Решение по дело №6/2021 на Административен съд - Стара Загора

Р    Е    Ш    Е    Н    И    Е

 

№                                                       30.06.2021г.                              гр. Стара Загора

 

В   И М Е Т О    Н А    Н А Р О Д А

 

            Старозагорският административен съд, в публично съдебно заседание на осми юни през две хиляди двадесет и първа година в състав:

 

СЪДИЯ: ИРЕНА ЯНКОВА

 

при секретар  Минка Петкова

и с участието на прокурор

като разгледа докладваното от съдия Ирена Янкова административно дело № 6 по описа за 2021г., за да се произнесе, съобрази следното:

 

            Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.

            Образувано е по жалба на Р.М.К. ***, подадена чрез пълномощника му адв. С.Ц. - САК, против Ревизионен акт № Р-16002420000118-091-001/ 25.09.2020г., издаден от Г.Н.Ч. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и Д.Х.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 618/ 10.12.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит за периода 01.01.2015г. – 31.12.2019г. в размер на 86 313.49 лева и начислени лихви в общ размер на 24 957.03 лева, в т.ч. прилежащи лихви в размер на 21 108.53 лева и лихви за издадени данъчни документи с просрочие в размер на 3 848.50 лева.

            В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, по съображения за неговата необоснованост; за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Жалбоподателят твърди, че в нарушение на чл.117, ал.4 от ДОПК ревизионния доклад не му е бил връчен в цялост, заедно с доказателствата и приложенията към него. Оспорва, че неправилно с РА са били начислени лихва за забава за несвоевременно издаване на фактури за продажба на сурово прясно мляко. Твърди, че договорите за доставка на мляко, са такива с периодично или непрекъснато изпълнение, поради което приложение следва да намери разпоредбата на чл.25, ал.4 от ЗДДС, в който случай няма да е налице констатираното, от органите по приходите, по-късно издаване на фактури. Сочи, че при изчисляването на лихвите, за някои от периодите неправилно е бил определен началния момент от който се дължат, тъй като не била съобразена разпоредбата на чл.22, ал.7 от ДОПК. Изтъква се, че не е посочена и законовата норма на основание на която се определя размера на лихвата, а именно тази на чл.175 от ДОПК и чл.1 от ЗЛДТДПДВ. Жалбоподателят оспорва като неправилни, незаконосъобразни, необосновани и противоречащи на събраните в хода на ревизията доказателства, съображенията на органите по приходите, мотивирали направения извод за наличие на основание да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците ЕТ „Д.-З.К.“ „ФОРЦА – 2010“ ООД и „НАЙК - ВКП“ ООД. Поддържа, че от представените в хода на проведеното ревизионно производство доказателства по несъмнен начин се установява както реалността на осъществените доставки на стоки, така и фактическото извършване на услугите - предмет на фактурираните доставки. Подробно са развити и съображения за това какво следва да представи данъчно задълженото лице, за да се ползва от правото на данъчен кредит, като се твърди, че той е изпълнил тези свои задължения, а ревизиращите органи не са обсъдили представените доказателства. Твърди, че данъчно задълженото лице не може да бъде държано отговорно за действията на преките си доставчици, и въз основа на тях не може да му бъде ограничавано правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка изтъква, че не са съобразени наложените от практиката на СЕС правила за формиране на изводи относно обстоятелствата, които изключват признаване правото на данъчен кредит, въпреки съставяне и представяне на необходимите документи. Изложени са и съображения за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при издаването на ревизионния акт, като се твърди, че в нарушение на регламентираните в чл.3 и в чл.5 от ДОПК принципи на служебно начало и обективност в административното производство, органите по приходите не са установили обективно и в пълнота, съответно не са преценили всички факти и обстоятелства от значение за установяване на публичните задължения на дружеството, в резултат на което са достигнали до необосновани изводи за нереалност на процесните доставки. По подробно изложени в жалбата съображения, е направено искане Ревизионен акт № Р-16002420000118-091-001/ 25.09.2020г., в частта потвърден с Решение № 618/ 10.12.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, да бъде изцяло отменен, като незаконосъобразен. Претендира и направените по делото разноски.

            Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, за което излага подробни съображения в представеното писмено становище.

            Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния спор:

            Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002420000118-020-001 от 09.01.2020г., издадена от Г.Н.Ч., на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на Р.М.К. ***, ЕГН **********, с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2015г. до 31.12.2019г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: Д.Х.Г.-И. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Г.Ц.Г. – главен инспектор по приходите /л.52, т.I от делото/. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 15.01.2020г. по електронен път /л.1919, т.V/. Със Заповед за изменение на заповед възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-16002420000118-020-002/ 14.04.2020г., /л.82, т.I/ на началник сектор при ТД на НАП Г.Н.Ч., обхватът на ревизията е останал в същите параметри и от същите лица, като е определен срок на завършването й до 15.05.2020г. Производството по извършване на ревизията е било спряно със Заповед № Р-16002420000118-023-001/ 16.04.2020г./л.56, т.I/, на основание чл.34, ал.1, т.4 от ДОПК – по молба на ревизираното лице, считано до 16.06.2020г. Със Заповед № Р-16002420000118-143-001/ 17.06.2020г./л.58, т.I/, на основание чл.35 от ДОПК производството е било възобновено, като срокът за завършване на ревизията е определен на 16.07.2020г. На 14.07.2020г. е издадена Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002420000118-020-003/ 14.07.2020г./л.60, т.I/, с която на основание чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.3 и чл.114, ал.2 от ДОПК е определено, че ревизията следва да завърши до 14.08.2020г. Заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за изменение на ЗВР, както и заповедите за спиране и възобновяване на производството за извършване на ревизия, са издадени в електронен вид и подписани с квалифициран електронен подпис на Г.Н.Ч. в посоченото му длъжностно качество - Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив.

            С цел установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, в хода на ревизията, са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице, с които са изискани първични и вторични счетоводни документи, счетоводни регистри и търговска документация, извършени са справки, присъединени са доказателства и са съставени протоколи за извършени насрещни проверки; предприети са действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства, са подробно описани в РД.

            Въз основа на извършената на лицето ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип – Д.Х.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Г.Ц.Г. на длъжност главен инспектор по приходите е съставен и подписан Ревизионен доклад № Р-16002420000118-092-001/ 28.08.2020г. /л.87-126, т.I от делото/, с който по отношение на ревизираното лице Р.М.К. ***, се предлага установяване на задължения за ДДС и прилежащи лихви в общ размер на 109 160.62 лева.

            По отношение на задълженията по ЗДДС са направени констатации, въз основа на които е прието, че се следва отказ на упражнено от ревизираното дружество право на данъчен кредит по конкретно посочени доставки в ревизирания период с доставчици ЕТ „Д.-З.К.“ „ФОРЦА – 2010“ ООД и „НАЙК – ВКП“ ООД, по които регистрираното лице Р.М.К. е получател, като съответно на тези изводи са направени корекции относно декларираните задължения за съответните данъчни периоди, в които правото на данъчен кредит по тези доставки, е било упражнено.

            Прието е, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 86 313.49 лв. за доставките по фактури, подробно описани в констативната част на съставения РД, издадени от посочените доставчици, с получател Р.М.К. по съображения, че няма реално извършени доставки с предмета, посочен в тези фактури.

            Също така, по отношение на извършени, от ревизираното лице, доставки на сурово мляко, на основание чл.25, ал.1 и ал.3, т.1 от ЗДДС, органите по приходите са приели, че голяма част от фактурите са издавани в по-късни периоди, различни от датата на данъчното събитие, поради което са начислили дължими лихви за просрочие в размер на 3 848.50 лева.

            В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че Р.М.К. е земеделски производител/ЗП/ с регистрация по ЗДДС, считано от 19.04.2011г. Основната дейност, която е осъществявал през ревизираните периоди е отглеждане на едър рогат добитък и млекопроизводство в собствена кравеферма в гр. Мъглиж. Продукцията (непреработено краве мляко) е била реализирана изцяло към „Г.“ ООД, ЕИК ********* с транспортни средства на получателя. Констатирано е, че лицето не притежава други обекти и складове, от които да извършва дейността си.

 

            С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните задължения на Р.М.К. на основание чл. 37, ал. 3. чл. 53 и чл. 56. ал. 1 от ДОПК, са му били връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, както следва: ИПДПОЗЛ № Р-16002420000118-040-001/ 13.01.2020г./л.1043, т.III от делото/ и ИПДПОЗЛ № Р-16002420000118-040-002/ 30.03.2020г./л.992, т.III/. С тях са изискани цялата заведена счетоводна отчетност за периода от 01.01.2015г.-31.12.2019г., счетоводни регистри, оборотни ведомости, главна книга за всяка година от ревизирания период, всички първични счетоводни документи – фактури за покупки и продажби, банкови извлечения, копия на договори с контрагенти и анекси към тях; декларация за притежавани търговски обекти, от които се осъществява дейността – документи за собственост или договори за наем; договори за счетоводно обслужване, както и заверени копия на пълномощни или документи, свързани с упълномощаване. Допълнително са изискани всички фактури за покупки, издадени от доставчика „НАЙК – ВПК“ ООД. Изискани са и справки по образец.

            В изпълнение на тези искания, от ревизираното лице, са представени документи и писмени обяснения, подробно описани в РД.

            От събраните доказателства, ревизията е установила, че през ревизираните периоди, от земеделския производител, са извършвани продажби на непреработена животинска продукция - краве мляко, както и еднократни продажби на крави. Констатирано е, че издаваните фактури, съдържат необходимите реквизити и са намерили отражение в регистрите по ЗДДС - дневник за продажбите и в справките-декларации по ЗДДС. От органите по приходите е извършена проверка в стопанисвания от Р.К. обект-кравеферма, находящ се землището на гр. Мъглиж, за която е бил съставен Протокол № 1577594/ 05.03.2020г./л. 1040, т.III/. В протокола е отразено, че в кравефермата се отглеждат 71 бр. животни/едър рогат добитък/, в т.ч. дойни крави, телета до и над 1 година. Установено е, че няма наети лица по трудови или други правоотношения. При тази проверка били представени приемо-предавателни документи за предадени количества сурово краве мляко през 2018г. Допълнително, в хода на ревизията, били представени и приемо-предавателните протоколи за останалите периоди - от 2015г до 2017г. и за 2019г., ведно с издадените фактури. Тези приемо-предавателни протоколи, върнати в хода на ревизията на ревизираното лице, са представени от жалбоподателя, подредени в 5 бр. папки, обособени в зелен класьор и са приети като писмени доказателства по делото.

            Въз основа на данните от представените приемо-предавателни протоколи, органите по приходите, са изготвили справка в табличен вид на стр.6 - стр.12 от РД, в която е представено доставеното, от страна на ЗП Р.К., краве мляко в количествено изражение по дни, месеци и години. От представените документи, ревизиращите органи, са установили, че за доставките на мляко от страна на РЛ са издавани по две фактури през един календарен месец. Първата обхваща доставките от 1-во до 15-то число на месеца, а втората – от 16-то до последното число на месеца. Констатирано е, че в протоколите са вписани всички реквизити: дата на предаване на млякото, температура, количество на млякото, транспортно средство, с което се извозва същото, шофьора, който извършва транспорта, подписи на лицата, които са приели и предали млякото и др. В тази връзка, предвид разпоредбите на чл.25, ал.1 и ал.3, т.1 от ЗДДС е прието, че данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на суровото мляко, за което ежедневно са съставяни приемо-предавателни протоколи, на която дата данъкът за облагаемите по смисъла на ЗДДС доставки става изискуем и възниква задължение за регистрираното по този закон лице да го начисли. Съпоставяйки датите на издадените от ревизираното лице фактури и датите на предаване на млякото, органите по приходите са установили, че голяма част от  фактурите са издавани в по-късни периоди, различни от датата на данъчното събитие, поради което са начислили и дължими за просрочието лихви, подробно описани в табличен вид на стр. 12 – стр. 16 от РД в общ размер на 3 848.50 лева.

            На следващо място, в РД са направени констатации, въз основа на които не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 500 лв. по фактура № **********/29.04.2016 г./л.1116, т.III/, издадена от ЕТ „Д.-З.К.“ гр. Стара Загора с ЕИК *********. Като предмет на доставката в съставения първичен счетоводен документ е посочено: „съгл. споразумение за търговско сътрудничество“. Посочено е количество 1 бр. и единична цена в размер на 2 500.00 лв. Констатирано е, че данъчният кредит по фактурата е упражнен от ревизираното лице през м.04.2016 г. Във връзка с отправените ИПДПОЗЛ в хода на ревизията, от страна на Р.К., не било представено посоченото във фактурата споразумение, нито договор между двете лица. Не са установени данни и не са представени документи за извършено плащане, както и данни за извършена услуга. По тази причина от ревизиращите органи е посочено, че не е установен конкретния предмет на доставката. В констативната част на РД е записано, че според дадено устно обяснение издадената фактура е във връзка с намерение за продажба на сурово мляко от устройство за самообслужване „млекомат“. С оглед на така представените доказателства е прието, че Р.К. не е представил документи, доказващи реално извършване на доставка. Посочено е, че притежанието на фактура не е достатъчно да обоснове реалност на отразената в нея стопанска операция и в тежест на ползващия се от правата по тази фактура е да докаже, че фактурираната доставка е действително осъществена. Формирано е заключение, че ревизираното лице е знаело или е невъзможно да не знае, че след като е вписано като получател в тази фактура участва в привидна сделка и упражнявайки правото на данъчен кредит по доставка, за която знае, че действително не е извършена, получателят се поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителна доставка. Счетено е, че по процесната фактура липсва доставка по смисъла на чл.6, ал.1, респ. чл.9, ал.1 от ЗДДС, поради което и на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС при ревизията не е признато упражненото по процесната фактура право на приспадане на данъчен кредит в размер на 500.00 лв. за м.04.2016 г.

            По отношение на доставките от „ФОРЦА – 2010“ ООД гр. Стара Загора с ЕИК *********: Дружество е издател на 7 бр. фактури /л.1105-л.1110, т.III/, подробно описани в констативната част на издадения РД, издадени през периода от 03.09.2018 г. до 26.09.2018 г. Като предмет на доставката в съставените първични счетоводни документи е посочено „съгласно протокол“. Данъчният кредит по процесните фактури е упражнен от ревизираното лице през м.09.2018г., периода на тяхното издаване.

            На доставчика - „ФОРЦА - 2010“ ООД е извършена насрещната проверка, приключила с протокол № П-16002420110958-141-001/30.07.2020 г./л.966, т. III/, в констативната част на който е отразено, че в хода на проверката е било връчено ИПДПОЗЛ с № П-16002420110958-040-001/06.07.2020г. /л.969, т.III/. В изпълнение на това искане, от страна на проверяваното лице чрез куриерска фирма „СПИДИ“ АД, са представени счетоводни справки, подписани от съставител - В.П. и копие на пълномощно от 05.03.2010 г. от упълномощител Д.Я., управител на „ФОРЦА - 2010“ ООД, с което упълномощава В.В.П. да я представлява пред НАП. Представени са още приемо-предавателни протоколи към всяка фактура/л.975-л.985, т.III/ (без вписано място на приемо/предаване) с дата на издаване, съвпадаща с датата на съответната фактура, дубликати на фискални бонове, издадени от ФУ № ZK125261/л.975 и сл., т.III/, работещо в обект „Мини маркет“ в гр. Стара Загора, ул. „Св. П. Евтимий“ №151; декларация от Д.Я., управител на дружеството, счетоводни регистри. Представените приемо-предавателни протоколи (ППП) към всяка фактура са за приемо/предаване между ревизираното лице и посоченото дружество на арматурна мрежа 20/20/2х6, количество 95; 1 бр. комплект млечна помпа с казан, 12 бр. закачалки за доилна система, 12 бр. вход коляно за казан и 40 бр. чугунени поилки; 2 бр. вакуум помпа, 1бр. филтър млечна помпа и др. комплектовка  /ВИК части/; за 2бр. полеви военни фургони, покривен панел 5см - 10 кв. м.; арматурна мрежа 20/20/2х6, количество 31; неръждаема млекоскладителна вана тип 13052/1000 л.; покривен панел /5см/ - 73 кв. м и стенен панел /5 см/ - 193 кв. м. Органите по приходите са установили, че на всички протоколи като допълнително условие е отбелязано, че транспортът е за сметка на получателя, т.е. Р.К., и плащането е отложено за 1 година. Констатирано е, че представените дубликати на фискални бонове са издадени от посоченото по-горе ФУ, от различни дати - преди или след издаване на съответната фактура. Посочва се, че всички фактури са издадени през м.09.2018 г., а фискалните бонове са от 18.08.2018 г., 07.09.2019 г., 05.09.2019 г., 11.09.2019 г., 15.04.2020 г., 12.05.2020 г. и 16.04.2020 г., 10.09.2019 г., 09.09.2019 г./л.975-л.985, т.III/. Изтъква се, че отразените в касовите бележки суми се отличават от фактурираните, а вписаните стоки са основно „цигари“, „LM“, „хлебни“ и „захарни“, несъответстващи на вписаните в приемо-предавателните протоколи.

            В представената, в хода на насрещната проверка, декларация/л.971, т.III/ Д.Я., управител на „ФОРЦА – 2010“ ООД пояснява, че договор по повод на процесните доставки не е подписван и не съхранява доставни документи; посочва, че „активите са придобити през 2008 г., 2009 г., 2010 г. като физическо лице“ и са закупени с цел развиване на селско стопанска и животновъдна дейност, участие в европейски програми. Д.Я. твърди още, че тъй като му е отказано подпомагане е решил да продаде всичко закупено през годините. Посочва, че в разговор с РЛ през 2018 г. е разбрал, че същият може да закупи стопанския инвентар, като е изискал да му бъде издадена и фактура. В тази връзка били издадени процесните фактури от името на дружеството, което Д.Я. представлява. Тъй като същото се занимава с търговия на едро и дребно с цигари и пакетирани стоки и на касовия апарат няма други групи, били издадени касови бонове от група „цигари“. Лицето посочва също, че транспортирането е за сметка на Р.К., а всички приходи са отразени като извънредни, тъй като не е присъща дейност за дружеството, били внесени съответните данъци и ДДС.

            Съобразно обясненията на доставчика и представените счетоводни регистри, органите по приходите са констатирали, че няма данни за съставени счетоводни операции за заприхождаване на активите, респ. за тяхното изписване.

            Във връзка с доставките от „ФОРЦА – 2010“ ООД и по повод цитираното по-горе ИПДПОЗЛ/л.1043, т. III/, от ревизираното лице - Р.М.К. са представени процесните 7.бр. фактури /л.1105-л.1110, т.III/, ведно с фискални бонове/л.1111, т.III/ и приемо-предавателни протоколи /л.1112-л.1115, т. III/. Относно осчетоводяването на получените фактури от страна на РЛ са представени дневник на сметки от гр. 10, 20, 30, 40, 50, 60 и 70, от които са  установени счетоводни записвания, подробно описани на стр. 20 – стр. 21 от РД. Констатирано е, че всички доставки са отразени като текущ разход за материали по дебита на сметка 602. От представените счетоводни данни, ревизиращите органи са установили, че всички суми по процесните фактури са платени в брой през периода м.09.-м.12.2018 г., докато според представените при насрещната проверка документи, при доставчика „ФОРЦА – 2010“ ООД те са платени през 2019г. – 2020г. Отделно от това, в РД е посочено, че в счетоводството на ревизираното лице не са установени документи, доказващи транспортиране на стоките.

            При така установените факти , органите по приходите са приели, че липсват документи, доказващи превоза и предаването на стоките/активите, предмет на доставка според фактурите, (които да посочват и конкретно място на предаване), липсват данни за тяхното заприхождаване и съхраняване при получателя, както и за използването на тези стоки в неговата стопанска дейност или за последващи доставки. Изтъкнато е, че „ФОРЦА – 2010“ ООД не е собственик на процесните стоки/активи. Относно плащанията по фактурите се сочи, че такова не може да бъде безспорно установено предвид представените фискални касови бележки на стойности, несъответстващи на фактурите и с наименование на артикулите „цигари“, „захарни“, „хлебни“. Изложени са и съображения, че осчетоводяването на разплащанията по фактурите „в брой“ при доставчика и при получателя е в различни отчетни периоди, въпреки, че счетоводното обслужване и на двете лица се осъществява от едно и също дружество „НАЙК - ВКП“ ООД.

            С оглед на изложеното, ревизиращите органи са счели, че издадените от „ФОРЦА – 2010“ ООД фактури не документират извършени стопански операции и реално извършени доставки по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС, поради което и на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС при ревизията не е признато упражненото по процесните фактури право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10 246.82 лв. за м.09.2018 г.

            По отношение на доставките от „НАЙК – ВКП“ ООД гр. Стара Загора, с ЕИК ********* в хода на ревизията е установено, че това дружество е издател на множество фактури/л.1125, т.III – л.1887, т.V/, подробно описани в констативната част на РД, издадени през периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2019г. Като предмет на доставките в съставените първични счетоводни документи е посочено: счетоводни услуги, комисионна по договор за кредит, подготовка на документи за кредит, за субсидия, счетоводно обслужване – изготвяне на отчети за ЦКБ, наем на търговска площ, реклама, комисионни и други.

            На „НАЙК - ВКП“ ООД е извършена насрещна проверка, завършила с протокол № П-16002420029110-141-001/18.03.2020 г. Във връзка с насрещната проверка е връчено ИПДПОЗЛ от 18.02.2020 г. /л.241, т.I/, с което са изискани договорите между „Найк – ВКП“ ООД и Р.М.К.; заверени копия на всички фактури; счетоводни документи/първични и вторични/ съставени във връзка с извършени услуги по описаните фактури; документи свързани с плащанията; списъци за предоставени счетоводни документи по договорите за счетоводно обслужване, съставени между „Найк – ВКП“ ООД и Р.М.К. за периода; копие на всички пълномощни издадени в полза на изпълнителя, в т.ч. пълномощни по чл.11 от договорите между двете лица; счетоводни справки за извършените осчетоводявания; начисляване на дължимия данък; оборотни ведомости за периодите в които са издавани данъчни документи; доказателства за необходимите трудови и материални ресурси за осъществяване на доставката. Изискани са и писмени обяснения и документи за доказване действителното осъществяване на доставката, като: справка за назначени работници по чл. 62 от КТ подавани в НАП, трудови договори, граждански договори, лицата, извършили услугите, тяхната квалификация относно възможността за извършване на доставките, пътни листове и други.

            В отговор на това искане, от страна на проверяваното лице, с вх. № 4639/24.02.2020г./л.163 и сл. т. II/, са представени заверени копия на фактурите, издадени на ЗП Р.М.К. за периода 2015 г. – 2019 г. и сключени договори/л.267, т.I – л.965, т.III/, хронологичен регистър на сметки 411 Клиенти с партньор ревизираното лице за периода 2015 г. – 2019 г., сметка 501 Каса в левове за разплащанията за същия период, сметка 453/2 и сметка 703/л.254-л.266, т.I/; платени фактури за ток и вода за офиса, който дружеството стопанисва; регистрационен талон на лек автомобил. Представена е и писмена декларация/л.244, т.I/ от управителят на „НАЙК - ВКП“ ООД – В.В.П., в която се декларира, че предмет на доставките са счетоводни услуги, съгласно договори и калкулации, които прилага. Посочва, че фактурите и калкулациите са приети от Р.К., а разплащането е извършено в брой. Лицето твърди, че автомобилът, с който са извършени услугите на ревизираното лице е лизингов. Посочва, че всички услуги са извършвани от самата нея в офиса на дружеството в гр. Стара Загора, бул. „Цар Симеон Велики“ 25, офис 5. Лицето посочва още, че „НАЙК – ВКП“ ООД разполага с необходимия персонал, в подкрепа на което прилага справки от НАП за персонала, работещ в дружеството към 31.12. на всяка проверявана година/л.249-л.253, т.I/. Относно изисканата информация за съставяни списъци на предаваните счетоводни документи между ревизираното лице и „НАЙК – ВКП“ ООД, лицето декларира, че такива списъци не са изготвяни, тъй като възложителят не е събирал и представял документи. Документите са събирани от „НАЙК – ВКП“ ООД, за което на клиента е калкулирана услуга /куриерска и транспортна услуга/. В обяснението си, В.П. сочи още, че издадените пълномощни в полза на лицето не са заверявани от нотариус и са използвани еднократно при поискване от отсрещната страна. По тази причина копия на пълномощни не са представени. Органите по приходите са констатирали, че не са представени и документи, свързани с направени разходи за пътувания от страна на служители на дружеството-доставчик, вкл. копия на пътни листове, заповеди за командировки и отчети, платени такси, вкл. за нотариални заверки и други. Не са представени договори за наем между „НАЙК – ВКП“ ООД и ревизираното лице.

            Въз основа на така представените документи и писмени обяснения, ревизиращите органи са установили, че „НАЙК – ВКП“ ООД извършва счетоводно обслужване на ревизираното лице през ревизирания период, изразяващо се в текущо въвеждане на счетоводна информация, съставяне на ГФО, СД по ЗДДС, ГДД по ЗДДФЛ. Посочено е, че са сключвани договори за счетоводно обслужване, като е установено, че в някои периоди, подробно описани на стр. 27 от РД/л.100, т.I от делото/, са подавани СД по ЗДДС, но не са издавани фактури и не са представени договори за счетоводно обслужване. Констатирано е, че са сключвани също и договори за други услуги – реклама, комисионна и др.

            В РД е направен подробен анализ на фактурите, издадени от „НАЙК – ВКП“ ООД, по които като получател е вписано ревизираното лице Р.К., като е направена съпоставка с представените договори и приложения към тях. За някои от фактурите, органите по приходите, са установили основания за непризнаване на упражненото по тях право на данъчен кредит, формирани въз основа на несъответствия, изразяващи се между фактурираните услуги, приложени договори, упоменати в приложението към договора действия и приложени справки за направени разходи в рамките на фактурираната стойност. Констатирано е издаване на фактури/две и повече/ за една и съща услуга. Така например, установено е, че е фактурирана „счетоводна услуга“, приложен договор за счетоводно обслужване (с вписан конкретен № на фактура) и приложение към него, в което са упоменати действия, в т.ч. обработка на счетоводни документи за конкретен месец, за който има вече издадена друга фактура, и направени според приложена справка „разходи по фактура…“ за ДДС декларации (1 950,00 лв.), счетоводни консултации (2 000,00 лв.), съгл. договор (4 550,00 лв.) и др. Също така, фактурирано „съгласно договор за доставка“ (количество 1), приложен договор за счетоводно обслужване и приложение за действията по договора, в т.ч. обработка на счетоводни документи за конкретен месец, за който вече е издадена фактура, направени разходи за ДДС декларации (2 200,00 лв.), счетоводни консултации (1 800,00 лв.), командировка (1 500,00 лв.), куриерски услуги/транспортни разходи/такси (1 300,00 лв.), актуално състояние, копия на документи и др.

            От приложените към фактурите калкулации/справки/, именувани „разходи по фактура…“/л.1526, л.1527, т.IV/, е констатирано, че в тях има посочени разходи за услуги по транспорт, за които не са представени документи, напр. пътни листове; има посочване и на разходи за документи по програма „Млад фермер“, без такива да са договаряни, още повече, че при ревизията е констатирано, че към м.09.2017 г. лицето е на 42 г. и не изпълнява изискването, свързано с посочената програма, а именно да не е навършил 40г. към датата на кандидатстване.

            Друга група несъответствия в представените документи, констатирано от органите по приходите е илюстрирано с фактура №**********/ 18.09.2017г./л.1522, т.IV/, в която като основание за издаването й е вписано „счетоводно обслужване“ (количество 1), приложен е договор за счетоводно-консултантско обслужване/л.1524/ за извършване на счетоводни услуги на основание чл. 34, ал. 2 от ЗСч. (касаещ съставяне на ГФО на база на НСС), а от представената справка за „разходи по фактура….“/л.1523, т.IV/, са посочени разходи за транспорт Стара Загора – Дупница – 1 100,00 лв. (приемане на оферти за хладилни витрини за съхранение), транспорт Стара Загора – Варна – 1 150,00 лв. (приемане на оферти за покупка на крави), транспорт Стара Загора – Сливен – 1 050,00 лв. (приемане на оферти за покупка на доилен агрегат), изготвяне на договори за покупка на земеделска техника (41 бр.) – 2 150,00 лв., заверка на стаж пред НОИ (2 120,00 лв.) и др. В тази връзка, органите по приходите не са установили да са договорени посочените услуги с РЛ, а относно заверката на осигурителен стаж пред НОИ е отбелязано, че издаването на осигурителни книжки на самоосигуряващи се лица, каквото е и ревизираното, е отменено, считано от 01.07.2015г. с отмяната на чл.7 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица. Посочено е, че не са представени и документи, свързани с изготвянето на посочения брой договори за покупка на земеделска техника.

            Установено е също, че ревизираното лице е получател по фактури с вписан предмет „счетоводна услуга“, във връзка с които са представени договори за предоставяне на персонал/л.1339 – л.1392, т.IV/, сключени на датата на издаване на фактурите със срок на действие до същата дата т.е. 1 ден. Според договорите и приложението към тях, е отбелязано, че дружеството предоставя своя персонал на ЗП Р.К. (1 лице на длъжност счетоводител и 1 лице на длъжност охрана на лични данни) с работно време 8 часа при 5-дневна работна седмица и възнаграждение, определено за всеки час трудова дейност с работно място „складова база на наемателя в гр. Стара Загора“. Изтъкнато е, че в хода на ревизията не са установени данни РЛ да стопанисва такава база. От представените индивидуални отчети за отработено време към всеки от договорите, е установено, че двамата служители са работили от 01.03.2019 г. до 31.03.2019 г. на 8-часов работен ден, за което са дължими: работни заплати, осигурителни вноски и възнаграждение партньор, по всеки един от договорите. Констатирано е, че във всеки един от тези отчети има списък на изпълнените задачи, който е с еднакво съдържание, а именно: „Документите за търга са подготвени и предадени в Община Стара Загора“. В тази връзка, се сочи, че от ревизията не са установени данни за платени такси за търг с Община Стара Загора, както и сключени договори. Според приложените към тези фактури калкулации, именувани „разходи по фактура ….“, стойността по същите е формирана от - ДДС декларации, счетоводни услуги, копия на документи, командировка, куриерски услуги/транспортни разходи/такси на различни стойности.

            Констатираните факти и обстоятелства, идентични на изложените до тук, са описани подробно за всяка от процесните фактури на стр. 37 – стр. 62 от РД. По отношение на разплащането по фактурите е отбелязано, че от страна на РЛ не са представени оригинали на фискални бонове към процесните фактури, а в счетоводството на дружеството са отразени плащания в брой, по дебита на сметка 501 – Каса в левове. Изтъкнато е, че представените дубликати на фискални бонове, издадени от фискалното устройство на „НАЙК ВКП“ ООД, не съвпадат по стойности и дати на издаване с данъчните документи върху които е отразено „плащане в брой", нито със счетоводните справки, свързани с осчетоводяване на плащанията и при двете лица.

            Въз основа на горното е прието, че на ревизираното лице следва да му бъде отказано право на данъчен кредит в общ размер на 75 566.67 лева по 60 бр. фактури/л.1125, т.III – л.1887, т.V/, издадени от „НАЙК – ВКП“ ООД. Данъчният кредит, по подробно описаните в констативната част на РД фактури, е упражнен от ревизираното лице през данъчните периоди, посочени в табличен вид на стр.50 – стр.54 и стр.62 от РД/съответстващи на л.112-л.113 и л.117 на гръба в т.I от делото/.

            При така установените факти и обстоятелства ревизиращия екип е приел, че от представените документи, разгледани поотделно и в съвкупност, не е доказано реално изпълнение на доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС от страна на сочения като доставчик „НАЙК-ВКП“ ООД. Изтъкнато е, че ЗП Р.К. не е могъл да не знае, че участва в доставки, които не са извършени въобще. Направен е извод, че доставчикът е посочил неправомерно косвен данък в издадените от него фактури, тъй като в случая се касае за формално фактуриране на доставки, без реално осъществяване на такива, поради което на основание чл.70, ал.5 ЗДДС във връзка с чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС и чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС за Р.М.К. не са налице условията и предпоставките за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 75 566.67 лв. по процесните 60 бр. фактури.

            Ревизионният доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 31.08.2020г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път /л. 1922, т.V от делото/.

            На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице е подадено възражение с вх.№ 94-00-5783/ 11.09.2020г./л.131, т.I/, с което представя допълнителни документи, за които заявява, че желае да бъдат обсъдени от ревизиращите органи.

            Въз основа на съставения Ревизионен доклад № Р-16002420000118-092-001/ 28.08.2020г. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от Г.Н.Ч. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Д.Х.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002420000118-091-001/ 25.09.2020г., с който на Р.М.К. не е признат данъчен кредит за периода 01.01.2015г. – 31.12.2019г. в размер на 86 313.49 лева и са начислени лихви в общ размер на 25 061.80 лева, в т.ч. прилежащи лихви в размер на 21 213.30 лева и лихви за издадени данъчни документи с просрочие в размер на 3 848.50 лева. С ревизионния акт, след преценка на извършените при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства, изцяло са потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като са приети направените в РД фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения по видове и периоди. Възражението срещу РД е преценено като неоснователно, по следните съображения: Във връзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 500 лв. по фактура № **********/29.04.2016 г./л.1116, т.III/, издадена от ЕТ „Д.-З.К.“ с предмет „съгл. споразумение за търговско сътрудничество“, от ревизираното лице е била представена декларация/л.1980, т.V/ от З.К., собственик на ЕТ „Д.-З.К.“, в която лицето е посочило, че е извършило доставката, а плащането по фактурата е станало в брой. Представено е и споразумение от 25.04.2016 г./л.134, т.I/ за отдаване под наем на търговска площ, с което ЕТ „Д.-З.К.“ като наемодател, предоставя на ЗП Р.К. за временно и възмездно ползване на част от търговска площ, която стопанисва - 5 кв. м. за поставяне на млекомат, находяща се в гр. Стара Загора, ул. „Д-р Стоянович“ № 5. Договорен е срок 1 година и месечен наем в размер на 208,33 лв. без ДДС, дължим авансово за целия срок до 30.04.2016 г. В тази връзка, органите по приходите са посочили, че не е установено при ревизията да има постъпления от извършени продажби на мляко от млекомат, предвид договореното със споразумението ползване на търговска площ за поставяне на такава машина. Не е установено и РЛ да притежава или да е наело млекомат машина; не е установено регистрирано фискално устройство, функциониращо в млекомат; както и доставки на мляко към други лица от обект за търговия на дребно. Констатирано е още, че в подадената от З.С.К. ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2016 г. са декларирани единствено доходи от стопанска дейност като ЕТ и от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ. Не са декларирани доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество в Приложение № 4 от подадената декларация по ЗДДФЛ. Установено е също, че РЛ не е подало справка за изплатени доходи на физически лица по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, не е декларирало платен наем, не е удържало и внесло съответния дължим данък. Въз основа на това е обоснован извод, че не е установена реалността на доставката.

            В Ревизионния акт са обсъдени и представените, към възражението срещу ревизионния доклад, 5 бр. анекси (без номера) от дати 15.04.2015 г., 10.04.2016 г., 17.04.2017 г., 20.04.2018 г. и 18.04.2019 г./л.135-л.139, т.I/ към договорите за доставка на сурово мляко с купувач „Г.“ ООД. Посочено, че така представените документи, касаят констатациите на ревизиращия екип, въз основа на които е прието, че се дължи лихва за забава, поради издадени от ревизираното лице данъчни документи със закъснение. Според анексите, на база подписаните приемо-предавателни протоколи продавачът издава проформа фактура за предадено сурово мляко от 1-во до 15-то число и от 16-то число до края на съответния месец (две фактури), а издаването на проформа фактура и данъчна фактура става до 4 месеца след издаване на приемо-предавателния протокол за мляко. В тази връзка, с възражението са били представени и 101 бр. проформа фактури/л.140-л.240, т.I/. Органите по приходите са коментирали представените документи, като са посочили, че проформа фактурата е предложение за бъдеща сделка и ако доставката е осъществена или се осъществи плащане по нея, регистрираното по ЗДДС лице е длъжно в 5-дневен срок от възникване на едно от двете събития, да издаде фактура, която да включи в дневника за продажби за съответния период. Изтъкнато е, че според чл.112 от ЗДДС данъчни документи са фактурата, известие към фактурата и протоколът, а издаването на фактура е регламентирано в чл.113 от ЗДДС. Прието е, че така представените документи не променят установените при ревизията факти и обстоятелства и направените фактически и правни изводи за дължимост на начислените лихви за забава в общ размер на 3 848.50 лв.

            Ревизионният акт е издаден и подписан със саморъчните подписи от неговите издатели - Г.Ч. и Д.Г.-И..

            Ревизионният акт е връчен на Р.М.К. на 06.10.2020г., видно удостоверение за извършено връчване по електронен път /л.86, т.I от делото/.

            В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, Р.К. е обжалвал издадения ревизионен акт по административен ред с подадена до Директора на Дирекция „ОДОП” – гр. Пловдив на 16.10.2020г. жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх.№ 94-00-6625/ 16.10.2020г.

            С Решение № 618/ 10.12.2020г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, в производство по чл.155 ал.2 от ДОПК, РА № Р-16002420000118-091-001 от 25.09.2020г., е потвърден в частта, с която на Р.М.К. не е признат данъчен кредит за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2019 г. в размер на 86 313.49 лв. и са начислени лихви за периода 01.01.2015 г. – 30.09.2019 г. и 01.11.2019 г. – 31.12.2019 г. в размер на 24 842,08 лв., и е изменен в частта за допълнително начислените лихви за м.10.2019г. от 219.72 лева на 114.95 лева. След обсъждане на всички оплаквания на ревизираното лице за издаване на РА в нарушение на процесуалния и на материалния закон, с решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив са потвърдени констатациите относно наличието на основание да бъде отказано на Р.К. правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ „Д.-З.К.“ „ФОРЦА – 2010“ ООД и „НАЙК - ВКП“ ООД, посочени в констативната част на съставения ревизионен доклад. Изцяло са споделени доводите и аргументите, въз основа на които е оспорена реалността на доставките, посочени като основание на стопанските операции в процесните фактури. Възприето е установеното в хода на ревизията, че не е доказано реалното осъществяване на облагаеми доставки на счетоводни услуги по спорните фактури, респ. наета търговска площ и поставен млекомат, както и доставка на стоки (стопански инвентар, арматурна мрежа, панели и др.), поради което е прието, че за Р.К. не е налице условието, предвидено в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Изтъкнато е, че в разглеждания случай е налице фактуриране на услуги (счетоводни и  други) към жалбоподателя, без да са налице представени годни доказателства за реалното осъществяване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, които са предпоставка за изпълнение на обследваните доставки. По никакъв начин не било установено и реално предоставяне на търговска площ за поставяне на млекомат машина, както и извършени доставки от ревизираното лице от млекомат в търговски обект. Изложени са и съображения, че представените към възражението срещу РД споразумение и декларация не доказват реалното извършване на услугата. Не били установени тези правно релевантни факти и при извършената насрещна проверка на доставчика „НАЙК – ВКП“ ООД. Посочва се, че представените в хода на ревизията от Р.К. определени документи, по никакъв начин не удостоверят и не доказват реалното осъществяване на конкретни счетоводни услуги, имащи отношение към обема на извършваната от ревизираното лице стопанска дейност. Относно представените споразумение за отдаване на площ под наем и договори за счетоводно обслужване, ведно с приложенията към тях, указващи задълженията на изпълнителя по договора, е посочено, че наличието на сключен договор, респ. споразумение не е достатъчно основание да се приеме, че е налице реално извършена доставка по смисъла на ЗДДС. Изложени са доводи, че въпросните договори установяват единствено и само едно облигационно отношение между две страни, но за целите на данъчното облагане по ЗДДС следва да са налице конкретни доказателства относно реалното изпълнение на фактурираните доставки. Посочено е, че в хода на ревизията не са представени такива доказателства, поради което не се установява реално престиране на счетоводни услуги, а е налице само едно фиктивно фактуриране от страна на посочените за доставчици дружества. Като допълнителен аргумент за липса на реална доставка е посочен анализът, направен въз основа на извършена от решаващия орган служебна проверка в хода на административното обжалване. Установено било, че данъчната основа на всички получени доставки с право на данъчен кредит от контрагенти на ревизираното лице за ревизирания период е в размер на 883 815.90 лв., а данъчната основа на фактурираните от „НАЙК – ВКП“ ООД счетоводни услуги за същия период възлиза на стойност 545 232.70 лв., което е 61,69 % от всички покупки на ревизираното лице, за което липсвало всякаква икономическа и бизнес логика. Констатирано е, че данъчната основа на декларираните от ревизираното лице облагаеми доставки за периода пък възлизат на 792 976.70 лв. Посочва се, че според подадените ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за разглеждания период, РЛ е декларирало нетни приходи от продажби в размер на 862 657.83 лв. и разходи в общ размер на 999 843.65 лв. С оглед посочените данни и приложените към преписката счетоводни регистри, представени от РЛ, е обосновано заключението, че наличните в дружеството ДМА, размера на отчетените от него разходи по икономически елементи и обема на реализираните приходи по никакъв начин не могат да обосноват извод, че в рамките на ревизирания период от 01.01.2015 г. до 31.12.2019 г. на същото е следвало да бъде оказвано счетоводно обслужване на приблизителна стойност от 545 233.00 лв., предвид общата стойност на данъчните основи по издадените от „НАЙК - ВКП“ ООД фактури.

            С оглед на изложеното, решаващият орган е приел, че така установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, подкрепени със съответните доказателства, налагат извод, че издадените от този доставчик фактури, не документират реално осъществени /изпълнени/ доставки на счетоводни услуги по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС, а отразеният в тях косвен данък се явява начислен неправомерно по см. на чл.70, ал.5 от ЗДДС.

            По отношение на констатациите, с които е отказано правото на данъчен кредит в общ размер на 10 246.82 лв. по 7 бр. фактури с предмет „съгласно протокол“, издадени от „Форца-2010“ ООД, в решението напълно са споделени доводите и аргументите, въз основа на които е оспорена реалността на процесните доставки на стоки. Изтъкнато е, че представените от ревизираното лице фактури, платежни документи и приемо-предавателни протоколи без данни за място на получаване, без посочен административен адрес на обект, откъдето са натоварени и без данни за МПС, с което са превозени, без придружаващи транспортни документи (пътни листове, товарителници и др.), не следва да се приемат за доказателства за реално извършено прехвърляне на собственост върху процесните стоки. Като допълнителен довод е отбелязано и установеното при ревизията при ревизията обстоятелство, че стоките не са притежавани от дружеството, издало фактурите.

            С решението са потвърдени и констатациите за начислени лихви в размер на 3 848.50 лв. за издадени от ревизираното лице фактури за доставка на мляко в по-късни периоди, различни от датата на данъчното събитие. Като обоснован е възприет направения от ревизиращите органи извод, че предвид разпоредбите на чл.25, ал.1 и ал.3, т.1 от ЗДДС данъчното събитие по процесните доставки възниква на датата на фактическото предоставяне на суровото мляко, за което ежедневно са съставяни приемо-предавателни протоколи. Посочено е, че представените от ревизираното лице анекси към договорите за доставка на сурово краве мляко и проформа фактури, обсъдени от издателите на РА, не променят установените при ревизията факти и обстоятелства и не могат обосноват друг правен извод.

            В хода на административното обжалване е констатирано, че органите по приходите са допуснали техническа грешка при вписването на дължимите от РЛ лихви за м.10.2019 г. в таблица 1 на спорния РА, като са посочили за дължима сума в размер на 219.72 лв., вместо изчислената в приложения лихвен лист, възлизаща на 114.95 лв. С оглед на това е прието, че определените дължими лихви за м.10.2019 г. са завишени със сумата от 104.77 лв., поради което същите следва се намалят с посочената сума.

            Решение № 618/ 10.12.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив е връчено на Р.К. по електронен път на 11.12.2020г. /л.62, т. I от делото/.

            По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията; удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис, както и доказателства, представени и събрани по искане на оспорващото дружество.

            За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, е назначена и изпълнена Съдебно – счетоводна експертиза /на л.1995 – л.2009 в том V от делото/. Според заключението на вещото лице жалбоподателят е организирал и води двустранно счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. Констатирано е, че при водене на счетоводството не е спазено изискването на НСС 16 за дълготрайните материални активи. Посочено е, че закупените от доставчика „ФОРЦА – 2010“ ООД стоки не са заведени като ДМА при земеделския производител, а са били изписани като разход на материали за годината. Съобразно поставените задачи, вещото лице е преизчислило дължимите лихви по РА при отчитане на разпоредбата на чл.22, ал.7 от ДОПК. Изчислило е и дължимите лихви за забава относно доставките на сурово мляко във вариант, поискан от жалбоподателя, при отчитане разпоредбата на чл.25, ал.4 от ЗДДС, а именно, че се касае за доставка с периодично изпълнение. По отношение на фактурите, издадени от „НАЙК - ВКП“ ООД, вещото лице е извършило съпоставка и е дало отговор на въпроса дали са идентични услугите, периода и договорите, по твърдяното в РА наличие на вече издадена фактура за същия период и за същите услуги. С малки изключения, експертизата е констатирала, че всички фактури са издадени на едно и също основание и касаят един и същи период. По отношение на останалите фактури е установено, че са фактурирани по съществото си едни и същи дейности, макар и посочените във фактурите основания да не съвпадат изцяло. При изслушване на експертизата, вещото лице пояснява, че за доставките на счетоводни услуги, освен процесните фактури и договори с приложение 1 и 2 към тях, няма други документи. По отношение на плащането по тези доставки, вещото лице посочва, че във фактурите е вписано, че е в брой, но няма представени касови бонове за разплащане в приложените материали. За целите на експертизата, вещото лице е извършило проверка, като е посетило и обекта на жалбоподателя. При тази проверка е установено, че закупените строителни материали по фактури, издадени от „ФОРЦА – 2010“ ООД са вложени в обекта, а закупения стопански инвентар е наличен.

            По делото е допуснато събиране на гласни доказателствени средства чрез разпит в качеството на свидетели на лицата Р.М.М. и В.В.Ж..

            Свидетелката Р.М.М., заявява, че живее на семейни начала с жалбоподателя Р.К.. Посочва, че го познава от 2011г. и е запозната с дейността му на земеделски производител, при която отглежда млекодайни крави и предава сурово прясно мляко. Свидетелката описва механизма, по който се предава млякото и начина на плащане. В тази връзка, посочва, че млякото се предава ежедневно, за което се подписва приемо-предавателен протокол от двете страни. Твърди, че за всеки ден и за всяка партида, се взема проба от прясното мляко, която се изследва от мандрата, в която се предава млякото, като резултатите се получават в рамките на деня или на следващия ден. Обяснява, че понеже изкупната цена се определя на база показатели, жалбоподателят е наел независима лицензирана лаборатория, която два пъти месечно идва във фермата и взема проби в произволни дни от месеца. Това се е правело с цел да бъдат проверени резултатите на мандрата. Лабораторните резултати излизали различно - за месец, месец и половина, до два месеца, според натовареността на лабораторията. Свидетелката посочва, че цената на предаденото мляко се определя след като дойдат резултатите от лабораторията и след представянето им в мандрата. Сочи, че при формиране на цената, се взема средният показател за месеца от резултатите на лицензираната лаборатория. Твърди, че по този начин, от момента на предаване на млякото до получаване на цената за него, минават два-три месеца. Заявява, че именно поради това и фактурите се издават след като пристигнат резултатите от лицензираната лаборатория.

            Свидетелката В.Ж. заявява, че е съдружник и управител в „НАЙК – ВКП“ ООД. Посочва, че Р.К. е неин клиент от много години. Води му счетоводството и му предлага и други административни услуги. По отношение организацията на счетоводно обслужване посочва, че за всяка услуга, която е извършвала има издадена фактура с договор към нея. Твърди, че плащането се извършва в брой, веднага срещу издадената фактура, като към всяка една има издавани касови бележки. Пояснява, че се е случвало да бъдат издавани и приходни касови ордери, ако се извършва услуга, за която трябват авансово пари. По отношение на доставките на счетоводни услуги, извършени през м.03.2019г., за които са издадени веднъж фактури за счетоводно обслужване и втори път фактури отново за счетоводни услуги, но с приложени договори за предоставяне на персонал за близо 14000 лева, свидетелката първоначално заявява, че няма спомен какво се е случило през този месец. Впоследствие, на въпроса каква точно дейност са извършили двамата й служители по тези договори за предоставяне на персонал, св. В.Ж. пояснява, че този наем на служители го е фактурирала в м.март, но всъщност те са работили за жалбоподателя и през други месеци. Обяснява, че през м. март земеделския производител е имал пари да заплати за извършените услуги и да бъде пусната фактурата. На въпроса, поставен от съда, какви точно доставки на счетоводни услуги са фактурирани за м.09.2018г. и в какво точно се изразяват те, предвид на обстоятелството, че тяхната обща стойност надхвърля 80 хил. лева, свидетелката заявява, че по отношение дейността на жалбоподателя, единственото нещо, което не му е предоставяла като услуга е да му пише фактурите за млякото, което той продава. Всички останали административни услуги тя ги е извършвала. Твърди, че Р.К. и е заплатил тези над 80 хил. лева през м.09.2018г. Свидетелката посочва, че жалбоподателя не е получавал кредити от банки. Кандидатствал е няколко пъти, но кредит не му е бил отпуснат. Изтъква, че във връзка за кандидатстването за кредитите, са били изискани за 5 години прогнозни баланси; отчети за приходи и разходи и други справки – доставчици, клиенти, които тя е подготвила. По отношение на издадената фактура, в която е записано като основание комисионна по договор за кредит, обяснява, че с повечето клиенти работи по този начин. Взема си предварително парите относно процента от договора за кредита, за който те кандидатстват. Процента за всеки клиент бил различен и строго индивидуален, в зависимост от оборота. На въпроса, дали свидетелката е извършвала услуги по реклама на земеделския производител, същата заявява, че такива услуги са извършвани чрез стикери и флаер. Посочва, че с бившия й съпруг са имали магазин за хранителни стоки, в който били оставяни стикерите. Свидетелката твърди, че Р.К. е кандидатствал за субсидия всяка година, като в тази връзка документите за Министерството на земеделието са минавали през нея. По отношение фактурата, издадена за м.03.2016г. с данъчна основа 7625 лв. и 1525лв. – ДДС и предмет „съгласно договор за наем на търговско помещение“, свидетелката обяснява, че в магазина, който е стопанисвала Р.К. си е продавал млякото. Машината е стояла месеци преди това, но през този конкретен месец, са решили, че земеделският производител трябва да плати наема. Не са били пускани всеки месец фактури, а веднъж годишно за 12 месеца назад. Наемът бил 800 лева на месец. Свидетелката Ж. твърди, че млекоматът е бил поставен в магазина й, като благодарение на него, са се продавали и другите стоки в търговския обект. Пояснява, че магазинът за хранителни стоки и счетоводната къща, са собственост на нейната фирма „НАЙК - ВКП“ ООД. Във връзка с издадена фактура от 08.08.2017г. на стойност 8600 лева с предмет „съгласно договор за доставка“, по която възнаграждението е начислено като процент от оборот на млекомат, свидетелката посочва, че тази фактура е за 12 месеца назад – процент от оборота на млекомата за година от 08.08.2016 до 08.08.2017г. По отношение на констатираното от експертизата, че в някои от фактурите се сочат различни основания, а в приложенията към договорите, указващи вида на услугата се сочат еднакви дейности, свидетелката пояснява, че вярното е това, което е посочено във фактурата, тъй като договорите били еднакви за всички фирми, като само цените били различни. Изтъква, че за да бъдат пуснати две фактури за счетоводно обслужване в един период, означавало, че просто е извършена допълнителна работа. За издадените през м. 09.2018г и м.03.2019г. значителен брой фактури на големи стойности, свидетелката твърди, че те са издадени, защото е била свършена някаква работа за земеделския производител, която не касае конкретните месеци. Посочва, че е възможно в същите тези месеци да са фактурирани други услуги, които му е извършвала за периоди назад – за дейности извършени в по-предходни периоди. Обяснява, че е изчаквала във времето, когато клиентът и е имал възможност да плати, тогава да пусне фактурата и да сключат договор. Изразява мнение, че няма смисъл да му пусне фактура, а той да не плаща. По отношение на конкретни дейности, които свидетелката е извършвала за земеделския производител, същата твърди, че е изготвяла договори за продажба на сурово прясно мляко, подготвяла е документи за кандидатстване по процедури – за кредита и за субсидията, заверявала е стаж пред НОИ; изготвяла е копия на документи, извършвала е куриерски и транспортни услуги, когато Р. е имал нужда от такива услуги. Съдействала е по време на извършена от Министерство на земеделието проверка. Свидетелката твърди, че Р.К. е кандидатствал по програмата „Млад фермер“ и тя е изготвила всички документи. Изтъква, че той не е отговарял на изискванията по тази програма, но така или иначе, след като е подготвила всички документи е фактурирала труда си.

 

            Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002420000118-091-001/ 25.09.2020г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:

            Оспорването на РА № Р-16002420000118-091-001/ 25.09.2020г., в частта му, потвърдена с Решение № 618/ 10.12.2020г. на Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

            Разгледана по същество жалбата е частично основателна.

            Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-2428/ 13.12.2019г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали. В случая, Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002420000118-020-001 от 09.01.2020г., е издадена от Г.Н.Ч. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия, с оглед на заеманата длъжност, е сред органите, посочени в т.2 от Заповед №РД-09-2428/13.12.2019г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР/л.35, т.I/. Следователно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002420000118-020-001 от 09.01.2020г. и Заповеди за изменение на ЗВР № Р-16002420000118-020-002 от 14.04.2020г. и № Р-16002420000118-020-003 от 14.07.2020г., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – Г.Н.Ч..

            Възложената ревизия на Р.М.К. е извършена от определените със ЗВР № Р-16002420000118-020-001 от 09.01.2020г. органи по приходите – Д.Х.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Г.Ц.Г. – главен инспектор по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК

 със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002420000118-092-001/ 28.08.2020г. /чл.117, ал.1 от ДОПК/.

            Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт № Р-16002420000118-091-001 от 25.09.2020г. е издаден и подписан от Г.Ч. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на Р.М.К. и от Д.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

            Посочените по-горе, заповед за възлагане на ревизия, заповеди за изменението й, съставения въз основа на ревизията Ревизионен доклад № Р-16002420000118-092-001/ 28.08.2020г, са издадени чрез информационна система „Контрол‘ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител /приложения с административната преписка CD-R в т.I от делото/. От представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР и РД са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.

            Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад, е неразделна част от него.

            Не се установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. При съобразяване на заповедите за спиране и възобновяване/л.56 и л.58, т.I/ на производството по извършване на ревизия, се установява, че ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК, а РД е съставен от ревизиращите органи на 28.08.2020г., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, като съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства. Съответно спазен е и срока по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.

            Тук следва да се посочи, че неоснователно е възражението в жалбата за липса на мотиви в РД, изразяващо се в непосочване на законовата норма на основание, на която е определен размера на дължимата лихва. Съгласно чл.120, ал.2 от ДОПК, ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, като изложените в доклада факти и обстоятелства съставляват фактическата обосновка на акта. В процесния случай, в съставения РД, се съдържат подробни фактически констатации относно определяне задълженията за лихви на ревизирания субект, като в издадения въз основа на нето РА, нормата на чл.175 от ДОПК и чл.1 от ЗЛДТДПДВ е посочена изрично.

            Доводите на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията, в посока невръчване на доказателствата към ревизионния доклад, са неоснователни. Видно от приложеното по делото удостоверение за извършено връчване по електронен път/л.1922, т.V/, ревизионният доклад, заедно с всички приложения и доказателства към него, подробно описани в него, са били връчени на ревизираното лице на 31.08.2020г. Този документ, удостоверяващ връчването, не е оспорен по реда на чл.193 от ГПК. От друга страна, в нормата на чл.117 от ДОПК няма вменено задължение на органите по приходите да връчват заедно с ревизионния доклад и всички събрани доказателства в хода на ревизионното производство/в този смисъл и Решение № 1770 от 13.02.2017 г. по адм. д. № 1794/2016 на ВАС/. Освен това, съдът намира, че дори и да е налице неспазване на изискванията на чл. 117, ал.4 от ДОПК, каквото в конкретния случай не се установи, то това не може да съставлява самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. От значение за процесния случай е, че не е възпрепятствано правото на защита на ревизираното лице и на възможността му да подаде възражение срещу ревизионния доклад, съответно жалба срещу РА. Още повече, че от жалбоподателя е депозирано възражение срещу РД, в което не се съдържат подобни оплаквания и в този смисъл е разбрал какво се съдържа като доказателства към доклада.

            В жалбата се сочат и допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в нарушение на принципите за обективност и на служебното начало по чл. 3 и чл.5 от ДОПК, което възражение на жалбоподателя не е обосновано с конкретни твърдения в тази насока. Изложени са само общи съждения, че органите по приходите не са установили обективно и в пълнота, съответно не са преценили всички факти и обстоятелства от значение за установяване на публичните задължения на дружеството, в резултат на което са достигнали до необосновани изводи за нереалност на процесните доставки.

            Съдът намира това възражение за неоснователно. Жалбоподателят е бил запознаван с всички действия и актове на приходната администрация, при предоставена възможност да реализира защитата си. От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата; при формирането на фактическите и правните изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи или да са извършени действия, надвишаващи законовите им правомощия. Органите по приходите са изпълнили служебното си задължение да съберат доказателства за установяване на истината относно спорните доставки, като са извършили насрещни проверки на преките доставчици и служебни справки в регистрите, водени от НАП. В хода на ревизията от жалбоподателя са изискани доказателства за осъществяването на доставките. По молба на ревизираното лице производството е било спряно, като по този начин му е дадена и допълнителна възможност да ангажира доказателства и да организира защитата си. Ревизиращите органи са събрали по надлежния ред предвидени в ДОПК доказателства, като относимостта и значението им за установените публични държавни вземания, е въпрос на материална законосъобразност на РА. Няма основание да се приеме и че някое от действията на органите на приходната администрация, извършени за изясняване на правнорелевантните факти и обстоятелства, не е в съответствие с реда и средствата, предвидени в ДОПК за тяхното установяване. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, съотв. не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА на това основание. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата и формираните фактически и прави изводи, не може да обуслови извод за липса на обективност и на безпристрастност на ревизиращите органи.

 

            Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон:

            С обжалвания РА № Р-16002420000118-091-001 от 25.09.2020г. на Р.М.К., са установени задължения за данък върху добавената стойност, произтичащи от непризнат данъчен кредит за периода 01.01.2015г. – 31.12.2019г. в общ размер на 86 313.49 лева и начислени лихви в общ размер на 24 957.03 лева, в т.ч. прилежащи лихви в размер на 21 108.53 лева и лихви за издадени данъчни документи с просрочие в размер на 3 848.50 лева.

            На основание чл.70, ал.5 от ЗДДС, във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки по фактурите, издадени от доставчиците ЕТ „Д.-З.К.“ „ФОРЦА – 2010“ ООД и „НАЙК - ВКП“ ООД, с получател Р.М.К.. От фактическа страна отказът се основава на съображения, че не е доказано реалното извършване на доставките от посочените във фактурите доставчици, съответно че не е доказано възникнало данъчно събитие и право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл.68, ал.2 от ЗДДС за ревизираното лице.

            Съгласно разпоредбата на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Легална дефиниция за „доставка на стока“ по см. на ЗДДС се съдържа чл.6, ал.1 от ЗДДС, съгласно която норма доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, съотв. услуга по см. на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство /чл.8 от ЗДДС/, а „доставка на услуга“ е извършване на услуга /чл.9, ал.1 от ЗДДС/. Облагаема, според чл.12, ал.1 ЗДДС, е доставката на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършаването на доставката е данъчно събитие (чл.25, ал.1 ЗДДС), което в съответствие с нормата на чл.25, ал.2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.1 ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното лице да го начисли.

            Едновременно с настъпване на изискуемостта на данъка, на основание чл.68, ал.2 ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО, възниква правото на приспадането му. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Определяйки предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, националният законодател, транспонирайки чл.168, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, в нормата на чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС е уредил право на регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или услугите, използвани за целите на извършваните от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този закон.

            По аргумент от чл.25, ал.2 ЗДДС без реално извършване на доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9 ЗДДС данъчно събитие по чл.25, ал.1 ЗДДС не настъпва, респективно – не възниква изискуемост на данъка в хипотезата на чл.25, ал.6, т.1 ЗДДС, а оттам – по аргумент от чл.68, ал.2 ЗДДС не възниква и функционално свързаното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС, поради което същото не може да бъде упражнено дори при наличие на хипотезата на чл.71, ал.1, т.1 ЗДДС (аналогична на чл.178, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО).

От така посочената регламентация следва извода, че наличието на действително осъществена доставка с предмет прехвърляне собствеността върху стока, респ. с предмет извършване на услуга, е условие /предпоставка/ за възникване на правото на данъчен кредит, като изпълнението на тази предпоставка следва да бъде проверено за извършването на преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. При липса на реално осъществена доставка на стока не е налице една от предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 във вр. с чл. 69, ал.1, т.1 във вр. с чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС респ. по чл.168 б. „а“ от Директива 2006/112/ЕС, съответно такова право не възниква по доставка, която съществува само документално, но не е реална. Основание за този извод следва и от практиката на СЕС, според която за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки/ т.31 и т.32 от Решение от 06.12.2012г. на СЕС по дело С-285/11/. Ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика на получателя стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да се признае. В същото време СЕС нееднократно е посочвал, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, като трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон. Реалното извършване на доставка е положителен факт от обективната действителност, който при осъществяването си оставя следи и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател. Всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за осъществени сделки, както и писмени доказателства за осъществяването им, съответно с вида и естеството на доставките. Липсата на такива доказателства може да обоснове извод за липса на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

            В ДОПК не се съдържат особени правила относно разпределението на доказателствената тежест в производство при ревизия по общия ред на чл.112–120 ДОПК, поради което субсидиарно приложение намират правилата за доказване, установени в АПК и ГПК (арг. от § 2 ДР на ДОПК). Р.М.К. черпи право на приспадане на данъчен кредит от спорните фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му с ревизионния акт, поради което на основание чл.154, ал.1 ГПК и чл.170, ал.2 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже всички факти, на които основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са изпълнени условията за възникването и упражняването му. Жалбоподателят носи тежестта да докаже реалността на доставките по процесните фактури, тъй като той твърди положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в това твърдение се състои възражението му срещу незаконосъобразността на РА. Същият следва да проведе пълно доказване на своето оспорване, като създаде сигурно убеждение у съда в съществуването на фактите и връзките между фактите. В съответствие с разпределението на доказателствената тежест, както административният решаващ орган, така и съдът, имат правото, но и задължението да приемат за ненастъпили тези правни последици, чийто юридически факт е останал недоказан. Доказателствената тежест в производството е указана от съда с разпореждане от 13.01.2021 г., като на страните е предоставена възможност да предприемат съответните процесуални действия.

            В съдебното производство жалбоподателят не доказа наличието на материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит по фактурираните доставки на стоки и услуги от посочените по-горе трима доставчици – не се събраха достатъчно преки или косвени доказателства, установяващи реалността на доставките.

            По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер на 500 лв. по фактура № **********/29.04.2016 г./л.1116, т.III/, издадена от ЕТ „Д.-З.К.“, с предмет „съгл. споразумение за търговско сътрудничество“. Правилно органите по приходите са приели, че с представените доказателства – споразумение за отдаване под наем на търговска площ от 25.04.2016г. /л.1979, т.V/, фактура и декларация от З.К./л.1980, т.V/, не може да се установи реалността на доставкaтa. С посоченото споразумение за отдаване под наем на търговска площ, ЕТ „Д.-З.К.“ като наемодател, предоставя на ЗП Р.К. за временно и възмездно ползване на част от търговска площ, която стопанисва - 5 кв. м. за поставяне на млекомат, находяща се в гр. Стара Загора, ул. „Д-р Стоянович“ № 5. Договорен е срок 1 година и месечен наем в размер на 208,33 лв. без ДДС, дължим авансово за целия срок до 30.04.2016 г. От събраните по делото доказателства не са налице данни за приемане и предаване на посочената услуга. Сключеният договор и представената декларация от З.К., че е извършила доставката, сами по себе си, не доказват изпълнение на договореното и не са достатъчни да обосноват реалност на отразената във фактурата стопанска операция. Липсват доказателства и доставчика да е притежавал отдавания обект. Не са установени данни и не са представени документи за извършено плащане, такива не са ангажирани и чрез изпълнената по делото съдебно-счетоводна експертиза. Органите по приходите не са констатирали в счетоводството на земеделския производител да има постъпления от извършени продажби на мляко от млекомат, предвид на обстоятелството, че наетата търговска площ е за поставяне именно на такава машина. Липсват доказателства ревизираното лице да притежава или да е наело млекомат машина. Не е установено и регистрирано фискално устройство, функциониращо в млекомат; както и доставки на мляко към други лица от обект за търговия на дребно. Противно на твърденията в жалбата, наличието на формално възникнало наемно правоотношение, без доказано изпълнение по този договор – без приемане и предаване на наетата площ, без доказателства за нейното използване и без каквито и да било данни за заплащане на наемна цена, не може да обоснове извод за реалност на процесната доставка. В тази връзка, не е без значение и констатираното в хода на ревизията, че в подадената от З.С.К. ГДД па чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. са декларирани единствено доходи от стопанска дейност като ЕТ и от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ. Не са установени декларирани доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество в Приложение № 4 от подадената декларация по ЗДДФЛ. Установено е също, че ревизираното лице също не е подало справка за изплатени доходи на физически лица по чл.73, ал.1 от ЗДДФЛ, не е декларирало платен наем, не е удържало и внесло съответния дължим данък. Макар тези констатации, да не са определящи и да нямат пряко отношение към правото на данъчен кредит, същите пряко касаят процесната доставка, поради което обосновано могат да се ползват като аргумент в подкрепа на извода на ревизиращите, че доставката не е реално извършена.

            Правилно с РА е отказано правото на данъчен кредит и по 7 бр. фактури, издадени от „ФОРЦА - 2010“ ООД/л.1105-л.1110, т.III/ с предмет „съгласно протокол“. По отношение на тези доставки, освен процесните фактури, от ревизираното лице са представени, фискални бонове/л.1111, т.III/ и приемо-предавателни протоколи /л.1112-л.1115, т. III/. Относно осчетоводяването на получените фактури от страна на РЛ са представени дневник на сметки от гр. 10, 20, 30, 40, 50, 60 и 70. От представените приемо-предавателни протоколи е видно, че същите са съставени към всяка фактура за приемо/предаване между ревизираното лице и доставчика, като в тях са описани вида и количеството на фактурираните стоки, а именно: арматурна мрежа 20/20/2х6, количество 95; 1 бр. комплект млечна помпа с казан, 12 бр. закачалки за доилна система, 12 бр. вход коляно за казан и 40 бр. чугунени поилки; 2 бр. вакуум помпа, 1бр. филтър млечна помпа и др. комплектовка /ВИК части/; за 2бр. полеви военни фургони, покривен панел 5см - 10 кв. м.; арматурна мрежа 20/20/2х6, количество 31; неръждаема млекоскладителна вана тип 13052/1000 л.; покривен панел /5см/ - 73 кв. м и стенен панел /5 см/ - 193 кв. м. Във всеки от протоколите, като допълнителни условия по доставката е вписано, че транспортът е за сметка на получателя и е предвидено отложено плащане от една година.

            По отношение на тези протоколи, следва да бъде отбелязано, че в тях липсва конкретна дата на съставянето им, съответно дата на предаване/приемане на описаните в тях стоки, както и мястото на което това предаване е извършено, поради което не могат да установят релевантни факти и обстоятелства, за установяване прехвърлянето на правото на собственост върху процесните вещи. Освен това, не са налице и доказателства за осъществен транспорт на стоките. В счетоводството на ревизираното лице органите по приходите не са установили документи, доказващи транспортиране на стоките От жалбоподателя не са представени данни за конкретно МПС, с което са превозени стоките, съотв. за придружаващи транспортни документи (пътни листове, товарителници и др.).

            По отношение на плащането по доставките, както от ревизираното лице, така и от доставчика „ФОРЦА – 2010“ ООД/л.978-л.985, т.III/, са представени фискални касови бележки на стойности, несъответстващи на фактурите и с наименование на артикулите „цигари“, „захарни“, „хляб/хлебни“. Осчетоводяването на разплащанията по фактурите „в брой“ при доставчика и при получателя е в различни отчетни периоди, въпреки, че както е отбелязано и от ревизиращите органи, счетоводното обслужване и на двете лица се осъществява от едно и също дружество „НАЙК - ВКП“ ООД. Според представените счетоводни данни от ревизираното лице, всички суми по процесните фактури са платени в брой през периода м.09.-м.12.2018 г., докато от представените при насрещната проверка документи, при доставчика „ФОРЦА – 2010“ ООД, те са платени през 2019 г. – 2020 г.

            Освен това, както от органите по приходите, така и от вещото лице е констатирано, че всички доставки са отразени като текущ разход за материали по дебита на сметка 602 и не са заприходени като ДМА в счетоводството на жалбоподателя. Тук е мястото да се посочи, че съдът не кредитира заключението на изготвената по делото съдебно-счетоводна експертиза в частта, в която е прието, че именно закупените от посочения доставчик стоки са вложени и са налични при жалбоподателя. При установена липса на приемо-предаване на процесните стоки и тяхното транспортиране, необоснован се явява извода, че именно същите са налични и вложени в предприятието на земеделския производител. Обстоятелството, че има вложени материали, при изграждането на кравефермата, не може да обоснове заключение, че това са същите вещи при положение, че липсват доказателства кога са извършвани съответните строителни дейности и това време съвпада ли с периода, когато са закупени. Още повече, че в конкретния случай не се касае индивидуално определени вещи.

            При така установените факти, не е без значение и безспорно установеното обстоятелство, че „ФОРЦА – 2010“ ООД не е собственик на процесните активи. От представените при извършената насрещна проверка счетоводни документи и дадените обяснения /л.971, т.III/ от доставчика се установява, че няма каквито и да било данни за съставени счетоводни операции за заприхождаване на активите, респ. тяхното изписване. В представената декларация, Д.Я. – управител на „ФОРЦА – 2020“ посочва, че договор за доставката на тези стоки не е подписван и същия не съхранява доставни документи. Изтъква, че „активите са придобити през 2008 г., 2009 г., 2010 г. като физическо лице“ и са закупени с цел развиване на селско стопанска и животновъдна дейност, но доказателства за това не са ангажирани.

            От така представените доказателства, съдът счита, че не може да се установи реалността на доставките на фактурираните стоки. За преценката дали е извършена доставка по конкретните фактури е необходимо да се изследва дали е налице предвидения в чл. 6, ал. 1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт (прехвърлянето на правото на собственост върху стоката), при чието проявление възникват съответните правни последици. За удостоверяване на тези обстоятелства е необходимо наличието на доказателства за приемо-предаване на стоките, а също и годни доказателства за тяхното транспортиране. В конкретния случай, представените документи и писмени обяснения не кореспондират помежду си, не са взаимно обвързани, и не следват хронологията на осъществяване на сделките, поради което не могат да установяват по един категоричен начин, че ревизираното лице е получател на стоките именно по фактурите, издадени от посочения доставчик.

            На следващо място, съдът намира, че правилно с РА е отказано правото на данъчен кредит по 60 бр. фактури/л.1125, т.III – л.1887, т.V/, издадени от „НАЙК – ВКП“ ООД, подробно описани в констативната част на РД и посочени в табличен вид на стр.50 – стр.54 и стр.62 от РД /съответстващи на л.112-л.113 и л.117 на гръба в т.I от делото/ с предмет: счетоводни услуги; счетоводно обслужване – изготвяне на отчети за ЦКБ, комисионна по договор за кредит, подготовка за документи за кредит, за субсидия; наем на търговска площ, реклама и други.

            По отношение на тези доставки, от ревизираното лице и доставчика са представени всички процесни фактури, фискални касови бележки за плащане, договори за счетоводни услуги/обслужване/ и договори за предоставяне на персонал, както и приложения №1 и №2 към договорите/л.1125, т.III-л.1887, т.V/. Към фактурите са приложени калкулации, именувани „разходи по фактура…“. От Р.К. са представени и счетоводни регистри, от които е видно осчетоводяването на доставките. От така представените доказателства обаче не може да се установи реалността на доставките на фактурираните услуги.

            Принципно, относно доставките на услуги от значение е обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен резултат от тях. Договорените услуги – дори без изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен способът за предоставянето им на възложителя. Необходимо е да има доказателства за извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя.

            В процесните фактури за доставка на счетоводни услуги, издадени от „НАЙК – ВКП“ ООД не се сочи конкретна счетоводна услуга, която да е извършена. Не се съдържа достатъчно необходима информация в какво се изразяват посочените във фактурите услуги и как е определена единичната стойност на услугите, което не позволява да се установи начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи – материали и вложен труд.

            Липсващата индивидуализация на вида на услугите не може да се извлече и от договорите за счетоводни услуги, които са еднотипни, идентични и общо формулирани договори за счетоводно обслужване, в които не се съдържа конкретно описание на вида на услугите. В по-голяма част от договорите в чл. 1 е посочено, че това счетоводно обслужване се състои в извършването на услуги и дейности, описани подробно в Приложение №1. Но в представените приложения №1 към тези договори, също не са посочени конкретни по вид и обем счетоводни услуги. В тях общо са договорени задълженията на изпълнителя „НАЙК – ВКП“ ООД, което не позволява да се индивидуализира това, което е фактурирано. В този смисъл, не са налице доказателства какви са възложените счетоводни услуги, проучвания, извършени ли са такива и в какво конкретно се изразяват, от кого, кога, какво договаряне и консултации конкретно са постигнати, извършени и по какви въпроси. Предмета на фактурираните услуги, не се установява и от показанията на разпитаната като свидетел В.Ж., управител на „НАЙК – ВКП“ ООД, която заявява, че договорите и приложенията към тях са еднакви за всички клиенти, само цените са различни. Това означава, че тези договори не могат да внесат каквато и да било яснота относно конкретната услуга, която е извършена.

            По делото освен процесните фактури не се представят други документи, доказващи реалното извършване на услугите. Не са представени приемо-предавателни протоколи. От представените по делото приложения №2 към договорите за счетоводно обслужване, освен изложеното по-горе, не се установява приемане и предаване на конкретен резултат по договорена и извършена счетоводна услуга - липсва описание на това което се предава, съотв. приема, неговия вид и количество. С тях страните са договорили по-скоро начина на формиране на възнаграждението на изпълнителя, като същите наподобяват на ценоразпис, но не и на конкретно договорено възнаграждение за определена работа. Не се представиха и други съпътстващи документи във връзка с извършените счетоводни услуги или носители на информация, които да съдържат данни за извършената работа, както и доказателства за извършването им и начина, по който те са достигнали до възложителя – Р.К.. Не се установява и в какво се изразява счетоводното обслужване. Отделно от това, липсва каквато и да било информация за предаване на счетоводни документи от жалбоподателя на „НАЙК - ВКП“ ООД, както и такава за последващата им обработка от този доставчик на услугата, поради което наличието на договор и издаването на фактура не представляват доказателства за реално изпълнение на услугата. Наличието на водено счетоводство на жалбоподателя не обусловя извод, че то е водено от „НАЙК – ВКП“ ООД, по начина по който това се претендира, предвид липсата на каквито и да било писмени данни.

            По отношение на представените калкулации към фактурите, именувани „разходи по фактура…“ следва да се посочи, че в тях също не се съдържа информация за конкретния обем на извършената услуга, нито за датата, на която те са съставени. Тъй като в тези калкулации няма индивидуализиране на услугите, се създава впечатление за напълно произволно определяне на цените на една и съща дейност. Така например за м. юни 2019г. са издадени 4 бр. фактури за счетоводни услуги, като в калкулациите към тях е определена цена за „ДДС декларации“ веднъж в размер на 1465 лева/л.1257, т.III, по втората фактура в размер на 2465 лева/л.1267, т.III/, трети път в размер на 2665 лева/л.1277/ и по четвъртата фактура в размер на 1650 лева/л.1287/, без да става ясно какво е съдържанието на тази услуга, при положение, че справката-декларация по ЗДДС се подава веднъж месечно. Още повече, че и за месец май и юли, тези услуги са фактурирани, и то пак по няколко пъти. Както се каза по–горе притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции и в случая не е установено извършването на услугите, свързани с осъществяване на доставката на услуги по смисъла чл. 9, ал. 1 ЗДДС от прекия доставчик на жалбоподателя.

            Не водят до друго заключение и представените 8 бр. договори за предоставяне на персонал за м.03.2019г./л.1340, т.IV-л.1392, т.IV/, съответно и един брой за м.09.2017г. /л.1509, т.IV/. Освен изложеното до тук, касаещо договорите за счетоводно обслужване, тези договори са изключително неясни. В тях се говори, както за възложител и изпълнител по договора, така и за наемател и наемодател. Отделно от това в чл.1, ал.2 от тези договори е предвидено, че „работното място на служителите за срока на договора ще бъде в обект складова база на наемателя, намиращ се в гр. Стара Загора“. Видно от събраните по делото доказателства, не се установява жалбоподателят да е имал търговски, складови или други помещения, собствени или наети, извън кравефермата в землището на гр. Мъглиж, в които да е осъществявал своята дейност. Ревизираното лице, не е представило доказателства, че притежава и използва търговски обект – складова база в гр. Стара Загора. Такава няма заведена и представените оборотни ведомости. Към всеки от договорите за предоставяне на персонал, са представени индивидуални отчети за отработено време като във всеки от тях има списък на изпълнените задачи, който е с еднакво съдържание, а именно: „Документите за търга са подготвени и предадени в Община Стара Загора“. В тази връзка, следва да бъдат споделени изводите на ревизията, че доказателства за участие в търг и то осем пъти през месец март 2019г. не са ангажирани. В счетоводството на ревизираното лице не са установени данни за платени такси за търг в Община Стара Загора, както и сключени договори. Като основание в издадените фактури по тези договори е посочено „счетоводна услуга“. Според приложените към тези фактури калкулации, именувани „разходи по фактура ….“, стойността по същите е формирана от - ДДС декларации, счетоводни услуги, копия на документи, командировка, куриерски услуги/транспортни разходи/такси на различни стойности/л.1340-л.1392, т.IV/.

            С оглед на изложеното, съдът намира, че в конкретния случай, е налице пълно несъответствие в съдържанието на представените документи, което не позволява по никакъв начин да се определи предмета на услугите, посочен в издадените фактури, още по-малко да се установи дали същият е изпълнен. Впрочем, несъответствието, в издадените документи между жалбоподателя и неговия доставчик, видно от приетата по делото ССчЕ, е констатирано и от вещото лице.

            На следващо място, съдът счита, че липсват и документи, установяващи възможността на доставчика да извърши фактурираните консултантски и счетоводни услуги, които предвид спецификата си, предполагат наличие на нает квалифициран персонал. Доказателства в тази връзка, относно квалификацията и образованието на лицата, извършвали процесните услуги, не са представени. Това обстоятелство обосновава извод за липса на кадрова обезпеченост на „НАЙК – ВКП“ ООД, да извърши услугите в обема, в който това се претендира. Това заключение не се разколебава от представените в хода на ревизията справки за актуалното състояние на действащите трудови договори/л.249 – л.253, т.I/. По необходимост, а и в контекста на правилото на чл. 10 от Закона за счетоводството следва да е посочено лицето, съставило счетоводните документи.

            По отношение на разплащането по фактурите. Принципно, макар да не е пряко свързано с правото на приспадане на данъчен кредит, следва да бъде отбелязано, че в случая органите по приходите са констатирали несъответствия, които поставят под съмнение факта на реално разплащане по процесните фактури, респ. действителността на доставките. От страна на РЛ не са представени оригинали на фискални бонове към процесните фактури, а в счетоводството на дружеството са отразени плащания в брой, по дебита на сметка 501 – Каса в левове. Установено е, че представените дубликати на фискални бонове, издадени от фискалното устройство на „НАЙК ВКП“ ООД, не съвпадат по стойности и дати на издаване с данъчните документи върху които е отразено „плащане в брой", нито със счетоводните справки, свързани с осчетоводяване на плащанията и при двете лица. Тези констатации на ревизията, се потвърждават и от заключението на вещото лице, което сочи, че във фактурите, издадени от „НАЙК – ВКП“ ООД е вписано, че плащането е в брой, но няма представени касови бонове за разплащане в приложените материали по делото. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че показанията на свидетелката Ж., според която плащането е ставало веднага и в брой при издаване на фактурата, не кореспондират с така установените факти.

            Изложените до тук съображения, за липсата на реални доставки на услуги, важат изцяло и за издадените от „НАЙК – ВКП“ ООД на Р.К. фактури, с предмет наем на търговска площ за поставяне на млекомат и реклама. Освен издадените фактури, доказателства за реалното извършване на сочените услуги не са представени. По отношение на фактурите, издадени от този доставчик с предмет наем на търговска площ за поставяне на млекомат не се установиха конкретни данни за такава услуга. В показанията си, св. Ж. - управител на „НАЙК – ВКП“ ООД заявява, че такава машина „млекомат“ е била поставена в стопанисвания от нейното дружество хранителен магазин и от която са били извършвани продажби на мляко. От друга страна, от събраните доказателства, не се установи, жалбоподателят да е разполагал с такава машина – собствена или наета и да са отчитани продажби на дребно от продажбата на мляко. Не са установени и данни за регистрирано фискално устройство/ФУВАС/ от земеделския производител, което съобразно изискванията на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, издадена от Министерството на финансите, следва да бъде вградено в млекомата. Липсата на отчетени продажби при жалбоподателя, свидетелства и за липса на реална доставка услуга и по фактурата от 08.08.2017г./л.1540, т.IV/ на стойност 8600 лева, издадена от „НАЙК – ВКП“ ООД с предмет „съгласно договор за доставка“, за която свидетелката Ж. твърди, че възнаграждението по нея е определено като процент от оборота на млекомата за 12 месеца назад.

            Не се установиха и предоставени, от сочения доставчик, услуги за реклама. Липсват каквито и да било съпътсващи подобна доставка документи, от които може да се определи, какъв е бил нейния предмет и в какво се е изразявала. Освен 3 бр. фактури и договори за реклама/л.1542, т.IV и л.1712-л.1715, т.V/, са налице единствено твърденията на разпитаната по делото свидетелка В.Ж., която посочва, че рекламата на земеделския производител е извършвана със стикери и флаери. Доказателства обаче в тази връзка не са ангажирани. Не става ясно, как, от кого, с какви средства е създаден рекламния продукт, как същия е предаден на получателя, съответно разпространен. Няма представени мостри, проекти на рекламните материали, нито друг вид конкретизация на заданието, по начин, който позволява то действително да бъде индивидуализирано. При липсата на приемо-предавателни протоколи или други косвени доказателства, индикиращи, че процесните доставки са изпълнени и то именно от посоченото във фактурите лице, то обоснован е изводът на органите по приходите, че данъкът по тези фактури се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит.

            Предвид изложеното настоящият съдебен състав намира, че органите по приходите основателно са отказали да признаят на жалбоподателя право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „НАЙК - ВКП“ ЕООД.

            Констатациите на органите по приходите не се оборват и от заключението на изпълнената по делото съдебно-счетоводна експертиза. Със заключението се потвърждава единствено изпълнението на формалните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, но не и съществуването на материалноправните такива от гл.т. реалността на фактурираните доставки на услуги. Само въз основа на обстоятелството, че фактурите са осчетоводени при получателя и е отразено плащане в брой, не следва извод за реалност на фактурираните услуги. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното извършване на услугите, защото представлява удостоверяване на това обстоятелство от самото ревизирано лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт. В тази връзка неоснователни са доводите на жалбоподателя, че самата фактура и счетоводното й отразяване при получателя по доставката, доказва реалността на фактурираните доставки. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССчЕ, изготвено на база на същите тези документи, не доказва реалност на доставките на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Още повече, че и експертизата е констатирала посочените по-горе несъответствия в издаваните документи, което според съда не позволява да се направи извод какви конкретни услуги са бил фактурирани. Както вече бе отбелязано, вещото лице не е установило и претендираното плащане в брой по доставките. Обстоятелството, че при земеделския производител е осчетоводено плащане в брой по фактурите, не означава, че действително е налице такова. В случая, липсват каквито и да било категорични данни, които да позволяват да се направи извод, че фактурираните счетоводни услуги са били платени.

            С оглед на гореизложеното очевидно необосновано е твърдението на жалбоподателя, че от представените в хода на проведеното ревизионно производство доказателства по несъмнен начин се установява както реалността на осъществените доставки, така и фактическото извършване на услугите - предмет на фактурираните доставки. Представените от ревизираното лице документи не отразяват надеждна одитна следа, която да свързва фактурата и доставката. Правилото данъчно задълженото лице да осигури такъв контрол върху стопанската дейност, който да дава възможност за проследяване на всички елементи на стопанската операция в тяхната взаимовръзка е транспонирано в националното законодателство с нормата на чл.114, ал.10 от ЗДДС, което правило е приложимо за РБългария като член на ЕС и преди влизане в сила на посочената норма на ЗДДС, по силата на въведеното с Директива 2010/45/ЕС от 13.07.2010г. изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС по отношение правилата за фактуриране /чл. 233 от Директивата/. Надеждната одитна следа е налице, когато връзката между отделните документи и осчетоводени операции е лесно и бързо установима и осигурява намиране на търсената връзка между издадена фактура и извършена доставка. С оглед на установените при ревизията факти и обстоятелства, които не се опровергаха от събрани в хода на съдебното производство доказателства, съдът приема, че в настоящия случай не е налице надеждна одитна следа между процесните фактури и сочените доставки.

            Противно на твърденията на жалбоподателя, отказът за признаване на правото на данъчен кредит не е обоснован с обстоятелства, които според практиката на СЕС са неотносими към правото на данъчен кредит, а именно: непредставянето от страна на доставчиците на доказателства за реално извършване на доставките и за наличието на кадрова и материална обезпеченост за извършване на фактурираните доставки.

            В случая правото на данъчен кредит е отказано поради обстоятелството, че самото ревизирано дружество не разполага и не представя доказателства, от които да се установи конкретния предмет на фактурираните услуги и реалното им извършване, а посочените обстоятелства относно, непредставянето на доказателства от страна на доставчика и недоказаната му възможност да извърши фактурираните услуги са само косвени доказателства в подкрепа на фактическия извод, че процесните фактури не отразяват реални доставки от посочения в тях издател.

            Дори и да се приеме, че ревизираното лице не носи отговорност за поведението на своя доставчик /в какъвто смисъл са доводите на жалбоподателя/, всеки получател по доставка има задължението да прояви минимална добросъвестност, като изисква и съхранява при себе си съпровождащи доставките документи и връзката им с последващи доставки, с цел удостоверяване и доказване на правата си пред приходната администрация. От анализа на доказателствата е видно, че всички представени договори, сключени между Р.М.К. и „НАЙК – ВКП“ ООД, както и всички представени приложения към тях, са еднотипни и с идентично съдържание, като в нито един от документите не се съдържа конкретна информация за фактурираните услуги, нито са конкретизирани вида и обема на възложените, респ. на изпълнените дейности, което при едни действителни и реални търговски отношения би било напълно неприемливо за търговските интереси на договарящите търговци. Жалбоподателят, като получател на доставките на услуги и титуляр на правото по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, е заинтересован да обезпечи онези доказателства, които да създадат сигурно убеждение у органите по приходите, респективно у съда, че доставките от конкретните доставчици са били действително реализирани. А в случая, документите, които ревизираното лице е съставяло като страна по процесните доставки, не дават достатъчно ясна информация относно вида на услугите и резултата от тях.

            С оглед на гореизложеното съдът приема, че с процесните фактури, издадени от „НАЙК - ВКП“ ООД, е документирано привидно извършване на доставки на услуги. Този извод следва от изложените по-горе съображения, че във всички фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, липсва индивидуализация на вида на услугата, а такава не е налице и в представените договори, приложения към тях и калкулации. В тази връзка в решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. По аргумент от разрешението, дадено с т. 27 – т.36 от посоченото решение на СЕС, изначалната непълнота на фактурата, препятства приспадането на ДДС. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания. В случая нарушаването на формалните изисквания възпрепятства установяването на изпълнението на материалноправните изисквания за възникване на правото на данъчен кредит, тъй като процесните фактури не съдържат конкретни параметри на фактурираните като престирани услуги, като липсват и допълнителни, съпътстващи доставките документи, които да конкретизират тези услуги.

Доколкото не може да се направи несъмнен извод, че процесните доставки на услуги по издадените от „НАЙК - ВКП“ ООД фактури, са осъществени, следва извода, че по тези фактури ДДС е неправомерно начислен и е налице хипотезата на чл.70, ал.5 от ЗДДС – за Р.К. не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит.

            На следващо място, по отношение фактическата установеност, че голяма част от фактурите за продажба на сурово краве мляко, са издавани от жалбоподателя в по-късни периоди, различни от датата на данъчното събитие, обосновала начисляването на лихви за просрочие, съдът приема, че не се представиха доказателства, опровергаващи констатациите на приходните органи.

            Във връзка с тези доставки са представени издадените фактури и приемо-предавателни протоколи, подредени в 5 бр. папки, обособени в зелен класьор като приложение към делото. Представени са договорите за изкупуване и доставка на сурово краве мляко/л.1068-л.1094, т.III/ и анекси към тях /л.135-л.139, т.I/, сключени с „Г.“ ООД, както и 101 бр. проформа фактури/л.140-л.240, т.I/ във връзка с тези доставки.

            Въз основа на договорите и представените приемо-предавателни документи, органите по приходите са приели, че данъчното събитие по доставките е възникнало на датата на предаване на млякото, съгласно чл.25, ал.1 и ал.3, т.1 от ЗДДС. Констатирано, че голяма част от фактурите, са издадени в следващи данъчни периоди, поради което е обоснован извод, че дължимия ДДС по тях е начислен със закъснение. С оглед на това е изчислена лихвата за забава.

            В тази връзка, жалбоподателят претендира приложението на чл.25, ал.4 от ЗДДС, според която „при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл.6, ал.2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо“.

            За да е налице доставка с периодично изпълнение, съобразно с цитираната разпоредба е необходимо между страните да е договорено плащане за всеки период на изпълнение. Следва да се отбележи обаче, че нито в представените договори, нито в анексите към тях съществува подобна клауза. Не е налице уговаряне на каквито и да било срокове за плащане по процесните доставки. Нещо повече дори, в самите договори липсва клауза за доставка периодично на определени количества мляко, за да се приеме, че доставката е с периодично изпълнение. От съдържанието на сключените договори може да се направи заключение, че се касае по-скоро за рамкови договори, в които е постигната принципна договорка за изкупуване на мляко и начина на определяне цената за него, но отсъстват договорки за конкретни срокове за изпълнение, за количества, цена и срок за плащането й. В този смисъл обоснован е извода, че се касае до отделни доставки, документирани с приемо-предавателните протоколи. Още повече, че от съдържанието на тези протоколи се установяват всички релевантни за доставката елементи, включително прехвърлянето на правото на собственост върху предаденото мляко.

            Що се касае до сключените анекси, на които се позовава жалбоподателя, за да обоснове твърдението си, че са налице периодични доставки, е нужно да се посочи, че в тях се съдържат условия и срокове, за издаването на данъчните документи, но не и такива за плащането на цената по доставките.

            Не могат да бъдат споделени и доводите изложени в жалбата, че цената на изкупуваното мляко се е определяла въз основа на резултати от лабораторни изследвания в един по-късен момент, което налагало и по-късното фактуриране. Действително, изцяло в този смисъл са и дадените свидетелски показания от св. Малева. На основание чл.172 от ГПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК при преценката им, съдът съобрази, че те се дават от лице, което е в особени отношения с жалбоподателя/във фактическо съпружеско съжителство/, и което несъмнено е заинтересовано да го подпомогне в спора му с приходната администрация, поради което намира, че същите не следва да бъдат безрезервно кредитирани. По същество, разпитания по делото свидетел преповтаря твърденията, заявени с жалбата, които обаче не се подкрепят от събраните по делото доказателства. Въпреки, заявеното от свидетеля, че за всяко изследване, от лабораторията е бил издаван документ, нито в хода на ревизията, нито в настоящото съдебно производство са представени доказателства, които да потвърждават така претендирания факт. Единствено и само, в представените приемо-предавателни протоколи, се съдържат резултати от изследване на млякото. Именно в тези протоколи, са документирани конкретните данни, определящи качеството на млякото - процент масленост, температура, киселинност, плътност, СБО/сух безмаслен остатък./.

            С оглед на изложеното, съдът намира, че по отношение датата на възникване на данъчното събитие е приложима общата разпоредба на чл.25, ал.2 от ЗДДС, според която „данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена“. В конкретния случай, предмет на доставките са вещи, определени по своя род, при които прехвърлянето на собствеността настъпва при индивидуализацията на вещта или най-късно до нейното предаване на купувач, спедитор или превозвач, което е станало именно с процесните приемо-предавателни протоколи. В тях се съдържа конкретна информация за дата на предаване на стоката/млякото/, неговото количество, данните от изследване на качеството му, транспортното средство с което се извозва млякото, шофьора който извършва транспорта на стоката, подписи от лицата предал стоката и приел стоката и др.

            Ето защо, правилно с оспорения РА са били начислени дължимите за просрочието лихви, подробно описани в табличен вид на стр. 12 – стр. 16 от РД.

            По отношение на размера на изчислените в РА лихви, съдът намира, че възражението на жалбоподателя, относно началния момент, от който те се дължат е основателно. Констатира се, че действително в нарушение на разпоредбата на чл.22, ал.7 от ДОПК, за някои от периодите /м.12.2015г., м.05.2016г.,м.08.2016г., м.10.2018г., м.04.2019г. и м. 07.2019г./ неправилно е бил определен началния момент, от който се дължи лихвата. При изчисляване на сроковете за внасяне на ДДС при резултат за периода - данък за внасяне, определени в чл.89 от ЗДДС, са приложими общите правила за изчисляване на срокове, предвидени в чл.22 от ДОПК и в частност разпоредбата на чл.22, ал.7 от ДОПК, която предвижда, че когато срокът изтича в неприсъствен ден, този ден не се брои и срокът изтича в следващия след него присъствен ден. Следователно, когато 14-то число на месеца, през който следва да се плати данъка е неприсъствен ден, то срокът изтича в първия след него присъствен ден и внесеното през този ден задължение следва да се приеме за платено в срок. В конкретния случай, за посочените шест данъчни периода, подробно описани на стр.3 от ССче, началният момент, от който се дължи лихвата е определен неправилно. В тази връзка, съдът съобрази заключението на вещото лице, според което общият размер на дължимите лихви следва да бъде с 14.08 лева по-малък. Съобразно това, РА следва да се измени като бъде намален размера на лихвите за просрочие от 24 957.03 лева на 24 942.95 лева.

С оглед на гореизложеното съдът намира, че оспореният Ревизионен акт № Р-16002420000118-091-001/ 25.09.2020г., в частта, с която на Р.М.К. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 86 313.49 лв., е правилен и законосъобразен, а жалбата в тази й част, се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Ревизионният акт в частта на установените лихви за просрочие следва да бъде изменен, като бъде намален размера на акцесорното задължение за лихви от 24 957.03 лева на 24 942.95 лева.

При прилагането на чл.161, ал.1 от ДОПК исканията на страните за присъждане на направените по делото разноски следва да бъдат уважени съразмерно на уважената, респ. на отхвърлената част на жалбата. На жалбоподателя Р.К. се следва присъждане на разноски пропорционално на уважената част от жалбата в размер на 6.68 лева /от общо направените и доказани такива в размер на 6 680.00 лева - за внесено възнаграждение за вещо лице за изпълнената съдебно-счетоводна експертиза в размер на 680 лева и за договорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 6000 лева/. На ответника се следва присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл.8, ал.1, т.5 от Наредба №1/ 2004г. във вр. с чл.161, ал.1, изр. трето от ДОПК, съразмерно на отхвърлената част на жалбата - в размер на 3 639.05 лева.

Съдът констатира, че по делото с подаване на жалбата по чл.156, ал.1 от ДОПК не е приложен документ за внесена държавната такса, дължима се в съдебното производство съгласно т.2б, б. „а” от Тарифа №1 към Закона за държавните такси за таксите, събирани от съдилищата, прокуратурата, следствените служби и Министерството на правосъдието. С оглед на което Р.М.К. следва да бъде осъден да внесе по сметка на Административен съд – Стара Загора държавна такса в размер на 10 лева.

 

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК   Старозагорският административен съд 

 

Р Е Ш И:

 

            ОТХВЪРЛЯ жалбата на Р.М.К., ЕГН ********** ***, срещу Ревизионен акт № Р-16002420000118-091-001/ 25.09.2020г., издаден от Г.Н.Ч. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и Д.Х.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 618/10.12.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит за периода 01.01.2015г. – 31.12.2019г. в размер на 86 313.49 лева, като неоснователна.

            ИЗМЕНЯ по жалба на Р.М.К., ЕГН ********** ***, Ревизионен акт № Р-16002420000118-091-001/ 25.09.2020г., издаден от Г.Н.Ч. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и Д.Х.Г.-И. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив, в частта му, потвърдена с Решение № 618/10.12.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно начислените лихви за просрочие, изчислени към 25.09.2020г., като НАМАЛЯВА същите от 24 957.03 лева на 24 942.95 лева.

            ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на Националната агенция за приходите, да заплати на Р.М.К., ЕГН ********** ***, сумата от 6.68 /шест лева и шестдесет и осем стотинки/ лева, представляваща направените от жалбоподателя по делото разноски, съразмерно на уважената част от жалбата.

ОСЪЖДА Р.М.К., ЕГН ********** ***, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП сумата 3 639.05 лева /три хиляди шестстотин тридесет и девет лева и пет ст./, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

ОСЪЖДА Р.М.К., ЕГН ********** ***, да заплати по сметка на Административен съд – Стара Загора държавна такса в размер на 10 /десет/ лева

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

 

СЪДИЯ: