. Главиница, обл. Пазарджик и прилежаща земя към него /справка, л.166/.
По отношение начислен данък по чл.79 ал.3 ЗДДС, е прието, че РЛ не е начислило
на основание чл. 79 ал. 3 ЗДДС дължим косвен данък, без да е налице хипотезата
на чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС, съгл. която корекции не се извършват за стоки или
услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено
правото на данъчен кредит при тяхното придобиване.
Преписката съдържа Констативен
протокол от 09.03.2015г. /л.541, т.2/, подписан от комисия /А.Л., Ст.К. и П.М./,
управителя на дружеството – Л.Г. и кмета на с.Главиница, според съдържанието на
който – поради проливни дъждове през почивните дни има наводнени материални
запаси ПДЧ и мебелен обков, както и готова стока в
склада на фирмата, за което е уведомен кмета на селото, който се отзовал и
констатирал нанесени щети по материалните запаси и готовата продукция на
фирмата. Приложена е Заповед № 1/10.08.2015г. на управителя на Лем Комерс ООД
/л.542, т.2/, основана на чл.22 от ЗСч. за извършване на инвентаризация на
материалните запаси, дълготрайните материални и нематериални активи на
дружеството, съобразно изискванията на ЗСч., НСС и сметкоплана на дружеството.
За резултатите от инвентаризацията определената комисия е следвало да изготви
инвентаризационни описи – сравнителна ведомост и доклад. В доклад от
20.08.2015г. /л.543/ са констатирани : липси на 484, 477м3 дървен
материал на обща стойност 141 160, 24лв, заприходен
до 2009г. вкл. по счетоводни записвания; „залежели
наличности на 78 411,300м2 плоскости ПДЧ със значително нарушени
потребителни качества”; залежели
наличности на мебелен обков и кант на обща
стойност 258 217,15 лв. с трайно нарушени физическа цялост, които не могат да
бъдат вложени в производството или да бъдат продадени; наличности на ДМА – машини
и компютърно оборудване – трайно повредени и морално остарели, които не се
използват в производството и управленската дейност на фирмата. Със Заповед №
2/21.08.2015г. /л.544/ е наредено вр. с отчетените
резултати от инвентаризацията, да се извърши обезценка
на констатираното количество ПДЧ с влошени физически и потребителски качества с
изготвяне на протокол за оценка на материални запаси, като новата оценка да
бъде направена при цена от 0,30 лв. за кв.м.;
да се отчетат като разход за сметка на дружеството – констатираните
липси на дървен материал; материалните запаси с непоправимо влошени физически
качества да се бракуват с протокол за брак и да се предадат за отпадъци. Изготвен
е протокол за оценка на материални запаси № 001/21.08.2015г. за материал – ПДЧ
/л.545, т.2/ - количество 78 411, 340 кв.м., с отчетна стойност 703 920,19лв. и
нетна реализируема стойност 23 523,40лв.
Лем Комерс ЕООД представило Протокол №
001 за извършено на 21.08.2015г. бракуване на мебелен обков
по опис на обща стойност 258 217,15 лв. /л.547 и сл., т.2/ : материалите са
описани в 223 позиции с посочената обща стойност. Приходните органи
констатирали, че в протокола за бракуване на материални запаси е отразена
информация за вида на мебелния обков, неговото
количество, единична цена и обща стойност, а за причина за извършеното от
страна на дружеството бракуване на тези стоки е посочено - морално и физическо
износване, като същите са повредени от дългогодишното им съхранение и в
резултат на влагата от проливните дъждове през 2014г. и 2015г. По изложената
причина от РЛ било прието, че обковът не може да бъде
използван в производството на мебели или да бъде продаден, поради което следва
да се бракува и предаде за отпадъци /л.552, т.2 – заключение на комисията по
протокола за бракуване на материални запаси № 1 от 21.08.2015г./.
Представени били и фактури за закупен мебелен
обков за периода от 2006г. до 2009г. – л.862 и сл.,
т.3 /л.585 и сл., т.2 - ПДЧ/, ведно със счетоводна справка за движение на материални
запаси по видове стоки и аналитичен дневник на с-ка
6081 – разходи от последващи оценки на текущи активи,
партида 1 – обезценка на материали за периода 2015г.,
аналитичен дневник на с-ка 3021, партида 01.01.1968г.
– ПДЧ, обезценено, кв.м. за 2015г., л.722 и сл., т.3; аналитичен дневник на с-ка 6091 – други разходи, партида 24 – брак на материали и
материални запаси за периода 2015г., като бракуваните материали са по партиди.
Приходните органи констатирали, че част от фактурите за покупка на обков не са придружени с опис на артикулите, а в друга част
от фактурите са отразени артикули, които са описани общо.
Извършена е съпоставка между артикулите, посочени като предмет на бракуване в инвентаризационния
опис /описи – л.953 – л.1000, т.3 и т.4/ и протокола от 21.08.2015г. с
представените от страна на дружеството покупни фактури, при което били
установени несъответствия във вида и в количеството на определени видове от
закупените стоки и бракувани такива. Такива
несъответствия били констатирани и по отношение на покупните цени на мебелния обков и стойностите, посочени в протокола за брак. Ведно с
това било установено, че РЛ е закупувало
мебелен обков за производствената си дейност и през
периодите след 2010г., който съвпада по видове с бракуваните от дружеството
стоки.
При тези данни е направен извод, че
представеният от РЛ протокол за бракуване на материални запаси от 21.08.2015г.
не съдържа информация за размера на ползвания от дружеството данъчен кредит при
покупката на всеки един от бракуваните артикули, поради което не може да бъде
доказано обстоятелството, че са изминали повече от 5 години от годината на
тяхното придобиване, за да бъде приложена разпоредбата на чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС. На основание чл. 79 ал. 3 ЗДДС е начислил допълнително косвен данък в
размер на 51 643,43 лв. /258 217,15 лв. х 20%/, установен за дължим от Лем
Комерс ЕООД за м.08.2015г. - период, през който е извършено бракуването на
мебелния обков, ведно с прилежащите лихви - 12 214,52
лв.
Решаващият орган отбелязал относно
жалбата против РА в конкретната част, че е посочено за бракуваните стоки да са
продадени на други дружества като отпадък. Ответникът с основание приел, че
представените в хода на ревизията документи от страна на РЛ не установяват кога
и как е упражнено правото на данъчен кредит по документи, с които са придобити
всички посочени в протокола за брак стоки от Лем Комерс ЕООД. По отношение твърдението,
че органът по приходите не е изследвал обстоятелствата относно наличието на
приспаднат данъчен кредит по повод закупуването на мебелния обков,
същото е възприето за неоснователно с арг. от факта
на приложени при ревизията данъчни фактури. Освен това е посочено, че според протокола
за брак - наред с други стоки,
дружеството извършва бракуване на 116 000 бр. ексцентрици, 241 941 бр. винтове,
69 000 бр. болтове, 255 923 м. кантове, т.е. особено големи количества, което
довело до извод, че управителят на ревизираното дружество не е положил грижата
на добър стопанин, като не е предприел съответните адекватни действия по
съхранение на мебелния обков в помещения, които да
защитават металните изделия от „…влагата от проливните дъждове през 2014г. и
2015г.“. Причината, посочената в съставен от дружеството протокол за брак, за
извършено бракуване на стоките, а именно - „моралното и физическо износване на
материалните запаси …“, доколкото липсва ясно изразена логическа обосновка
относно моралното остаряване на винтове, болтове, метални пластини, тетки,
ъгли, водачи, кранчета, дръжки и др. визирани в коментирания протокол, правилно
е квалифицирана на необоснована.
2.2. ЗКПО
- увеличение на счетоводния финансов
резултат за 2015г. по реда на чл. 28 ал. 2 ЗКПО в размер на 703 920,19 лв. и
намаление по чл. 29 ЗКПО с 23 523,40 лв. : С протокол за оценка на материални
запаси № 001/21.08.2015г. е извършена обезценка на
различни видове ПДЧ - общо 78 411,34 м2 на стойност 703 920,19 лв. През
м.09.2015г. това количество ПДЧ е продадено на Софалукс
България ЕООД и ЕТ Б. А.-К., за което са издадени фактури на обща стойност 23
523,40 лв. /л.533 и сл., т.2/. Констатирано било въз основа на представена
счетоводна отчетност и ГФО на РЛ, че оспорващото дружество оценява материалните
запаси по доставна стойност, а не по нетна реализируема стойност. Прието е, че извършената „обезценка“ на СМЗ е неприложима съгласно разпоредбите на СС
36 „Обезценка на активи“ /т. 1.1.„а“ от СС 36/.
Посочено е, че извършената преоценка от дружеството е в резултат на извършена
инвентаризация на СМЗ, при която е установено наличие на залежали плоскости
ПДЧ, които са със значително нарушени потребителски качества. Със Заповед №
2/21.08.2015г. на управителя на дружеството е разпоредено
тези материални запаси да се бракуват с протокол за брак и да бъдат продадени
за отпадъци. Според приходните органи „Това по своята същност представлява брак
на СМЗ“. С позоваване на чл. 28 ал. 1, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО, свързани с
непризнати за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак, както и
изключенията, е възприето, че в конкретиката на
фактите - бракът на СМЗ не произтича от изброените в алинея трета обстоятелства,
а от неправилно съхранение на плоскостите ПДЧ. Затова със стойността на обезценката в размер на 703 920,19 лв. на основание чл. 28
ал. 2 ЗКПО е увеличен СФР за 2015г., а със стойността на реализацията на тези
стоково–материалните запаси в размер на 23 523,40 лв. на основание чл. 29 ЗКПО
е намален СФР за 2015г.
Във вр. с
възражението при административното оспорване за неоснователно пренебрегване
нормата на чл.28 ал.3 т.2 ЗКПО, решаващият орган е аргументирал противопоставимо становище с позоваване на установени при
ревизията факти : През месец август 2015г., при инвентаризация на материални
запаси, дълготрайни материални и нематериални активи, са отчетени липси на
материални запаси /МЗ/, брак на МЗ и обезценка на МЗ,
като всички са бракувани като негодни за употреба. За обезценените материални
запаси е прието, че са с нарушени качества с оглед „температурни колебания и
влажността на въздуха“. Посочено е, че ръководството на предприятието само
определя честотата на оценката на стоково-материалните запаси по нетна реализируема стойност през отчетния период. В случая не е
ясно как особено големите количества на ПДЧ, които са обезценени /78 411,300
кв../ са съхранявани, че от предходната инвентаризация, която би следвало да е
извършена в края на предходния отчетен период, са изгубили своите качества. В
тази вр. е прието, че управителят на ревизираното
дружество не е положил грижата на добър стопанин, като не е предприел
съответните адекватни действия по съхранение на този материален запас в
помещения, които да защитават активите. Коректно е посочено от решаващия орган,
че позоваването от приходните органи на СС № 36 - Обезценка
на активи, е неточно, тъй като целта на счетоводния стандарт е да определи
правилата и процедурите за намаляване на балансовата /преносната/ стойност на
активи, когато тя превишава тяхната възстановима стойност. Според обхвата в т.
1.1. б. „а“ - този стандарт се прилага при отчитането на обезценка
на всички активи, освен: а) стоково-материалните запаси. В тази вр. е извода за относим счетоводен
стандарт : „Счетоводният стандарт, който определя реда за оценката и
счетоводното отчитане на стоково-материалните запаси в съответствие със
системата за отчитане по историческа цена (доставна
стойност) и дава указание за: определянето на историческата цена; последващото признаване на историческата цена за разход;
всяко намаление на доставната стойност (историческата
цена) до нетна реализируема стойност е СС № 2 -
ОТЧИТАНЕ НА СТОКОВО-МАТЕРИАЛНИТЕ ЗАПАСИ.“.
- пренасяне на данъчна загуба, установена
от ревизията за 2012г., 2013г. и 2014г., през 2015г. по реда на чл. 70 ал. 1 и
ал. 2 ЗКПО : Последица от констатациите в РД е изменение на данъчната загуба -
за декларирано/установено за ревизираните 2012г., 2013г. и 2014г. декларираната
данъчна печалба съответно в размер на 17 486,15 лв., 26 100,30 лв. и 18 925,78
лв. е изменена на данъчна загуба съответно 23 439,22 лв., 15 690,02 лв. и 21
068,79 лв. /в решението е посочено, че РА в тази му част не е обжалван/.
През 2015г. е извършено пренасяне на
данъчната загуба по реда на чл.70 ал.1 ЗКПО - данъчно задължените лица имат
право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на част ІІ от същия
закон. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя
задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5
години. Данъчно задълженото лице упражнява правото си на избор чрез приспадане
на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба,
през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди
приспадане на данъчната загуба. Когато до датата на данъчния контрол данъчно
задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди
приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на
избор за пренасяне на данъчна загуба. Съобразно чл. 71 ал. 1 от ЗКПО, данъчната
загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на
положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
Когато данъчната загуба е по-малка от положителния данъчен финансов резултат
преди приспадане на данъчната загуба, при определяне на данъчния финансов
резултат се приспада пълният й размер.
След корекции в резултат на
констатациите в обжалвания РА, приходните органи са установили, че през 2015г.
следва и може да се пренесе данъчна загуба в размер на 60 198,03 лв. В
решението е посочено, че „По този начин, установената с ревизията данъчна
загуба към този момент е пренесена изцяло и е изчерпана.”. Тази констатация е
във вр. с оспорването на РА за поправка на обжалвания
ревизионен акт. Прието е, че при определяне на данъчния финансов резултат за
2015г. са допуснати очевидни фактически грешки в таблицата
декларирано/установено от РА/РД, в резултат на което е изчислена данъчна
печалба в по-малък размер от дължимия, респ. установени са корпоративен данък и
лихви в по-малък размер. Решаващият орган се е позовал на забраната по чл. 155
ал. 8 ДОПК и на чл. 133 ал. 3 ДОПК – приложена в случая разпоредба.
2.3. Ревизионен акт №
П-16001318042523-003-001/08.03.2018г. за поправка на РА №
Р-16001317004485-091-001 от 12.01.2018г. /присъединено адм.д.№
1506/2018г./ : На основание молба за поправка на очевидна фактическа грешка,
допусната в РА №
Р-16001317004485-091-001 от 12.01.2018г. /л.24 от адм.д.№
1506/2018г., подадена от Д.р. – орган по приходите/, е издадена Резолюция за
извършване на проверка за поправка на очевидна фактическа грешка със срок до
09.03.2018г., от А.Д. на длъжност началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, л.23
от цитираното дело. РА за поправка на РА /РАПРА/ е обжалван по административен
ред, като жалбата е оставена без уважение с потвърждаване на РАПРА от
08.03.2018г. с Решение № 213/17.04.2018г.
РАПРА е
издаден поради констатирани грешки при попълване на таблицата за установения
финансов резултат и корпоративен данък за 2015г. Установено е, че е допусната
сборна грешка при установените увеличения и намаления на счетоводния финансов
резултат : общият размер на увеличенията е 1 160 974,80лв., а в таблицата е
отразено 1 137 814,05лв., съответно и за намаленията – общият размер на
намаленията на счетоводния финансов резултат /СФР/ е 123 755,88лв., а в
таблицата е отразено 147 279,28лв. В резултат на посочените грешки, в общите
суми на намаления и увеличения на СФР, некоректно е установен данъчен финансов
резултат в по-малък размер : сума от 588 234,17лв., вместо вярната – 634 918,
32лв., като установеният размер на корпоративния данък следва да бъде 63
491,83лв., а не 58 823, 42лв. След приспадане на надвнесен корпоративен данък
от минали години резултатът е – дължима сума от 57 240, 60лв., а не 52
572,19лв. Верните суми са отразени в таблица от мотивната
част на РАПРА и предвид посоченото са извършени корекции в таблица 1 за
установени размери на задълженията по видове и периоди и лихвите за просрочия към тях /на ред 4, колона 4 са коригирани
размерите на дължимия корпоративен данък и лихви за 2015г., вкл. са коригирани
размерите на дължима сума за корпоративен данък и лихва в колона 11 на същия
ред/.
3. В съдебното производство са разпитани
свидетели, изслушана е ССч.Е и са приети писмени
доказателства, част от които са представени в ревизионната преписка –
констативен протокол от 09.03.2015г. При повторното разглеждане на жалбата не
са представени допълнителни доказателства.
3.1. Свидетели :
- Е.Х. /л.1043, т.4 дело 1344 от
2018г./ е Кмет на с.Главиница четири мандата и към момента на изслушването му.
Потвърдил е бедствия през пролетта на 2015г. Имало е сняг 40-50см. и валял дъжд
над седмица, при което имало подпочвени води. Заявил е, че обектът на Лем
Комерс е на най-ниската точка на стопанския двор, където дошла водата от селото
и близките села, защото нямало канализация. Лично е посетил обекта на
жалбоподателя и е имало вода 40 см., но не
е видял щетите.
- Б. А. е купувал ПДЧ от Лем Комерс
през 2015г., което било повредено. Св. произвеждал мека мебел, в което било
вложено ПДЧ.
- В. Я. е заявила, че има търговски
отношения с Лем Комерс, като за организацията на производството отговарял
съпругът й. През месец август или септември са купували ПДЧ от Лем Комерс, от
което голяма част било повредено.
- Р. И. /л.1055 и сл., дело 1344 от 2018г./ е
управител на Папир БГ ООД, което дружество изкупувало всякакви видове отпадъци.
Св. не се занимава конкретно с дейността по изкупуване на отпадъци и на ден
минавали по 150 камиона – Лем Комерс била като всички останали фирми, които
минават през Папир БГ ООД.
- О.Т. заявил, че дейността на Екоинвест ЕООД е изкупуване на вторични суровини,
посредством договор и кантарни бележки. Св. заявил,
че познава управителя на Лем Комерс /назован по име/, и че са предавали
пластмаса преди доста време.
- А.П. е с предишна фамилия Л.. Заявила
е, че доколкото си спомня – вследствие на дъждове имало наводнение, може би през
зимния период на 2015г. Имало поражение в цеха в с.Главиница – там нямало
централна канализация. Поради наводнението се амортизирали част от продуктите –
плоскости, обков. Св. лично е видяла пораженията.
Съставени са протоколи за брак, като плоскостите и обкова минавали през кантар
и били описвани в килограми. Св. е подписвала протоколите за брак. Плоскостите
се деформирали от водата, защото тя навлизала в тях.
- Ст.К. работи в
дружеството-жалбоподател като оператор на машина и си спомня за многото вода
през пролетта на 2015г. След снеговете и дъждовете имало продукция, която
станала негодна – плоскости и обкови. Замервали в кг. и кв.м. плоскостите и св.
е участвал при съставяне на протоколите.
Свидетелите потвърждават факта на
наводнение през 2015г., но без да внесат конкретика в
спора относно предмета на осъщественото бракуване на 21.08.2015г. - закупените именно през
периода от 2006г. до 2009г. стоки /различни видове мебелен обков/.
В тази вр. се отчита и посоченото в доклад от 20.08.2015г. : „залежели
наличности на 78 411,300м2 плоскости ПДЧ със значително нарушени
потребителни качества”; залежели наличности на мебелен обков
и кант на обща стойност 258 217,15 лв. с трайно нарушени физическа цялост,
които не могат да бъдат вложени в производството или да бъдат продадени”.
Тоест, свидетелските показания не допринасят за изясняване на спора.
3.2. ССч.Е /
л.1025 и сл., т.4/ : Счетоводството на жалбоподателя е водено съгласно
изискванията на ЗСч. и НСС. По отношение документирането на брака – в ЗКПО и в
ЗСч. до 2015г., няма специални изисквания. Дружеството е съставяло актове за
бракуване на материални ценности /запаси/, който документ е регламентиран като
типов образец в издаден от МФ Албум на първични счетоводни документи.
Документирането на брака е извършвано с документи, покриващи нормативно
изискването да съдържат реквизитите по чл.7 ЗСч. за вътрешен документ.
- Тук е необходимо да бъде отбелязано,
че спорът касае наличието на предпоставки за прилагане нормата на чл. 80 ал. 1
т. 3 ЗДДС в редакция преди изм. – в сила от 01.01.2017г. При претенция за
благоприятните последици от цитираната разпоредба, дружеството следва да докаже
факти и обстоятелства, обосноваващи извод за проявен съответния фактическия
състав. В обхвата на експертизата не попада задача, посредством която въз
основа на потвърденото от в.л. правилно водене на счетоводството – да бъдат
съпоставени бракуваните количества артикули при обвръзка
с конкретни покупни фактури в период преди 5 години от
началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, с изписаните количества идентични
артикули по същите покупни фактури, за да бъде доказано твърдението за наличие
на предпоставки за прилагане хипотезата на чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС, по силата на
която корекция не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от
началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит при тяхното
придобиване. След като експертът е дал положителен отговор на въпроса – дали са
проследими стопанските операции относно бракуване на
СМЗ и датата на тяхното придобиване, не би следвало да има пречка всеки от
артикулите в общо 223-те позиции да бъде обвързан със съответстващата фактура
на придобиването му, за да бъде безсъмнено установен периодът от 5 години от
началото на годината, в която е упражнено правото на ДК при тяхното
придобиване.
ССч.Е е описала цитираните по-горе
документи, обосноваващи съставянето на протоколите за оценка на материални
запаси от 21.08.2015г., за липси на МЗ /дървен материал/ и за бракуване на МЗ
/констативен протокол от 09.03.2015г., заповед за извършване на инвентаризация,
инвентаризационен опис и сравнителна ведомост и др., л.1030/.
- В.Л. е посочило фактури за придобити
материални запаси и заприходени по количества и
видове за периода 2007-2009г., но без обвръзка между
конкретни фактури с наименование на придобитите с тях стоки и отписване на
съответни придобити количества пред съответен период, и остатък от придобитите
количества материални запаси, който именно представлява бракуваните СМЗ : сравнителни
данни между придобиване на СМЗ със съответната фактура, изписване на дадено
количество СМЗ поради влагане в производството преди осъществяване процеса на
бракуване и остатък от количеството артикули и видове СМЗ, които са бракувани. Изводът
на експертизата : по начин на водене на счетоводната отчетност, заприхождаването и отписването на СМЗ, същите могат да
бъдат проследени от момента на закупуването им, до момента на тяхното
бракуване, установена липса или извършена оценка – не е онагледен с конкретни
данни за СМЗ от покупна фактура /придобиване/ и същите СМЗ – бракувани, с
информация от всички описани по брой фактури от 2007г., 2008г. и 2009г. Тоест,
заключението не съдържа необходимата конкретика за
целите на доказване предпоставките по см. на чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС.
Заключението не съдържа конкретна информация за материалите, придобити по
индивидуализирани с номер и дата фактури, за да бъде прието, че са изминали над
5 години от закупуване и бракуване на материалите.
ССч.Е е посочила коректно относимите норми от ЗКПО относно третиране брак и липси на
СМЗ /чл.28 ал.2-5, чл.29, чл.35 ал.3 ЗКПО/, като заключението не касае
основанието и причината за бракуване на материалните запаси. Данъчният резултат
по ЗКПО е представен в два варианта – посредством два диференцирани подхода – с
непризнаване на разходите за липси и брак за данъчни цели и с благоприятно
третиране на разходите за брак и признаването им за целите на данъчното
облагане. За първи вариант е изложена уточняваща констатация – поради извършено
от установени липси на дървен материал увеличение на СФР за 2015г. в по-малък
размер и съответно данъчните корекции за периодите 2012г.-2014г. с посочен
размер, от преобразувания резултат в намаление по чл.77 ал.2 ЗКПО, за периодите
до 2015г., се определя данъчна загуба от предходните години и съответно е
налице надвнесен КД в размер на 6 251,23лв. – за 2012г. – 1 748,62лв., за
2013г. – 2 620,03лв. и за 2014г. – 1 892,58лв. В обобщение : при вариант първи,
данъчния финансов резултат е 634 918,32 – данъчна печалба, при втори вариант –
данъчен финансов резултат е 45 478,47лв. данъчна загуба.
4.
Преценката за основателност на
твърденията в жалбата се основава на събраните при ревизията доказателства и
доказателствата от първото разглеждане на спора, предвид липса на представени
допълнителни доказателства.
4.1. Съгл. чл. 79 ал. 3 ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло или
частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или
внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване
на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е
налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер
на приспаднатия данъчен кредит, а съгласно ал. 4 на чл. 79 ЗДДС корекцията по
ал. 1 и ал. 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали
съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършена корекция и
отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справката-декларация за
този данъчен период. Нормата на чл.
80 ал. 2 т. 1 ЗДДС въвежда едно от изключенията, при които корекции по чл. 79,
ал. 3 ЗДДС не се извършват : в случай на унищожаване, липса или брак, причинени
от непреодолима сила. На това изключение ревизираното лице /РЛ/ не се е
позовало, за да не начисли ДДС за бракуваната стока – в административната жалба
са изложени доводи относно преценката за наличието или липсата на основание за
извършване на корекция, която следва да се основава единствено на правото на
приспадане – т.е. „дали стоките/активите все още могат да бъдат използвани за
извършване на облагаеми доставки, като се провери, дали е налице някаква
промяна на факторите по смисъла на чл.185 от Директивата, налагаща извършването
на корекция на това право на приспадане“, с позоваване на Решение от 18
октомври 2012г. по дело ТЕЦ Хасково, С-234/11, т.31, СЕС. При административното
оспорване е заявено, че в конкретния случай от представените от дружеството
счетоводни документи и регистри, безспорно се установява, че същото е закупило
материали, свързани с извършваната от него стопанска дейност. „Видът и
стойността на закупените материали се установява от представените първични
счетоводни документи – фактури, с които са последващо
продадени на други дружества, като отпадък или с променено предназначение“. Според
РЛ е установено, че процесните материали все още
могат да бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки, поради което е
налице промяна във факторите по см. на чл.185 от Директивата, поради което
неправилно приходните органи са приели, че е налице основание за корекция на
ползвания ДК по реда на чл.79 ал.3 ЗДДС. Освен това е посочено, че не е
изследвано дали при производството, вноса или придобиването на стоките е
приспаднат изцяло или частично ДК. При тези твърдения, правилно решаващият орган
е обсъдил хипотезата на чл.80 ал.1 т.3 ЗДДС, съгл. която в приложимата редакция
: „Ограничения за корекции“ – „Корекции по чл. 79, ал. 1 - 7 не се извършват:
т. 3. за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в
която е упражнено правото на данъчен кредит, а за недвижимите имоти - 20
години.“.
При съдебното обжалване се твърди, че материалите
са закупувани до 31.12.2009г. и е ползван ДДС и е налична счетоводна справка за
движението на материалните запаси по видове - в случая са изминали над 5 години
от закупуване и бракуване на материалите /вр. с чл.79
ал.3 – чл.80 ал.1 т.3 ЗДДС/. Оспорен е извода на приходните органи за
неположена дължима грижа от управителя на дружеството, предвид факта, че
ситуацията е официално окачествена като частично бедствено положение. В реда на
изложеното се отбелязва, че не е представена заповед на кмета по чл.49 от
Закона за защита при бедствия за част или за цялата територия на общината,
респект. населеното място – с.Главиница, но кметът като свидетел е потвърдил
събитието – наводнение.
Както бе посочено, в доклад от 20.08.2015г.
/л.543/ са констатирани липси на 484, 477м3 дървен материал на обща стойност
141 160, 24лв., заприходен до 2009г. вкл. по
счетоводни записвания; „залежели наличности на 78 411,300м2 плоскости ПДЧ със
значително нарушени потребителни качества; залежели наличности на мебелен обков и кант на обща стойност 258 217,15 лв. с трайно
нарушени физическа цялост, които не могат да бъдат вложени в производството или
да бъдат продадени“. Приходните органи са извършили съпоставка между
артикулите, посочени като предмет на бракуване в инвентаризационния опис /описи
– л.953 – л.1000, т.3 и т.4/ и протокола от 21.08.2015г. с представените от
страна на дружеството покупни фактури, при което били установени несъответствия
във вида и в количеството на определени видове от закупените стоки и бракувани
такива. Такива несъответствия били констатирани и по отношение на покупните
цени на мебелния обков и стойностите, посочени в
протокола за брак. Ведно с това било установено, че РЛ е закупувало мебелен обков за производствената си дейност и през периодите след
2010г., който съвпада по видове с бракуваните от дружеството стоки. При тези
данни е направен извод, че представеният от РЛ протокол за бракуване на
материални запаси от 21.08.2015г. не съдържа информация за размера на ползвания
от дружеството данъчен кредит при покупката на всеки един от бракуваните
артикули, поради което не може да бъде доказано обстоятелството, че са изминали
повече от 5 години от годината на тяхното придобиване, за да бъде приложена
разпоредбата на чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС.
В тази част от спора е относимо посоченото по-горе за СТЕ : В.Л. е посочило
фактури за придобити материални запаси и заприходени
по количества и видове за периода 2007-2009г., но без обвръзка
между конкретни фактури с наименование на придобитите с тях стоки и отписване
на съответни придобити количества през съответен период, и остатък от
придобитите количества материални запаси, който представлява бракуваните СМЗ :
сравнителни данни между придобиване на СМЗ със съответната фактура, изписване
на дадено количество СМЗ поради влагане в производството преди осъществяване
процеса на бракуване и остатък от количеството артикули и видове СМЗ, които са
бракувани - няма. Изводът на експертизата : по начин на водене на счетоводната
отчетност, заприхождаването и отписването на СМЗ,
същите могат да бъдат проследени от момента на закупуването им, до момента на
тяхното бракуване, установена липса или извършена оценка – не е онагледен с конкретни данни за СМЗ от покупна фактура
/придобиване/ и същите СМЗ – бракувани, с информация от всички описани по брой
фактури от 2007г., 2008г. и 2009г. Тоест, заключението не съдържа необходимата конкретика за целите на доказване предпоставките по см. на
чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС. Заключението не съдържа информация за материалите,
придобити по индивидуализирани с номер и дата фактури, за да бъде прието, че са
изминали над 5 години от закупуване и бракуване на материалите. Следователно, в
СТЕ липсват конкретни констатации по отношение изводите за проследяемост
от момента за закупуване на стоките до бракуването им, вкл. относно констатациите
на приходните органи за закупуване на метален обков и
през периода 2010г.-2014г., което отрича възможност за кредитиране на
експертизата с възприемане изводите на в.л. като убедителни. По отношение наличието
на предпоставки за прилагане нормата на чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС в редакция преди
изм. – в сила от 01.01.2017г., при претенция за
благоприятните последици от цитираната разпоредба, дружеството следва да докаже
факти и обстоятелства, обосноваващи извод за проявен съответния фактическия
състав. В обхвата на експертизата не попада задача, посредством която въз
основа на потвърденото от в.л. правилно водене на счетоводството – да бъдат
съпоставени бракуваните количества артикули при обвръзка
с конкретни покупни фактури в период преди 5 години от началото на годината, в
която е упражнено правото на данъчен кредит, с изписаните количества идентични
артикули по същите покупни фактури, за да бъде доказано твърдението за наличие
на предпоставки за прилагане хипотезата на чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС, по силата на
която корекция не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от
началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит при тяхното
придобиване. След като експертът е дал положителен отговор на въпроса дали са проследими стопанските операции относно бракуване на СМЗ и
датата на тяхното придобиване, не би следвало да има пречка всеки от артикулите
в общо 223-те позиции да бъде обвързан със съответстващата фактура на
придобиването му, за да бъде безсъмнено установен периодът от 5 години от
началото на годината, в която е упражнено правото на ДК при тяхното
придобиване. Тоест, заключението по ССч.Е не е
ориентирано с поставените задачи към изясняване на правния спор – какъв е
размерът на ползвания от дружеството ДК при покупката на всеки един от
бракуваните артикули и изминали ли са повече от 5 години от годината на тяхното
придобиване. Вярно е твърдението на ответника за това, че РЛ не е направило обвръзка, индивидуализираща по вид и количество бракуваните
материали и стоки с конкретно издадени първични счетоводни документи /с номер и
дата/, с които са доставени, за да бъде направен извод, че са изтекли повече от
5 години от датата на придобиването им. РЛ не е доказало изтичане на този срок,
който факт не се доказва и със заключението по ССч.Е
– в.л. не е посочило как са обвързани бракуваните материали и стоки с конкретно
издаден първичен счетоводен документ.
В тази насока са и свидетелските
показания – липсва достатъчна степен на конкретност на заявените данни, вкл.
кметът на селото е заявил, че щети не е видял. Освен това, при съпоставка със
съдържащите се в ревизионната преписка фактури, не е относимо
показанието за предаване на пластмаса /св.Т./. Тоест, както бе посочено –
свидетелските показания не следва да се приеме, че доказват поддържаната от
жалбоподателя теза поради липса на пряка относимост. Свидетелските показания не изясняват спорни обстоятелства,
тъй като дори при осъществило се природно бедствие – наводнение, е документиран
фактът на залежали стоки, при което не става ясно каква е последицата на
природното бедствие в количествен аспект спрямо бракуваните стоки като залежали
и жалбоподателят не е представил доказателства за положени необходимите грижи
за съхранение на стоките, предвид заявен от свидетелите факт – стопанският
двор, където се намира обектът на РЛ, е на най-ниската точка спрямо земната
основа. Обективният факт сам по себе си предпоставя
необходимост от предприети действия за предпазване на стоките от наводнение.
Освен това, както бе посочено, отразена е причина за извършеното бракуване на
стоките - морално и физически износване на материалните запаси, без
обосноваване спрямо винтове, болтове, метални пластини, тетки, ъгли, водачи,
кранчета, дръжки и др., отразени в протокола за брак. В тази насока правилно е
поставен акцент от ответника за липса на съставени от РЛ документи,
удостоверяващи извършени разпоредителни сделки с т.нар.”бракувани стоки” –
липсват издадени документи /фактури и/или протоколи/ за извършено от страна на
РЛ предаване на тези стоки като отпадък. В реда на изложеното, не е доказано и
как са съхранявани особено големи количества ПДЧ 78 411.300 кв.м., предвид че
от предходната инвентаризация са загубили своите качества. Освен това, в
протоколите за брак, ведно с другите стоки са бракувани и 116 000 бр.
ексцентрици, 241941 бр. винтове, 69000 бр. болтове, 255923 м. кантове – броят
на които ги квалифицира на особено големи количества, което от своя страна води
до извод за липса на обосноваване на поддържаната от РЛ причина -„морално и
физическо износване на материалните запаси“. Изложените факти ориентират към
извод за неположена дължима грижа за съхранение на стоките, вкл. медния обков и други метални изделия, за да не бъдат засегнати от
влагата при проливните дъждове през 2014 и 2015г.
Въз основа на представените
доказателства в хода на ревизията с основание е прието, че не е могло да бъде
установено по безспорен начин, че предмет на извършеното на 21.08.2015г.
бракуване са били именно закупените през периода от 2006г. до 2009г. стоки
/различни видове мебелен обков/. Действително, в
случая РЛ не е направило обвръзка, която да
индивидуализира по вид и количество бракуваните материали и стоки с конкретно
издаден първичен счетоводен документ /с посочен номер и дата/, с който са
доставени, за да бъде направен безспорния извод, че са изтекли повече от 5
години от датата на придобиването им. В този см. е съобразено правилото на ЗДДС
- при бракуване се начислява косвен данък, а корекция не се прави само по
изключение - ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е
упражнено правото на данъчен кредит при тяхното придобиване корекции не се
извършват.
Съгласно разпоредбата на чл.80 ал.2
т.2 от ЗДДС не се извършват корекции по чл.79 от ЗДДС в случаите на
унищожаване, липси или брак, причинени от аварии и катастрофи, за които лицето
може да докаже, че не са причинени по негова вина. Според съдебната практика на
ВАС, само ако регистрираното лице може да докаже, че унищожаването, липсата или
бракуването на стоките, причинени от аварии и катастрофи, не са по негова вина,
на основание чл.80 ал.2 т.2 от ЗДДС не следва да коригира ползвания данъчен
кредит. За доказателства могат да послужат документи, издадени от компетентните
органи, които подлежат на преценка. В случая липсват издадени официални документи,
но фактът на наводнението е потвърден от свидетелите. Определение за непреодолима сила по
см. на чл.80 ал.2 т.1 ЗДДС не се съдържа пряко в данъчните разпоредби, но се
прилага дефиницията в чл. 306 ал.2 ТЗ, според
която непреодолимата сила е непредвидено или непредотвратимо събитие от
извънреден характер, възникнало след сключване на договора. Понятието е
свързано с настъпването на природни събития от извънреден характер -
земетресения, наводнения, силен снеговалеж, буря, чийто определящ белег е това,
че самите събития, както и вредоносните последици настъпват случайно и независимо
от волята и извън възможностите на дадения субект да ги предвиди. В конкретиката на фактите, доказателствата не са достатъчни да мотивират извод за
наличие на непреодолима сила, довела до унищожаване на бракуваната впоследствие
стока – в цялост. Както бе посочено, причина за брака е и залежаване на
стоката, за което не е отразена информация за съпоставка – каква е частта от
стоката, бракувана поради залежаване и какво точно означава термина спрямо
всяка едно от бракуваните стоки по множеството позиции. Непреодолимата сила е
събитие, което настъпва внезапно, не може да бъде предвидено и предотвратено и
последиците от него не може да се преодолеят, въпреки положените усилия. В тази
вр., РЛ е следвало да докаже действително настъпилите
вреди и причинна връзка в настъпването им със събитие, квалифицируемо като "непреодолима сила".
Съдебната практика трайно приема, че при доказване на непреодолима сила, трябва
да се установи по безспорен начин, че субектът е направил всичко възможно, но
въпреки това не е могъл да предотврати последствията от събитието. В случая не
се установява РЛ да е положило дължимата грижа на добрия стопанин, която
обичайно се изисква при производство с дървен материал и необходимите
съпътстващи артикули и материали – както бе посочено, след като стопанския двор
е в най-ниската точка и с.Главиница няма канализация, присъщо необходимо е
наличието на предприети обезопасителни мерки,
изразяващи се в допълнителни съоръжения в обекта и /или в склада, целящи
запазване на материала в конкретните условия. В случая не е поддържано да са
били налице взети мерки за допълнителна защита при съхранение на материалите за
производството на мебели. Освен това, в протокола за брак не е посочена
аналитичност на бракуваните активи, които следва да се описани и
индивидуализирани чрез документа за тяхното придобиване - фактурата, доставчика
им, и съответно описанието на същите /с необходимост от посочването им във
фактурата и протоколите за предаването им от доставчиците/.
Изложеното
води до извод за неопровергани установените от приходните органи съществени
несъответствия при съпоставка между инвентаризационния опис протокол за
бракуване и фактурите за закупуването на метален обков
и други артикули по отношение брой, цени и др., както относно и на установеното
закупуване на метален обков за нуждите на дружеството-жалбоподател
и през периода 2010-2014г. При тези данни основателно е направен извод, че
представеният от РЛ протокол за бракуване на материални запаси от 21.08.2015г.
не съдържа информация за размера на ползвания от дружеството данъчен кредит при
покупката на всеки един от бракуваните артикули, поради което не може да бъде
доказано обстоятелството, че са изминали повече от 5 години от годината на
тяхното придобиване, за да бъде приложена разпоредбата на чл. 80 ал. 1 т. 3 ЗДДС. В тази част на спора жалбата не е основателна.
4.2.
При административното обжалване е оспорено увеличението на финансовия резултат
на РЛ за 2015г. със стойността на обезценката на СМЗ
и констатирани липси и брак с твърдение за неправилно пренебрегната
разпоредбата на чл.28 ал.3 т.2 ЗКПО. Заявено е, че в производството на мебели
са използват материали, които стареят, при което се променят размерите им,
поради температурните колебания и влажността на въздуха. „Това е естествен
процес, който е ноторно известен“. Възразено е против изводът на приходните органи за
неправилно съхранение на ПДЧ, но не са представени доказателства за
съхранението им в склада на дружеството. Не е ангажирана и съдебна експертиза
за потвърждаване на твърдението за процеса на стареене във времеви порядък за
всеки ползван материал /артикул/. Не са представени и доказателства за
предприети мерки за необходимо за материалите съхраняване при съобразяване с
температурните колебания и влажността на въздуха – напр. изпълнена
хидроизолация или допълнителни съоръжения в склада, целящи съхранение при
осъществена дължима грижа. Само противопоставяне на извод, произтичащ от
представените при ревизията доказателства, не е достатъчен за убеждаване в
правилността на поддържаната теза от страна на жалбоподателя. Тук следва да
бъде отбелязано, че изводите на приходните органи са основани на изходяща от РЛ
информация, отразена в доклада от проведената инвентаризация в частта за
„залежалите наличности“ и посочената причина в заключението на комисията
относно протокола за бракуване на МЗ /л.543, л.552/ - като причина за бракуване
е посочено морално и физическо износване на МЗ, респект. физическото им
повреждане от дългогодишното съхранение и в резултат от влагата от проливните
дъждове през 2014г. и 2015г. Твърдяната документална обоснованост също не е
доказана предвид липсата на обвръзка между
бракуваните материали със съответната фактура за придобиването им, вкл.
остатъчно количество при ползването им – към момента на съставяне на протокола
за бракуване.
Съгл.
чл. 28 ал. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси
и брак на материални запаси /МЗ/. Според ал. 3 от същата норма, горното не се
прилага, когато разходите се дължат на: 1. непреодолима сила; 2. технологичен
брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или
с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за
съответната дейност размери; 3. изтичане срока на годност съгласно нормативен
акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за
съответната дейност размери; 4. /нова - ДВ, бр. 110 от 2007г., в сила от 01.01.2008г./ липси на стоки, произтичащи от търговска дейност
в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в
размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния
търговски обект. Според чл. 29 ЗКПО, не се признават за данъчни цели
счетоводните приходи, възникнали по повод на липси и брак на активи или
вземане, свързано с тях, до размера на непризнатите разходи по чл. 28.
Предмет
на спора са отчетени счетоводни разходи за обезценка
на материални запаси по дебита на сметка 6081 – Разходи от последващи
оценки на текущи активи /обезценка на материали/, за
което е представен Протокол № 001/21.08.2015г. за извършена обезценка
на различни видове ПДЧ общо - 78 411,34 м2 на стойност 703 920,19 лв., като
впоследствие цялото количество материални запаси е продадено общо за 23 523,40
лв. В случая правилно е съобразено от приходните органи, че счетоводното
законодателство предоставя възможност на предприятията да извършват преоценка
на наличните стоково-материални запаси. Оценката и счетоводното отчитане на
стоково-материалните запаси се урежда и в националните, и международни
счетоводни стандарти : НСС 2 Отчитане на Стоково-Материалните Запаси; МСС 2
Материални Запаси. Стоково-материални запаси са : материали, придобити
главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в производствения процес
с цел произвеждане на продукция или услуги, те могат да са обект и на преки
продажби, когато това се прецени от предприятието; продукция, създадена в
резултат на процес в предприятието и предназначена за продажба; стоки,
придобити главно чрез покупка и предназначени за продажба; незавършено
производство, представляващо съвкупност от разходи, от които се очаква да се
произведе продукция; инвестиция в материален запас – материални активи,
придобити за инвестиционни цели, а не за ползване. Нетна реализуруема
стойност е предполагаемата продажна цена в нормалния ход на стопанската дейност
минус приблизително оценените разходи за завършване на производствения цикъл и
тези, които са необходими за осъществяване на продажбата. Стоково-материалните
запаси се оценяват по по-ниската от доставната и
нетната реализируема стойност, като разликата се
отчита като други текущи разходи за дейността. Начинът на формиране на
себестойността предприятията определят сами съгласно счетоводните стандарти.
Това е елемент от счетоводната им политика и се прилага най-малко през един
отчетен период. Преоценка се извършва след преценка и решение на
ръководството на предприятието и се оповестява в счетоводната политика и когато
се вземе решение за обезценка на материалните запаси
на предприятието, се формират счетоводни разходи. ЗКПО неутрализира за свои
цели загубата/печалбата от преоценката, отчетена в текущата година и я признава
чрез данъчна временна разлика в годината на продажбата на преоценения актив,
т.н. „обратно проявление”. Съгл. чл.34 ал.1 ЗКПО – разходите от последващи оценки на активи не се признават за данъчни цели
в годината на счетоводното им отчитане. На основание цитираната разпоредба, ако
дружеството е извършило обезценка по реда на
приложимия счетоводен стандарт и е отчело счетоводни разходи, следва да
преобразува счетоводния си финансов резултат в увеличение. Създадената данъчна
временна разлика следва да се признае /обърне/ при изпълнение на условията на
чл.35 ал.2 ЗКПО, но в чл.35 ал.3 е визирано, че ал.1 и ал.2 не се прилагат в
случаите на липси и брак на активи, които не са признати за данъчни цели на
основание чл.28 ЗКПО.
Установено
е, че с протокол за оценка на материални запаси № 001/21.08.2015г. е извършена обезценка на различни видове ПДЧ - общо 78 411,34 м2 на
стойност 703 920,19 лв. През м.09.2015г. посоченото количество ПДЧ е продадено
на Софалукс България ЕООД и ЕТ Б. А.-К., за което са
издадени фактури на обща стойност 23 523,40 лв. В РД е посочено: „Видно от
представената счетоводна отчетност и ГФО на дружеството, същото оценява
материалните запаси по доставна стойност, а не по
нетна реализируема стойност.“. Цитирани са
разпоредбите на чл. 28 ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, свързани с непризнати за
данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак, както и изключенията. Прието
е, че в конкретния случай бракът на СМЗ не произтича от изброените в алинея
трета обстоятелства, а от неправилно съхранение на плоскостите ПДЧ. Затова със
стойността на обезценката в размер на 703 920,19 лв.
на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО е увеличен СФР за 2015г., а със стойността
на реализацията на тези стоково–материалните запаси в размер на 23 523,40 лв.
на основание чл. 29 от ЗКПО е намален СФР за 2015г.
В
тази част от спора са относими изложените съображения
в частта по ЗДДС за необходимост от грижи за съхранение на материалите с оглед
спецификата им /състав и предназначение/ и данните за местоположението на
обекта и склада /в най-ниска точка на земната основа/. В тази насока
основателно е посочено от приходните органи, че през месец август 2015г. - при
инвентаризацията на материални запаси, дълготрайни материални и нематериални
активи, са отчетени липси на материални запаси /МЗ/, брак на МЗ и обезценка на МЗ, като всички са бракувани като негодни за
употреба. За обезценените материални запаси е било поддържано, че са с нарушени
качества с оглед „температурни колебания и влажността на въздуха“, но
действително не е пояснено как особено големите количества на ПДЧ, които са
обезценени /78 411,300 кв.м/ са съхранявани, предвид тезата че от предходната
инвентаризация, която би следвало да е извършена в края на предходния отчетен
период, са изгубили своите качества и при положение, че ръководството на
предприятието само определя честотата на оценката на стоково-материалните
запаси по нетна реализируема стойност през отчетния
период. Потвърждава се изводът за липса на положена присъщо необходимата грижа
за съхранение на материалните запаси в помещения, които да защитават активите,
респект. изграждане на допълнителни съоръжения за предпазването им от
температурните колебания и влажността.
Според
констатираните от приходните органи факти, които не са опровергани, правилно са
приложени разпоредбите на ЗКПО - чл.35, ал.3, чл.34, ал.1, чл.28, ал.2 и чл.29.
С позоваване на разпоредбата на чл. 35 ал. 3 ЗКПО /ал. 1 и 2 от чл.35 ЗКПО не
се прилагат в случаите на липси и брак на активи, които не са признати за
данъчни цели на основание чл. 28 ЗКПО/ и с оглед събраните доказателства и
направените констатации, правилно е прието наличие на предпоставките за
прилагане на чл. 28 ал. 2 ЗКПО, следователно - необоснованост на претенцията за
наличието хипотезата на ал. 3 т. 2 от чл.28 ЗКПО. В обобщение - процесните разходи правилно не са признати за данъчни цели
и законосъобразно е увеличен счетоводният финансов резултат в годината на
счетоводното им отчитане.
4.3. РАПРА е издаден от
органите по приходите, издали РА, който се поправя, на основание чл.133 ал.3 ДОПК. Актът за поправка на РА може да се обжалва и самостоятелно, което е
осъществено в случая, като образуваното адм.д.№
1506/2018г. е присъединено към адм.д.№ 1344/18г.,
решението по което е отменено от ВАС с връщане за ново разглеждане. Посоченото
за допуснати неточности в РД, с последици – очевидни фактически грешки в
установените задължения, посочени в таблица 1 и в таблица 3 от РА, не е
нарушение. От значение е извършена поправка в оспорения РА при наличие на
фактически основания и при правилно приложено правно основание. РАПРА е основан
на чл.133 ал.3 ДОПК, предвид установена очевидна фактическа грешка в РА №
Р-16001317004485-091-001 от 12.01.2018г., пренесена от РД – в частта на
установените задължения, посочени в таблица 1 и таблица 3 от РА. В таблица 1 от
РА – в колона 4 на ред 4 установеният размер на задължението за корпоративен
данък за 2015г. е поправено на 63 491,83лв.; - в колона 11 на ред 4 дължимата сума
е поправена на 55 989,22лв.; - лихвите за корпоративен данък към ред 4, колона
4 и в колона 11 на същия ред са поправени. В таблица 3 /задължения за
довнасяне/ от РА – на ред 2 – корпоративен данък, в колона 3 сумата е поправена
на 55 989,22лв. и лихвите са поправени на 10 378,16лв. Корекцията с РА за
поправка е извършена прецизно, поради което жалбата и в тази част от спора не е
основателна.
При неоснователност на жалбата
/в цялост по заявеното оспорване/ следва присъждане на разноски за ответника, при
съобразяване, че когато касационната инстанция отмени първоинстанционното
решение и върне делото за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд, нормата на чл. 126 ал. 3 АПК вр. §2 ДР ДОПК задължава този съд да се произнесе и по разноските
за водене на делото във ВАС. Тоест, първоинстанционният
съд, който постановява решение след повторно разглеждане на делото в изпълнение
на отменително решение на касационната инстанция,
дължи произнасяне по заявените искания за разноски, освен в конкретното първоинстанционно производство, и в първоначалното такова,
а на основание чл. 226, ал. 3 АПК и в касационното. Принципът за възмездяване
на страната, в чиято полза е решен правният спор, за всички направени разноски
/държавни такси, възнаграждения на свидетели, възнаграждения на вещи лица,
адвокатско възнаграждение и юрисконсултско
възнаграждение/ изисква присъждане на направените разноски и за първоначалното
разглеждане на делото от първоинстанционния съд, и за
касационното производство /Решение № 13589/2018г., ВАС - чл. 161, ал. 1 ДОПК/. Претендираният от ответника размер на разноските следва да
бъде уважен : държавна такса за касационно обжалване – 1 040, 54лв. и юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в общ размер
на 11 492,00лв. /изчислено според посочените в решението на ВАС размери на
задълженията по ЗДДС и ЗКПО - начислен ДДС по чл. 79 ал. 3 ЗДДС в размер на 51
643,43 лв. и лихви - 12 214,52 лв. и начислен корпоративен данък за 2015г. в
размер на 57 240,60 лв. и лихви - 8 969 лв., вр. с
чл.8 ал.1 т.5 и чл.9 от Наредба № 1 от 2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения/. Възражението за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение не е основателно, предвид
заявеният в списъка на разноските размер – 11 492лв., формиран от размерът
по чл.8 ал.1 т.5 от Наредба № 1 /2004г. и ½ от същото възнаграждение /а
не ¾ /.
Мотивиран
с изложеното, съдът
Р Е Ш И :
Отхвърля
жалбата на ЛЕМ КОМЕРС ЕООД, с.Главиница против Ревизионен акт №
Р-16001317004485-091-001 от 12.01.2018г., в потвърдената част с Решение №
181/29.03.2018г. на Директор Дирекция ОДОП – Пловдив, относно допълнително
начислен ДДС на основание чл.79 ал.3 ЗДДС в размер на 51 643,43лв. и лихва в
размер на 12 214,52лв., допълнително установен корпоративен данък за 2015г. в
размер на 57 240,60лв. и лихва в размер на 8 969,00лв, както и против
ревизионен акт за поправка на оспорения РА.
Осъжда
ЛЕМ КОМЕРС ЕООД, ЕИК *********, с.Главиница, ул. Двадесет и втора № 1,
представлявано от управителя Л.Г., да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно
– осигурителна практика“ – гр. Пловдив сума в размер на 11 492 лв. - юрисконсултско възнаграждение и 1040,54 лв. – държавна
такса.
Решението
може да се обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от
съобщението до страните за постановяването му.
Административен
съдия :