Решение по дело №322/2016 на Административен съд - Бургас

Р Е Ш Е Н И Е

 

       Номер 292                      от  23.02.2017г.,          град Бургас

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд – гр. Бургас, втори състав, на тридесет и първи януари две хиляди и седемнадесета година в публично заседание в следния състав:

 

Председател: Станимир Христов

 

при секретар Б.Ч., като разгледа докладваното от съдия Христов административно дело номер 322 по описа за 2016 година и за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156, ал. 1 от ДОПК.

Образувано е по жалба на „СТРАТЕГ“ ЕООД с ЕИК *** със седалище и адрес на управление гр. Бургас, кв. „Лозово“, ул. „Бисер“ **, представлявано от управителя Д.К.К. против Ревизионен акт (РА) № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 год. издаден от Р.К. Т. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП гр. Бургас, възложил ревизията и П.М.М. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Бургас – ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение № 23/29.01.2016 год. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ОДОП) – гр. Бургас при ЦУ на НАП. Иска се от съда да отмени обжалвания ревизионен акт, като неправилен и незаконосъобразен, относно допълнително определените данъчни задължения по ЗКПО и по ЗДДС. В съдебно заседание, жалбоподателя се представлява от надлежно упълномощен процесуален представител – адвокат Ст. Е. ***, който поддържа жалбата по изложените в нея доводи и съображения, ангажира допълнителни доказателства, в т.ч. съдебно-техническа (компютърна) и съдебно-счетоводна експертизи и претендира присъждане на направените по делото разноски.  

Ответната страна – Директор на Дирекция „ОДОП” – гр. Бургас при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител – надлежно упълномощен юрисконсулт Е. Т. оспорва жалбата и настоява за отхвърлянето й. Изразява становище, че обжалвания ревизионен акт и потвърждаващото го решение са правилни и законосъобразни, не ангажира доказателства, различни от представената административна преписка, претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

След като прецени твърденията на страните и събрания по делото доказателствен материал, Бургаският административен съд намира за установено от фактическа и правна страна следното: 

Жалбата е подадена в преклузивния 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от надлежна страна, в съответствие с изискванията за форма и реквизити и след проведено оспорване по административен ред, което е абсолютна предпоставка за развитие на съдебното производство. Поради това, жалбата се явява процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна по следните съображения:

От приложените по административната преписка доказателства се установява, че със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-02000215002705-020-001/20.04.2015 год. на Началник сектор при ТД на НАП Бургас е възложена ревизия на „СТРАТЕГ“ ЕООД с ЕИК *** със седалище и адрес на управление гр. Бургас, кв. „Лозово“, ул. „Бисер“ **, представлявано от управителя Д.К.К. с предметен обхват: корпоративен данък за периода от 25.11.2013 год. до 31.12.2014 год.; данък върху представителните разходи за периода от 25.11.2013 год. до 31.12.2014 год.; данък върху социалните разходи по ЗКПО, предоставяни в натура за периода от 25.11.2013 год. до 31.12.2014 год.; данък върху добавената стойност за периода от 01.03.2014 год. до 31.03.2015 год. и данък върху разходите за превозни средства за периода от 25.11.2013 год. до 31.12.2014 год. В заповедта е указано, ревизията да бъде извършена в срок от два месеца от датата на връчването й. Така постановената ЗВР, подписана с електронен подпис е връчена по електронен път на 20.04.2015 год. С Предложение № 013-57/22.07.2015 год. на главен инспектор по приходите, като член на ревизиращия екип е сезиран органа, възложил ревизията с искане за промяна на екипа, извършващ ревизията, като е предложено, в екипа да се включи ст. експерт при отдел „ИС“, като промяната се налага поради необходимостта от извършване на обработка по получена информация на технически носител, по отношение на използван програмен продукт. Във връзка с така направеното предложение, със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с № Р-02000215002705-020-002/22.06.2015 год. на Началник сектор при ТД на НАП Бургас, на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113 и чл. 114, ал. 1 от ДОПК е определен ревизиращия екип, като в него е включен и ст. експерт в отдел „ИС“ при ТД на НАП Бургас. В така постановената ЗИЗВР е удължен и срока за извършване на ревизията, като е указано, същата да завърши до 22.07.2015 год. С последващи ЗИЗВР от 22.07.2015 год. и от 21.08.2015 год. отново е променян срока за извършване на ревизията, като с първата е указано, ревизията да приключи до 22.08.2015 год., а с втората – до 22.09.2015 год.  След завършване на ревизията и в 14-дневния срок по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, резултатите от същата са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-02000215002705-091-001/06.10.2015 год., редовно връчен по електронен път на 19.10.2015 год., видно от приложеното удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“. По повод така връчения  РД, на 29.10.2015 год. в ТД на НАП Бургас е постъпило искане от управителя на ревизираното дружество за удължаване на срока за възражение срещу РД. По повод така отправеното искане, с Уведомление № Р-02000215002705-РУС-001/09.11.2015 год. срокът за подаване на възражение е удължен до 23.11.2015 год. Независимо от удължения срок, против РД не е постъпило възражение от страна на представляващия „СТРАТЕГ“ ЕООД.

След преценка на извършените при ревизията действия, на установените факти и обстоятелства, органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията са постановили Ревизионен акт (РА) № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 год. С цитирания РА е установен размера на задълженията по видове, периоди и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 24.11.2015г. на „СТРАТЕГ“ ЕООД, както следва: задължения за довнасяне в размер общо на 33 865,71 лева и лихви за просрочие към тях в размер на 4 856,83 лева.

С жалба вх. № ИТ-00-14962/04.12.2015 год. по описа на ТД на НАП гр. Бургас, „СТРАТЕГ“ ЕООД е оспорил РА № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 год. пред Директор на Дирекция „ОДОП” гр. Бургас. По повод така подадената жалба, с Решение № 23/29.01.2016 год., решаващия орган е потвърдил изцяло РА № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 год., с който са установени дължимите от „СТРАТЕГ“ ЕООД задължения, както следва: корпоративен данък по ЗКПО за данъчните периоди от 01.01.2013 год. до 31.12.2013 г. в размер на главница 642,13 лева и лихва 127,21 лева и за данъчния период от 01.01.2014 год. до 31.12.2014 год. в размер на главница -475,92 лева и лихва 91,00 лева и данък върху добавената стойност за данъчните периоди: от 01.03.2014 год. до 31.03.2014 год. в размер на главница 6 505,09 лева и лихва 1 066,43 лева; от 01.04.2014 год. до 30.04.2014 год. в размер на главница 5 892,94 лева и лихва 916,87 лева; от 01.05.2015 год. до 31.05.2015 год. в размер на главница 6 696,09 лева и лихва 984,06 лева; от 01.06.2015 год. до 30.06.2015 год. в размер на главница 5 111,13 лева и лихва 708,45 лева; от 01.07.2015 год. до 31.07.2016 год. в размер на главница 5 717,11 лева и лихва 743,06 лева и от 01.08.2015 год. до 31.08.2015 год. в размер на главница 1 811,11 лева и лихва 219,75 лева.

В жалбата, с която е поставено началото на настоящото съдебно производство се оспорват констатациите на приходния орган, обективирани в РА № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 год., изцяло потвърден с Решение № 23/29.01.2015 год. Заявени са твърдения, че оспорения ревизионен акт е съставен от органа по приходите при ТД на НАП Бургас при допуснати множество процесуални нарушения. Твърди се, че РА е издаден при нарушаване на процесуалните правила, което е довело до неправилно прилагане на материалния закон, като РА е неправилен, недоказан, а от там и неправилен и незаконосъобразен в частта относно допълнително начислените публични задължения. По същество е оборена констатацията на приходната администрация, според която за периода от 01.03.2014 год. до 31.08.2014 год. ревизираното дружество е извършило облагаеми доставки в размер на 190 396,59 лева и не е начислило ДДС в размер на 31 732,77 лева. В подкрепа на това оспорване е заявено, че цитирания облагаем оборот не отговаря на фактически извършените продажби от обекта на дружеството, тъй като оборотите, отразени в информацията на компютърната програма не са обороти на „СТРАТЕГ“ ЕООД, а на друго дружество, което е ползвало същия компютър и същата база данни. По мнение на жалбоподателя, към РД и РА не е приложен анализ на копираната от програмния продукт, иззета от търговския обект на „СТРАТЕГ“ ЕООД информация, като липсва яснота какви са снетите информационни данни и какво е тяхното значение. В тази връзка, в жалбата е обоснован извода, че органа по приходите неправилно е пристъпил към определяне на данъчните задължения по реда на чл. 122-124 от ДОПК, като липсва основание за преминаване на ревизията от облагане по общия ред към облагане по специалния, аналогов ред. Заявено е, че неправените изводи, относно наличието на данни за укрити за процесния период приходи, като основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК са необосновани. В този смисъл, според жалбоподателя, в случая са налице само твърдения за укрити приходи или доходи, без наличието на каквито и да са доказателства в тази насока. С оглед така заявените твърдения, в жалбата е формулирано искане за отмяна на оспорения РА и потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция „ОДОП“.

При извършената служебна проверка за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт, настоящият съдебен състав констатира, че той е произнесен от компетентен орган и в съответната форма, но при издаването му са нарушени процесуалните разпоредби и материалноправните норми на приложимия закон. Този извод се налага по следните съображения:

При преценката на законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, съдът следва да извърши проверка дали същия е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалноправните норми при издаването му.

В настоящият случай, от приложената по делото Заповед № РД-2/05.01.2015 год. на Териториалния директор на ТД на НАП Бургас се установява, че ревизията е възложена от изрично определен за това орган по приходите. Оспореният Ревизионен акт № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 год. е издаден от компетентните за това, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи – Началник сектор „Ревизии“, като орган възложил ревизията и главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията. Ревизионният акт е издаден в писмена форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК задължителни реквизити – имената и длъжностите на органите, които го издават, номер и дата, данни за ревизираното лице, обхвата на ревизията, извършените действия в ревизионното производство, мотиви за издаването му, разпоредителна част, в която са определени задълженията на ревизираното лице, пред кой орган и в какъв срок може да се обжалва, подписи на органите по приходите, които го издават. Към ревизионният акт е приложен и Ревизионен доклад № Р-02000215002705-091-001/06.10.2015г., като неразделна негова част. При издаване на ревизионния акт, органа по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби на ДОПК и ревизионното производство е приключило в указаните срокове.

След анализ на събраните в хода на административното производство и в хода на съдебното такова доказателства, настоящия съдебен състав намира за установена следната фактическа обстановка:

Ревизираното дружество „СТРАТЕГ“ ЕООД е регистрирано с Учредителен акт от 19.11.2013 год. Вписано е в Търговския регистър на 25.11.2013г. с капитал 50 лв. и едноличен собственик на капитала и представляващ дружеството Д.К.К., който е свързано лице по смисъла на §1, т. 3, буква „д“ от ДОПК със „Слънце енд Ко“ ЕООД и „Торнадо Комерс“ ООД. През ревизирания период, предмета на дейност на дружеството е търговия с ядки, осъществявана в магазин, находящ се в гр. Бургас, ул. „П. Р. Яворов” **. Търговският обект е нает от наемодателя „Торнадо комерс” ООД, съгласно сключени договори  за наем на недвижим имот от 01.12.2013 г. и 01.01.2014 г., последният изменен с анекс от 11.08.2014 год. Дружеството е регистрирано по ДОПК на 25.11.2013 год. в ТД на НАП Бургас с ЕИК по Булсат ***. „СТРАТЕГ“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 08.04.2015 год. с Акт за регистрация № 020421500005820/24.03.2015 год. С Решение **77/29.06.2015 год. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. Бургас, акта за регистрация по ЗДДС е отменен и е върната преписката за извършване на нова проверка, относно наличието на основания за регистрация по ЗДДС. С Протокол № П-02000215119852-073-001/10.09.2015 год. е установено, че към 31.07.2015 год. са отпаднали основанията на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

На 05.08.2014 год., в търговския обект, стопанисван от „СТРАТЕГ“ ЕООД е извършена  проверка от служители при ТД на НАП Бургас, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена проверка (ПИП) сер. АА № 0143214. В хода на проверката е установено, че в обекта - магазин за продажба на ядки, има регистрирано фискално устройство (ЕКАФП) с дистанционна връзка с НАП модел DАTECS DP 15 KL, с ИН на ФУ DT441284, ФП № 02441284, регистрационен номер на устройство 3527494. Установено е и наличието на компютърна конфигурация с инсталирана на нея компютърна програма „Микроинвест Склад Про”, която е свързана с ЕКАФП. Във връзка с така констатираното, проверяващите са пристъпили към обезпечаване на доказателства, като за целта е съставен Протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства сер. АА № 0005931, в който са описани конкретните действия, а именно: след като е локализирана базата с данни, същата е архивирана във файл с име data.zip. На архивирания файл са изчислени контролни суми, след което файла е записан на служебна флаш памет. От своя страна, съдържанието на флаш паметта е записано на 3 броя финализирани оптични носителя тип CD, като на всяко от тях е отразен номера на ПИП и присъствалите лица. Проверяваното лице, чрез присъстващия представител – Анка Николова Лекова е било запознато със същността на контролните суми, като един брой от записаните CD е предоставен на присъствалия представител на дружеството.

На 12.08.2015 год. (една година след извършване на проверката от 05.08.2014 год.), в хода на образуваното вече ревизионно производство, екземпляр от оптичния носител (CD) е предоставен на ст. експерт в отдел „Информационни системи“ при ТД на НАП Бургас за разархивиране, за което специалиста е съставил протокол от същата дата. От посочения протокол се установява, че оптичния носител съдържа два файла с данни – един архивен файл Data.zip и един с контролни суми Md5Sha256.key. Направена е проверка на контролните суми, като е установено, че същите са еднакви със записаните на диска. Разархивиран е архивния файл Data.zip в работна директория на служебния компютър, като е установено, че в него се съдържат файлове с данни *.mdf  и файлове *.LDF. Файла kala.mdf  е бил отворен посредством Microsoft SQL Server 2008 и всички таблици от него са експортирани в Microsoft Accest Database 2010 файл kala.accdb, който е предаден на ревизиращия екип. С оглед така предоставените данни, ревизиращия екип е извършил анализ на обезпечена информация, за което е съставен Протокол сер. АА № 0421013 и Приложение ** към него. За нуждите на извършения анализ е ползвано описание на основните таблици от базата данни на ползвания от дружеството програмен продукт „Микроинвест Склад Про”, предоставено от производителя на програмата „Микроинвест” ООД. Установено е, че ползваната компютърна програма  представлява гъвкава система за управление на стоковите наличности и парични потоци, като продуктът принципно е предназначен да се използва за отчитане на продажбите и движението на стоките и съдържа 30 таблици. След преглеждане на съдържанието на всяка от таблиците, ревизиращите са установил, че в случая  информация относно продажбите, извършени от дружеството, се съдържа в таблиците: „Cash Book“, „Operations“ и „ECRReceipts“, които е анализирал подробно в цитираното Приложение ** към протокол сер. АА  № 0421013/12.08.2015 год.

В хода на извършения анализ е установено, че в таблица „Cash Book“ се съдържа информация  за всички извършени  операции (доставка  и продажби)  за периода от 05.04.2012 год. до 05.08.2014 год. по дни и часове в стойност. В таблицата са отразени  219 669 записа, като не са установени данни за липсващи и дублирани поредни номера. Описана е организацията на полетата в таблицата, като е посочено съдържанието и функциите на всяко едно поле, където код на операцията  „доставка” е 1 със знак на операцията -1, а код на операцията  „продажба”  е 8 със знак на операцията +1. Данните са обобщени по месеци, като е направена извадка само по код 8 „продажби”, в резултат на което е посочена сумата на извършените продажби за всеки месец от периода и броя на записите за съответния месец. При това, ревизиращият екип, като е съобразил, че „СТРАТЕГ“ ЕООД е регистрирано през м.11.2013 год. и съгласно датата на регистрирания ЕКАФП и датата на договора за наем на търговския обект е започнал търговската си дейност през месец декември 2013 год., е анализирал  само данните, считано от 01.12.2013 год. до 05.08.2014 год., като извадката е направена единствено по код 8 – „продажба”. Обобщените данни с изчислената сума на продажбите за всеки месец от посочения период  и броя на записите за съответния месец са посочени в таблица, съдържаща следните колони: MESGOD – година, месец; Profit – сумата на продажбите за месеца; COUNT – брой записи за месеца.

По същия начин са обработени и данните от ЕКАФП с № 3527494, DАTECS DP 15 KL с ИН на ФУ DT441284 и ФП № 02441284, регистриран на обекта – магазин за ядки с адрес гр. Бургас, ул. „Пейо Яворов“ ** за същия период от 01.12.2013 год. до 05.08.2014 год., като данните са обобщени в таблица, със следните колони: MESGOD – година, месец; OBOROT – сума на отчетените продажби за месеца; COUNT – брой записи за месеца.

Извършена е съпоставка между данните от програмния продукт и отчетените продажби по ЕКАФП, като установените резултати са обобщени в таблица със следните колони: MESGOD – година, месец; Profit – сумата на отчетените продажби за месеца, установени по програмния продукт; OBOROT КА – сума на отчетените продажби от касовия апарат за месеца; RAZLIKA – сумите като разлика между отчетените по програмния продукт и продажбите по касовия апарат с дистанционна връзка с НАП. В резултат на така извършената съпоставка са установени следните данни по месеци, както следва:

- месец декември 2013 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 31 822,55, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 3 907,68 и разлика – 27 914,87;

- месец януари 2014 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 29 747,95, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 4 100,03 и разлика – 25 647,92;

- месец февруари 2014 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 30 487,88, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 6 566,58 и разлика – 23 921,30;

- месец март 2014 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 39 030,55, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 8 197,31 и разлика – 30 833,24;

- месец април 2014 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 35 353,44, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 5 821,37 и разлика – 29 532,07;

- месец май 2014 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 40 176,54, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 6 327,99 и разлика – 33 848,55;

- месец юни 2014 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 30 666,76, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 3 716,75 и разлика – 26 950,01;

- месец юли 2014 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 34 302,66, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 4 157,14 и разлика – 30 145,52;

- месец август 2014 год., сумата на отчетените продажби по програмния продукт е 4 563,17, сумата на отчетените продажби по касов апарат е 1 115,68 и разлика – 3 447,49.

Въз основа на така получените данни, ревизиращите са установили общия облагаем оборот, данъчната основа и дължимия ДДС по периоди (във времевия обхват на ревизията), както следва:

- от 01.03.2014 год. до 31.03.2014 год. – обща стойност 39 030,55, данъчна основа 32 525,46 и ДДС 6 505,09;

- от 01.04.2014 год. до 30.04.2014 год. – обща стойност 35 353,44, данъчна основа 29 461,20 и ДДС 5 892,24;

- от 01.05.2014 год. до 31.05.2014 год. – обща стойност 40 176,54, данъчна основа 33 480,45 и ДДС 6 696,09;

- от 01.06.2014 год. до 30.06.2014 год. – обща стойност 30 666,76, данъчна основа 25 555,63 и ДДС 5 111,13;

- от 01.07.2014 год. до 31.07.2014 год. – обща стойност 34 302,66, данъчна основа 28 585,55 и ДДС 5 717,11;

- от 01.08.2014 год. до 31.08.2014 год. – обща стойност 10 866,64, данъчна основа 9 055,53 и ДДС 1 811,11.

Общата стойност за периода е в размер на 190 396,59, от която данъчна основа 158 663,83 и ДДС 31 732,77. Посочено е, че за м. 08.2014 год., натрупания оборот е: за периода от 01.08.2014 год. до 05.08.2014 год. в размер на 4 563,17, установен по програмния продукт и за периода от 15,34 часа на 05.08.2014 год. до 21,38 часа на 29.08.2014 год. в размер на 6 303,46 – деклариран по ЕКАФП.

Ревизиращите са извършили анализ и на таблица „Operations“, която е основна таблица и съдържа информация за извършените операции. Всеки ред на таблицата представлява една операция.  Всички операции се записват, като се посочва техния вид (доставка, продажба или неутрална). Ревизиращият орган установил данни за извършени  операции (доставки и продажби) за периода  06.04.2012 год.-05.08.2014 год. Посочено е, че таблицата съдържа общо 376 850 записа по дни, като липсват 4 442 записа. Описана е организацията на полетата в таблицата, като е отбелязано съдържанието и функциите  на всяко поле. В таблицата са включени полетата: ID – пореден номер; Date – дата, месец, година; OperType – код на операцията (1 – доставка, 2 – продажба); GOODID – номер на стоката; QTTY – количество на продадената стока; PRECEIN – покупна цена на продадената стока; PRECEOUT – продажна цена на продадената стока; VATIN – ДДС на покупките; VATAUT – ДДС на продажбите; KOL_SENA_POKUPKI – стойност на покупките (количество по покупна цена). Получените данни са обобщени по месеци, като е направена извадка само по код 2 - „продажби”. В резултат на така извършените действия е установена стойността, като е констатирано, че същата съответства на стойността по код 8 „продажби” в предходната таблица „Cash Book“. Органът по приходите е сумирал данните в колона „sena_pokupki“, която съдържа информация за отчетната стойност на продадените стоки, в резултат на което за периода  м.12.2013г.– м.08.2014г. е определена отчетната стойност на продадените стоки в размер на 188 003,31 лв.  Към  тази стойност на продадените стоки за м.08.2014г. са добавени  1 735,92 лв. по фактура ***********/30.08.2014г., издадена от „Торнадо Комерс“ ООД, като  в резултат  е  изчислена отчетна стойност  в размер на  189 739,23 лв.

В Приложение ** към Протокол № 0421013/12.08.2015 год. е извършен анализ и на таблица „ECRRECEIPTS“ съдържа информация за издадените фискални бонове. При анализа й са установени данни за извършените операции за периода от 06.04.2012 год. до 05.08.2014 год. Таблицата съдържа 66 877 записа по дни и няма дублирани поредни номера. Ревизиращите са констатирали  липса на 152 347 записа. В таблицата се съдържат данни за номер на касовия апарат и дата на започване на работа с посочения ЕКАФП. От тази таблица се установява, че за посочения период са регистрирани общо пет броя касови апарати, с дати на започване на работа, както следва: 06.04.2012 год., 08.03.2013 год., 22.04.2013 год., 14.10.2013 год. и 03.12.2013 год. Касовите апарати са регистрирани съответно на „Торнадо  Комерс“ ООД, „Навитас енд Ко“ ЕООД, „Слънце енд Ко“ ЕООД,  „Вихър енд Ко“ ЕООД  и последната дата е за регистрирания на „СТРАТЕГ“ ЕООД касов апарат DАTECS DP-15 KL. Ревизиращите са приели, че информацията, че изброените дружества са осъществявали дейност в търговския обект с адрес в гр. Бургас, ул. „Пейо Яворов“ **, съответства на периодите, за които от ревизираното дружество са представени договори за наем на недвижим имот за същия обект във връзка с връчено ИПДПОЗЛ от 01.09.2015 год.  В тази връзка, органът по приходите е анализирал само данните за периода от 03.12.2014 год. до 05.08.2014 год., за който период е приел, че продукта „Микроинвест Склад Про” е използван само от „СРАТЕГ” ЕООД.

В подкрепа на горните изводи, органа по приходите се е позовал и на извършена на 05.08.2014 год. проверка в търговския обект на ревизираното дружество, документирана с Протокол сер. АА № 0143214. В хода тази проверка е направена контролна покупка на стойност 2,00 лв. (250гр. бирен фъстък), за която е бил издаден фискален бон от ЕКАФП. При анализ на данните в таблиците „Cash Book“ и „Operations“ е установено отразяване на извършената продажба в тях. С оглед на този факт е обоснован извод, че програмния продукт „Микроинвест Склад Про” е използван от ревизираното дружество „СТРАТЕГ” ЕООД за отчитане  продажбите на стоки и информацията, съдържаща се в описаните таблици, представлява реално извършените продажби от дружеството.

В обобщение на горните факти и обстоятелства, органа по приходите е обосновал извода, че констатираното съставлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи, поради което основата за облагане с корпоративен данък за периода от 25.11.2013 год. до 31.12.2014 год. и с данък върху добавената стойност за периода 01.03.2014 год. до 31.08.2014 год. следва да бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. С оглед на това и на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, на управителя на дружеството е връчено уведомление с изх. № Р-02000215002705-113-001/27.08.2015 год., с което е уведомен, че основата за облагане с корпоративен данък и ДДС за посочените данъчни периоди, ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. На основание чл. 17, ал. 2, т. 2 от ДОПК, на лицето е връчено и Уведомление с изх. № Р-02000215002705-139-001/27.08.2015 год.

Въз основа на горните факти и обстоятелства, при определяне на данъчната основа на ревизираното дружество, органът по приходите е взел предвид относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а именно по т. 1, т. 2, т.3, т. 4, т. 5, т. 6, т. 8, т. 13 и т. 15. Предвид изложеното, в хода на ревизионното производство са определени задължения на „СТРАТЕГ“ ЕООД по ЗКПО и ЗДДС, както следва:

1. По ЗКПО:

При определяне на основата за облагане с корпоративен данък, органът по приходите е използвал обобщените данни за неотчетените приходи по месеци, отразени в таблица, както следва: м.12.2013 год. – 31 822,55; м.01.2014 год. – 29 747,95; м.02.2014 год. – 30 487,88; м.03.2014 год. – 32 525,46; м.04.2014 год. – 29 461,20; м.05.2014 год. – 33 480,45; м.06.2014 год. – 25 555,63; м.07.2014 год. – 28 585,55 лева и м. 08.2014 год. – 9 055,53 или общо 250 722,20 Констатираните резултати са намерили отражение за 2013 год. и 2014 год.  в нарочно съставена таблица на стр. 14 от РД. От така описаната таблица са извлечени данните за размера на неотчетените приходи, определен в годишен размер за ревизираните периоди 2013г. и 2014г. (неотчетените приходи от м.03 са без ДДС). С така определените размери на неотчетени приходи за всеки от двата отчетни периода са завишени декларираните от дружеството приходи, както следва: с 27 914,87 лв. за 2013г. и с 218 899,65 лв. за 2014г.

Във връзка с необходимостта от спазване изискванията на счетоводното законодателство по отношение признаването на приходи, ревизиращият орган е признал и разходи, свързани с установените приходи, като отчетната стойност на стоките, продажбата на които не е отчетена. В тази връзка е използвана информацията от  таблица „Operations“, а именно данните в колона „sena_pokupki“, която за 2013г. е в размер на 22 405,51 лв., а за 2014г. – 167 333,72 лв., с които суми са завишени декларираните от ЗЛ размери на разходите за съответната година с цел спазване на принципа за съпоставимост между приходи и разходи.

С оглед така определените приходи и разходи, с които са направени съответните корекции в декларираните приходи и разходи на дружеството, е определена нова данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК, вследствие което е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2013г. в размер на 642,13 лв. и намаление на  декларирания невнесен корпоративен данък за 2014г. от 1 850,24 лв. на 1 374,32 лв. В съответствие с нормите на чл. 9 от ЗКПО и чл. 175, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите е определил и лихва за забава в общ размер на 218,21 лв.

2. По ЗДДС:

Във връзка с информацията, получена в резултат на извършения анализ на обезпечените доказателства, ревизиращите са приели, че „СТРАТЕГ“ ЕООД е извършило облагаеми доставки за м.12.2013 год. в размер на 31 822,55 лева и за м.01.2014 год. в размер на 29 747,95 лева или общо в размер на 61 570,50 лева за периода от 04.12.2013г. до 31.01.2014г. Въз основа на така установеното, органа по приходите е приел, че са налице основанията за задължителна регистрация, съгласно разпоредбата на чл.  96, ал. 1 от ЗДДС. Дружеството не е подало заявление за регистрация по ЗДДС до 14.02.2014 год. на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за достигнат облагаем оборот за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, и не е регистрирано по реда на ЗДДС до 28.02.2014 год. С оглед на това, органът по приходите е определил задълженията по ДДС съгласно разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, съгласно която норма, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало  заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали  основанията за регистрация. В хода на ревизията е установено, че след 31.08.2014 год. ревизираното дружество не  извършва дейност, поради което към 31.07.2015 год. са отпаднали основанията за регистрация по ЗДДС.

Размерът на допълнително начисления данък върху добавената стойност е определен по реда на чл. 67, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, тъй като е прието, че същия е включен в договорената цена. Резултатът по данъчни периоди е определен, както следва: от 01.03.3014 год. до 31.03.2017 год. – обща стойност 39 030,55 лева, от която данъчна основа 32 525,46 лева и ДДС 6 505,09 лева; от 01.04.3014 год. до 30.04.2017 год. – обща стойност 35 353,44 лева, от която данъчна основа 29 461,20 лева и ДДС 5 892,24 лева; от 01.05.3014 год. до 31.05.2017 год. – обща стойност 40 176,54 лева, от която данъчна основа 33 480,45 лева и ДДС 6 696,09 лева; от 01.06.3014 год. до 30.06.2017 год. – обща стойност 30 666,76 лева, от която данъчна основа 25 555,63 лева и ДДС 5 111,13 лева; от 01.07.3014 год. до 31.07.2017 год. – обща стойност 34 302,66 лева, от която данъчна основа 28 585,55 лева и ДДС 5 717,11 лева; от 01.08.3014 год. до 31.08.2017 год. – обща стойност 10 866,64 лева, от която данъчна основа 9 055,53 лева и ДДС 1 811,11 лева. При определяне на задълженията за м.08.2014 год. са включени и отчетените по ЕКАФП обороти за периода от 15,34 часа на 05.08.2014 год. до 31.08.2014 год. в размер на 6 303,47 лв. За неотчетените приходи за данъчните периоди от 01.03.2014г. до 31.08.2014г., органът по приходите, на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е начислил ДДС в общ размер на 31 733,47 лева, ведно с  определената на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК дължима лихва в размер на 4 638,62 лева.

В хода на проведеното съдебно следствие, по искане на жалбоподателя бяха допуснати и изготвени основна и допълнителна съдебно-техническа (компютърна) експертиза и съдебно-счетоводна експертиза, заключенията по които съда кредитира изцяло като безпристрастни, обективни и пълни. В основното си заключение, вещото лице по съдебно-техническата (компютърна) експертиза е изследвало обезпечената от органа по приходите информация, която представлява архив, съдържащ база данни на програмен продукт „Микроинвест склад про“. В заключението са посочени основните характеристики и наличните в програмния продукт таблици, тяхното съдържание и значение. При разпита на вещото лице на проведеното на 14.06.2016 год. съдебно заседание, на поставените му въпроси, същото отговори, че не би могъл да отговори кой конкретно търговец, като фирма е оперирал с програмния продукт. Вещото лице също посочи, че е работил като цяло с наличната база данни, като не може да каже тези данни за коя фирма са – данните са отчетени в системата, а от коя фирма са отчетени не може да отговори. В хода на своето изследване, вещото лице е установило наличието на данни за изтривания, което според него идва да покаже, че данните, които се нанасят в програмния продукт подлежат на корекция. В допълнителното си заключение, в отговор на поставен му въпрос, вещото лице е посочило, че анализа на базата данни е показал наличието на връзка на програмния продукт с касов апарат, но липсва информация за номера на фискалната памет на касовия апарат. Друг извод, който е формирало вещото лице е , че в хронологията на сервизните операции няма информация за смяна на потребители, макар че такава се вижда на база анализ. В хода на проведения разпит по допълнителното заключение, вещото лице безпротиворечино е отговорило, че базата данни може да бъде манипулирана. За яснота вещото лице е посочило, че е възможно вход към програмата на различни потребители от един и същи компютър, което потвърждава възможността за манипулиране на програмата. По отношение на връзката между програмния продукт и касовия апарат, съответно информацията, която се подава от касовия апарат към НАП, вещото лице е посочило, че когато се работи с касов апарат, програмния продукт изпраща към касовия апарат отчет от данните. Този отчет не е задължително да съществува като таблица в базата данни. Данните, които отиват към касовия апарат, а в последствие и към НАП не е задължително да се пазят. Отиващият репорт към НАП не се пази в базата данни. В отговор на конкретно поставени въпроси, вещото лице по изготвената съдебно-счетоводна експертиза, въз основа на извършен анализ на счетоводството на дружеството жалбоподател и данните, получени от основната и допълнителна съдебно-техническа експертиза е посочило, че в програмния продукт липсват данни за артикули, количества и цени. В този смисъл, вещото лице е отговорило, че в хода на своето експертно изследва се е опитало да намери връзка между счетоводството на „СТРАТЕГ“ ЕООД и данните предоставени от вещото лице по съдебно-техническата експертиза, но не е намерила съответствие между тях. В този смисъл, вещото лице е обосновало извод, че информацията от базата данни на програмния продукт не може да се съпостави с информацията от счетоводството на дружеството. В подкрепа на този извод е посочено също, че доставките, отчетени в програмния продукт не съвпадат нито по дати, нито по суми с доставките на дружеството. По същество вещото лице е посочило, че липсва разлика между отчетените суми по касов апарат и осчетоводените такива в счетоводството на дружеството.

Въз основа на така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав формира следните правни изводи:

Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. От своя страна, нормата на чл. 123, ал. 1 от ДОПК предвижда, че в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква „а“ от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

Текста на чл. 124, ал. 2 от ДОПК предвижда, че в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи жалбоподателя. Анализът на посочените правни норми обосновава извода, че в производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.

Следва да се има също предвид, че за разлика от типичните ревизионни производства, в които ревизиращите безусловно изискват задълженото лице да установи изгодни за себе си факти и обстоятелства (обикновено при отказа да се признае право на данъчен кредит и при преобразуване на ФР за целите на корпоративен данък или на друг пряк данък) в хипотезата, при която се реализира отговорност по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за съответното лице, всички факти и обстоятелства от предвидения там фактически състав следва да се установят при условията на пълно първоначално доказване пред съда, респ. за да се премине към този ред на определяне на данъчната основа тези факти и обстоятелства следва да се установят по несъмнен начин от ревизорите в хода на ревизията - чл. 170, ал.1 от АПК вр. с §2 от ДОПК.

В хода на настоящото ревизионно производство, изводите, които са направени в РД и РА са основани единствено и само на информацията снета от програмния продукт „Микроинвест Склад Про“, използван в стопанисвания от ревизираното дружество търговски обект – магазин за ядки, находящ се в гр. Бургас, ул. „Пейо Яворов“ **. Както в писменото си заключение, така и в хода на разпита в съдебно заседание, вещото лице по съдебно-техническата (компютърна) експертиза декларира, че базата данни, иззета от компютъра, находящ се в търговския обект не е била манипулирана, като извършената независима проверка на контролните суми на архива е показала пълно съвпадение, т.е. информацията, въз основа на която са формирани изводите по РД и РА изцяло съвпада с информацията, анализирана от вещото лице.

В нормата на чл. 54, ал. 3 от ДОПК е указано, че органът по приходите има право да събере, като доказателства разпечатки от данни на технически носители, ако се установи, че са създадени от субекта или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Съгласно изречение второ на същата правна норма, смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. В настоящия случай, съда намира, че в противоречие с цитираната правна норма, органа по приходите е приел, че информацията, съдържаща се в програмния продукт „Микроинвест Склад Про“, като такава изхождаща от счетоводството на жалбоподателя. Както се посочи, от заключението по съдебно-счетоводната експертиза се установява, че в данните, съхранявани в архива на цитирания програмен продукт липсва такива за конкретни артикули, количества и цени. Нещо повече, въз основа на извършен анализ, вещото лице е установило, че между данните от този програмен продукт и счетоводството на дружеството липсва каквато и да е съпоставимост. Не без значение е и обстоятелството, изяснено от вещото лице по съдебно-техническата експертиза, че данните, които се нанасят в този програмен продукт могат да бъдат манипулирани. В този смисъл и с оглед така дадените заключения изцяло де оборва достоверността на данните, съхранявани в архива на този програмен продукт. В допълнение към тези доводи следва да се има предвид и факта, че самата приходна администрация не твърди, че този програмен продукт съставлява счетоводна програма. Независимо от липсата на такова твърдение, в хода на ревизионното производство, именно въз основа на данните от този програмен продукт, ревизиращите са формирали своите изводи за наличните обороти, приходи и разходи, реализирани в търговския обект за ревизираните периоди.

В конкретния случай следва да се отчете и обстоятелството, че въпросния програмен продукт не е бил закупен от ревизираното дружество, а му е бил предоставен безвъзмездно. Анализът на архивираните данни е показал наличието на записи от 05.04.2012 год. – период значително предхождащ създаването и регистрирането на „СТРАТЕГ“ ЕООД. Както в хода на ревизионното производство, така и в хода на настоящото съдебно не са събрани доказателства, които да оборят твърдението на ревизираното дружество, че процесния програмен продукт не се използва единствено и само от това дружество. В подкрепа на това твърдение следва да се имат предвид и приложените по делото договори за предоставяне на услуга от 01.12.2013 год. и 01.08.2014 год., по силата на които „СТРАТЕГ“ ЕООД, като възложител е възлагало на „ВИХЪР ЕДН КО“ ЕООД и на „СЛЪНЧЕ ЕДН КО“ ЕООД, като изпълнители извършването на търговска на дейност на „СТРАТЕГ“ ЕООД в магазин за продажба на ядки, находящ се в гр. Бургас, ул. „П. яворов“ **. В посочените договори, изпълнителите са поемали задължение да приемат парични суми от извършените продажби, да връщат ресто и да издават касови бележки и фактури от името на възложителя. Прави впечатление, че във въпросните договори липсва възлагане, съответно поемане на задължение за опериране с програмния продукт „Микроинвест Склад Про“ и въвеждане на каквато и да е информация в него.

С Протокол сер. АА № 0005931 от 05.08.2014 год. органа по приходите е предприел действия за обезпечаване на доказателства. Съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. В случая процесният протокол е доказателство, че информацията на оптичния носител е иззета от компютъра в магазина за ядки, находящ се в гр. Бургас, ул. „Пейо Яворов“ **, което обаче не означава, че иззетите данни отразяват верни стопански операции, нито че това е цялата информация, която се е намирала там. 

В хода на ревизионното производство, органа по приходите е обосновал извод за наличие на разлика между оборота, отчетен от програмния продукт и оборота отчетен от ЕКАФП. Както в РД, така в РА и Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ липсва отговор на въпроса в резултат на какво се дължи тази разлика и въз основа на какви обективни данни следва да се приеме, че оборота, отчетен в програмния продукт следва да се приеме за действителен, а не този по ЕКАФП. Липсва твърдение, че в търговския обект се реализират продажби, за които не се издават касови бонове от фискалното устройство. Такова твърдение не би могло и да се направи и с оглед обстоятелството, че в хода на извършената проверка на 05.08.2014 год. е направена контролна покупка на стойност 2,00 лева, която е била надлежно отчетена от ЕКАФП и за която е издаден касов бон.

Относно липсата на яснота по отношение на констатираната от приходната администрация разлика в оборотите по програмен продукт и по ЕКАФП следва да се отбележи и обстоятелството, че в хода на ревизионното производство не са събрани доказателства и не е установено „СТРАТЕГ“ ЕООД да е получател по неосчетоводени фактури или да е разполагало с по-голямо количество продукти и стока, които да са били предмет на процесните неосчетоводени продажби. Както вече се посочи, в тежест на органите по приходите е да установят, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, при условията на главно и пълно  доказване, което в случая не е проведено. След като се твърди, че са извършени неосчетоводени  продажби в тежест на ревизиращите е било да докаже, че ревизираното лице е разполагало с предмета на тези продажби. По същество, приходната администрация не доказва по никакъв начин наличието на неосчетоводени придобивания на стоки, нито неосчетоводени продажби на такива. Единствено от данните в компютърната програма, които, както посочи вещото лице по СТЕ могат да бъдат манипулирани и които, както посочи вещото лице по ССчЕ по никакъв начин не кореспондират със счетоводството на дружеството е изведен необоснован извод, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2  от ДОПК -  наличието на данни за укрити приходи или доходи. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая не са ангажирани надлежни  доказателства за действително укриване на приходи и извършване на неосчетоводени продажби, поради което условието, за да се ползват с доказателствена сила не е налице.

По изложените съображения, настоящия съдебен състав приема, че в хода на ревизионното производство не са установени факти или обстоятелства, нито са ангажирани конкретни доказателства, които да покрият обективните признаци на състава на чл. 122 от ДОПК и които по безпротиворечив начин да обосноват извод за наличие на укрити приходи или доходи. В този смисъл, органа по приходите неправилно и незаконосъобразно е приложил специалния ред за извършване на ревизия, регламентиран в чл. 122 от ДОПК, поради което ревизионния акт, постановен в хода на това неправомерно проведено ревизионно производство се явява неправилен и незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен изцяло.

По делото е направено искане за присъждане на съдебно-деловодни разноски от двете страни в процеса. След като се съобрази с разпоредбата на 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК и изхода на спора пред настоящата инстанция, в полза на жалбоподателя следва да се присъди сумата от 1961,00 лева, съгласно приложен списък с разноските.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд – гр. Бургас, втори състав

 

Р Е Ш И:

 

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-02000215002705-091-001/24.11.2015 год. издаден от Р.К. Т. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП гр. Бургас, възложил ревизията и П.М.М. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Бургас – ръководител на ревизията, потвърден изцяло с Решение № 23/29.01.2016 год. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Бургас при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Бургас при ЦУ на НАП да заплати в полза на „СТРАТЕГ“ ЕООД с ЕИК *** със седалище и адрес на управление гр. Бургас, кв. „Лозово“, ул. „Бисер“ **, представлявано от управителя Д.К.К. направените по делото разноски в размер на 1 961,00 (хиляда деветстотин шестдесет и един) лева.

 

Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховен административен съд.

 

 

 

 

                                                                                   СЪДИЯ: