Решение по дело №1680/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба, подадена от „Газ флоу контрол“АД, ЕИК ***, седалище и адрес на управление- гр.Варна, ****и адрес за кореспонденция – гр.Варна, ул.“П.Е.“№****, представлявано от управителя Д.П.Т.- С.против Ревизионен акт № Р-03000322003975-091-001/24.04.23г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 122/10.07.23г. на Директора на дирекция “ОДОП”-Варна в частта, с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за разликата над 14872.61лв. до 64 605.60лв. и съответните лихви.

Жалбоподателят твърди, че издаденият РА в обжалваната част е незаконосъобразен и неправилен. Твърди, че в решението си решаващият орган е приел, че заключението на експерт-оценителя, приложено към жалбата му, е обективно, безпристрастно и компетентно дадено, като е приел и изготвената оценка, но не и изводът на експерта относно степен на завършеност на сградите от 40.72%. Твърди, че решаващият орган не е изложил мотиви защо не приема така определеният процент от оценителя, който детайлно и всеобхватно е мотивирал изведеният процент на степен на завършеност на процесните сгради към датата на оценката, юни 2018г. Безспорно доказателство за изпълнените СМР е самото Удостоверение по чл.181 ал.2 от ЗУТ, издадено на 30.01.2018г. Счита, че изведеният от оценителя процент на степен на завършеност на сградата е коректно определен, спрямо изпълнените и приети СМР - конструкции и бетонови работи, укрепване на основи, изливане на плочи и стълбища, покрив, частично изпълнена зидария. Счита за противоречиви и немотивирани действията на орган по приходите, който кредитира изготвената експертна оценка от Х.А.като обективна, безпристрастна и компетентна, а същевременно не приема квалифицирано определения в оценката процент на степен на завършеност на сградата от 40,72% и предприема стъпки за определяне на друг, по-голям процент, базирайки се на нормативите на ЗМДТ, които са ирелевантни на извършеното облагане на дружеството по реда на ЗКПО. Твърди, че в случая при конкретната прехвърлителна сделка е неприложима разпоредбата на чл.15 от ЗКПО, поради липсата на свързаност между лицата. Предвид разпоредбите на чл.16 ЗКПО и дефиницията на пазарна цена по смисъла на §1, т.14 от ДР на ЗКПО, която препраща в т.8, § 1 от ДР на ДОПК, за да се изведе пазарна цена, на база на която да се извърши облагане и определяне на данъчни задължения по реда ЗКПО, следва задължително да се приложи един от методите за определяне на пазарни цени по реда на ДОПК. Методите за определяне на пазарни цени са посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, а редът и начинът за прилагането им се определят с наредба на министъра на финансите. Жалбоподателят твърди, че в пълно противоречие на посочените изисквания на ДОПК решаващият орган в решение №122/10.07.2023г., без изрично да се мотивира, е приложил нормите, регламентирани в чл.12, ал.1 от Приложение 2 към ЗМДТ - и за определяне на пазарната цена на процесните имоти на етап „груб строеж“ е приложил 63% към определената от експерт- оценителя Х.А.пазарна цена на сградите. Приложената норма 63% касае единствено данъчна оценка, която по основополагащите норми на финансовото и данъчното право е специална оценка, изготвяна от местните власти с цел определяне на размерите на дължимите местни данъци и такси само по реда на ЗМДТ. Тя има правопораждаща сила единствено за определяне размера на задължение по ЗМДТ. Конкретният текст на приложената норма визира „процент от данъчната оценка“, като посочва - до груб строеж 63 на сто, а в случая процента е приложен към определена от експерт-оценител пазарна стойност на сграда в 100% завършен етап. Безспорно в случая е приета за обективно, безпристрастно и компетентно дадена оценката, изготвена от Х.А., но неправилно са приложени изискванията на ЗМДТ към определената от експерт оценителя пазарна цена на завършена сграда. Използването на нормите, регламентирани в чл.12, ал.1 от Приложение 2 към ЗМДТ за определяне на пазарна цена на сграда и прилагането й за извършване на облагане по ЗКПО е недопустимо и е в нарушение на основен принцип във всяко производство по ДОПК - принципа на обективността- чл. 3, ал. 2 ДОПК, който изисква актовете по кодекса да се основават на действителните факти от значение за случая. Твърди, че цитираните от решаващия орган решения на ВАС са неотносими. Не оспорва РА в частта, с която е извършено облагане по реда на ЗКПО за 2018г. за неотчетени приходи до пазарната цена, определена в експертната оценка, изготвена от Х.А., приета по същество от решаващият орган в Решение №122/10.07.2023г., в размер на 1 235 000 лв., като е установен дължим корпоративен данък в размер на 14 872,61 лв. и дължимите лихви върху тази сума в размер на 6201,84 лв. Моли РА да бъде отменен за разликата над 14 872,61 лв. и съответните лихви.

Ответникът по жалбата, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Д., поддържа становище, че жалбата е неоснователна и следва да се отхвърли. Моли на дирекцията да бъдат присъдени направените по делото разноски.

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа страна следното:

Жалбата е подадена в законоустановения срок, от легитимирано лице и при наличие на интерес от обжалване, поради което е допустима.

Обжалван е ревизионен акт № Р-03000322003975-091-001/24.04.23г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 122/10.07.23г. на Директора на дирекция “ОДОП”-Варна в частта, с която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за разликата над 14872.61лв. до 64 605.60лв. и съответните лихви.

От заповед за възлагане на ревизия № Р-03000322003975-020-001/03.08.2022г., издадена на основание чл.112 и чл.113 ДОПК от началник на сектор при ТД на НАП -Варна се установява, че е възложено извършване на ревизия на „Газ флоу контрол“АД от инспектори по приходите, която да обхване задълженията за корпоративен данък от 01.01.2018г. до 31.12.18г. и да завърши до три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР. Със заповеди за изменение на ЗВР № Р-03000322003975-020-002/01.11.2022г. и № Р-03000322003975-020-003/19.12.2022г. е продължен срокът за извършване на ревизията до 06.03.23г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р- 03000322003975-092-001/20.03.23 г., а въз основа на него е издаден РА, обжалван пред директора на дирекция “ОДОП” Варна при ЦУ на НАП, който с решение № 122/10.07.2023 г. го е изменил и установил задължения за корпоративен данък за 2018г. в размер на 81504.57лв. –главница и съответните лихви, а като резултат за внасяне в размер на 64605.60лв. и съответните лихви, като е обсъдил направените възражения в жалба вх.№57912-13/05.05.23г.

В обжалвания ревизионен акт, органите по приходи, с оглед събраните при ревизията доказателства са установили, че през 2017г. е сключен предварителен договор, а на 12.06.2018 г, съгласно нот. акт за покупко-продажба на недвижим имот № 486/2018г. дружеството е прехвърлило правото си на собственост върху поземлен имот с идентификатор ***по КККР на гр.Бургас, с площ от 492 кв. м., както и самостоятелен обект /хотел със сграда топла връзка с обща площ 1627 кв.м./, находящ се в гр. Бургас, ***с продажна цена в общ размер на 500000 евро с ДДС /977915 лв./, от които 41598.71 евро за поземления имот, 435945.35 евро за хотела и 22455.94 евро за сграда топлата връзка, като данъчната оценка на поземления имот е в размер на 2939.80 лв., на хотела - 1954104.30 лв. и на сграда топла връзка - 142616.10 лв., или в общ размер на 2099660.20 лв. Органите по приходите са констатирали, че данъчната оценка на процесният имот е два пъти по-висока от договорената между страните продажна цена и за законосъобразното определяне на задълженията са предприели действия, с цел установяване на данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат. В хода на ревизията е определена пазарната цена на недвижимия имот /земя и сгради/ към датата на продажбата по нотариален акт № 486/2018г., като с Акт за възлагане на експертиза № Р-03000322003975-01-001/21.12.2022 г. е възложено на независим оценител да изпълни посочената задача. Експертната оценка е представена с вх. № 57912-11/04.01.2023 г., като вещото лице е използвало сравнителния метод - метода на сравнимите неконтролирани цени и е определило пазарна цена на недвижимия имот към 12.06.2018г. в размер на 3073200 лв., в т.ч. земя 282200лв. без ДДС. Органите по приходите, въз основа на определената пазарна цена, са извършили съпоставка с продажната цена на имота по нотариален акт и са установили, че продажната цена на поземления имот, ведно с находящите се в него сгради е значително по- ниска от определената пазарна, поради което са приели, че е налице сделка с цел избягване на данъчно облагане и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е извършена корекция на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018 г., като същият е увеличен със сумата от 2155915.74 лв. /определена като разлика между определената пазарна цена в размер на 3073200 лв. и продажната цена по нот. акт в размер на 977915 лв./, като е определен за внасяне допълнителен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 198692.61 лв. и лихва в размер на 82859.71 лв.

В решение № 122/10.07.23г. решаващият орган е приел, че в изготвената в хода на ревизията експертна оценка експертът е използвал сравнителния метод-допустим метод в Наредба №Н-9/14.08.2016г., но заключението е изготвено при допуснати съществени неточности и непълноти, а именно- при определяне на пазарната цена са използвани като сравнителни аналози данни от офертни цени, публикувани в специализирани списания, и неправилно оценката е завишена, като при определянето й вещото лице е приело, че процесните имоти са напълно завършени. Решаващият орган е приел, че експертната оценка, приложена от дружеството към жалбата против РА, е изготвена, като е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в Наредба №Н-9/14.08.2016г., използвани са данни от действително извършени сделки/аналози/, т.е. по установени продажби и следва да бъде кредитирано като обективно, безпристрастно и компетентно дадено, но не е приет процентът завършеност, определен от експерта, а именно 40.72%. Взет е предвид нормативно заложения при завършен „груб строеж“ -63%/Приложение №2 към ЗМДТ/ и спрямо него е определена пазарна цена на имота /хотел/ в завършен вид, т.е. в размер на 1405330лв./ 2230682.08лв. х 63%/. Решаващият орган е приел, че общата пазарна цена на продадените имоти следва да бъде в размер на 1732330лв. Въз основа на приетото е изменил размера на дължимия корпоративен данък за 2018г.

Видно от представената с жалбата до решаващият орган експертна оценка, изготвена от оценител Х.А., същата е определила пазарна цена на имота в размер на 1 235 000лв., към юни 2018г., като по представените строителни книжа, е определена степен на завършеност на обекта /степен на изпълнените СМР 40,72 %, като е направен обстоен анализ на степента на завършеност на сградата по отделни видове строително монтажни работи, описани в заключението и съгласно приложена таблица за степен на завършеност /Приложение 1/. При определяне на пазарната цена е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени, като в Приложение 3 са подробно представени ползваните от оценителя аналози, а в Приложение 2 изчислителните таблици.

При така изложената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл.156 ДОПК и след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред, поради което се явява допустима. Разгледана по същество, съдът намира следното:

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган- изрично определен в заповед № Д-1675/27.08.21г. и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи- орган по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в предвидената от закона форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.3 ЗЕДЕУУ, приравнен на саморъчен-чл.13 ал.4 ЗЕДЕУУ.

Безспорно се установи по делото, че през ревизираният период дружеството е извършило продажба с нот.акт № 486/2018г. на недвижим имот- поземлен имот с идентификатор ***по КККР на гр.Бургас, с площ от 492 кв. м., както и самостоятелен обект /хотел със сграда топла връзка с обща площ 1627 кв.м./, находящ се в гр. Бургас, ***с продажна цена в общ размер на 500000 евро с ДДС /977915 лв./, от които 41598.71 евро за поземления имот, 435945.35 евро за хотела и 22455.94 евро за сграда топлата връзка, като данъчната оценка на поземления имот е в размер на 2939.80 лв., на хотела - 1954104.30 лв. и на сграда топла връзка - 142616.10 лв., или в общ размер на 2099660.20 лв.

Органът по приходите е приел, че е налице хипотезата на чл.16 ал.1 ЗКПО и е преобразувал ФР на дружеството за 2018г. с разликата в размер на 2155915.74лв. между пазарната стойност на имота /определена в хода на ревизията/ в размер на 3073200лв. и отчетеният от дружеството приход от продажбата в размер на 917284.26лв. Извършено е и приспадане на реализираната данъчна загуба от предходни години в размер на 88750.27лв.

Съгласно чл.16 ал.1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В тежест на органа по приходите е да установи наличието на хипотезата на чл.16 ал.1 ЗКПО, т.е. че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане.

За да обоснове хипотезата на цитираната разпоредба органът по приходите се е позовал на установеното, че данъчната оценка на процесния имот е два пъти по-висока от договорената между страните продажна цена и на изготвената в хода на ревизията оценка за определяне на пазарната цена на имотите.

В тежест на органа по приходите е да установи основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че продажбата на недвижимите имоти е по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по §1, т.10 от ДР на ДОПК.

За да се приеме, че е налице основанието по чл.16 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите посочени в §1, т.10 от ДР на ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н – 9/2006г.

Съгласно §1, т.8 от ДР на ДОПК, пазарна цена е цената определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, т.е. сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга, по сделка между лица, които не са свързани. Методите по които се определят пазарните цени са тези по §1 т.10 ДР на ДОПК. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н – 9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

Съгласно чл.7 от Наредбата, за определяне на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка – чл.8 от Наредбата. Съгласно ал.2 на с.р., методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, като методът на пазарните цени се прилага в случаите на покупка и последваща продажба на продукти, при които лицето, осъществяващо препродажбата, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите в резултат на изменение на физическите им характеристики или в резултат на използването на нематериални блага, а методът на увеличената стойност се прилага в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи. Методите се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка – чл.5 от Наредбата, като за целта се извършва анализ за съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на посочените фактори.

За да е налице хипотезата на чл.16 ЗКПО пазарната оценка следва задължително да се основава на някой от методите по Наредба № Н-9 и да е извършена по реда в наредбата. Стриктното спазването на методите по Наредба № Н-9 изисква прилагане и анализ на неконтролирани сделки с оглед съпоставката им с контролираната сделка по показателите относими за всеки един от методите по чл.7 от Наредбата.

За да се обоснове приложението на някой от методите по Наредба № Н – 9, следва да е извършено реално съпоставяне на някой, няколко или на всички показатели относими към конкретен метод или методи по наредбата, която урежда изключително детайлно както самите критерии и механизма на оценяване, така и хипотезите, при които се прилага всеки един от методите. Предвид разпоредбата на чл.65 от Наредба № Н-9, за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

В хода на ревизионното производство е изготвена експертиза от лицензиран оценител за определяне на пазарна цена на продадените от жалбоподателя имоти, за които е прието, че продажбата им е извършена при отклонение от данъчно облагане. За определяне на пазарните стойности на оценяваните имоти оценителят е използвал като сравнителни аналози данни от офертни цени и неправилно оценката е завишена, като при определянето й е приел, че процесните имоти са напълно завършени. Това изрично е констатирано от решаващият орган, поради което и не е кредитирал изготвената пазарна цена.

Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага при съпоставими обекти със сходни характеристики.

В случая заключението прието от ревизиращия екип не е изготвено по методите на Наредба № Н – 9/2006г., както е приел и решаващият орган при обжалването на РА. Прилагането на методите по Наредба № Н-9/2006г. изисква извършването на реална съпоставка с конкретни сделки, каквито не са посочени.

С оглед гореизложеното, съдът намира, че в хода на ревизията от органа по приходите не е установена действителна пазарна цена, различна от продажната по нот.акт.

Заключението на експерта, приложено от дружеството към жалбата против РА, е изготвено, както е приел и решаващият орган, като е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в Наредба №Н-9/14.08.2016г., използвани са данни от действително извършени сделки/аналози/, т.е. по установени продажби и същото следва да бъде кредитирано като обективно, безпристрастно и компетентно дадено.

Пазарната цена на имота е определена в размер на 1 235 000лв., като експерта след обстоен анализ на строителните книжа е определил степен на завършеност на обекта /степен на изпълнените СМР 40,72 %, спрямо изпълнените и приети СМР - конструкции и бетонови работи, укрепване на основи, изливане на плочи и стълбища, покрив, частично изпълнена зидария. Степента на завършеност на сградата е определена след анализ по отделните видове строително монтажни работи, описани в заключението и съгласно приложена таблица за степен на завършеност /Приложение 1/. Съобразено е Удостоверението по чл.181 ал.2 ЗУТ. При определяне на пазарната цена е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени, като в Приложение 3 са подробно представени ползваните от оценителя аналози, а в Приложение 2 изчислителните таблици за определяне на пазарната цена.

Заключението е обективно, безпристрастно и компетентно дадено, и мотивирано.

Решаващият орган в решение №122/10.07.23г. е приел заключението относно определянето на пазарната цена на имота, но не и определеният от експерта процент на завършеност, а именно 40.72%. Решаващият орган е приел степен на завършеност на сградата съобразно нормативно заложения при завършен „груб строеж“ -63% по Приложение №2 към ЗМДТ.

Степента на завършеност на строеж се определя с акт, съставен по реда на ЗУТ. Като е анализирал документите на строежа, включително акт образец 14 и удостоверението по чл.181 ал.2 ЗУТ оценителят е определил степен на завършеност, съобразно изпълнените и приети СМР. Директорът на дирекция „ОДОП“ е приел степен на завършеност 63 % на основание чл.12 ал.1 от Приложение №2 към ЗМДТ. Съгласно цитираната разпоредба незавършеното строителство се оценява по завършени строително-монтажни работи в процент от данъчната оценка на сградата по проект, както следва: до нулев цикъл - 37 на сто; до груб строеж - 63 на сто. Законодателят е установил тези проценти с оглед определяне данъчна оценка на незавършено строителство. В Приложение №2 към ЗМДТ са уредени правилата, нормите и редът за определяне на данъчна оценка на недвижими имоти. Същите са неотносими към определяне на пазарни цени за целите на корпоративното подоходно облагане.

В случая следва да бъде приета определената от оценителя степен на завършеност, доколкото не е установено друго. Това обстоятелство подлежи на установяване от органите по приходите, а не да се прилага избран процент спрямо определена от оценител по реда на наредбата пазарна цена.

Всички характеристики на оценявания обект следва да бъдат сравнени със съответните сходни аналози.

Предвид горното, цената на имота следва да бъде определена от лицензиран оценител, включително и степен на завършеност на оценявания обект. Не може да бъде определяна цена по критерии, определени от решаващия орган.

За да е налице хипотезата на чл.16 ЗКПО пазарната оценка следва задължително да се основава на някой от методите по Наредба № Н-9 и да е извършена по реда в наредбата.

Заключението на оценителя А.е изготвено и пазарната стойност на имота е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени. Подробно са анализирани използваните аналози и техните характеристики. Оценката й е съобразена с изискванията на Наредба № Н-9, приложен е методът на сравнимите неконтролирани цени, като са използвани реално извършени сделки, в сравним период от време и същата следва да се кредитира.

Предвид горното, съдът намира, че на основание чл.16, ал.1 от ЗКПО с разликата между декларираните и установените от оценителя приходи в размер на 317715.74лв. следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството за 2018г., вместо със сумата 2155915.74 лв., определена по РА и сумата от 815045.74лв., определена от решаващия орган.

Не се оспорва извършеното преобразувания в посока намаление със сумата от 88750.27лв.- данъчна загуба от предходни години.

С оглед гореизложеното, съдът намира, че данъчният ФР –данъчна печалба след преобразуване за 2018г. е 148726.10лв., годишният корпоративен данък за 2018г.- 214872.61лв. Дължимите лихви са в размер на 6201.84лв.

РА в обжалваната част, с която е установен корпоративен данък за внасяне за разликата над 148726.10лв. и съответните лихви е незаконосъобразен и следва да се отмени.

Водим от гореизложеното и на основание чл.160 ал.1 ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000322003975-091-001/24.04.23г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 122/10.07.23г. на Директора на дирекция “ОДОП”-Варна в частта, с която на „Газ флоу контрол“АД са установени задължения за корпоративен данък за разликата над 148726.10лв. до 64605.60лв. и за лихви за разликата над 6201.84лв. до 26942.12лв.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщението на страните.

	Съдия: